Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2016 г. N 14АП-9176/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 апреля 2017 г. N Ф07-2479/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

15 декабря 2016 г.

Дело N А13-7201/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 15 декабря 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,

при участии от налогового органа Кудрявцевой Ю.С. по доверенности от 12.04.2016, Васильевой Н.А. по доверенности от 05.12.2016, от общества Синельникова Я.А. на основании прав по должности, Креховой С.В. по доверенности от 04.05.2016, Мологиной Н.В. по доверенности от 22.11.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области и общества с ограниченной ответственностью "Череповец-Антикор" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 12 сентября 2016 года по делу N А13-7201/2015 (судья Баженова Ю.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Череповец-Антикор" (ОГРН 1033500351499, ИНН 3528089429; место нахождения: 162600, город Череповец, улица П. Окинина, дом 11, офис 19; далее - ООО "Череповец-Антикор", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818; место нахождения: 162608, город Череповец, проспект Строителей, дом 4 Б; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.01.2015 N 11-30/01 в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 340 574 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 2 909 391 руб. 28 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 1 134 057 руб. 40 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 10 206 517 руб., пеней по НДС в сумме 2 612 875 руб. 63 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 846 866 руб. 10 коп. (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: общество с ограниченной ответственностью "Исследовательское предприятие "Криминалист" (ОГРН 1103528006295, ИНН 3528168663; место нахождения: 162608, город Череповец, проспект Советский, дом 135, 13), эксперт Сухарев Юрий Иванович (город Череповец).

Решением Арбитражного суда Вологодской области признано не соответствующим требованиям НК РФ и недействительным решение инспекции от 21.01.2015 N 11-30/01 в части доначисления ООО "Череповец-Антикор" налога на прибыль в сумме 11 340 571 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 289 617 руб., пени по НДС в сумме 29 380 руб. 03 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 1 134 057 руб. 40 коп., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 677 492 руб. 88 коп. В остальной части заявленных требований ООО "Череповец-Антикор" отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Череповец-Антикор". С налогового органа в пользу налогоплательщика взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части, по делу принять новый судебный акт. В обоснование своей жалобы налоговый орган ссылается на невозможность применения расчетного метода для исчисления налога на прибыль, неустановление судом объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания сделки, обоснованное начисление пеней по НДС в связи с не заявлением обществом вычетов по НДС в 3 квартале 2011 года, учет налоговым органом всех смягчающих обстоятельств и неправомерное дополнительное снижение судом размера штрафа.

Общество также не согласилось с решением суда в части и обратилось в апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить в части, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы указывает на то, что позиция суда по принятию расходов по хозяйственной операции с обществом с ограниченной ответственностью "Мегатрейд" (далее - ООО "Мегатрейд") и не принятию вычетов по НДС противоречива, спорный контрагент общества осуществлял реальную хозяйственную деятельность.

Инспекция в отзыве опровергла доводы жалобы общества, просит обжалуемый судебный акт оставить в данной части без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Общество в отзыве опровергло доводы жалобы инспекции, просит обжалуемый судебный акт оставить в данной части без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы отзывов. Представители общества пояснили, что судом первой инстанции признано недействительным доначисление пеней по НДС с учетом расчета налогового органа и того обстоятельства, что недоимка по НДС с авансовых платежей возникла во 2 квартале 2011 года, но сумма НДС была исчислена и уплачена обществом с учетом реализации уже в 3 квартале 2011 года, то есть оснований для начисления пеней с 3 квартала 2011 года не имелось.

Третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим разбирательство по делу произведено без их участия в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения жалоб.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, о чем составлен акт от 27.11.2014 N 11-29/25 (т. 1, л. 49-150; т. 2, л. 1-147).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 21.01.2015 N 11-30/01 (т. 3, л. 1-152; т. 4, л. 1-120) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, НДС в общей сумме 1 880 923 руб. 50 коп. (с учетом наличия оснований, смягчающих налоговую ответственность). Данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2011-2012 годы в общей сумме 11 340 574 руб. и пени в размере 2 909 391 руб. 28 коп. за его несвоевременную уплату, недоимку по НДС в общей сумме 10 299 321 руб. и 642 225 руб. 66 коп. пени за его несвоевременную уплату.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.04.2015 N 07-09/03321@ (т. 4, л. 140-149) апелляционная жалоба налогоплательщика (т. 4, л. 128-139) оставлена без удовлетворения.

