Учёт оборудования, требующего монтажа (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2010 г.)

Учёт оборудования, требующего монтажа

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Такое оборудование принимается к бухгалтерскому учёту по дебету счёта 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости (инструкция по применению плана счетов, п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утв. приказом Минфина России от 30.12.93 N 160). Фактическая же себестоимость приобретения складывается из стоимости покупки, расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации в корреспонденции со счётом 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" или другими счетами.

Оприходование данного имущества оформляется актом о приёме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7). Составляется он комиссией, уполномоченной на приём основных средств, в двух экземплярах. Утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.

В случае невозможности проведения качественной приёмки оборудования при его поступлении на склад указанный акт является предварительным, составленным по наружному осмотру. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций, поставивших оборудование, а также факты боя и лома отражаются в соответствующих актах в установленном порядке.

При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается со счёта 07 в дебет счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" (инструкция по применению плана счетов). Такая передача оформляется актом о приёмке-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15, утв. упомянутым постановлением Госкомстата России N 7). При проведении монтажных работ подрядным способом в состав приёмочной комиссии обычно входит представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передаётся копия акта.

На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16, утв. всё тем же постановлением Госкомстата России N 7).

По дебету счёта 08 отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. Затем сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счёта 08 в дебет счетов 01 "Основные средства".

Примечание. Нередко организации приобретают оборудование, требующее установки и монтажа. Помимо технических вопросов, связанных непосредственно с установкой и монтажом этого оборудования, организации необходимо правильно оформить его оприходование в бухгалтерском учёте, не забыв при этом и об обязательствах, возникающих в налогообложении.

Зачисление смонтированной и готовой к эксплуатации техники в состав основных средств организации оформляется в установленном порядке актом о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) либо актом о приёме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1 или N ОС-1б, утв. также постановлением Госкомстата России N 7).

В то же время инструкцией по применению плана счетов предусмотрен и другой вариант учёта оборудования, требующего монтажа, - с использованием счёта 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счёта 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учёта соответствующих операций с материалами. При использовании такого варианта отражения его надлежит отразить в учётной политике организации.

Примечание. Оборудование, не требующее монтажа (транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др.), на счёте 07 не учитывается. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счёте 08 по мере поступления его на склад или в другое место хранения.

Пример 1

Организация приобрела оборудование, требующее монтажа. Его стоимость - 531 000 руб., в том числе НДС 81 000 руб. За его доставку транспортной организации было перечислено 41 300 руб., в том числе НДС 6300 руб. Монтаж оборудования вела подрядная организация, по договору ей за это полагалось 135 700 руб., в том числе НДС 20 700 руб. Учётной политикой организации предусмотрен учёт оборудования, требующего монтажа, на счёте 07 (по планово-расчётной цене) с использованием счетов 15 и 16. Планово-расчётная (учётная) цена оборудования установлена равной 490 000 руб.

Фактические расходы на приобретение оборудования к установке составили 485 000 руб. (531 000 - 81 000 + 41 300 - 6300).

Поскольку планово-расчётная цена определена в сумме 490 000 руб., в учёте (по дебету счёта 15 и кредиту счёта 16) необходимо отразить разницу между фактической себестоимостью оборудования и его учётной ценой (5000 руб.).

В бухгалтерском учёте приобретение оборудования, требующего монтажа, принятие его к учёту, осуществление его монтажа и ввода в эксплуатацию сопровождается следующими записями:

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 51

- 531 000 руб. - перечислена предоплата за приобретаемое оборудование;

Дебет 15 Кредит 60

- 450 000 руб. - отражена задолженность за приобретаемое оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 81 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования;

Дебет 15 Кредит 60

- 35 000 руб. - принят к оплате счёт за доставку оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 6300 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией;

Дебет 60 Кредит 51

- 41 300 руб. - перечислены денежные средства транспортной организации;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- 531 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

