Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2014 г. N 03АП-5512/14

г. Красноярск

17 ноября 2014 г.

Дело N А74-4102/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "10" ноября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "17" ноября 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.

судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бутиной В.И.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Шахтострой"): Сергеева В.П., представителя по доверенности от 17.07.2014;

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Харченко А.П., представителя по доверенности от 09.01.2014;

от третьего лица (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия): Погорельцев Р.О., представителя по доверенности от 09.01.2014,

рассмотрев в судебном заседании, провоапелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "21" августа 2014 года по делу N А74-4102/2014, принятое судьей Тутарковой И.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Шахтострой" (далее - заявитель, общество, ООО "Шахтострой") (ИНН 1909051452, ОГРН 1031900757261) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 1901065277, ОГРН 1041901200032) от 12.03.2014 N 29406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привечено Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - третье лицо, Управление) (ИНН 1901065260, ОГРН 1041901200021).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия "21" августа 2014 года заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с данным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на то, что в соответствии с условиями заключенного договора подряда общество как подрядчик, получивший аванс в 1 квартале 2013 года, вправе было применить вычет по НДС в отношении поступившей оплаты за фактически выполненные работы в 3 квартале в размере, не превышающем 5 % от НДС, исчисленного от стоимости выполненных работ.

Представители Инспекции и Управления в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой не согласилась. Представитель общества в судебном заседании с апелляционной жалобой не согласился, сослался на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба рассматривается в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

18.10.2013 ООО "Шахтострой" представлена в налоговый орган первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2013 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 1 573 277 рубля. Налоговые вычеты по данной декларации составили 7 756 251 рубль.

21.10.2013 ООО "Шахтострой" представлена в налоговый орган уточненная (корректировка 1) налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2013 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 1 547 658 рублей (т. 2 л.д. 8). Общая сумма исчисленного налога указана обществом в декларации в размере 6 182 974 рубля. Налоговые вычеты отражены обществом в размере 7 730 632 рубля, из которых 1 961 793 рубля сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг) и 5 768 839 рублей сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, подлежащая вычету с даты фактического оказания услуг.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекция установила, что 24.01.2013 между обществом (подрядчик) и ЗАО "ОРМЕТ" (заказчик) заключен договор подряда N 1912юр/12 (т. 1 л.д. 62). Предметом договора является выполнение обществом комплекса подземных горно-капитальных работ и горно-подготовительных работ по строительству подземного рудника "Джусинский". Общая стоимость работ оценена сторонами в размере 1 187 839 700 рублей.

Пунктом 3.5 договора предусмотрена уплата заказчиком аванса для организации работ и приобретения горно-проходнического оборудования в размере 53 500 000 рублей, включая НДС в размере 8 161 017 рублей. Кроме этого, пунктом 3.5 договора установлено, что перечисляемая ЗАО "ОРМЕТ" сумма аванса погашается обществом выполненными работами в течение 24-х месяцев в размере 5 % от стоимости выполненных работ.

В 3 квартале 2013 года общество по факту выполненных работ выставило заказчику счета-фактуры: от 31.07.2013 N 6 на сумму 15 774 655 рублей 36 копеек, включая НДС в размере 2 406 303 рубля 36 копеек; от 31.08.2013 N 8 на сумму 8 942 778 рублей 08 копеек, включая НДС в размере 1 364 152 рубля 68 копеек; от 30.09.2013 N 11 на сумму 13 100 509 рублей 86 копеек, включая НДС в размере 1 998 382 рублей 86 копеек, и оформило соответствующие им акты выполненных работ. Данные документы отражают идентичный авансовым счетам-фактурам вид осуществленных услуг - горно-подготовительные работы. Стоимость работ составила 32 058 105 рублей.

По результатам проверки 03.02.2014 составлен акт камеральной налоговой проверки N 35762, которым предложено уменьшить обществу заявленную к возмещению сумму налога на 1 547 658 рублей, доначислить НДС в размере 3 261 014 рублей, пени за неуплату данного налога в предусмотренные сроки, а также привлечь общество к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (т. 2 л.д. 18).