Обществом в 2011-2012 годах заключены с ОАО "ФосАгро-Череповец" (ОАО "Аммофос"), ООО ПК "Агро-Череповец", ОАО "Череповецстальконструкция-1", ООО "Спецгидрострой", ОАО "Череповецпромстрой", Череповецкое ОАО "Энергометаллургмонтаж", ОАО "Коксохиммонтаж-2", ООО "Энергострой-ремонт" договоры на выполнение подрядных, субподрядных работ. В подтверждение взаимоотношений с указанными юридическими лицами обществом представлены договоры, счета-фактуры, акты о приемке работ и справки о стоимости работ (т. 6, л. 97-131; т. 7, л. 1-53, 61-72, 100-129; т. 8, л. 1-31, 65-98, 125-165; т. 9, л. 9-17, 29-40, 51-79, 90-101, 130-162; т. 10, л. 19-38, 81-119; т. 11, л. 1-93, 102-110, 120-139; т. 12, л. 1-37, 50-64, 81-96, 101-113, 122-140, 152-166; т. 13, л. 14-42, 68-105, 116-125; т. 14, л. 1-37).

Согласно договорам подряда от 03.03.2011 N 1, от 12.07.2011 N 135-15/11, от 09.06.2011 N 2, от 15.08.2011 N 3, от 03.10.2011 N 4, от 14.02.2012 N 1-АЗ, от 17.05.2012 N 3/140-43/2012, заключенным между ООО "Череповец-Антикор" ("Подрядчиком") и ОАО "ФосАгро-Череповец" (ОАО "Аммофос") ("Заказчиком"), "Подрядчик" выполняет антикоррозионные работы на территории "Заказчика". "Подрядчик" обязуется привлекать сторонних исполнителей (субподрядчиков) для выполнения работ только с письменного согласия "Заказчика" и нести ответственность перед "Заказчиком" за надлежащее выполнение субподрядчиками работ, за сроки и качество.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС послужил вывод инспекции о неправомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат в сумме 56 702 871 руб. 57 коп. в виде стоимости строительно-монтажных работ по хозяйственным операциям с субподрядчиком ООО "Мегатрейд" и применения обществом налоговых вычетов по НДС по тем же хозяйственным операциям, в том числе затраты в сумме 21 299 299 руб. 57 коп. отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, за 2011 год, в сумме 35 403 572 руб. - за 2012 год.

По взаимоотношениям с ООО "Мегатрейд" обществом заявлен налоговый вычет по НДС в сумме 10 206 517 руб., в том числе за 2 квартал 2011 года - в сумме 1 472 419 руб., за 3 квартал 2011 года - в сумме 1 265 437 руб., за 4 квартал 2011 года - в сумме 1 096 018 руб., за 1 квартал 2012 года - в сумме 532 206 руб., за 2 квартал 2012 года - в сумме 1 289 300 руб., за 3 квартал 2011 года - в сумме 2 442 434 руб., за 4 квартал 2012 года - в сумме 2 108 703 руб.

Не согласившись частично с решением налоговой инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части признания неправомерности доначисления налога на прибыль, пеней по НДС и размера штрафных санкций.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 данного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров, работ, услуг облагаются НДС. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 173 названного Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями указанной статьи.

Согласно пункту 1 статьи 172 данного Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 указанной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Поскольку включение тех или иных затрат в состав расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признается налоговой выгодой. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем подтвержденные соответствующими доказательствами выводы налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. В этой ситуации сам факт наличия у налогоплательщика всех надлежащим образом оформленных документов без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является основанием для применения налоговых вычетов и признания соответствующих расходов. При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан и вправе представить материалы для опровержения доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика.

Таким образом, в первую очередь подлежат оценке доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование права на налоговые вычеты.

С целью исполнения обязанностей по договорам подряда на выполнение антикоррозионных работ на территории заказчиков ОАО "ФосАгро-Череповец" (ОАО "Аммофос"), ООО ПК "Агро-Череповец", ОАО "Череповецстальконструкция-1", ООО "Спецгидрострой", ОАО "Череповецпромстрой", Череповецкое ОАО "Энергометаллургмонтаж", ОАО "Коксохиммонтаж-2", ООО "Энергострой-ремонт" в 2011-2012 годах обществом заключены договоры подряда, субподряда с ООО "Мегатрейд".

