Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.)

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11

Решения, которые принимает Президиум ВАС, в какой-то мере можно признавать окончательными. До того как он выскажется по какому-либо вопросу, еще могут иметь место споры налогоплательщиков с налоговиками или окружными судами, налоговиков с окружными судами и даже противоположные мнения по одному и тому же вопросу в разных судебных решениях. Однако все они на практике должны учитывать мнение Президиума ВАС, так как именно его позиция становится обязательной для всех арбитражных судов.

Это, конечно же, касается и Постановления Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11. Но некоторые нюансы, замеченные нами в решении высших судей, необходимо проанализировать.

Суть проблемы такова. Организация представила в банк платежные поручения о перечислении налоговых платежей, банк подтвердил их списание с расчетного счета налогоплательщика, проставив соответствующие отметки на платежках, но фактически ничего в бюджет не перечислил по причине отсутствия средств на его корреспондентском счете. Организация сочла, что надлежащим образом исполнила свою обязанность по уплате налогов и как налогоплательщик не несет ответственности за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Но дело в том, что платежные поручения были датированы 26 сентября, отчетный период начинался с 1 октября.

На этом основании налоговики решили признать организацию недобросовестной и не исполнившей обязанность по уплате налоговых платежей: на момент направления в банк данного платежного поручения налоговая обязанность по уплате налога не сформировалась, так как отчетный период не закончился; денежные средства по платежному поручению были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но с корреспондентского счета не перечислены ввиду их отсутствия, обществом 26 сентября были отозваны платежные поручения, предъявленные на уплату по гражданско-правовым обязательствам, согласно письму банка начиная с 19 сентября все его клиенты были уведомлены как устно, так и письменно (путем помещения соответствующей информации на стендах операционного зала) о причинах задержки исполнения платежных документов.

Все это выяснил Арбитражный суд Орловской области, прежде чем вынести Решение от 22.03.2010 N А48-6568/2009. Он также отметил, что период, за который производились платежи, был обозначен в платежных поручениях как III квартал, который на момент их перечисления фактически не закончился.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Суд не усмотрел признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Законодательство не предусматривает обязанность клиентов кредитных учреждений проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов, направлении платежных поручений либо в каких-либо иных случаях. Поэтому сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности клиента банка.

Из положений ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", ст. 857, 860 ГК РФ следует, что информация о состоянии корреспондентских счетов доступна только по запросам уполномоченных на то органов и не является открытой, в том числе и для клиентов банка. Согласно договору банковского счета налогоплательщик не вправе требовать, а банк не обязан информировать своих клиентов о своем финансовом состоянии или проблемах. Согласно п. 3.1 ст. 60 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или налогового органа в срок, установленный Налоговым кодексом, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).

Налоговый орган не представил такого сообщения, а также не доказал, что налогоплательщик был предупрежден до момента совершения платежей о финансовых проблемах банка. Суд не посчитал также признаком недобросовестности тот факт, что организация представила платежные поручения на перечисление налогов досрочно, то есть до наступления отчетного периода, так как в п. 1 ст. 45 НК РФ запрета на это не содержится.

Налоговый орган, не удовлетворенный таким решением, подал апелляционную жалобу, и она стала предметом рассмотрения в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2010 N 19АП-3310/2010. Апелляция была удовлетворена. Теперь судьи не стали разбираться с добросовестностью налогоплательщика, а указали ему на то, что он не может исполнить досрочно обязанность по уплате налоговых платежей, так как досрочная уплата, как они считают, подразумевает наличие такой обязанности. По мнению судей, она не может возникнуть, пока не закончился отчетный период.

При этом они сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02. В нем не высказано окончательного решения по схожей проблеме, однако из его содержания можно понять, что высшие судьи считают платеж, направленный по налоговым реквизитам, все-таки не налоговым, а каким-то иным, если на момент платежа не существовало обязанности его перечислить.

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда N 19АП-3310/2010 эта позиция учтена, но добавлено, что указанный иной платеж может стать налоговым при условии его фактического поступления в бюджет. По нашему мнению, это дополнение не основано на положениях Налогового кодекса, но, с другой стороны, данный платеж может стать налоговым в момент возникновения налоговой обязанности и не должен зависеть от поступления его в бюджет, иное противоречит духу п. 3 ст. 45 НК РФ.