Дебет 07 Кредит 15

- 490 000 руб. - оборудование принято по планово-расчётной цене;

Дебет 08 Кредит 07

- 490 000 руб. - оборудование передано в монтаж;

Дебет 15 Кредит 16

- 5000 руб. (490 000 - 485 000) - отражена разница между планово-расчётной ценой и фактической стоимостью оборудования;

Дебет 08 Кредит 16

- 5000 руб. - сторно на разницу между фактической стоимостью оборудования и его планово-расчётной ценой;

Дебет 08 Кредит 60

- 115 000 руб. - отражены затраты на монтаж оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 700 руб. - выделен НДС, предъявленный подрядной организацией, осуществляющей монтаж оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 135 700 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации за монтаж оборудования;

Дебет 01 Кредит 08

- 600 000 руб. (490 000 - 5000 + 115 000) - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. (81 000 + 6300 + 20 700) - приняты к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиком оборудования, транспортной организацией и подрядчиком.

Установка оборудования довольно часто заканчивается проведением пусконаладочных работ. Такие же работы, как известно, могут осуществляться "вхолостую" и "под нагрузкой".

Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, учитываются как расходы капитального характера.

Затраты на пусконаладочные работы "вхолостую" включаются в главу 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчёта стоимости строительства (письмо Госстроя России от 27.10.03 N НК-6848/10).

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" производятся после того, как первоначальная стоимость объектов основных средств сформирована. Поэтому такие затраты, как расходы некапитального характера, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

На многие товары, как известно, устанавливается гарантийный срок. Покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). По общему правилу гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (п. 1 ст. 471 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Однако если покупатель не может начать использовать товар, в отношении которого установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, то гарантийный срок течёт с момента устранения продавцом этих обстоятельств (п. 2 ст. 471 ГК РФ). Такая ситуация может возникнуть при покупке сложного оборудования, требующего монтажа и наладки силами продавца. В этом случае гарантийный срок начинает течь после принятия работ заказчиком и подписания им акта сдачи-приёмки выполненных работ (письмо Минфина России от 15.11.06 N 03-03-04/1/760).

Вместе с тем следует отметить, что в зависимости от того, каким образом составлен договор на поставку оборудования и выполнение работ по его монтажу, расходы на устранение недостатков приобретённого оборудования могут либо увеличивать стоимость монтажных и (или) пусконаладочных работ, либо учитываться как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту.

При продаже оборудования к установке, его списании, передаче безвозмездно и др. стоимость актива списывается на счёт 91 "Прочие доходы и расходы" проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 07

- учтена стоимость оборудования.

В бухгалтерском балансе (форма N 1, приложение к приказу Минфина России от 22.07.03 N 67н) стоимость оборудования к установке отражается (на начало года и конец отчётного периода) по строке 130 "Незавершённое строительство".

Показатели отдельных видов активов в случае их существенности должны приводиться в бухгалтерском балансе обособленно (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, абз. 3 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. упомянутым приказом Минфина России N 67н). Если данные о стоимости оборудования существенны, то вполне уместно введение организацией в раздел "Внеоборотные активы" дополнительной строки (со следующим кодом 131) "в том числе оборудование к установке".

Напомним, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5% (абз. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).

Налогообложение

При приобретении оборудования для монтажа могут возникнуть вопросы в части исчисления НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Зачёт предъявленной суммы НДС

У плательщика НДС право на применение налогового вычета в сумме НДС, предъявленной продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав), возникает при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

- у налогоплательщика имеется счёт-фактура, выставленный продавцом;

- товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учёт (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объёме после принятия на учёт данного оборудования.

Поскольку таковое (оборудование, требующее монтажа) принимается к бухгалтерскому учёту, как отмечено выше, по дебету счёта 07 (либо по дебету счёта 15), то в этот момент и возникает право налогоплательщика на принятие к вычету сумм предъявленного НДС (письмо Минфина России от 12.10.06 N 03-04-11/193). Причём указанное правило применимо как к НДС, предъявленному российскими поставщиками, так и к НДС, уплаченному таможенным органам при ввозе оборудования на территорию РФ.