Согласно договору подряда от 01.04.2011 N 1 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом договора является выполнение "Субподрядчиком" работ по антикоррозионной защите согласно спецификациям к нему. "Субподрядчик" в целях надлежащего выполнения работ: выполняет предусмотренные Договором работы в установленный срок и с надлежащим качеством в соответствии с переданной "Подрядчиком" техдокументацией, требованиями действующих стандартов и строительных норм и правил; обеспечивает соблюдение собственным персоналом требований пропускного и внутриобъектного режима ОАО "Аммофос" (территория выполнения работ); производит в ходе работ систематическую, а по завершении работ окончательную уборку участка выполнения работ и прилегающей территории; обязан заключить в течение 7 дней (с даты подписания договора) договор на возврат затрат по энергоресурсам с ОАО "Аммофос", договор оформляется отделом главного энергетика.

Согласно договору подряда от 18.04.2011 N 2 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом договора является выполнение "Субподрядчиком" работ по антикоррозионной обработке конструкций на объекте ОАО "Аммофос" ПМУ "Строительство нового склада сульфаты аммония емкостью 4 тысяч тонн с узлом подачи сульфата аммония в ПМУ".

Согласно договору подряда от 23.05.2011 N 3 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом договора является выполнение "Субподрядчиком" работ по антикоррозионной обработке конструкций на объекте ОАО "Аммофос" ПЭФК. ОШН ФГ. "Трубопроводы от новой насосной станции ОВ к. 5.81. до к. 2.27.".

Согласно договору подряда от 03.06.2011 N 4 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". "Субподрядчик" обязуется выполнить комплекс работ по химзащите поддона, фундаментов, ростверков и приямка на объекте: "ПМУ. Техперевооружение склада кислот в к. 7.07. ОАО "Аммофос".

Согласно договору подряда от 16.08.2011 N 5 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом договора является выполнение "Субподрядчиком" в установленный срок капитального ремонта оконных заполнений ОАО "Аммофос" по согласуемым в период действия договора спецификациям к нему.

Согласно договору подряда от 22.08.2011 N 7 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Генподрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". "Генподрядчик" поручает, а "Субподрядчик" принимает на себя выполнение ремонта химзащитного покрытия отм. +107.3 м к. 807 по адресу: Вологодская область, город Череповец, Северное шоссе, 40, к. 807 на территории "Заказчика".

Согласно договору подряда от 19.09.2011 N 8 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Генподрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом договора является выполнение "Субподрядчиком" работ по антикоррозионной обработке жидкой резиной конструкций на объектах ОАО "Аммофос".

Согласно договору субподряда от 03.10.2011 N 9 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по химзащите фундаментов и оборудования, антикоррозионная защита оборудования и трубопроводов на объекте ЦФА "Оптимизация водного баланса".

Согласно договору субподряда от 04.10.2011 N 10 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". "Субподрядчик" обязуется выполнить комплекс работ по антикоррозийной защите приемных сборников на объекте "ПМУ, Техперевооружение склада кислот в к. 7.07. ОАО "Аммофос".

Согласно договору субподряда от 17.11.2011 N 11 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" строительно-монтажных работ на объекте ЦВСиК, к. 8.59. Станция очистки стоков промливневой канализации.

Согласно договору подряда от 26.12.2011 N 12 СП ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" работ по антикоррозионной защите металлоконструкций площадок обслуживания на объекте ТЭЦ "Реконструкция деаэрационно-питательной установки (2 этап)".

Согласно договору подряда от 01.02.2012 N 1-АЗ/2012 ООО "Череповец-Антикор" является "Генподрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" работ по капитальному ремонту антикоррозионной защиты по согласуемым в период действия договора спецификациям к нему.

Согласно договору субподряда от 16.04.2012 N 2-ХЗ/2012 ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по антикоррозийной защите оборудования и трубопроводов на объекте ЦФА "Замена хранилища поз. Е-5/1".

Согласно договору подряда от 14.05.2012 N 3-АЗ/СК ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по антикоррозионной защите строительных конструкций по согласуемым в период действия договора спецификациям к нему.

Согласно договору субподряда от 21.05.2012 N 4-ХЗ/2012 ООО "Череповец-Антикор" является "Генподрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по антикоррозийной защите оборудования и трубопроводов на объекте СКП. "Замена газового теплообменника поз. 304/1 на контактном узле т.с. СК -600/1 на аналогичный теплообменник с нержавеющей трубчаткой".

