Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@ (А.Г. Преображенская, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@

В комментируемом письме в целях применения гл. 23, 25 НК РФ Федеральная налоговая служба рассмотрела порядок налогообложения расходов работодателя на выплаты компенсационного характера работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда.

Данное письмо интересно тем, что налоговики не учитывают в целях обложения НДФЛ суммы компенсаций, выплачиваемых работникам, занятым на вредных производствах, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, если основаниями для их предоставления является проведение аттестации рабочих мест по условиям труда, а условия труда являются неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда.

Согласно действующей формулировке ст. 210 ТК РФ одним из направлений государственной политики в области охраны труда является установление работникам компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом никаких ограничений при установлении компенсаций данными положениями ТК РФ не устанавливается. Обратите внимание, что в первоначальном варианте проекта Трудового кодекса (Проект N 90038813-3) предусматривалась иная формулировка, согласно которой компенсации работникам устанавливаются за тяжелую работу и работу с вредными или опасными условиями труда, которые являются неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда.

Отметим, что в пояснительной записке к Проекту Федерального закона N 329663-3, на основании которого был принят Закон N 90-ФЗ*(1), внесший поправки в ст. 147, 149, 219 и другие статьи ТК РФ, регулирующие выплаты компенсационного характера работникам, занятым на вредных производствах, депутаты указали, что Трудовой кодекс принимался в непростой обстановке. Его проект стал предметом острой политической борьбы, а порой просто использовался политическими противниками и как повод, и как инструмент взаимного давления. Одним из следствий этого явилось наличие в тексте ТК РФ юридико-технических недостатков. Как следствие, отдельные положения ТК РФ допускают неоднозначное толкование, некоторые статьи недостаточно согласованы друг с другом. Не всегда последовательно соблюдается единообразие применяемых терминов. Наряду с дублированием отдельных положений в разных частях текста имеются явные пробелы.

Обратимся к нормам ТК РФ. В целях применения гл. 23 НК РФ следует различать выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, которые являются частью системы оплаты труда (ст. 146, 147 ТК РФ), и компенсации, выплачиваемые в соответствии со ст. 219 ТК РФ.

Итак, рассмотрим упомянутые выше статьи Трудового кодекса более подробно.

Положениями ст. 146 ТК РФ определено, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Статья 147 ТК РФ уточняет данную норму: оплата труда данным категориям работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Минимальные размеры повышения оплаты труда указанным работникам и условия повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Единственным документом, принятым во исполнение вышеупомянутых норм, является Постановление N 870*(2). В силу п. 1 данного постановления утверждена обязанность работодателей устанавливать работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, повышенную оплату труда в размере не менее 4% тарифной ставки (оклада), определенной для различных видов работ с нормальными условиями труда. Кроме того, в силу ст. 147 ТК РФ конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, определенном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором. Согласно п. 1 Постановления N 870 повышение оплаты труда в данном случае производится по результатам аттестации рабочих мест.

Примечание. Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасные условия и охрану труда, в частности, путем проведения аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда.

Таким образом, на основании действующего трудового законодательства, в частности, ст. 212 ТК РФ, работодатель обязан провести аттестацию рабочих мест по условиям труда и на основании ее результатов в силу ст. 146, 147 ТК РФ установить повышенный размер оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, в порядке, установленном ст. 147 ТК РФ (в минимальном повышенном размере, установленном Постановлением N 870, либо в повышенном размере, зафиксированном в локальном нормативном акте, принятом в соответствии со ст. 372 ТК РФ).

Суммы повышенной оплаты труда, производимой на основании ст. 146, 147 ТК РФ, в силу п. 3 ст. 255 НК РФ учитываются в расходах на оплату труда как начисления компенсационного характера, связанные с условиями труда (за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ). Данные выплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 219 гл. 36 ТК РФ, регулирующей обеспечение прав работников на охрану труда, каждый работник имеет право на компенсации, установленные в соответствии с Трудовым кодексом, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Кроме того, работодатель вправе установить в коллективном договоре, локальном нормативном акте повышенные или дополнительные компенсации с учетом финансово-экономического положения данного работодателя.

Отметим, что в силу ряда причин Минздравсоцразвития до сих пор не установило в соответствии со ст. 219 ТК РФ размеры данных компенсаций в зависимости от класса условий труда, а также условия их предоставления. Как следствие, у налоговых органов появляется повод более внимательно изучить указанные компенсации при проведении налоговой проверки налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

По мнению Минфина и ФНС, доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ. Они направлены на повышение размера оплаты труда таких работников, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ*(3). Соответственно, к таким доплатам не может применяться п. 3 ст. 217 НК РФ. В Письме Минфина РФ от 06.08.2010 N 03-04-06/6-165 чиновники разъясняют, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, осуществляемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Как в данном случае работодателю обезопасить себя от претензий налогового органа и снизить налоговые риски?

В правоприменительной практике, например, в Постановлении ФАС УО от 22.04.2011 N Ф09-1245/11-С2, арбитры поддержали налогоплательщика и указали, что компенсационные выплаты, установленные в ст. 219 ТК РФ, не являются оплатой труда работников, предусмотренной ст. 146, 147 ТК РФ. Кроме того, нормы названных компенсаций не определены действующими нормативными правовыми актами РФ. Таким образом, размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, определяется коллективными или трудовыми договорами. Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда.

Таким образом, если в локальном нормативном акте на основании ст. 219 ТК РФ и по результатам проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда устанавливаются компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ данные компенсации не подлежат обложению НДФЛ.

