"У.Е.-звимый" заем: проблемы у должника (С.Н. Зайцева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

"У.Е.-звимый" заем: проблемы у должника

Договоры, сумма обязательств по которым привязана к курсу какой-либо валюты, индексу цен и прочим факторам, по-прежнему популярны. Как правило, они заключаются с тем, чтобы избежать определенных негативных последствий (в условиях нестабильного курса, например, продавец задумывается, как не потерять больше большего, вот и возникают поставки, цена которых выражена в иностранной валюте). Мотивы, собственно, понятны, и не исключено, что они приходят на ум и заимодавцам. Заемщиков же, подписавшихся под таким договором, ждут дополнительные проблемы.

Чтобы разобраться в вопросе, мы подготовили этот материал. Сразу оговоримся: "инвалютные" займы (платежи по которым осуществляются не в российской, а в иностранной валюте) на этот раз нас не интересуют. Иными словами, валютные операции (а значит, и нормы валютного законодательства)*(1) останутся за кадром.

Для начала...

...Напомним основные положения гражданского законодательства, которыми регулируются отношения между сторонами договора займа и которые необходимо учитывать при работе с данными договорами.

Во-первых, договор займа - это денежное обязательство, которое должно быть выражено в рублях (п. 1 ст. 140 и п. 1 ст. 317 ГК РФ). (Кстати, договор займа считается заключенным с момента передачи денег.) В то же время допускается (п. 2 ст. 317 ГК РФ) устанавливать оплату денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате "рублевая" сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у.е. на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены законом или соглашением сторон.

Во-вторых, в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). При этом заимодавец вправе получить с заемщика проценты на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

В-третьих, согласно ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. И если иное не установлено договором, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Вот и все основные моменты. А теперь - ближе к теме.

Взяли столько, а отдали сколько?

Итак, ваша организация договорилась получить взаймы определенную денежную сумму, долг при этом выражен в условных единицах. Не важно, к какой валюте они "привязаны", - вам надо отразить данную операцию (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) в рублях.

На момент получения займа вы определяете его рублевый эквивалент. В дальнейшем (при изменении курса валюты) сумма обязательства будет меняться - увеличиваться или уменьшаться (в зависимости от того, куда "скакнул" курс). Если курс вырастет, отдать (в рублях) заемщику придется больше, чем он первоначально получил. (Иным образом, понятно, складывается ситуация для заимодавца.) Снижение курса, напротив, сыграет на руку заемщику, ведь рублевый эквивалент суммы займа станет меньше.

Заметим, разницу, приводящую к появлению дохода у организации (будь то заемщик или заимодавец), принято называть положительной. Если она ведет к образованию расхода, ее называют отрицательной.

Вкратце о бухгалтерском учете

Обычно общие правила учета заемных средств не вызывают вопросов у организаций и знакомы почти всем. Тем не менее напомним главные моменты.

Во-первых, основная сумма обязательства (сумма долга) отражается в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(2)), а проценты по займу (включая другие возможные расходы) - обособленно от этой суммы (п. 3, 4 ПБУ 15/2008). Кстати, о процентах - в общем случае они учитываются в составе прочих расходов заемщика в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (п. 6, 7 ПБУ 15/2008). Несколько иное правило действует в отношении процентов по займу, средства которого использованы на финансирование инвестиционного актива: при выполнении условий, перечисленных в п. 9 ПБУ 15/2008*(3), они включаются в стоимость инвестиционного актива.

Примечание. В бухгалтерском учете все разницы являются курсовыми и отражаются в составе прочих доходов (расходов) независимо от целей привлечения и использования заемных средств.

Во-вторых, обязательство по договору займа в у.е. (и по основной сумме долга, и по процентам), как уже было отмечено, пересчитывается в рубли: вначале в момент признания заемщиком обязательства (день получения займа), в дальнейшем - на даты перечисления денежных средств в погашение обязательств, а также на отчетные даты (п. 1, 4-7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(4)). В учете при этом возникают курсовые разницы. Кстати, забегая вперед, отметим: так называться они будут лишь для целей бухгалтерского учета, в налоговом - своя "песня", свои термины.

Курсовые разницы - положительные и отрицательные - учитываются в составе прочих доходов (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5) или, соответственно, прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6)).

Подробности налогового учета

Наибольший интерес представляет налоговый учет операций с заемными средствами, выраженными в у.е., - здесь свои особенности, которые мы и рассмотрим подробнее. Первое, на чем хочется заострить внимание читателей, - понятия. Казалось бы, если исполнение обязательства в иностранной валюте (у.е.) осуществляется в рублях, в учете в соответствии с гл. 25 НК РФ признаются суммовые разницы. Однако здесь есть одно но...