Пример 2

Уточним условие примера 1: оборудование было приобретено в марте, в этом же месяце оно было оприходовано и помещено на склад, монтаж же его был закончен в апреле, после чего был оформлен акт о вводе его в эксплуатацию по форме N ОС-1.

Поскольку в марте у организации был в наличии счёт-фактура от поставщика оборудования и оно было учтено на счёте 07, то в этом месяце налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную поставщиком сумму НДС. В этом же месяце принимается к вычету и НДС, предъявленный транспортной организацией:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 87 300 руб. (81 000 + 6300) - приняты к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиком оборудования и транспортной организацией.

Указанные величины войдут составляющими в сумму, вносимую по строке 130 подраздела "Налоговые вычеты" раздела 3 налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н) за I квартал 2010 года.

Сумма же НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы по монтажу оборудования, принимается в апреле после подписания соответствующего акта:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 20 700 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком.

НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал оборудования, требующего монтажа, подлежит вычету также после принятия такого оборудования к бухгалтерскому учёту на счёте 07 (письмо Минфина России от 09.10.06 N 03-04-08/209).

Приведённая в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ норма была введена в НК РФ с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и практически сразу же уточнена Федеральным законом от 28.02.06 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Казалось бы, она должна была устранить возможность возникновения споров, связанных с моментом принятия НДС, предъявленного поставщиком оборудования. Но до настоящего времени налоговики на местах выдвигают несколько иные требования как к основным средствам, требующим монтажа, так и к не нуждающимся в таковом: пока имущество не будет учтено на счёте 01, права на вычет у налогоплательщика не возникает.

Однако судьи в этом вопросе оппонируют налоговикам. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали правомерными действия судов нижестоящих инстанций, которые отвергли как не соответствующий налоговому законодательству довод налогового органа (ИФНС России по г. Павловскому Посаду Московской области) о том, что вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования к установке, производятся в полном объёме только после принятия на учёт данного оборудования и только в качестве основных средств, то есть с отражением на счёте 01.

И аргументировали они свою позицию следующим.

Вычет сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию оборудования к установке, согласно упомянутому абзацу 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ производится в полном объёме после принятия на учёт данного оборудования к установке.

Конкретный счёт бухгалтерского учёта, на котором должно быть оприходовано технологическое оборудование, в законе не назван. Такой счёт определён в инструкции по применению плана счетов. Согласно же указанной инструкции оборудование, требующее монтажа, принимается к учёту на счёте 07.

При ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщиком был уплачен НДС. Технологическое же оборудование в полном объёме было принято организацией на учёт 14 мая 2007 года и отражено на счёте 07 (постановление ФАС Московского округа от 20.03.09 N КА-А41/1916-09).

Определением ВАС России от 13.07.09 N ВАС-8688/09 отказано в передаче в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

Аналогичное решение принято и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.08 N Ф08-2729/2008.

В постановлении ФАС Московского округа от 31.10.08 N КА-А40/8977-08 отклонён довод налоговиков, которые посчитали, что отражение товаров на счёте 07 может служить основанием для отказа в вычете. Действующее налоговое законодательство, по мнению судей, не связывает право налогоплательщика на вычет с отражением товара на конкретном счёте. Фактическое же оприходование товара фискалы (ИФНС N 28 по г. Москве) не оспаривали.

Отметим, что Президиум ВАС России в постановлении от 24.02.04 N 10865/03 (ещё до внесения рассматриваемой нормы в НК РФ) поддержал решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, в которых судьи посчитали правомерным действие налогоплательщика, предъявившего к вычету уплаченную таможенному органу сумму НДС в том налоговом периоде, когда оборудование было оприходовано и принято к бухгалтерскому учёту на счёте 07. Высшие судьи подчеркнули, что НК РФ не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определённом счёте плана счетов; важен сам факт принятия их к учёту в соответствии с правилами бухгалтерского учёта.