Согласно договору субподряда от 25.05.2012 N 5-ХЗ/2012 ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по антикоррозийной защите оборудования и трубопроводов на объекте ПЭФК "Сборники продукционной кислоты поз. Е-415/1,2 в ЭФК-1 (1 этап)".

Согласно договору субподряда от 22.06.2012 N 6-ХЗ/2012 ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по антикоррозийной защите оборудования и трубопроводов на объектах "Узел фильтрации кремнегеля", "Узел кристаллизации (1 этап)", ЦФА, ОАО "ФосАгро-Череповец".

Согласно договору субподряда от 01.10.2012 N 7-10/2012 ООО "Череповец-Антикор" является "Подрядчиком", ООО "Мегатрейд" - "Субподрядчиком". Предметом настоящего договора является выполнение "Субподрядчиком" комплекса работ по капитальному ремонту на объектах "Заказчика" ОАО "ФосАгро-Череповец" по согласуемым в период действия договора спецификациям (ПМУ. Корпус 7.01. ПРОМПОРТ. Корпус 5.01.).

В подтверждения выполнения ООО "Мегатрейд" порученных ему работ обществом представлены в материалы дела договоры, счета-фактуры, акты приемки работ формы N КС-2, справки о стоимости работ формы N КС-3, сметы (т. 6, 58-96, 132-161; т. 7, л. 54-60, 75-99, 130-156; т. 8, л. 32-64, 99-124; т. 9, л. 1-8, 18-28, 41-50, 80-89, 102-129; т. 10, л. 1-13, л. 39-80, 120-187; т. 11, л. 94-101, 111-119, 140-158; т. 12, л. 38-49, 65-72, 97-100, 114-121, 141-151; т. 13, л. 1-13, 43-67, 106-115, 126-153). Обществом произведена оплата выполненных работ, что следует из выписки банка ООО "Мегатрейд" (т. 15, л. 65-151; т. 16, л. 1-89) и не оспаривается налоговым органом.

По мнению инспекции, в связи с отсутствием материальных и трудовых ресурсов ООО "Мегатрейд" не могло выполнить и фактически не выполняло порученные ему обществом работы.

У суда апелляционной инстанции не имеется оснований для переоценки вывода обжалуемого решения о том, что материалами дела приведенная позиция налогового органа подтверждена.

В пункте 5 Постановления N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, установленными налоговой инспекцией в ходе проверки, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В оспариваемом решении инспекция сослалась на то, что по данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) ООО "Мегатрейд" зарегистрировано в качестве юридического лица в городе Санкт-Петербург 11.01.2011, учредителем и генеральным директором являлась Макарова Татьяна Геннадьевна, основным видом деятельности заявлена "Прочая розничная торговля в специализированных магазинах", 24.03.2014 ООО "Мегатрейд" ликвидировано по собственной инициативе (т. 15, л. 1-3); на то, что при использовании информационных ресурсов Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных налоговым органом установлено, что ООО "Мегатрейд" справки о доходах по форме 2-НДФЛ представлены за 2011-2012 годы на двух человек - Макарову Т.Г. и Елагину Л.С. (т. 15, л. 5-9); на то, что согласно сведениям налогового органа по месту учета контрагента общества и представленным в материалы дела налоговым декларациям налоговая нагрузка ООО "Мегатрейд" за 2011-2012 годы составляет 0,1%(т. 15, л. 28-62); на то, что по данным банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Мегатрейд" (т. 15, л. 63-151; т. 16, л. 1-89) налоговым органом не установлено фактов уплаты взносов в саморегулируемую организацию, несения расходов по найму персонала отсутствуют, суммы уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц соответствуют суммам начисленного налога согласно справкам 2-НДФЛ Макаровой Т.Г. и Елагиной Л.С.; на то, что контрагент общества осуществляет перевод денежных средств насчет иных организаций за емкости, канистры, матрацы, мебель, тару, ТМЦ, товар, туристические, транспортные, транспортно-экспедиционные, юридические услуги, аренду, ГСМ, поступают ему денежные средства за брелки, браслеты, тару, аксессуары, контейнеры, фрукты, овощи, продукты питания, реализацию комиссионного товара, соления, товар, при этом за антикоррозийные работы денежные средства поступают только от заявителя.