О разницах по основной сумме долга

Обратимся к п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие в результате несоответствия сумм обязательств и требований, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу у.е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступивших (уплаченных) в рублях сумм, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика.

Как видим, в данных нормах Налогового кодекса речь идет о реализации товаров, работ, услуг. Поскольку предоставление займа (кредита) реализацией не является*(7), чиновники уточняют (см., например, письма Минфина РФ от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57 и УФНС по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@): разница между оценкой суммы займа, выраженной в у.е., в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не признается доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Иными словами, это ни курсовая, ни суммовая, но тем не менее разница, которая (все по тем же рекомендациям финансистов и налоговиков*(8)) учитывается так:

- отрицательная (рассматривается как плата за пользование займом) - в составе внереализационных расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с процентами по займу*(9);

- положительная - в составе внереализационных доходов*(10).

Обратите внимание! Поскольку до момента погашения долгового обязательства разницу по основной сумме долга выявить невозможно, в состав внереализационных расходов или доходов она включается только на дату погашения долгового обязательства (письма Минфина РФ от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325 и N 03-03-06/1/324).

Однако налоговики думают иначе. В письмах МНС РФ от 30.01.2004 N 02-5-11/12@, УФНС по г. Москве от 17.08.2004 N 26-12/54015 рекомендовано моментом возникновения подобных расходов (следовательно, и доходов) считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения долгового обязательства (частично или полностью). Это следует из п. 8 ст. 272 НК РФ (расходная часть) и п. 6 ст. 271 НК РФ (доходы).

Автору статьи ближе первая из представленных позиций (если, конечно, говорить только о моменте возникновения разниц по основной сумме долга, упуская при этом другие моменты, отсюда вытекающие).

Пример 1

ООО "Интер-Строй" берет в долг денежные средства в размере 10 000 у.е. (1 у.е. по соглашению сторон приравнен к 1 евро, курс евро определяется по данным ЦБР). Рублевая оценка суммы займа на дату его получения составила 410 000 руб. (10 000 евро х 41 руб./евро).

Долг погашен единовременно через два месяца. Курс евро на эту дату равен 40 руб./евро.

Сумма, подлежащая возврату заимодавцу в рублях, составит 400 000 руб. (10 000 евро х 40 руб./евро). Это меньше, чем рублевая оценка полученного займа, на 10 000 руб. Указанная положительная разница учитывается в составе внереализационных доходов заемщика.

Суммовые разницы по процентам по займу

Если проценты по займу, выраженному в у.е., погашаются в день их начисления*(11), разницы (заметим, здесь применяется понятие "суммовые") не возникают. В противном случае (при несовпадении курсов валют на даты начисления и уплаты процентов) вас ждет дополнительный учет.

Однако в отличие от только что рассмотренных разниц по основной сумме долга суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Так высказался Минфин в письмах от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, 03-03-06/1/324, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, не указав при этом (обратите внимание), что рассматриваемые разницы (по процентам) учитываются в составе процентов.

Разъяснения довольно нечеткие и, по мнению автора статьи, могут быть расценены так: суммовые разницы по процентам могут включаться во внереализационные расходы (доходы) по самостоятельному принципу. Объясним, что имеется в виду, но для начала напомним учет процентов по займу в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале*(12) на сопоставимых условиях. При отсутствии последних (либо по выбору налогоплательщика, что наиболее часто бывает) предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и разницы по обязательствам, выраженным в у.е. по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание! Займы, выраженные в иностранной валюте (у.е.), оплата по которым производится в рублях, признаются для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях. Иными словами, при определении предельной величины процентов следует ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,1 раза, если иное не установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ (письма Минфина РФ от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759). Кстати, об ином - в текущем и следующем году (по 31.12.2012 включительно) предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,8 раза.

Итак, предположим, что проценты по займу уплачиваются, к примеру, в срок не позднее пяти дней со дня окончания месяца. При этом курс валюты на дату их перечисления заимодавцу вырос. Значит, у заемщика образовались отрицательные суммовые разницы по начисленным процентам, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов.

Пример 2

ООО "Интер-Строй" 01.09.2011 получило заем (под 15% годовых) в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро, по курсу на дату перечисления денежных средств. Срок действия договора (для упрощения примера) - два месяца. Проценты за сентябрь перечислены 05.10.2011 в рублях по курсу на дату перечисления. Основная сумма долга, а также проценты, начисленные за октябрь, перечислены заимодавцу 31.10.2011.

