Порядок отражения хозяйственных операций по приносящей доход деятельности (И. Зернова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Порядок отражения хозяйственных операций по приносящей доход деятельности

Какие условия должны соблюдать учреждения силовых министерств и ведомств, ставшие казенными, для осуществления ими приносящей доход деятельности? Могут ли они распоряжаться средствами, полученными от этой деятельности? Учитываются ли они при исчислении налога на прибыль? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Общие положения

Казенное учреждение является государственным (муниципальным) учреждением, которое осуществляет оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления и финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы (п. 3 Методических рекомендаций N 1505-р*(1)).

В соответствии со ст. 31 Федерального закона N 83-ФЗ*(2) к казенным учреждениям относятся:

- управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных Сил, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;

- учреждения исполнения наказаний и следственные изоляторы ФСИН, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исправительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления;

- специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;

- учреждения МВД, ГУСП Президента РФ, ФМС, ФТС, ФСБ, СВР, ФСО, специальные, воинские, территориальные, объектовые подразделения Федеральной противопожарной службы МЧС, аварийно-спасательные формирования федеральных органов исполнительной власти;

- психиатрические больницы (стационары) специализированного типа с интенсивным наблюдением, лепрозории и противочумные учреждения.

Таким образом, к казенным учреждениям отнесены те учреждения, которые по определению должны содержаться за счет бюджетов всех уровней. Целью их создания является оказание государственных (муниципальных) услуг и выполнение государственных (муниципальных) функций.

Согласно п. 3 ст. 161 БК РФ казенное учреждение также вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, если это предусмотрено его учредительными документами.

Отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом казенное учреждение не вправе без согласия собственника имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Средства, полученные казенными учреждениями от осуществления приносящей доход деятельности, относятся к неналоговым доходам бюджета. Среди основных можно назвать (п. 3 ст. 41 БК РФ):

- доходы от использования имущества;

- доходы от продажи имущества;

- доходы от платных услуг;

- иные неналоговые доходы.

Указанные доходы казенного учреждения должны поступать в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ).

Однако ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ предусмотрено, что в 2011 году:

а) федеральное казенное учреждение вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доходы деятельности на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств.

Генеральное разрешение главного распорядителя средств федерального бюджета на осуществление приносящей доход деятельности подведомственными ему учреждениями, в котором указываются нормативные правовые акты РФ, а также положения уставов учреждений, устанавливающие источники образования и направления использования средств от приносящей доход деятельности, получаемых учреждениями, оформляется главным распорядителем средств федерального бюджета (п. 2.1 Порядка Минфина РФ N 88н*(3)).

Этим документом также установлено, что генеральные разрешения на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, в территориальных органах Федерального казначейства главному распорядителю средств федерального бюджета и подведомственным ему учреждениям и разрешения на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, в территориальных органах Федерального казначейства, выданные (оформленные) в соответствии с ранее действующим Порядком Минфина РФ N 46н*(4), действуют до 1 января 2012 года в случае отсутствия генерального разрешения главного распорядителя средств федерального бюджета на осуществление приносящей доход деятельности подведомственными ему учреждениями и разрешения на осуществление приносящей доход деятельности, оформленного в соответствии с Порядком Минфина РФ N 88н.

Кроме того, предусмотрено, что до 1 января 2012 года при создании нового федерального казенного учреждения, а также при изменении наименования федерального казенного учреждения или изменении его юридического адреса в случае отсутствия генерального разрешения главного распорядителя средств федерального бюджета на осуществление приносящей доход деятельности подведомственными ему учреждениями, оформленного в соответствии с Порядком Минфина РФ N 88н, главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств, в ведении которого находится федеральное казенное учреждение, вправе оформить разрешение на осуществление приносящей доход деятельности. Указанное разрешение оформляется по форме, установленной Порядком Минфина РФ N 88н, на основании генерального разрешения на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, в территориальных органах Федерального казначейства главному распорядителю средств федерального бюджета и подведомственным ему учреждениям, оформленного в соответствии с Порядком Минфина РФ N 46н;

б) законом субъекта РФ, нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления может устанавливаться порядок и направления использования казенными учреждениями субъектов РФ (муниципальными казенными учреждениями) доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление указанным учреждениям, и (или) полученных ими средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, в том числе добровольных пожертвований, средств от иной приносящей доходы деятельности;

в) положения в отношении федеральных казенных учреждений в части зачисления в федеральный бюджет доходов от оказания ими платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности будут применяться с 1 января 2012 года.

