Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2014 г. N 09АП-37318/14

г. Москва

7 октября 2014 г.

Дело N А40-62115/14

Резолютивная часть постановления объявлена 02.10.2014.

Постановление в полном объеме изготовлено 07.10.2014.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.А. Порывкина, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.А. Петровой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 1 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2014 по делу N А40-62115/14, принятое судьей А.П. Стародуб, по заявлению ООО "Зарубежнефтестроймонтаж" (ИНН 7710305634,ОГРН 1027700069825) к ИФНС России N 1 по г. Москве (ИНН 7701107259) о признании недействительным решения от 18.11.2013 N 908

при участии в судебном заседании:

от ИФНС России N 1 по г. Москве - Гриднева С.Б. по дов. от 24.09.2014 N 06-12/96, Шитова О.А. по дов. от 28.01.2014 года N 06-12/78,

от ООО "Зарубежнефтестроймонтаж" - Очилова Д.Г. по дов. от 26.05.2014 N 85/14, Киреева К.А. по дов. от 29.09.2014 года N 106/14,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2014 признано недействительным решение ИФНС России N 1 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 18.11.2013 N 908 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323.

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать налогоплательщику в признании недействительным решения инспекции, в части требования о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа заявление оставить без рассмотрения.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда ставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на законность решения.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Зарубежнефтестроймонтаж" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой инспекцией принято решение от 18.11.2013 N 908, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога на прибыль с доходов иностранных организаций в сумме 1 391 626 рублей; обществу начислены пени в сумме 1 636 112 рублей; обществу предложено удержать неудержанный налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 6 958 132 рубля и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог; уплатить штраф и пени в указанных суммах.

Основанием для доначисления обществу оспариваемой суммы пени, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и вменения обязанности по удержанию и перечислению в бюджет неудержанной суммы налога на прибыль с доходов иностранных организаций послужили выводы инспекции о неудержании и неперечислении обществом (источника выплаты доходов) в бюджет Российской Федерации налога на прибыль с доходов, полученных компанией "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" (Тайванская организация) в виде возмещения понесенных убытков в размере 1 497 642 доллара США по прекратившим действие договорам подряда.

По мнению инспекции, доходы компании "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" от возмещения понесенных убытков, полученные от ООО "ЗНСМ", не связаны с деятельностью постоянного представительства этой иностранной организации и не относятся к доходам от выполнения работ на территории Российской Федерации и по смыслу являются доходами, аналогичными указанным в подпункте 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Следовательно, доходы компании "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" в размере 1 497 642 доллара США подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (000 "ЗНСМ").

По результатам обращения заявителя в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение инспекции Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве решением от 23.01.2014 N 21-13/005542 оставило решение инспекции без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

После вступления решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в законную силу инспекция направила в адрес общества требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323, в соответствии с которым обществу была вменена обязанность по уплате налога на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 6 958 132 рубля, пени в размере 1 636 112 рублей, штрафа в сумме 1 391 626 рублей.

Оспариваемым решением суда требования налогоплательщика о признании решения инспекции от 18.11.2013 N 908 и требования от 27.01.2014 N 323 признаны недействительными.

Суд апелляционной инстанции считает, что требования заявителя правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ в отношении таких видов доходов.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.

Пункт 1 статьи 309 НК РФ предусматривает открытый перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога на прибыль с доходов иностранной компании, полученных от источников в Российской Федерации, на основании требований статьи 310 НК РФ возлагаются на российскую организацию, выплачивающую такие доходы.

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Из анализа приведенных норм следует, что доходы от выполнения (оказания) иностранной организацией работ (услуг) в рамках своей обычной предпринимательской деятельности исключительно вне территории России не являются доходами от источников в Российской Федерации в смысле положений главы 25 НК РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

Указанный вывод согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа, изложенной в постановлении от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758, о том, что при применении положений, пунктов 1 и 2 статьи 309 НК РФ не подлежит обложению налогом у источника выплаты доходы от реализации товаров, работ и услуг.

Как следует из материалов дела, 16.12.2001 в рамках строительства во Вьетнаме нефтеперерабатывающего завода "Вьетрос" ООО "ЗНСМ" (заказчик) заключило с Компанией "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" (Тайвань) (подрядчик) следующие контракты:

-контракт на инженерно-проектные работы по резервуарному парку нефти (пакет 2) проекта нефтеперерабатывающего завода "Вьетрос" (далее - "Контракт ПКГ2"),

-контракт на инженерно-проектные работы по резервуарному парку нефтепродуктов, сблокированным трубопроводным системам, верхнему строению отгрузочного причала и наливному оборудованию для автоцистерн (пакет 3) проекта нефтеперерабатывающего завода "Вьетрос" (далее - "Контракт ПКГЗ").