На основании банковской выписки инспекцией установлены контрагенты ООО "Мегатрейд", которым направлены поручения о предоставлении документов по взаимоотношениям с ООО "Мегатрейд". Согласно представленным документам (т. 16, л. 96-165; т. 17, л. 3-138; т. 18, л. 4-70; т. 19, л. 3-230; т. 20, л. 4-73, 78-98, 128-146) ООО "Торговый дом "Фрост" поставляло в адрес ООО "Мегатрейд" рыбу, ЗАО "БСВ-Пак" - пластиковые ведра с крышками, ЗАО "Деликат" - ведра, емкости, контейнеры, патоку, ООО "ИКП" - контейнеры, крышки, ведра, баки, канистры, ООО "Союзпром пластик" - банки, крышки, ООО "Сапфир-Л" - емкости кубические.

Кроме того, инспекцией назначена почерковедческая экспертиза подлинности подписей, выполненных от имени руководителя спорного контрагента Макаровой Т.Г. в договорах, дополнительных приложениях и спецификациях к ним, счетах-фактурах, справках, актах, заявках на предоставление материалов для выполнения работ, представленных обществом на проверку (т. 21, л. 16-24). В заключении от 29.10.2014 N 33 (т. 21, л. 25-65) экспертом дан категоричный вывод о недостоверности указанных подписей.

Помимо этого, при анализе документов, представленных ООО "Череповец-Антикор" в подтверждение факта выполнения работ ООО "Мегатрейд", инспекцией установлено, что в договоре подряда от 01.04.2011 N 1СП, договоре субподряда от 01.10.2012 N 7-10/2012, актах о приемке выполненных работ от 25.08.2011 N 87, от 24.10.2011 N 113 отсутствуют подписи от имени генерального директора ООО "Мегатрейд" Макаровой Т.Г.

Согласно данным ЕГРЮЛ юридическим адресом ООО "Мегатрейд" является: город Санкт-Петербург, улица Таллинская, дом 17, литер И, офис 426. В ходе проверки инспекцией на основании ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу (т. 20, л. 111) установлено, что офиса 426 по адресу: город Санкт-Петербург, улица Таллинская, дом 17, литер И, не существует.

В ходе проверки инспекцией направлены запросы заказчикам и генеральным подрядчикам, во исполнение договоров с которыми общество привлекло ООО "Мегатрейд".

ОАО " Череповецстальконструкция" в письме от 11.07.2014 N 286 (т. 21, л. 78-79) пояснило, что заявки о допуске персонала ООО "Череповец-Антикор" к участкам производства работ не оформляли, так как указанный персонал уже имел доступ на территорию, запросов на согласование на передачу объемов работ от ООО "Череповец-Антикор" иным субподрядным организациям в их адрес не поступало и с ними не согласовывалось, с их стороны работы контролировали начальник участка N 4, старший прораб Мариничева Н.Ф. и ответственные исполнители работ прорабы Алиев Т.М., Иванов В.В., мастер Хомич А.И.

ЗАО "Агро-Череповец" в письме от 08.07.2014 N 123-09/0042 (т. 21, л. 85) указало, в 2011 году находилось на промышленной территории ОАО "Череповецкий Азот" (ОАО "ФосАгро-Череповец"), в связи с чем организация доступа на территорию производилась службой режима предприятия ОАО "ФосАгро-Череповец". Заявки на выдачу пропусков не сохранились, в связи с истечением срока хранения документов.

ОАО "Энергометаллург" в письме от 10.07.2014 N 377 (т. 21, л. 93-94) указало, что заявки на выдачу пропусков не сохранились, в связи с истечением срока хранения документов. Письменное согласование о передаче ООО "Череповец-Антикор" объемов работ по договорам субподряда иным субподрядным организациями отсутствует, данного согласования не производилось.

ООО "Спецгидрострой" в письме от 07.072014 N 418 (т. 21, л. 101-102) указало, что заявки о допуске персонала ООО "Череповец-Антикор" не оформлялись, так как пропуска у работников уже имелись, выданные через другие организации. Надзор за производством работ проводили от ООО "Спецгидрострой" - исполнительный директор Фот Г.Р., производители работ Кононов М.С. и Янов С.А., от УКС ОАО "Аммофос" специалисты технического отдела Осипов А.В., Ладочкин А.Н., Александров В.И., от УОР ОАО "Аммофос" специалисты технического надзора Снытко Е.В., Бубунов Д.С., Долганова Н.Л.

ОАО "Череповецпромстрой" в письме от 08.07.2014 N 343 (т. 21, л. 112) указало, что заявки о доступе персонала ООО "Череповец-Антикор" отсутствуют.