Пунктом 10 ст. 241 БК РФ также предусмотрено, что доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства РФ об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином.

В то же время пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Из этого следует, что на федеральном уровне учреждениям силовых министерств и ведомств не разрешено направлять средства, полученные от сдачи в аренду помещений, на содержание и развитие их материально-технической базы.

Однако нормативными актами субъекта РФ (муниципального образования) может быть предусмотрено использование средств от аренды учреждениями силовых министерств и ведомств, находящихся в их подчинении, в целях укрепления их материально-технической базы.

В Письме Минфина N 02-3-06/2530 и Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.3-366 от 02.06.2011 "По вопросу взноса в бюджет казенными учреждениями поступлений от оказываемых ими платных услуг" рассмотрен вопрос о возможности возложения на казенные учреждения полномочий по администрированию доходов от платных услуг в 2012 году.

Финансовое ведомство разъясняет, что при наличии у федерального органа исполнительной власти и (или) подведомственных ему казенных учреждений полномочий по администрированию соответствующих поступлений в федеральный бюджет от оказываемых казенными учреждениями платных услуг федеральный орган исполнительной власти подлежит включению в утверждаемый федеральным законом о федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов перечень главных администраторов доходов федерального бюджета.

В письме указано, что бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ, являющихся федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами РФ и (или) находящихся в их ведении казенных учреждений, осуществляются в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 N 995 (далее - Правила).

Полномочия федеральных органов исполнительной власти в качестве главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ, в том числе по формированию и утверждению перечня подведомственных ему администраторов доходов бюджетов, а также исполнению в случае необходимости полномочий администратора доходов бюджета, определены п. 1 Правил. Из них следует, что федеральный орган исполнительной власти вправе наделять полномочиями администратора доходов федерального бюджета от оказываемых ими платных услуг казенные учреждения.

Бухгалтерский учет операций по внебюджетной деятельности

Учет расчетов по доходам. Согласно п. 197 Инструкции N 157н*(5) для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждениями силовых министерств и ведомств по внебюджетной деятельности используется счет 205 00 "Расчеты по доходам". В зависимости от вида осуществляемой приносящей доход деятельности данные учреждения могут применять, в частности, счета со следующими аналитическими кодами вида (п. 77 Инструкции N 162н*(6)):

- 0 205 21 000 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности";

- 0 205 31 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг";

- 0 205 51 000 "Расчеты по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";

- 0 205 52 000 "Расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";

- 0 205 53 000 "Расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций";

- 0 205 71 000 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами";

- 0 205 72 000 "Расчеты по доходам от операций с нематериальными активами";

- 0 205 73 000 "Расчеты по доходам от операций с непроизведенными активами";

- 0 205 74 000 "Расчеты по доходам от операций с материальными запасами";

- 0 205 75 000 "Расчеты по доходам от операций с финансовыми активами";

- 0 205 81 000 "Расчеты с плательщиками прочих доходов".

Начисление доходов бюджета, администрируемых учреждением в рамках выполнения полномочий администратора доходов бюджета, и (или) видов поступлений, предусмотренных утвержденной сметой, отражается проводкой:

Дебет счета 0 205 хх 560 "Увеличение дебиторской задолженности" (вместо символа "хх" указывается соответствующий код вида дохода)

Кредит счета 0 401 10 ххх "Доходы текущего финансового года" (в разрезе КОСГУ)

Если учреждения силовых министерств и ведомств не являются администраторами доходов, в бюджетном учете начисление доходов не производится. За наблюдением состояния расчетов в бюджетном учете следует произвести следующую запись:

Дебет 0 205 хх 560 "Увеличение дебиторской задолженности"