Монтаж собственными силами

Нередко организация осуществляет монтаж приобретённого оборудования собственными силами. Возникает вопрос: относится ли монтаж оборудования работниками фирмы к строительно-монтажным работам для собственного потребления и, соответственно, является ли стоимость данных работ объектом обложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ? К сожалению, законодатель в НК РФ данный вопрос оставил без ответа.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признаётся объектом обложения НДС в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение: вознаграждений за труд работников, осуществляющих строительство, страховых взносов (ранее - ЕСН), уплачиваемых с этой заработной платы, амортизации основных средств, стоимости материалов, использованных при выполнении СМР хозспособом (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Из приведённого следует, что под строительно-монтажными работами для собственного потребления понимается возведение объектов капитального строительства, которые будут использованы исключительно в деятельности самой организации.

В НК РФ расшифровки понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" в целях главы 21 НК РФ не существует. Поскольку институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях нормативных документов, если иное не предусмотрено кодексом, то для расшифровки этого понятия следует обратиться к отраслевым нормативным документам.

К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т.п.), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.) (п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. приказом Росстата от 12.11.08 N 278).

Аналогичное определение СМР для собственного потребления приведено и в пункте 22 Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (утв. приказом Росстата от 23.12.09 N 314).

Следовательно, объектом обложения НДС является монтаж оборудования, если он осуществляется при строительстве. В противном случае указанные монтажные работы не являются теми строительно-монтажными работами, которые подпадают под обложение НДС.

Минфин России в своё время пояснил, что СМР для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным, аналогичным основаниям (письмо от 05.11.03 N 04-03-11/91). В письме же от 29.05.07 N 03-07-11/142 финансисты отнесли все операции по монтажу оборудования, выполняемые собственными силами налогоплательщика, к признаваемым объектом обложения НДС.

Однако не все арбитражные суды придерживаются такой позиции. Так, судьи ФАС Поволжского округа, обратясь к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции, услуг, констатировали, что работы по монтажу оборудования не относятся к строительно-монтажным работам, так как отнесены данным классификатором к различным кодам классификации: 4560522 - работы по монтажу оборудования, 4560521 - строительно-монтажные работы. Поскольку применительно к рассматриваемым работам отсутствует признак "строительства", то произведённые работы, по мнению судей, не облагаются НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.07 N А57-11919/06-6).

Аналогичный вывод сделан и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31.05.07 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42): работы по монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству в целях применения пункта 2 статьи 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу приобретённого оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования обществом не производились.

Отметим, что в указанном постановлении ФАС Поволжского округа N А57-11919/06-6 судьи привели признак строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, хозяйственным способом. Для этого должны быть в совокупности соблюдены все требования, приведённые выше в указаниях Росстата:

- работы выполняются для нужд организации;

- работы выполняются собственными силами нестроительных организаций;

- для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;

- указанным выше работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Из вышеприведённого следует, что если деятельность организации не связана со строительно-монтажными работами, то монтаж оборудования, выполненный её сотрудниками для собственного потребления, НДС не облагается.

Таким образом, организация, на наш взгляд, может не начислять НДС на стоимость работ по монтажу оборудования, когда производятся работы, не относящиеся к строительству. Но с большой вероятностью такие действия вызовут конфронтацию с налоговиками, которую, скорее всего, придётся разрешать уже в судебном порядке. Арбитражная практика, как видим, в большинстве своём поддерживает налогоплательщиков.