ОАО "ФосАгро-Череповец" письмом от 14.08.2014 N 123-09/167 представило в адрес инспекции выписки из книг "Регистрация и выдача временных пропусков", журнала регистрации временных пропусков, журнала регистрации вводного инструктажа работников сторонний организаций, журнала проведения вводного инструктажа, сведения о фактах выдачи пропусков из электронной базы данных (карточки учета) (т. 22, л. 5-135). В дополнение к ответу на требование ОАО "ФосАгро-Череповец" письмами от 27.10.2014 N 123-09/255, от 28.10.2014 N 11309/257 представило письма от 16.01.2012 N 17, от 16.01.2012 N 18, от 27.01.2011 N 08, от 27.01.2011 N 07 о согласовании субподрядной организации ООО "Мегатрейд" для выполнения работ на промышленных площадках ОАО "Аммофос" на 2011-2012 годы по антикоррозийной защите объектов (т. 22, л. 136-138; т. 23, л. 69, 102-103).

Письмом от 12.09.2014 N 123-09/201 ОАО "ФосАгро-Череповец" направило в инспекцию журналы производства строительных работ по капитальному ремонту кровли СТО.АТЦ, АБК 3.28. РСМУ, по капительному ремонту мягкой кровли зданий склада комплектующего оборудования КИПиА и электротехнической аппаратуры, здания заводоуправления, РМБ. лаборатория подшипникового качения. капительный ремонт кровли 7.70, капитальный ремонт. Покраска строительных конструкций внутри склада торгово-технического оборудования кор.7.56, капитальный ремонт: покраска фасада к. 7.00, замена газового теплообменника на СК-600/1; выписки их журнала проведения инструктажа ОАО "Аммофос" за период с 01.01.2011 по 30.06.2012 (т. 23, л. 5-64).

Согласно сведениям, имеющимся в журналах производства строительных работ по перечисленным выше объектам в качестве инженерно-технического персонала ООО "Череповец-Антикор", занятых на объекте, указаны мастера Андреев А.Г., Гуласов В.Н., производитель работ Иванов А.С.

В журнале проведения инструктажа ОАО "Аммофос" за период с 01.01.2011 по 30.06.2012 указаны работники ООО "Череповец-Антикор" маляр -высотник Алексеев Н.В., ремонтники Багров М.В., Шестериков А.В., григорьев А.Н., кровельщики Алексеев С.С., Михеев А.М., мастер Гуласов В.Н., специалист Карачев А.А., маляры Чистяков А.И., Терешин Г.Н., Иванов М.А. Сведения о работниках ООО "Мегатрейд" в данном журнале отсутствуют.

В ответе на требование от 14.07.2014 (т. 23, л. 121-122) общество пояснило, что материалы для выполнения работ приобретались ООО "Череповец-Антикор" и им же производилось обеспечение материалами объектов, на которых выполнялись работы. Если работы выполнялись другими организациями, то передавало их по актам (т. 14, л. 82-161). ООО "Мегатрейд" самостоятельно не выполняло работы как юридическое лицо на производственных площадках, а предоставляло людей для выполнения тех или иных работ, поэтому работы выполнялись по свидетельству СРО заявителя.

В ходе допроса директор заявителя Синельников Я.А. (протоколы допроса от 17.07.2014 N 11-37/144, от 24.10.2014 N 11-37/207; т. 23, л. 123-127, 131-135) на вопрос инспекции: откуда узнали о существовании ООО "Мегатрейд", пояснил, что знакомые из Санкт-Петербурга, Москвы, Нижнего Новгорода посоветовали различные фирмы для выполнения нужных ему работ. Занимались мониторингом рынка фирм с помощью рекламы в интернете. Было просмотрено много фирм. Каким конкретно способом нашли ООО "Мегатрейд" не помнит. Подписанные с ООО "Мегатрейд" договоры направлялись почтой. Документы, удостоверяющие личность, а также подтверждающие полномочия директора контрагента не истребовались. Подписанные акты, счета-фактуры направляли друг другу по почте, возили сами, передавили через знакомых. Макарову Т.Г. видел один раз в офисе, ее телефон и номер офиса не помнит. Работы от ООО "Мегатрейд" со стороны заявителя принимал сам и Иванов Алексей Сергеевич. На эти же объекты привлекались работники ООО "Череповец-Антикор", но на тот момент работников у общества было очень мало. Пропускные документы для работников ООО "Мегатрейд" оформляло только ООО "Череповец-Антикор".