Контракты ПКГ2 и ПКГЗ заключены в рамках следующих контрактов: между "Вьетнам Машинери Инсталлейшн Корпорейшн" (LILАМА), официальным представителем Вьетнамско-Российсого консорциума, и ООО "ЗНСМ", представляющего всех российских партнеров во Вьетнамско-российском консорциуме от 31.07.2001 N 001-01/ЫЬАМА-2^М в отношении исполнения Контрактов на проектирование, материально-техническое обеспечение и строительство по проекту нефтеперерабатывающего завода Дунг Куат от 11.07.2001 N 0016/VR-LI и N 0017/ VR-LI ;

-между Вьетнамско-Российским Совместным Предприятием (нефтезавод Вьетрос) и Вьетнамско-Российским консорциумом в отношении исполнения всех работ по проектированию, материально-техническому обеспечению, строительству и сдаче в эксплуатацию Пакета 2 (резервуарный парк нефти) по проекту нефтеперерабатывающего завода Дунг Куат от 11.07.2001 N 0016/VR-LI; между Вьетнамско-Российским Совместным Предприятием (нефтезавод Вьетрос) и Вьетнамско-Российским консорциумом в отношении исполнения всех работ по проектированию, материально-техническому обеспечению, строительству и сдаче в эксплуатацию Пакета 3 (резервуарный парк нефтепродуктов, сблокированные трубопроводные системы, верхнее строение отгрузочного причала и наливное оборудование для автоцистерн) по проекту нефтеперерабатывающего завода Дунг Куат от 11.07.2001 N 0017/ VR-LI. Во исполнение заключенных КОНТРАКТОВ ПКГ2 и ПКГЗ в 2001 году в качестве аванса общество выплатило "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" 782 448 долларов США.

В 2003 году в связи с приостановкой работ по строительству и проектированию нефтеперерабатывающего завода Дунг Куат работы по КОНТРАКТАМ ПКГ2 и ПКГЗ были приостановлены.

21.06.2011 между обществом и "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" заключено соглашение (далее - соглашение) к контрактам ПКГ2 и ПКГЗ, в соответствии с которым контракты ПКГ2 и ПКГЗ завершают свое действие. По условиям соглашения (пункт 1.2. статьи 1) сторонами определено следующее:

стоимость понесенных подрядчиком потерь по ПКГ2 и ПКГЗ составляет 1 497 642 долл. США, авансовый платеж, полученный подрядчиком, составляет 782 448 долл.США, сумма, подлежащая уплате подрядчику заказчиком, составляет 715 194 долл.США.

Из содержания соглашения следует, что в связи с невозможностью дальнейшего выполнения контрактов ПКГ2 и ПКГЗ компания "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" соглашается принять в качестве окончательного расчета по указанным контрактам, а заявитель принимает на себя обязательство по выплате суммы в размере 715 194 долл. США, которая состоит из расходов компании "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" на профессиональное страхование, обучение работников, командирование, прочие расходы (офисные, связь, переписка, копирование, оплата гарантий возврата и исполнение обязательств).

Таким образом, принимая во внимание общую стоимость работ в размере 1 497 642 долл. США, оплату в 2001 г. аванса в размере 782 448 долл. США, подлежащая оплате заказчиком сумма 715 194 долл. США является возмещением расходов, понесенных подрядчиком при исполнении контрактов ПКГ2 и ПКГЗ в период 2001-2003 гг.

Согласно указанному соглашению 27.07.2011 общество выплатило "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" сумму 715 194 долл.США (инвойс 9003 от 28.06.2011, заявление на перевод N 00171 от 27.07.2011).

Не соглашаясь с выводом суда о незаконном вменении обществу обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы иностранного контрагента, инспекция исходит из факта получения подрядчиком от ООО "ЗНСМ" суммы компенсации понесенных убытков в размере 1 497 642 долларов США, что в силу подпунктов 9, 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ влечет налогообложение указанных доходов налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (заявителя).

Однако инспекцией не учтено, что соглашение подписано сторонами на добровольных началах и фактически содержит волеизъявление сторон о расторжении контрактов и компенсации понесенных подрядчиком расходов, связанных с выполнением работ по контрактам ПКГ2 и ПКГЗ, но частично не оплаченных заказчиком. В связи с этим приведенный довод инспекции о необходимости предоставления подрядчиком в рамках обозначенных контрактов банковских гарантий и заключения последним договора страхования не опровергает, а дополнительно указывает на обязанность несения подрядчиком расходов при реализации контрактов ПКГ2 и ПКГЗ.