Основанием для начисления налога послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы и, как следствие этого, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в связи с невключением обществом в состав налоговой базы полученных в 3 квартале 2013 года от ЗАО "ОРМЕТ" денежных средств в размере 31 523 514 рублей, поскольку в книге покупок за 2 квартал 2013 года общество отразило счета-фактуры от 28.01.2013 N А1, от 29.01.2013 N А2 и от 30.01.2013 N A3 по полученному авансу.

07.02.2014 представителю общества вручено уведомление от 06.02.2014 N ЕН-10-09/ЗМ/35762 о дате времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, назначенного на 10-00 часов 12.03.2014.

12.03.2013 обществом представлены возражения на акт проверки (вх. N 05197).

12.03.2013 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений общества, налоговым органом принято решение N 29406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 20). Данным решением обществу начислен НДС в размере 3 261 014 рублей, пени в размере 100 439 рубля 21 копейка, а также общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 652 202 рубля 80 копеек.

Решением налогового органа от 12.03.2014 N 193 обществу отказано в возмещении из бюджета НДС за 3 квартал 2013 года в размере 1 547 658 рублей (т. 1 л.д. 39).

Не согласившись с решением налогового органа N 29406, общество оспорило его в Управление, которое, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, не согласилось с выводом налогового органа о том, что полученные обществом 31 523 514 рублей являются авансовым платежом в счет предстоящего оказания услуг (поставки товаров) и соответствующие счета-фактуры общества за 3 квартал подлежат включению в книгу продаж.

Вместе с тем Управление посчитало неправомерным отнесение к налоговым вычетам суммы НДС в размере 1 785 509 рублей, отраженной в счетах-фактурах: от 28.01.2013 N А1, от 29.01.2013 N А2 и от 30.01.2013 N A3, поскольку данные авансовые счета-фактуры общество выставило в адрес ЗАО "ОРМЕТ", принимая у него авансовый платеж за выполнение горноподготовительных работ в рамках договора подряда в размере 53 500 000 рублей, включая НДС в размере 8 161 017 рублей.

Следовательно, с учетом положения пункта 3.5 договора подряда общество имело право на применение налогового вычета по НДС в размере, не превышающем 5 % от НДС, исчисленного от стоимости оказанных услуг.

Соответственно, общая сумма налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2013 года составила не 7 730 632 рубля, как то было указано обществом в декларации, а 2 250 316 рублей, из которой 1 961 793 рубля сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, и 288 523 рубля сумма налога, которую общество вправе применить по взаимоотношениям с ЗАО "ОРМЕТ" (1 602 905 рублей 25 копеек оплата услуг авансовым платежом х 18% ставка НДС).

Вместе с тем со ссылкой на статью 140 Кодекса Управление решением от 28.05.2013 N 120 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества (т. 1 л.д. 40), поскольку подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, пени и штрафа составили большие суммы, чем по решению налогового органа.

Полагая, что решение налогового органа от 12.03.2013 N 29406 с учетом рассмотренной Управлением апелляционной жалобой на нее является незаконным, ООО "Шахтострой" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 12.03.2013 N 29406, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, ООО "Шахтострой" соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО "Шахтострой" о соблюдении установленной процедуры и об отсутствии оснований для признания решения Инспекции от 12.03.2013 N 29406 недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

В соответствии со статьей 143 Кодекса общество является плательщиком НДС, в том числе являлось налогоплательщиком в налоговых периодах 2013 года.

Из положений статьи 173 Кодекса следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 4 статьи 166 Кодекса предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 статьи 167 Кодекса установлено, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С учетом приведенных норм исчисление НДС производится с полученных авансовых платежей. При условии отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступивших авансов (предварительной оплаты) исчисленный налог подлежит вычету. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Суд апелляционной инстанции из материалов дела установил и сторонами не оспаривается, что в соответствии с условиями заключенного договора подряда от 24.01.2013 N 1912юр/12 заказчиком ЗАО "ОРМЕТ" перечислена обществу сумма аванса платежными поручениями от 28.01.2013 N 298 на сумму 7 800 000 рублей, от 29.01.2013 N 313 на сумму 13 500 000 рублей, от 30.01.2013 N 339 на сумму 32 200 000 рублей.