Необоснованной кажется нам и ссылка данного суда на Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П. Из него судьи сделали вывод, что в рамках перечисления в бюджет платежей при отсутствии налоговой обязанности плательщик не выполняет свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств. В таком случае перечисление платежа носит не публично-правовой, а частноправовой (гражданско-правовой) характер, и, соответственно, в случае неперечисления списанных со счета плательщика средств обязанным перед ним становится банк, поскольку в таких отношениях отсутствует факт изъятия части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках исполнения налогового обязательства, имеющего односторонний характер.

Отметим, что в данном случае судьи не учли, что в Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П рассматривался период, когда действовал Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а не ч. 1 НК РФ. Кроме того, они проигнорировали Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 25.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В нем сказано: норма о том, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ), применяется только в отношении добросовестных налогоплательщиков. Причем в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, обязанность по опровержению которой возлагается на налоговые органы.

Как раз добросовестность налогоплательщика, наличие которой признано в Решении Арбитражного суда Орловской области от 22.03.2010 N А48-6568/2009, и не была опровергнута Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом. Зато на это обратил внимание ФАС ЦО в Постановлении от 10.11.2010 N А48-6568/2009. В данный окружной суд уже самим налогоплательщиком была подана кассационная жалоба.

ФАС ЦО подтвердил вывод суда первой инстанции о том, что сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности клиента банка (см. также Постановление ФАС СКО от 04.08.2010 N А53-27390/2009-С5-47).

Согласно Письму МНС России от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)" при рассмотрении в судах вопроса о признании исполненной обязанности по уплате налогоплательщиками (плательщиками сборов) налогов (сборов) через "проблемные" банки налоговым органам надлежит представлять доказательства недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов), "проблемных" банков. В целях обеспечения формирования доказательной базы по указанной категории дел налоговым органам надлежит наравне со сбором доказательств недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов), "проблемных" банков информировать налогоплательщиков (плательщиков сборов) под подпись, через средства массовой информации или иным способом о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует.

Кроме того, в целях побуждения налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет налоговым органам необходимо предлагать им отзывать свои расчетные документы на списание налогов.

Банк России направил в банк налогоплательщика предписание от 26 сентября "Об ограничениях и запретах на осуществление отдельных операций", но, как выяснили судьи, введенное ограничение не распространялось на принятые к исполнению банком платежные поручения на перечисление средств по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на дату введения ограничения.

Материалами дела подтверждено, что платежные поручения на перечисление налогов поступили в банк в тот же день, что и указанное предписание Банка России. Доказательств того, что банк принял эти платежные поручения и списал денежные средства со счета налогоплательщика после получения предписания, налоговой инспекцией не представлено.

Приказы Банка России об отзыве лицензии у банка налогоплательщика и о назначении в нем временной администрации были изданы 9 и 10 октября, то есть значительно позже даты выставления налогоплательщиком данных платежных поручений.

Далее судьи ФАС ЦО высказали, на наш взгляд, неопровержимое мнение: довод инспекции о том, что досрочное исполнение обязанности применительно к положениям п. 1 ст. 45 НК РФ допускается законом лишь в отношении уже сформировавшейся обязанности по уплате налога, подлежит отклонению как несостоятельный, поскольку положениями налогового законодательства допускается возможность досрочного исполнения обязанности по уплате налога, а сам факт досрочной уплаты налога не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика (похожие решения можно найти в постановлениях ФАС МО от 13.12.2010 N КА-А40/15602-10, от 24.02.2011 N КА-А40/732-11, ФАС ЗСО от 12.05.2010 N А02-979/2009, ФАС УО от 12.01.2011 N Ф09-10078/10-С3).

Однако для судей ВАС это, видимо, оказалось неважным. В Определении от 25.04.2011 N ВАС-2105/11 сказано, что судам первой и кассационной инстанций, принявшим решение в пользу налогоплательщика, следовало выяснить наличие или отсутствие у него налоговой обязанности, так как, по мнению судей, без этого нельзя установить законность и обоснованность заявленного им требования. При этом необходимо учитывать выводы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05. В нем высшие судьи указали, что излишне уплаченной или взысканной является не любая излишняя сумма, имеющаяся на лицевом счете налогоплательщика, а только выявленная в результате сравнения возникших налоговых обязательств налогоплательщика за определенный период и уплаченных сумм налогов исключительно за тот же период.

