Порядок учета доходов от реализации недвижимого имущества (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.)

Порядок учета доходов от реализации недвижимого имущества

Многим организациям во время осуществления своей профессиональной деятельности приходится сталкиваться с продажей недвижимого имущества. Однако вопрос о том, в каком периоде необходимо учитывать доходы для целей налогообложения от его реализации до сих пор является дискуссионным. Как решить эту дилемму вы узнаете, прочитав данную статью.

Следует отметить, что как раньше существовало, так и в настоящее время существует два мнения относительно того, в каком отчетном (налоговом) периоде организации продавцу недвижимого имущества необходимо учесть доходы от его реализации для целей налогообложения. Согласно первому мнению, отражать доходы нужно в тот отчетный (налоговый) период, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество. Согласно второму - в отчетный (налоговый) период, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества.

Однако прежде чем ответить на вышеуказанный вопрос следует обратить внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Пунктом 1 статьи 131 ГК РФ определено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются в соответствии с ГК РФ Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ (далее - Закон N 122-ФЗ).

Согласно статье 1 Закона N 122-ФЗ недвижимым имуществом (недвижимостью), права на которое подлежат государственной регистрации, признаются земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Следовательно, право собственности на недвижимое имущество подлежит госрегистрации в едином государственном реестре.

Пунктами 1 и 2 статьи 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации, за исключением предусмотренных статьей 302 ГК РФ случаев, когда собственник вправе истребовать такое имущество от добросовестного приобретателя.

Учитывая общие положения ГК РФ необходимо обратить внимание и на специальные положения ГК РФ. Про то, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество, сказано в пункте 1 статьи 549 ГК РФ.

О том, что переход права собственности по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит госрегистрации, а исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами, говорится в пунктах 1 и 2 статьи 551 ГК РФ.

Пунктом 1 статьи 556 ГК РФ определено, что передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Таким образом, анализ вышеуказанных положений ГК РФ позволяет сделать вывод, что доход от реализации недвижимого имущества необходимо учесть при налогообложении в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершена госрегистрация права собственности.

Однако необходимо напомнить, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Это означает, что положения ГК РФ могут быть применены в случае, если положения НК РФ никак вышеуказанную ситуацию не описывают. Поэтому следующим шагом будет обращение к положениям налогового законодательства.

По "налоговым" правилам

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования не менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость продаваемого объекта, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Что касается порядка признания доходов, то необходимо обратить внимание на положения статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления.

Так, пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, положением главы 25 НК РФ установлена прямая норма, из которой следует, что доход от реализации недвижимого имущества организации необходимо учесть в том периоде, когда такое недвижимое имущество было реализовано. При этом имеется в виду тот отчетный (налоговый) период, в котором было передано право собственности на данное недвижимое имущество.

Действительно, под периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, можно понимать как период, в котором завершена госрегистрация права собственности на этот объект, так и период, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества. В связи с этим следует отметить следующее.

Глава 25 НК РФ содержит единственное положение, в котором речь идет об основных средствах и государственной регистрации прав на них в соответствии с законодательством Российской Федерации. Это пункт 11 статьи 258 НК РФ. Согласно этому положению основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Однако тут необходимо отметить, что данное положение говорит об особенностях признания расходов, связанных с приобретением основного средства, но никак не об особенностях признания доходов, связанных с его реализацией.

Поэтому связывать данное положение с выводом, что под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, следует понимать период, в котором завершена государственная регистрация права собственности на него, не корректно.

Кроме того выбор периода, в котором завершена государственная регистрация права собственности на недвижимость, как периода, в котором следует учесть доходы от реализации такого имущества, не соотносится с экономической логикой. Хотя бы потому, что по причинам, не зависящим от продавца, госрегистрация может долго не наступать или вообще не наступить, а деньги продавцом уже давно были получены.

Таким образом, под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, когда был подписан акт приемки-передачи имущества. То есть доходы от реализации недвижимого имущества организации-продавцу необходимо учесть в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества.

Следует также отметить, что аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своих письмах от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 и от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78. Специалисты финансового министерства делают вывод, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Что касается судебной практики, то необходимо обратить внимание на Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008, из которого следует, что суд придерживается аналогичной позиции.

Так, в данном постановлении рассматривалась ситуация, при которой организация реализовала физическому лицу недвижимость. Передача данного имущества как объекта основных средств осуществлена по акту приема-передачи в одном отчетном (налоговом) периоде, а регистрация перехода права собственности произведена в другом отчетном (налоговом) периоде, что подтверждается свидетельством на право собственности.

Суд посчитал обоснованным отклонение судами нижестоящих инстанций ссылки организации на положения статьи 223 ГК РФ, поскольку глава 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы ГК РФ и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на него.

Учитывая положения законодательства РФ, суд сделал вывод, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача, а так как передача здания фактически произведена в одном отчетном (налоговом) периоде, то и выручка от реализации подлежала включению в данном отчетном (налоговом) периоде.

Кстати, ВАС РФ отказал организации в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласившись с мнением ФАС Поволжского округа (определение ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09).

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.