В Письме РФ от 09.04.2009 N 22-2-15/4 "Минимальные размеры повышения заработной платы работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда" Минздравсоцразвития рекомендует работодателям до принятия соответствующего нормативного правового акта, определяющего минимальные размеры повышения заработной платы работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия указанного повышения, применять Постановление ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 17.09.1986 N 1115 и принятое в соответствии с ним Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78 в части, не противоречащей действующему трудовому законодательству.

В соответствии с п. 1.6 Типового положения об оценке условий труда на рабочих местах и порядка применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочих за условия труда*(4) установлены размеры доплат в зависимости от фактического состояния условий труда, которые определяются руководителями объединений, предприятий и организаций по согласованию с профсоюзным комитетом по следующей шкале:

На работах	X фактич., баллов	Размеры доплат в процентах к тарифной ставке (окладу)
с тяжелыми и вредными условиями труда	До 2	4
	2,1-4,0	8
	4,1-6,0	12
с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда	6,1-8,0	16
	8,1-10,0	20
	более 10,0	24

Согласно п. 1.7 данного типового положения доплаты устанавливаются по конкретным рабочим местам и начисляются рабочим только за время фактической занятости на этих местах.

Также отметим, что в правоприменительной практике арбитры при рассмотрении дел, когда Правительством РФ не были в установленном порядке утверждены размеры компенсационных выплат, придерживались мнения, что данное обстоятельство не может влиять на правовую природу средств, выплаченных работодателями, и, соответственно, не является основанием для лишения работников положенных им компенсаций, а налогоплательщиков - льгот при исчислении НДФЛ (например, постановления ФАС ВВО от 09.04.2007 N А17-3311-3312/5/2006, ФАС ДВО от 06.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6500, ФАС ЗСО от 14.11.2007 N Ф04-8009/2007(40235-А81-25) *(5)).

Отметим некоторые нюансы проведения аттестации. С 01.09.2011 вступил в силу новый Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (далее - Порядок), утвержденный Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 N 342н.

Обратите внимание на то, что аттестующая организация должна быть аккредитована в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 01.04.2010 N 205н "Об утверждении перечня услуг в области охраны труда, для оказания которых необходима аккредитация, и Правил аккредитации организаций, оказывающих услуги в области охраны труда".

Примечание. Результаты аттестации рабочих мест, проведенной в соответствии с утратившим силу с 01.09.2011 Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569, действительны до проведения очередной аттестации рабочих мест по условиям труда.

Кроме того, в соответствии с п. 44 Порядка вместе с отчетом о проведенной аттестации должны подаваться сведения об аттестующей организации, образец которых предусмотрен приложением 10 к Порядку, а также копии документов на право проведения измерений и оценок аттестующей организацией (аттестат аккредитации с приложением, устанавливающим область аккредитации испытательной лаборатории; копии уведомления о включении в реестр аккредитованных организаций, оказывающих услуги по аттестации). Согласно данному пункту к отчету об аккредитации также прилагается сводная таблица классов условий труда, установленных по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда, компенсаций, которые необходимо в этой связи устанавливать работникам (приложение 7 к Порядку). Обратите внимание: в указанной таблице в столбце "Повышенный размер оплаты труда" предусматривается указание "Да" или "Нет". Ранее комиссия указывала размер повышения оплаты труда работников в процентах. Поэтому все размеры компенсаций будут уточняться в локальных нормативных документах организации.

Согласно п. 12 Порядка аттестационная комиссия по результатам аттестации должна разработать план мероприятий по приведению условий труда у данного работодателя в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. При этом в плане мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда указываются источники финансирования мероприятий, сроки их выполнения, исполнители и устраняемые вредные и (или) опасные производственные факторы по конкретным рабочим местам.

Обратите внимание на то, что в Постановлении ФАС УО от 22.04.2011 N Ф09-1245/11-С2 арбитры поддержали налогоплательщика, не включившего в облагаемую базу по НДФЛ компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в случае, когда в заключении отчета об аттестации рабочих мест не содержались указания конкретного перечня рабочих мест с вредными условиями труда, носящими неустранимый характер.

В соответствии с п. 47, 48 Порядка работодатель обязан провести внеплановую аттестацию в следующих случаях:

- ввод в эксплуатацию вновь организованных рабочих мест;

- по результатам государственной экспертизы условий труда, проведенной в целях оценки качества проведения аттестации;

- выполнение мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда, а также мероприятий по улучшению условий труда;

- замена производственного оборудования;

- изменение технологического процесса;

- изменение средств коллективной защиты.

Согласно п. 8 Порядка сроки проведения аттестации устанавливаются работодателем исходя из того, что каждое рабочее место должно аттестовываться не реже одного раза в пять лет. Указанный срок отсчитывается от даты завершения проведения предыдущей аттестации. Аттестация вновь организованных рабочих мест должна быть начата не позднее чем через 60 рабочих дней после ввода их в эксплуатацию.

В силу ст. 219 ТК РФ в случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами аттестации рабочих мест по условиям труда или заключением государственной экспертизы условий труда, компенсации работникам не устанавливаются.

Обратите внимание! Положениями ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда в виде штрафа:

- для должностных лиц - в размере от 1 000 до 5 000 руб.;

- для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 1 000 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- для юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

При этом согласно п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении за нарушение трудового законодательства не может быть вынесено по истечении двух месяцев (по делу об административном правонарушении, рассматриваемому судьей, - по истечении трех месяцев) со дня совершения данного административного правонарушения.

А.Г. Преображенская,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

*(2) Постановление Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".

*(3) Письма ФНС РФ от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@, Минфина РФ от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40.

*(4) Приложение к Постановлению Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78.

*(5) Определением ВАС РФ от 19.03.2008 N 3006/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.