По вышеприведенным основаниям суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы общества о реальном характере хозяйственной деятельности ООО "Мегатрейд" и проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 09.03.2010 N 15574/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 08.06.2010 N 17684/09 и Постановлении N 53 налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Данных о том, по каким основаниям ООО "Мегатрейд" выбрано обществом в качестве контрагента, доказательств проверки деловой репутации данной организации, каким образом проверены полномочия лица, подписавшего от имени ООО "Мегатрейд" представленные договоры, счета-фактуры и акты, общество суду не представлено.

Представленные в материалы дела Устав, свидетельства о регистрации в качестве страхователя, выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о государственной регистрации ООО "Мегатрейд", коммерческое предложение и рекламный проспект контрагента такими данными не являются.

Физические лица, работавшие в 2011-2012 годах в ООО "Череповец-Антикор", то есть как работники общества, так и иные физические лица, не подтвердили выполнение спорных работ ООО "Мегатрейд", согласно их показаниям все работы по демонтажу внутренних устройств, очистке внутренней поверхности колонн и монтажу новых внутренних устройств на спорных объектах выполнены ими своими силами, работников иных субподрядных организаций на объекте не было (т. 23, л. 136-138, 141-147, 150-157, 160-163, 166-175, 178-181; т. 24, л. 16-19, 28-31, 34-37, 40-43).

Должностные лица заказчиков, генеральных подрядчиков, контролирующие выполнение ООО "Череповец-Антикор" работ в 2011-2012 годах на спорных объектах, а также работники заказчиков, генеральных подрядчиков, не подтвердили выполнение работ ООО "Мегатрейд", пояснили, что о данной организации не слышали (т. 25, 1-5, 8-15, 18-25, 28-30, 33-35, 38-41, 44-53, 56-59, 62-64, 67-71, 74-80, 83-87, 90-102)

Таким образом, общество не подтвердило факт осуществления субподрядчиком работ, являющихся предметом спорных договоров, экономическую обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода документами, содержащими достоверные сведения. Обществом создан формальный документооборот с номинально существующей организацией ООО "Мегатрейд" с целью необоснованного увеличения заявленных вычетов и расходов.

Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, предъявленного поставщиком в составе цены товаров (работ, услуг), в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций, непроявление им должной осмотрительности в выборе контрагента.

Статья 169 НК РФ устанавливает требования к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога к вычету или возмещению.

Так, в пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как указано выше в настоящем решении, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Согласно заключению эксперта от 29.10.2014 N 33 подписи от имени руководителя ООО "Мегатрейд" в представленных в подтверждение хозяйственных операций первичных документах выполнены не Макаровой Т.Г., а иным лицом.

Представитель общества указал на неполное выявление инспекцией всех обстоятельств по делу, поскольку в материалы дела представлены доверенности на иных лиц, имевших право на подписание документов от имени ООО "Мегатрейд".

Данный довод общества является несостоятельным, так как согласно расшифровке подписи в счетах-фактурах, актах, справках, представленных обществом в обоснование права на вычеты по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, спорные документы от имени ООО "Мегатрейд" подписаны его руководителем Макаровой Т.Г., без ссылки на какие-либо доверенности.

Следовательно, необходимость отбора образцов почерка иных лиц и проведения экспертизы на сопоставление данных подписей и подписей, имеющихся в представленных документах, у налогового органа отсутствовала.

Ссылка общества на показания свидетеля Пряжевского В.И., допрошенного в судебном заседании 26.07.2016, также не состоятельна, поскольку данный свидетель лишь подтвердил свои подписи на документах, имеющихся в томе 22 на листах дела 137, 138, в томе 23 на листах дела 101, 103, в томе 29 на листах дела 129, 130, 131, 134, 135, представленных в подтверждение согласования заявителем в качестве субподрядчика ООО "Мегатрейд". Вместе с тем свидетельскими показаниями не подтвержден факт выполнения спорных работ именно силами работников ООО "Мегатрейд".

С учетом установленных выше обстоятельств, а также того, что счета-фактуры, предъявленные для получения налоговых вычетов по НДС, составлены с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ, следует признать, что доначисление НДС в сумме 10 206 517 руб., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности за неуплату НДС, произведено инспекцией обоснованно.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что налоговым органом не доказано осуществление всех спорных субподрядных работ силами общества самостоятельно.