Ставка рефинансирования, установленная ЦБР на дату получения займа, составила 8,25% годовых (предельная величина признаваемых расходом процентов по займу равна 14,85% (8,25% х 1,8)).

Курс евро (условно) составил:

- 01.09.2011 - 39,8 руб./евро;

- 30.09.2011 - 39,7 руб./евро;

- 05.10.2011 - 40 руб./евро;

- 31.10.2011 - 40,2 руб./евро.

(Нас интересуют суммовые разницы по процентам, чтобы пояснить суть рассуждений, в примере рассмотрим только эти моменты, упуская из виду остальные нюансы.)

1. В сентябре:

Рассчитаем сумму процентов за пользование займом за сентябрь: 100 000 евро х 15% / 365 дн. х 29 дн. х 39,7 руб./евро = 47 313,70 руб.

Предельная сумма процентов для целей налогообложения прибыли при этом равна 46 840,56 руб. (100 000 евро х 14,85% / 365 дн. х 29 дн. х 39,7 руб./евро).

Таким образом, расход в сумме 473,14 руб. (47 313,70 - 46 840,56) не будет учтен в целях налогообложения.

2. В октябре:

Поскольку проценты за сентябрь, начисленные на 30.09.2011, перечислены заимодавцу 05.10.2011, по ним возникла суммовая разница в размере 357,53 руб. (100 000 евро х 15% / 365 дн. х 29 дн. х (40 - 39,7) руб./евро).

Теперь определим сумму процентов за пользование займом за октябрь: 100 000 евро х 15% / 365 дн. х 31 дн. х 40,2 руб./евро = 51 213,70 руб.

Предельная сумма процентов для целей налогообложения за этот месяц равна 50 701,56 руб. (100 000 евро х 14,85% / 365 дн. х 31 дн. х 40,2 руб./евро).

Какую сумму следует отразить в целях налогообложения прибыли? Точнее, по какому основанию учитывается суммовая разница по процентам - самостоятельно или в составе процентных расходов?

При первом варианте в налоговые расходы в октябре можно списать предельную сумму процентов - 50 701,56 руб. и суммовую разницу по процентам (по самостоятельному основанию) - 357,53 руб., а вот сумма 512,14 руб. (51 213,70 - 50 701,56) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Второй вариант (в частности, для нашего примера) менее выгодный, поскольку сумма, на которую нельзя уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли, больше, она составляет 869,66 руб. ((51 213,69 + 357,53) - 50 701,56).

Конечно, в рамках рассматриваемого примера цифры получились незначительные, однако при крупном займе и более высоких скачках курса валюты (как, например, в 2008 году), суммы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, могут быть весьма ощутимыми.

Между тем, как скажут многие читатели, никакого вопроса здесь нет, ведь абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ уточняет, как рассчитывается предельная величина процентов, признаваемых расходом: включая проценты и разницы по обязательствам, выраженным в у.е. по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц. Иными словами, в совокупности с процентами нормируются отрицательные суммовые разницы как по основному долгу (о чем рассказано в предыдущем разделе статьи), так и по процентам*(13).

А как быть с положительными суммовыми разницами по процентам, вызванными падением курса валюты? То, что это внереализационный доход, понятно. Если применять аналогию (как это предполагается в случае с отрицательными разницами) с суммовыми разницами, возникающими по основной сумме долга, внереализационный доход нужно отразить отдельно? Или все-таки положительная суммовая разница по процентам учитывается в составе процентов по займу и вместе с ними признается расходом для целей налогообложения прибыли?

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, немного изменив их.

Заем был предоставлен 01.09.2011 под 12% годовых.

Курс евро (условно) составил:

- 01.09.2011 - 39,8 руб./евро;

- 30.09.2011 - 39,7 руб./евро;

- 05.10.2011 - 39,4 руб./евро;

- 31.10.2011 - 39 руб./евро.

1. В сентябре:

Рассчитаем сумму процентов за пользование займом за этот месяц: 100 000 евро х 12% / 365 дн. х 29 дн. х 39,7 руб./евро = 37 850,96 руб.

Поскольку предельная сумма процентов для целей налогообложения прибыли - большая величина (она равна 46 840,56 руб. (100 000 евро х 14,85% / 365 дн. х 29 дн. х 39,7 руб./евро)), всю сумму начисленных процентов учтем в налоговых расходах.