Также не свидетельствует о компенсации убытков довод налогового органа о наличии исключительного права заказчика на прекращение подрядчиком работ на любом этапе реализации контрактов, поскольку во исполнение положений обозначенных документов сторонами сделок было выполнено требование о согласовании суммы и порядка возмещения понесенных подрядчиком расходов по контрактам ПКГ2 и ПКГЗ до момента прекращения их действия.

Указанные обстоятельства дополнительно свидетельствуют о том, что по обозначенному соглашению на заказчика возложена обязанность по погашению задолженности в размере 715 194 долл. США, а не по возмещению, вопреки доводу налогового органа, убытков в соответствующих суммах.

Приводя положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регулирующие порядок возмещения убытков, уплаты неустойки при выполнении договора подряда, налоговым органом игнорируется то, что в рамках настоящего дела отношения заказчика и подрядчика не регулируются нормами ГК РФ.

Вместе с тем, даже если принять во внимание положения ГК РФ, регулирующие порядок возмещения убытков при выполнении договора подряда (статьи 12, 15, часть 1 статьи 393, статья 719 ГК РФ), для установления факта возмещения подрядчику убытков необходимо выполнение следующих условий:

- нарушение предусмотренных договором или законом права подрядчика вследствие ненадлежащего выполнения заказчиком своих обязательств;

-наличие расходов, которые подрядчик, чье право нарушено, произвел или должен будет произвести для восстановления нарушенного права;

-утрата или повреждение имущества подрядчика;

-неполучение подрядчиком доходов, которые он мог бы получить при обычных условиях гражданского оборота;

-требование подрядчика возмещения убытков.

По общему правилу в соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Общество обоснованно обращает внимание суда на то, что при заключении и расторжении контрактов ПКГ2 и ПКГЗ не имели место нарушения прав "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн". Инспекцией не приведено доказательств неисполнения или ненадлежащего исполнения заявителем своих обязательств по контрактам ПКГ2 и ПКГЗ, вследствие которых были нарушены права "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" и возникло право на возмещение заказчиком убытков подрядчика. Материалы проверки не содержат сведений о наличии каких-либо претензий, писем со стороны "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" в адрес заявителя с требованием о возмещении понесенных подрядчиком убытков.

Таким образом, выплаты общества в пользу "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" являются ни возмещением убытков, ни возмещением расходов, понесенных "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" для восстановления нарушенного права, ни утратой и повреждением его имущества, ни компенсацией неполученных доходов, а возмещением расходов, понесенных в рамках реализации контрактов ПКГ2 и ПКГЗ (расходы на профессиональное страхование, обучение работников, командирование, прочие расходы (офисные, связь и переписка, копирование, оплата гарантий возврата и исполнения обязательств), которые образуют доход иностранной организации, полученный ею от выполнения работ в рамках своей обычной предпринимательской деятельности за пределами территории РФ.

Ссылаясь на несоблюдение сторонами сделок предусмотренного контрактами ПКГ2 и ПКГЗ графика оплаты выполненных работ и игнорируя факт заключения сторонами соглашения 2011 года, в соответствии с которым заявителем был осуществлен окончательный расчет с подрядчиком и произведена оплата непогашенной задолженности, инспекция не учитывает правовой режим договорных отношений, а именно, возможность соглашением сторон изменять условия заключенных контрактов, что и было сделано при подписании сторонами упомянутого документа, по которому заказчик и подрядчик договорились о возмещении понесенных расходов при исполнении контрактов.

Вопреки выводам налогового органа указанные выплаты произведенные заявителем в пользу "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" не являются и выплатой штрафов и пени за нарушение российским лицом договорных обязательств, т.к. данные выплаты прямо не предусмотрены законом и (или) договором.

Поскольку выплаты в рамках установленных взаимоотношений общества с компанией "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" не подпадают под действие пункта 1 статьи 309 НК РФ и осуществлены в рамках обычной предпринимательской деятельности иностранной организации, у общества не возникает обязанность по удержанию и перечислению налога с дохода указанного контрагента в сумме 6 958 132 рубля (1 497 642 долл. США).

Указанный вывод согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.07.2008 N 3770/08.

Инспекция ошибочно утверждает, что сумма авансового платежа в размере 782 448 долларов США уплачена заявителем в доказательство заключения упомянутых контрактов и составляет часть возмещаемых подрядчику убытков. Данный вывод инспекции основывается на предположении, что не может свидетельствовать об ошибочной позиции Арбитражного суда г. Москвы, изложенной в решении.