Получив аванс, общество на основании пункта 5.1 статьи 169 Кодекса выставило в адрес ЗАО "ОРМЕТ" счета-фактуры: от 28.01.2013 N А1, от 29.01.2013 N А2, от 30.01.2013 N A3, отразило данные счета-фактуры в книге продаж за 1 квартал 2013 года, и учло полученную сумму налога при расчете налоговых обязательств по НДС за 1 квартал 2013 года.

В рамках взаимоотношений с ЗАО "ОРМЕТ" обществом в 3 квартале 2013 года выставлены следующие счета-фактуры от 31.07.2013 N 6 на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ; от 31.08.2013 N 8 на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ; от 30.09.2013 N 10 на выполнении работ; от 31.04.2013 N 11 на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ. В подтверждение выполнения работ обществом и ЗАО "ОРМЕТ" составлены соответствующие акты. Общая стоимость выполненных работ согласно счетам-фактурам и актам составила 32 104 253 рубля, НДС - 5 778 765 рублей 54 копейки (всего 37 883 018 рублей 54 копейки). Указанные счета-фактуры включены обществом в книгу продаж за 3 квартал 2013 года, а отражённые в них суммы учтены при подаче налоговой декларации. НДС в размере 5 768 838 рублей 90 копеек общество отнесло к налоговым вычетам в налоговой декларации по строке 200 раздела 3 (т.1 л.д. 89).

Кроме того, апелляционная инстанция установила, что согласно вступившим в законную силу судебным актам по делу N А74-4102/2014 (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014) ООО "Шахтострой" в уточненной налоговой декларации (корректировка 3) по НДС за 2 квартал 2013 года, представленной 11.09.2013, сумма налога исчислена к возмещению из бюджета НДС в размере 1 060 628 рублей. Общая сумма исчисленного налога указана обществом в декларации в размере 2 216 193 рубля, из которых 2 053 621 рубль - налог, исчисленный при реализации товаров (работ, услуг), 162 572 рубля суммы налога, подлежащие восстановлению. Налоговые вычеты отражены обществом в размере 3 276 821 рубль, из которых 1 491 312 рублей сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг), и 1 785 509 рублей сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, подлежащая вычету с даты фактического оказания услуг.

Исчисление налоговых вычетов за 2 квартал 2013 года произведено обществом с учетом ранее исчисленного налога за 1 квартал 2013 года и оплаты за фактические выполненные работы согласно счетам-фактуры от 31.05.2013 N 3 на сумму 9 487 079 рублей 64 копейки, включая НДС в размере 1 447 181 рубль 64 копейки и от 30.06.2013 N 4 на сумму 2 217 992 рубля 10 копеек, включая НДС в размере 338 327 рублей 10 копеек

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что сумма оплаты 31 588 588 рублей 35 копеек, поступившая на расчетный счет общества от ЗАО "ОРМЕТ" является оплатой за фактически выполненные обществом работы за 3 квартал 2013 года, в связи с чем заявитель выполнил предусмотренные главой 21 Кодекса условия предъявления к вычету НДС, ранее исчисленного к уплате в бюджет с сумм аванса от покупателя, после отгрузки товара.

Доводы налоговых органов, основанные на условиях договора подряда, согласно которым оказываемые обществом услуги подлежат отплате за счет полученного от ЗАО "ОРМЕТ" аванса в пределах 5 % от стоимости оказанных услуг, не принимаются судом во внимание.

Как правомерно указал суд первой инстанции, условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок вычета НДС, предусмотренный налоговым законодательством. Обществом выполнены установленные условия для предъявления к вычету налога, ранее исчисленного и уплаченного от суммы поступивших авансовых платежей.

Заявляя о неправомерности налоговых вычетов, налоговые органы не представили пояснений со ссылкой на нормы законодательства о налогах и сборах относительно наличия оснований для неприменения общего порядка предъявления к вычету налога по авансовым платежам с учетом установленного сторонами гражданско-правового договора условий расчета, в том числе порядка гашения авансов.

При этом в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение Инспекции 12.03.2014 N 29406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, решение суда первой инстанции от "21" августа 2014 года об удовлетворении заявленного требования является законным и обоснованным; основания для отмены решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса ответчик (Инспекция) освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "21" августа 2014 года по делу N А74-4102/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

О.А. Иванцова Е.В. Севастьянова