2. В октябре:

В день перечисления процентов за сентябрь (05.10.2011) курс валюты упал, следовательно, образовалась положительная разница по процентам по займу в сумме 286,03 руб. (100 000 евро х 12% / 365 дн. х 29 дн. х (39,4 - 39,7) руб./евро).

Рассчитаем сумму процентов за пользование займом за октябрь: 100 000 евро х 12% / 365 дн. х 31 дн. х 39 руб./евро = 39 747,95 руб.

Определим предельную сумму процентов для целей налогообложения за этот месяц: 100 000 евро х 14,85% / 365 дн. х 31 дн. х 39 руб./евро = 49 188,08 руб.

Сумма начисленных процентов за октябрь вместе с положительной суммовой разницей составила 39 461,92 руб. (39 747,95 - 286,03). Сравним эту сумму с предельным значением. Как видим, в расходы по займу за октябрь можно отнести 39 461,92 руб.

Кстати, при ином варианте (рассмотрении суммовой разницы по процентам по самостоятельному основанию) внереализационный доход в размере 286,03 руб. и внереализационный расход по процентам в сумме 39 747,95 руб. следует отразить отдельно.

Итак, мы подробно рассмотрели суммовые разницы, возникающие по основной сумме долга и процентам по нему. Как видим, "скользкие" моменты в этой теме есть, к примеру определение "плата за заем" (как выясняется, далеко не безобидное), которое применяется к основной сумме долга. Непонятен подход чиновников и к положительной разнице по основной сумме долга: почему она зачисляется в налогооблагаемый доход и не уменьшает нормируемую величину процентов (в отличие от отрицательной, которая увеличивает нормируемые проценты)? Не логичнее ли все суммовые разницы (в том числе по процентам) учитывать во внереализационных доходах и расходах по самостоятельному принципу?

Вопросов тьма, а вот арбитражная практика по данной теме (во всяком случае судебные решения, принятые после внесения в ст. 269 НК РФ дополнения о включении суммовых разниц в расчет предельной величины процентов*(14)), которая помогла бы сформировать определенное мнение, не сложилась. Поэтому хочется предостеречь налогоплательщиков, а надо ли "завязываться" на такой договор займа?

Впрочем, сие "богатство" может тянуться издалека, если, например, договор имеет долгосрочный характер, получение денежных средств производится несколькими траншами (см. упомянутое выше Письмо Минфина РФ N 03-03-06/4/57). Если вы в числе таких заемщиков, то, пожалуй, еще один пример на основе выводов контролирующих органов не помешает.

Пример 4

ООО "Интер-Строй" получило 01.06.2011 заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро, под 11% годовых. Проценты перечислены заимодавцу с основной суммой долга 01.07.2011.

Курс евро (условно) равен:

- на 01.06.2011 - 39 руб./евро;

- на 30.06.2011 - 40,2 руб./евро;

- на 01.07.2011 - 40 руб./евро.

Ставка рефинансирования, установленная ЦБР на момент привлечения денежных средств, составляла 8,25% годовых и в течение срока действия договора не менялась.

Для упрощения примера другие хозяйственные операции, совершаемые организацией, не рассматриваются.

В июне в бухгалтерском учете ООО "Интер-Строй" сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.06.2011
Получены заемные денежные средства	51	66	3 900 000
30.06.2011
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа (100 000 евро х (40,2 - 39) руб./евро)	91-2	66	120 000
Отражен ОНА с отрицательной курсовой разницы (120 000 руб. х 20%)*	09	68	24 000
Начислены проценты по займу за июнь** ((100 000 евро х 11% / 365 дн. х 29 дн.) х 40,2 руб./евро = 873,97 евро х 40,2 руб./евро)	91-2	66	35 134
Отражен финансовый результат (убыток) текущего месяца (120 000 + 35 134) руб.	99	91-9	155 134
Начислен условный доход по налогу на прибыль (155 134 руб. х 20%)	68	99	31 027
* В целях налогообложения прибыли заем в у.е. на отчетные даты не переоценивается. Расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете на отчетную дату не принимается (он может быть принят в момент погашения займа в состав процентных расходов при условии, что вместе с процентами не превысит нормируемую величину). В связи с этим в учете следует отразить временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н). ** В налоговых расходах (в отличие от бухучета) проценты по займу принимаются исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (8,25% х 1,8 = 14,85%). Заем был предоставлен под 11% годовых, следовательно, налоговые проценты учитываются в расходах в полной сумме. Таким образом, разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по процентам в июне не будет. Кстати, сумма процентов по займу, начисленная в июне, уменьшит текущий налог на прибыль на 7027 руб. (35 134 руб. х 20%). (Аналогичный результат виден и в таблице: 31 027 - 24 000 = 7027 руб.)