Кредит 0 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Поступление средств от оказания платных услуг и приносящей доход деятельности отражается следующим образом (п. 78, 104 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление средств в доход бюджета от плательщиков, отражаются казенными учреждениями, осуществляющих отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, на основании Извещения (ф. 0504805)	2 303 05 830	2 205 хх 660
Поступление администрируемых платежей:
- на счет бюджета минуя счета казначейства;	1 210 02 ххх (в разрезе КОСГУ)	1 205 хх 660
- на счет в учреждения банка в рублях по приносящей доход деятельности;	2 201 21 510	2 205 хх 660
- на счет в учреждения банка в иностранной валюте по приносящей доход деятельности;	2 201 27 510	2 205 хх 660
- в кассу учреждения	2 201 34 510	2 205 хх 660

Одновременно поступления средств от приносящей доход деятельности учитываются на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения", который предназначен для учета поступлений денежных средств (возврата вышеуказанных поступлений) на банковские счета учреждения, лицевой счет учреждения - получателя бюджетных средств, открытый ему органом Федерального казначейства (финансовым органом) по учету средств от приносящей доход деятельности.

Если задолженность дебиторов по оказанным услугам выражена в иностранной валюте, ее учет одновременно нужно вести в этой валюте и рублевом эквиваленте на дату начисления задолженности (признания доходов) (п. 198 Инструкции N 157н).

Переоценка расчетов плательщиков по доходам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате (возврату) расчетов в соответствующей иностранной валюте.

В бюджетном учете увеличение (уменьшение) задолженности доходов, начисленных в иностранной валюте, в связи с возникновением при расчете рублевого эквивалента суммы задолженности на дату поступления доходов от плательщика (на дату формирования регистров бухгалтерского учета) положительных (отрицательных) курсовых разниц отражается на основании Справки (ф. 0504833) следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена положительная курсовая разница	0 205 хх 560	0 401 10 171
Отражена отрицательная курсовая разница	0 401 10 171	0 205 хх 560

Учет расходов. Расходы за счет средств по внебюджетной деятельности осуществляются в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год, утвержденной в порядке, установленном главным распорядителем средств федерального бюджета, и определяющей объемы поступления средств от приносящей доход деятельности с указанием источников образования по кодам классификации доходов федерального бюджета и направлений использования этих средств по кодам классификации расходов федерального бюджета, содержащим код главы по бюджетной классификации и КОСГУ.

Согласно п. 40 Инструкции N 162н расходы за счет средств, полученных от платных услуг и приносящей доход деятельности, отражаются на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг" и учитываются по следующим группировочным счетам:

- 0 109 60 ххх "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 70 ххх "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 80 ххх "Общехозяйственные расходы";

- 0 109 90 ххх "Издержки обращения".

Вместо символа "ххх" указывается соответствующий виду расхода код КОСГУ.

Эти счета могут корреспондировать со счетами, отражающими задолженность по принятым обязательствам счета 0 302 хх 730, со счетами по отражению расчетов с подотчетными лицами счета 0 208 хх 560, со счетами начисления амортизации счета 0 104 00 410, с расчетами по платежам в бюджет счета 0 303 хх 730, со счетами учета материальных затрат счета 0 105 хх 440 и т.д. (вместо символа "хх" в разрядах 22, 23 счета (код группы и вида счета) указывается код, соответствующий объекту учета и содержанию хозяйственной операции).

И. Зернова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Распоряжение Правительства РФ от 07.09.2010 N 1505-р "Об утверждении Методических рекомендаций по определению критериев изменения типа государственных учреждений субъектов Российской Федерации и муниципальных учреждений с учетом сферы их деятельности и рекомендаций по внесению изменений в трудовые договоры с руководителями бюджетных учреждений субъектов Российской Федерации и муниципальных бюджетных учреждений".

*(2) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(3) Приказ Минфина РФ от 01.09.2008 N 88н "О Порядке осуществления федеральными казенными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности".

*(4) Приказ Минфина РФ от 21.06.2001 N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными получателями средств федерального бюджета от приносящей доход деятельности".

*(5) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкций по его применению".

*(6) Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".