Неясно, на чем все-таки ВАС основывает свои выводы, но принципиальным для него является отсутствие налоговых обязательств именно на момент налоговых платежей. Это действительно так, но ведь данные налоговые обязательства все же возникают, пусть и чуть позже налоговых платежей. На момент проверки налоговым органом заявленных налогоплательщиком требований о зачете его платежей последний уже представил все необходимые расчеты и декларации за III квартал, то есть налоговое обязательство имело место, следовательно, им должны были быть сопоставлены налоговые платежи.

Тем не менее судьи рассуждали так, словно эти платежи вообще никогда не могут быть признаны как налоговые по причине того, что они совершены слишком рано. Или все-таки реальная причина в том, что фактически они не поступили в бюджет? Но такой подход по существу дезавуирует действие п. 3 ст. 45 НК РФ, который освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности в случае непоступления в бюджет налоговых платежей не по его вине.

Чтобы обосновать свое решение, ВАС в Определении N ВАС-2105/11 настаивал на недобросовестности налогоплательщика, высказав единственный аргумент: перед тем как сдать в банк налоговые платежки, в тот же день организация отозвала платежные поручения, предъявленные к расчетному счету на уплату по гражданско-правовым обязательствам (на оплату нефтепродуктов, средств защиты и т.д.), примерно на ту же сумму. Конечно, это могло бы свидетельствовать о том, что организация тогда заведомо знала о неплатежеспособности банка и попыталась таким образом списать свои средства с расчетного счета, но это надо было доказать, чего в решении высших судей никоим образом сделано не было. А ведь отзыв одних платежных поручений и замена их на другие - распространенная операция, характерная и для иных ситуаций. К тому же аргументы судей ФАС ЦО в пользу добросовестности налогоплательщика выглядят более убедительными.

Окончательное решение, приведенное в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2105/11, не содержит в себе никаких новых данных, а лишь вкратце повторяет изложенные судами более низких уровней доводы против позиции налогоплательщика. Основной аргумент - невозможность досрочно уплатить налог, пока не станет известной его величина. Между прочим, в Налоговом кодексе, по нашему мнению, нельзя найти прямых ограничений уплатить налог и ранее. Иначе можно прийти к довольно абсурдному выводу: платеж в бюджет может быть признан налоговым только в том случае, если он произведен начиная с даты представления в налоговый орган налоговой декларации (только в этот момент налоговое обязательство становится официально определенным, иное юридически доказать крайне сложно) и позднее.

При этом данный платеж не будет признан досрочным, только если он совершен в последний день, установленный для этого. Например, НДС, уплаченный 20-го числа, не будет досрочным, а 19-го и ранее - окажется досрочным.

И неужели налоговый платеж, осуществленный не через "проблемный" банк ранее окончания отчетного периода, не будет засчитан в счет появившихся позже налоговых обязательств? Налоговый орган должен будет по требованию налогоплательщика вернуть ему эти денежные средства и потребовать перечислить их вновь? Опять нелепость. Но чем отличается эта ситуация от приведенной выше: лишь тем, что бюджет не получил то, что ему предназначено? Но, значит, проблема только в этом, а вовсе не в надуманной трактовке досрочной уплаты налоговых платежей, изложенной еще ранее тем же Президиумом ВАС.

А что было бы, укажи налогоплательщик в качестве периода платежа не III, а II квартал? Ведь это уже точно был бы не досрочный платеж, но совершенно очевидно, что излишний. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 25.02.2010 N А21-4741/2009 сказано, что перечисление в бюджетную систему денежных средств, размер которых превышает подлежащую уплате сумму налога, является распространенной практикой, отвечающей критериям разумности и целесообразности.

В итоге можно сказать, что данное постановление Президиума ВАС не кажется окончательным. Сейчас оно обязательно для исполнения арбитражными судами, но, поскольку не учитывает много важных моментов, может быть впоследствии скорректировано.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.