По мнению суда апелляционной инстанции, является необоснованным и противоречащим нормам действующего НК РФ вменение обществу обязанности по исчислению и удержанию в 2011 году с суммы перечисленного заказчиком подрядчику в 2001 году аванса (782 448 долларов США) налога на доходы иностранного подрядчика в размере 3 674 676 рублей в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов.

Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлено, что налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Таким образом, обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога возникает при фактическом перечислении денежных средств иностранной организации.

Вывод налогового органа о зачете аванса в размере 782 448 долл. США в счет погашения убытков по контрактам ПКГ2 и ПКГЗ не основан ни на материалах проверки, ни на положениях подпункта 13 пункта 1 статьи 265 и подпункта 3 статьи 250 НК РФ (нормы которых предполагают признание должником или подлежащие уплате штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств на основании вступившего в законную силу решения суда), опровергается содержанием соглашения, из которого следует, что часть денежных средств в размере 782 448 долл. США была перечислена заявителем в адрес компании "Си-Ти-Си-Ай Корпорейшн" в 2001 году в качестве аванса в рамках действующих контрактов. Из соглашения не следует, что указанная сумма зачтена в счет погашения убытков.

При таких обстоятельствах в нарушение изложенных норм НК РФ инспекция необоснованно подменяет дату фактической выплаты заказчиком аванса в размере 782 448 долл. США (2001 год) датой "зачета суммы в счет возмещения убытков", которой, по мнению инспекции, является дата заключения соглашения - 21.06.2011. Таким образом инспекция неправомерно вменяет обществу в 2011 году обязанность по удержанию и перечислению неудержанного, по ее мнению, в 2001 году налога на доходы иностранного контрагента.

Принимая во внимание действующие нормы НК РФ, регулирующие порядок исчисления и удержания российской организацией налога с доходов, полученных иностранной организацией от источника выплат дохода, Арбитражным судом г. Москвы сделан обоснованный вывод о необоснованности вменения налогоплательщику обязанности по удержанию в 2011 году с суммы перечисленного в 2001 году авансового платежа (782 448 долл. США) налога на прибыль в размере 3 674 676 рублей, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в соответствующих размерах.

Как указывалось, по результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 391 626 рублей, которым доначислил обществу пени в сумме 1636 112 рублей и предложил налогоплательщику удержать и перечислить в бюджет неудержанную сумму налога на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 6 958 132 рубля. Резолютивная часть решения инспекции не содержит предложения об уплате налога на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 6 958 132 рубля.

После вступления в законную силу указанного решения, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, статьи 75 НК РФ, инспекция выставила в адрес налогоплательщика требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323, в котором обществу предложено уплатить 6 958132 рубля налога на прибыль с доходов иностранных организаций, пени в сумме 1 636 112 рублей, штраф в размере 1 391 626 рублей.

Оспаривая в суде требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323, общество ссылалось на несоответствие выставленного требования фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога в размере 6 958 132 рубля, что, по мнению заявителя, влекло отмену обозначенного ненормативного акта в указанной части.

Оценив позицию налогоплательщика, а также приведенные инспекцией доводы о несоблюдении обществом обязательной досудебной процедуры в указанной части, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные требования общества, признав требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323 недействительным.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы инспекции о несоблюдении налогоплательщиком при судебном оспаривании требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323 положений о досудебном урегулировании спора в силу следующего.

Частью 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом или договором, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 138 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

При этом изложенные положения указанного абзаца до 1 января 2014 года применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 101 части первой НК РФ, что следует из содержания пункта 3 статьи 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ.

В соответствии с пунктом 63 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ", все следующие за решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ненормативные правовые акты, равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Исходя из смысла вышеуказанного положения, такие акты налогового органа следуют судьбе решения, во исполнение которого они вынесены.

Принимая во внимание, что решение о привлечении ООО "ЗНСМ" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2013 N 908 принято до 01.01.2014, Арбитражный суд г. Москвы, признав недействительным вступившее в законную силу (по итогам обращения с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган) решение от 18.11.2013 N 908, обоснованно признал недействительным требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.01.2014 N 323, как вынесенное на основании указанного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в отношении которого заявителем соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании пункта 2 статьи 101.3 НК РФ обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

В силу пункта 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Пунктом 4 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Из анализа приведенных норм НК РФ следует, что в решении налогового органа должен быть обязательно указан размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как следует из содержания требования N 323, в качестве основания взыскания налога указан ненормативный акт налогового органа от 18.11.2013 N 908, в котором отсутствует решение о взыскании спорной суммы налога.