Размер рублевого эквивалента основной суммы займа - 3 900 000 руб. (100 000 евро х 39 руб./евро). Возвращено заимодавцу 4 000 000 руб. (100 000 евро х 40 руб./евро). Возникшая по причине изменившегося курса валют разница равна 100 000 руб. - плата за заем, которая учитывается в составе процентов по займу на дату его погашения.

Проценты нарастающим итогом составили 36 339 руб., в том числе:

- в июне - 35 134 руб. (873,97 евро);

- в июле - 1205 руб. (30,14 евро).

Кроме того, проценты, начисленные 30.06.2011, были уплачены заимодавцу 01.07.2011. Суммовая разница из-за переоценки процентов составила 175 руб. (873,97 евро х (40 - 40,2) руб./евро).

Итого общая сумма расходов по займу равна 136 164 руб. (36 339 - 175 + 100 000).

Рассчитаем нормативную (признаваемую в налоговых расходах) величину: 3 900 000 руб. х 14,85% / 365 дн. х 30 дн. = 47 601 руб.

Превышение норматива по процентам в сумме 88 563 руб. (136 164 - 47 601) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, нужно отразить постоянное налоговое обязательство в сумме 17 713 руб. (88 563 руб. х 20%).

В июле в бухгалтерском учете ООО "Интер-Строй" сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.07.2011
Отражена сумма процентов за июль ((100 000 евро х 11% / 365 дн. х 1 дн.) х 40 руб./евро = 30,14 евро х 40 руб./евро)	91-2	66	1205
Отражена курсовая разница по уплаченным в июле процентам (873,97 евро х (40 - 40,2) руб./евро)	66	91-1	175
Возвращена сумма долга, включая проценты ((100 000 евро + 100 000 евро х 11% / 365 дн. х 30 дн.) х 40 руб./евро)	66	51	4 036 164
Отражена положительная разница по сумме займа (100 000 евро х (40 - 40,2) руб./евро)	66	91-1	20 000
Списан признанный ранее ОНА*	68	09	24 000
Отражено ПНО (88 563 руб. х 20%)	99	68	17 713
Отражен финансовый результат	91-9	99	18 970
Признан условный расход по налогу на прибыль (18 970 руб. х 20%)	99	68	3794
* Разница по основной сумме займа признается в налоговых расходах в момент погашения долга. Тогда же следует списать начисленный ранее отложенный налоговый актив.

В целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов будет учтена сумма 47 601 руб.

Таким образом, в результате данной финансовой операции налог на прибыль организаций будет уменьшен на 9520 руб. (47 601 руб. х 20%). Кстати, аналогичный результат (что подтверждает правильность расчетов) можно проследить и по таблице исходя из оборотов по счету 68 (31 027 + 24 000 - (24 000 + 17 713 + 3794) руб.).

С.Н. Зайцева,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(3) Упомянутые условия таковы: расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, а также расходы по займам, связанные с этими целями, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

*(8) См. также письма Минфина РФ от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, УФНС по г. Москве от 03.11.2010 N 16-15/115767@, от 09.02.2010 N 16-15/012759.

*(9) Некоторые эксперты, обращаясь к данному вопросу, ссылаются на более раннее разъяснение контролеров, в частности Письмо УМНС по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907, согласно которому отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли в принципе. Обращаем ваше внимание: начиная с 2005 года в ст. 269 НК РФ вносилось не одно дополнение (в том числе о включении суммовых разниц в расчет предельной величины процентов). Да и в последующих письмах чиновников представлен другой подход. Поэтому принимать во внимание указанное послание столичных налоговиков не стоит.

*(10) Заметим, в налоговом учете средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Данная норма приводит некоторых налогоплательщиков к мысли, что положительную разницу по займу можно исключить из налоговой базы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако подобное рассуждение, с учетом сформированного подхода чиновников (см. также Письмо МНС РФ от 30.01.2004 N 02-5-11/12@), несомненно, приведет к спорам, причем каков будет исход судебного решения, неизвестно.

*(11) По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода - на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).

*(12) Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, налоговый период - месяц.

*(13) См. также Письмо Минфина РФ от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479, согласно которому по долговым обязательствам, выраженным в у.е., размер начисленных процентов определяется в рублях с учетом суммовых разниц.

*(14) До указанных событий интересные выводы сделаны, например, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 N 17АП-301/06-АК.