Однако всё же можно последовать и рекомендациям Минфина России, поскольку с 1 января 2009 года изменился порядок предъявления к вычету суммы НДС, исчисленной с рассматриваемых строительно-монтажных работ. Сумму такого налога можно принять к вычету на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 НК РФ (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ), а не в налоговом периоде, следующем за тем, в котором налог был начислен к уплате в бюджет, как было ранее. Другими словами, в декларации по НДС одна и та же сумма отражается как в составе начисленного налога, так и в составе налоговых вычетов. Поэтому и напрашивается вопрос: а стоит ли "выставлять красную тряпку" для налоговиков? Не спокойнее ли на любые монтажные работы (относящиеся либо не относящиеся к строительству) начислить НДС?

Как было сказано выше, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом стоимость самого оборудования, по нашему мнению, не должна включаться в базу для исчисления НДС, так как приобретённое оборудование не является составной частью стоимости выполненных работ для собственного потребления.

Судьи ФАС Московского округа пришли к выводу, что стоимость оборудования, требующего монтажа, не включается в налоговую базу при осуществлении строительно-монтажных работ, поскольку расходы на приобретение оборудования, требующего монтажа, не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ. Такие расходы, по мнению судей, являются самостоятельным объектом налогообложения. Суд указал, что оборудование, учитываемое на счёте 07, является оборудованием, требующим монтажа, поэтому его нельзя квалифицировать как материалы и запасные части и учитывать в стоимости выполненных работ, исчисленных исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (постановление ФАС Московского округа от 11.03.09 N КА-А40/1255-09).

К аналогичным решениям пришли судьи в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.07 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07 (определением ВАС России от 18.06.07 N 7144/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС России), от 14.04.05 N А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 22.07.09 N Ф03-3351/2009.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.08 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) судьи указали, что в налоговую базу по НДС, формируемую в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ, не входит наряду с затратами на приобретение оборудования, требующего монтажа, также и стоимость материалов, используемых при проведении указанных работ.

Однако арбитражная практика по этому вопросу не однозначна. Судьи ФАС Уральского округа посчитали, что в фактические затраты строительно-монтажных работ, с суммы которых исчисляется НДС, входит также и стоимость использованного оборудования, если она включена в сводный смежный расчёт и локальную смету по объекту (постановление ФАС Уральского округа от 16.05.07 N Ф09-3556/07-С2).

Но опять же включение или невключение в объём СМР стоимости оборудования после 1 января 2009 года не столь уж и критично для налогоплательщика, поскольку начисление налога и принятие к вычету исчисленной суммы НДС происходит, как было сказано выше, в одном налоговом периоде.

Налог на прибыль

Смонтированное и введённое в эксплуатацию оборудование в целях налогового учёта признаётся основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость такого объекта определяется как сумма расходов на его приобретение и доставку (за исключением НДС), а также доведение до состояния, пригодного для использования (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, затраты организации по монтажу оборудования включаются в его первоначальную стоимость и списываются в расходы путём начисления амортизации. Начисленная же сумма амортизации признаётся в качестве расхода ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ). И включается она в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Как и в бухгалтерском учёте, затраты налогоплательщика на пуско-наладочные работы по приобретённому оборудованию, произведённые до принятия его к учёту в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости. Если же указанные работы производятся после ввода основного средства в эксплуатацию и принятия его к учёту, то такие расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно согласно статье 264 НК РФ.

Минфин России разграничивает учёт затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и пусконаладочные работы "под нагрузкой".

Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами упомянутого абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ принимаются к налоговому учёту в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 07.08.07 N 03-03-06/2/148, от 20.04.06 N 03-03-04/1/363).

