Особенности принятия расходов в УСН: стоимость покупных товаров (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 9, сентябрь 2011 г.)

Особенности принятия расходов в УСН: стоимость покупных товаров

Как правило, одним из основных видов расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенку с объектом налогообложения "доходы минус расходы", является стоимость покупных товаров. При этом данный элемент затрат вызывает много вопросов как о методах оценки товаров, так и о том, при каких условиях стоимость товаров можно включать в расходы. Об этом и пойдет речь в данной статье.

При определении объекта налогообложения предприниматель вправе уменьшить полученные доходы на следующие расходы (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

- по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС);

- связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в т.ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Рассмотрим порядок принятия в учете указанных расходов подробнее.

Стоимость товаров

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитывают по мере продажи указанных товаров.

Здесь возникает вопрос: что в данном случае считать моментом реализации товаров?

Итак, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на эти товары.

Ранее представители Минфина России утверждали, что при применении упрощенки в состав расходов можно включать только стоимость тех товаров, которые были оплачены поставщикам, реализованы и оплачены покупателями.

Чиновники объясняли это тем, что в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу. При этом момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих УСН, датой получения доходов признается день поступления денежных средств (письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242 и от 11.06.2009 N 03-11-09/205).

Тем не менее, если мы внимательно прочтем ст. 346.17 НК РФ, то выяснится, что условия включения в расходы только тех товаров, которые были оплачены покупателями, в данной статье нет. Поэтому не удивительно, что указанная позиция чиновников уже не раз оспаривалась в судах. Примером тому служит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 N А10-2005/2009 (определение ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-1204/10). Правда, порой арбитры соглашались с тем, что моментом реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих УСН, следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары (постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.02.2010 N Ф03-100/2010).

Точку в данном споре поставили высшие арбитры. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 прозвучало, что из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем. Так что если товар приобретен для дальнейшей реализации, то расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю.

Указанное постановление повлияло на мнение чиновников, которые согласились с тем, что затраты на оплату товаров признаются в составе расходов при применении УСН после фактической передачи товаров покупателю, вне зависимости от того, оплачены они покупателем или нет. Данный вывод прозвучал в следующих письмах Минфина России: от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93, от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95, от 02.12.2010 N 03-11-06/2/182. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@).

Судебная практика. Арбитры решили, что затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, принимаются в расходы при условии их оплаты поставщику и перехода права собственности на приобретенный товар к другому лицу. Иных условий для отражения указанных затрат в расходах законодателем не установлено (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 N А10-2005/2009 (определение ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-1204/10)).

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости*(1);

- по стоимости единицы товара.

Минфин России в письме от 02.12.2010 N 03-11-06/2/182 рассмотрел порядок учета стоимости товаров в случае смены объекта налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы". Чиновники указали, что если право собственности на товар, приобретенный для реализации и оплаченный поставщикам в 2010 г. (в период применения объекта налогообложения в виде доходов), будет передано покупателям в 2011 г., то это будут расходы 2011 года. Следовательно, такой налогоплательщик вправе уменьшить полученные в 2011 г. доходы на сумму расходов по оплате стоимости товаров. Отметим, что данный вывод не касается ситуации, когда товары были оплачены покупателем в период применения налогоплательщиком объекта налогообложения "доходы".

К сведению. Налоговики в письме УФНС по г. Москве от 21.01.2011 N 16-15/005285@ напомнили, что перечнем расходов, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусмотрены расходы на приобретение товаров для обслуживания клиентов. Речь здесь идет о чае, кофе, сахаре, соках, фруктах и горячих бутербродах. Таким образом, указанные затраты следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Так что налогоплательщики при применении УСН не вправе при исчислении налоговой базы уменьшить сумму полученных доходов на данные расходы.

В разъяснениях Минфина России от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93 прозвучало, по какому курсу следует производить пересчет расходов, выраженных в иностранной валюте, по оплате стоимости товаров, при исчислении УСН: по курсу, установленному на дату оплаты товаров, либо по курсу, установленному на дату признания расходов. Итак, если вышеуказанные расходы выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату передачи права собственности на товары покупателям.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при учете товаров их стоимость следует уменьшить на НДС. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам можно учесть в расходах.

При заполнении Книги учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н) НДС следует отражать в графе 5 отдельной строкой.

Представители Минфина России в письме от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256 сказали, что налог на добавленную стоимость по товарам можно учесть только по мере реализации данных товаров. Чиновники опирались на подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, где установлено, что расходы по оплате стоимости товаров учитывают при определении налоговой базы по мере их реализации.

Так что НДС по товарам можно учесть только в той части, которая относится к стоимости оплаченных и реализованных товаров (письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140).

В письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124 разъяснено, каким образом расчетным путем определить сумму НДС, который можно отнести на расходы. В этом случае следует умножить стоимость реализованных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую налоговую ставку данного налога:

,

где Р - стоимость реализованных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде;

- сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода.

Расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров

По мнению чиновников, затраты, связанные с приобретением товаров, следует учитывать в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46, от 20.01.2010 N 03-11-11/06 и от 25.12.2008 N 03-11-05/312.

Специалисты Минфина России объяснили это тем, что в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем в целях гл. 26 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств налогоплательщика-приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с указанной поставкой. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, можно учесть по мере продажи указанных товаров.

Отметим, что данная точка зрения далеко не бесспорна. Дело в том, что Налоговый кодекс не связывает принятие к учету расходов, связанных с приобретением товаров, с моментом их реализации.

Между тем со списанием затрат, связанных с реализацией товаров, налогоплательщикам повезло больше. Ведь в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ прямо прописано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в т.ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Минфин России в письме от 22.07.2010 N 03-11-11/207 также подтвердил данный вывод.

В то же время в разъяснениях финансистов от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59 прозвучало, что транспортно-экспедиционные расходы, а также транспортные расходы, связанные с доставкой товара с таможенного склада на склад покупателю, следует учитывать после их фактической оплаты в составе материальных расходов.

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).