Таким образом, поскольку в резолютивной части решения налогового органа не содержится предложения об уплате налога на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 6 958132 рубля, выставление в последующем требования на указанную сумму недоимки не соответствует нормам НК РФ и является неправомерным.

Изложенная позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.12.2012 по делу N А31-5137/2011, в котором суд, рассматривая аналогичный спор, пришел к выводу о том, что, поскольку в резолютивной части решения инспекции не содержится той обязанности (недоимки) по спорной сумме налога но добавленную стоимость, которая в дальнейшем была включена в требование об уплате налога, суды нижестоящих инстанций правомерно удовлетворили заявленное налогоплательщиком требование.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 10.09.2010 по делу N АОЗ-3600/2010 (Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.01.2011 N ВАС-18151/10 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора данного постановления), удовлетворяя требования налогоплательщика, указал, что судом первой инстанции не учтено, что согласно резолютивной части решения налогового органа общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, ему начислены пени по НДФЛ, тогда как доначисления и предложения уплаты недоимки по НДС данное решение не содержит. При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для выставления обществу требования по уплате недоимки по НДС в указанной сумме.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 15.09.2009 N КА-А40/9194-09 по делу N А40-90864/08-35-420 отметил, что суды правильно указали на то, что оспариваемое требование вынесено на основании решения налогового органа, которым обществу предложено уплатить недоимку в размере, отличном от размера недоимки, указанного в резолютивной части решения налогового органа. Довод налогового органа о том, что резолютивную часть решения инспекции следует рассматривать в совокупности с мотивировочной частью данного решения, согласно которому сумма НДС, подлежащая доначислению, составила сумму большую, чем только в резолютивной части решения, обоснованно отклонен судами, поскольку в резолютивной части решения о доначислении обществу налога в указанной сумме не содержится. При указанных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не подтвержден факт наличия у общества недоимки в указанном размере, в связи с чем требование инспекции является незаконным и необоснованным.

Выводы о соответствии требования об уплате налога действительной обязанности общества по уплате налога изложены в пункте 13 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004 N 79, в котором говорится о том, что требование об уплате недоимок и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика. Несмотря на то что данные разъяснения касаются применения законодательства об обязательном пенсионном страховании, арбитражные суды руководствуются этим же подходом при разрешении налоговых споров (Постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 N А58-5241/2010, Северо-Кавказского округа от 27.03.2009 N А32-3065/2008-3/50 (оставлено в силе Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.07.2009 N ВАС-8467/09)).

Кроме того, требование N 323 в нарушение пункта 4 статьи 69 НК РФ не содержит ссылку на положения закона, которые устанавливают обязанность уплатить налог.

Имеющаяся в требовании ссылка на пункт 1 статьи 23 и пункт 1 статьи 45 НК РФ не устанавливает обязанность по уплате конкретных налогов, в конкретном случае, по уплате налога на прибыль с доходов иностранных организаций, а указывает на обязанность уплачивать налоги и сборы.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839, от 03.04.2008 N КА-А40/2661-08 по делу N А40-45162/07-4-259.

Общество обоснованно утверждает о том, что взыскание налога с доходов иностранной организации за счет средств налогового агента не соответствует положениям подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 310 НК РФ.

Изложенный вывод согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 06.04.2010 N 14977/09, от 29.05.2007 N 1646/07, от 06.02.2007 N 13225/06, в котором суд надзорной инстанции указал, что, признавая частично правомерным оспариваемое решение инспекции о доначислении обществу налога, пеней и штрафа по указанному эпизоду, суд апелляционной инстанции не учел, что налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента. Следовательно, решение инспекции в части предложения обществу уплатить в бюджет сумму налога с дохода, полученного компанией, является неправомерным.

В постановлении от 20.09.2011 N 5317/11 Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что решение инспекции в части предложения обществу уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, является неправомерным, так как в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 310 Кодекса данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

Поскольку общество не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Упомянутая обязанность применительно к налогу на доходы иностранных организаций установлена статьями 309, 310, 312 Кодекса и в силу пункта 5 статьи 24 Кодекса влечет наступление ответственности, предусмотренной Кодексом, за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Также инспекция вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 Кодекса). В силу пункта 1 статьи 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Судом первой инстанции полно и правильно установлены фактические обстоятельства по делу, им дана надлежащая правовая оценка.

Решение суда законно и обосновано. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271, Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2014 по делу N А40-62115/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.А. Порывкин Г.Н. Попова