С такой позицией соглашаются и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.09 N А55-5612/2008 поддержана позиция нижестоящих судов, которые признали правомерным отнесение к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, подлежащими учёту при формировании налоговой базы по налогу на прибыль согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 264, расходов на проведение пусконаладочных работ с одновременным выпуском пробной продукции (реализованной впоследствии), произведённых после принятия оборудования рабочей комиссией. Согласно же указанной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Судьи же ФАС Московского округа признали правомерным действие нижестоящих судов, которые констатировали, что после пусконаладочных работ без нагрузки (составлен акт рабочей комиссии о приёмке оборудования) сформировалась первоначальная стоимость установки с учётом расходов на реконструкцию. Проводимые же в дальнейшем пусковые работы по проведению комплексного испытания оборудования установки "под нагрузкой" завершились выпуском готовой продукции. Расходы на пусконаладку "под нагрузкой" утверждены в отдельной смете затрат, не предусматривались в проектно-сметной документации по реконструкции установки и по своему содержанию не носят капитального характера. В связи с чем поддержана позиция налогоплательщика, включившего затраты на проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 01.09.09 N КА-А40/8619-09, от 11.07.08 N КА-А40/5083-08-2).

Аналогичные решения приняты в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.04.05 N А12-33007/04-С21 и ФАС Восточно-Сибирского округа в упомянутом постановлении N А19-12474/06-50-Ф02-210/07.

В некоторых случаях для приобретения оборудования, требующего монтажа, организации используют кредиты. Проценты по таким кредитам Минфин России в большинстве своих разъяснений рекомендует учитывать во внереализационных расходах согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, первоначальную же стоимость основных средств они не увеличивают (письма Минфина России от 02.11.09 N 03-03-06/1/720, от 03.02.09 N 03-03-06/1/37, от 19.01.09 N 03-03-06/1/20, от 19.12.08 N 03-03-06/1/699). При этом статьёй 269 НК РФ предусмотрен особый порядок учёта процентов.

Поддерживают в этом вопросе финансистов и судьи (постановления ФАС Московского округа от 20.08.09 N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.08 N Ф08-6332/2008, ФАС Уральского округа от 27.04.07 N Ф09-2999/07-С2).

В заключение несколько слов о налоге на имущество организаций. Как было сказано выше, оборудование, которое требует монтажа, отражается у организации на счёте 07. Когда оборудование сдаётся в монтаж, его стоимость списывается со счёта 07 в дебет счёта 08. После монтажа и доведения оборудования до состояния, пригодного к использованию, оно вводится в эксплуатацию и принимается к учёту в качестве основных средств на счёт 01. Таким образом, пока оборудование не смонтировано и не введено в эксплуатацию, к основным средствам оно не относится (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 31.03.01 N 26н). А поскольку объектом обложения по налогу на имущество организаций признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ), то облагать его налогом нет необходимости (письмо Минфином России от 11.01.08 N 03-05-05-01/3).

Но иногда и по этому вопросу у организаций возникают споры с контролирующими органами. Как правило, они касаются ситуаций, когда налоговики сомневаются в правомерности учёта имущества на счетах 07 и 08. В частности:

- относится ли это имущество в принципе к объектам, требующим монтажа;

- отвечает ли имущество признакам основных средств до того момента, как организация учтёт его на счёте 01.

Организация может не включить оборудование в состав основных средств, хотя оно полностью соответствует всем требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, и фактически использовать его в деятельности организации. Если проверяющие обнаружат такое, то ими доначисляется налог на имущество по данному оборудованию.

Судебные инстанции при рассмотрении таких споров детально анализируют характеристики оборудования. Если выясняется, что оборудование не может использоваться без монтажа, полностью соответствует признакам, указанным в инструкции по применению плана счетов (в характеристике к синтетическому счёту 07), а также если работы по монтажу ещё не завершены, то облагаться налогом такое имущество не должно (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.07 N А29-9610/2006А, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.05 N Ф04-8906/2005(17775-А67-15), от 27.09.04 N Ф04-6858/2004(А67-5017-7)).

Если же суд установит, что оборудование фактически отвечает всем признакам основных средств согласно упомянутому пункту 4 ПБУ 6/01 и используется организацией, но в состав основных средств не переведено, то доначисление налога на имущество судьями признаётся правомерным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.07 N А33-10276/06-Ф02-7307/06).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2010 г.