Так общество сослалось на то, что у ООО "Череповец-Антикор" не было достаточного персонала, в том числе обладающего требуемой квалификацией, для выполнения спорных работ. В заявлении общество указало, что на 01.01.2011 в штате предприятия было 4 человека, из которых трое не являлись исполнителями работ по договорам подряда в силу своих должностных обязанностей, на 01.01.2012 - 18 человек, пятеро из которых не являлись исполнителями работ по договорам подряда в силу своих должностных обязанностей.

В подтверждение данного довода общество представило в табличном варианте сведения о работниках с указанием периода их работы и должности (т. 29, л. 11). Доказательств обратного, инспекцией не представлено.

В материалы дела обществом представлена таблица по выполненным работам в спорный период, где указаны работы, выполненные заявителем самостоятельно и переданные на субподряд (т. 30, л. 1-11).

В подтверждение сведений, изложенных в таблице, обществом представлены первичные документы (договоры, счета-фактуры, справки формы N КС-3, акты о приемке выполненных работ формы N КС-2), свидетельствующие об объеме работ в 2011-2012 годах (т. 26, л. 24-143; т. 27, л. 1-154; т. 28, л. 1-96).

Обществом, с учетом смет на строительство и нормативной документации, регулирующей данный вид деятельности, составлен примерный расчет необходимого персонала для выполнения спорных работ (т. 29, л. 4-10).

Контррасчет инспекцией не представлен, расчет общества не опровергнут.

Доказательств, свидетельствующих о наличии у общества достаточного количества квалифицированных работников для производства строительно-монтажных работ инспекцией не представлено.

Показаниями свидетелей Корепина А.И., Веселова А.Ю., Курышева Н.Д., Кучина Д.А., Ушанова Р.В., Вахрамеева Е.В. (т. 24, л. 1-3, 6-8, 11-13, 22-25, 46-49, 52-55, 59-64) подтверждается выполнение ими работ на спорных объектах, при этом работниками ООО "Череповец-Антикор" они не являются.

Таким образом, в рассматриваемом случае инспекцией в ходе проверки не получены достоверные доказательства выполнения спорных работ исключительно силами самого общества.

Однако, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, при сопоставлении предъявленных в дело актов установлено, что работы, принятые от спорного субподрядчика в полном объеме переданы заказчикам, генеральным подрядчикам. Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что оплата за спорные услуги произведена обществом в безналичном порядке на расчетный счет спорного контрагента, доказательств обратного перечисления каким-либо образом денежных средств обществу не имеется.

Поскольку указывая на документальную неподтвержденность расходов по взаимоотношениям с ООО "Мегатрейд", налоговая инспекция не оспаривает реальность выполненных работ, то при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В пункте 3 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении Президиума от 3 июля 2012 года N 2341/2012 и определении от 26 апреля 2012 года N ВАС-2341/2012 по делу N А71-13079/2010-А17, из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53 следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Соответственно размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Таким образом, довод апелляционной жалобы о том, что судом не установлен объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания сделки, подлежит отклонению, как не основанный на нормах права. Такой объем прав и обязанностей, то есть фактическая обязанность по уплате налогов подлежит установлению, прежде всего, налоговым органом в оспариваемом решении.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случае, в частности, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом необходимо учитывать, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Таким образом, с учетом вышеприведенных норм, а также разъяснении ВАС РФ, при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, и при этом не отрицается сам факт несения расходов (выполнения работ), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Обязанность налоговой инспекции применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае признания ненадлежащими соответствующих документов следует также из правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57). При этом, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что применение расчетного метода невозможно, так как часть работ выполнена силами самого общества, подлежит отклонению, поскольку данное обстоятельство могло быть учтено и при применении расчетного метода.

Поскольку в рассматриваемом случае инспекцией в ходе проверки не получены достоверные доказательства выполнения работ по договорам исключительно силами самого общества, работы в полном объеме выполнены и приняты заказчиками, генеральными подрядчиками, то налоговые обязательства общества по налогу на прибыль подлежали установлению расчетным путем.

Неприменение инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль организаций в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств общества.

В связи с этим инспекцией неправомерно доначислен обществу налог на прибыль организаций за 2011-2012 годы по эпизоду принятия строительно-монтажных работ от ООО "Мегатрейд" в сумме 11 340 574 руб.

Таким образом, довод апелляционной жалобы общества о противоречивости правовой позиции суда по расходам и вычетам по НДС, не соответствует обстоятельствам.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П и в определении от 04 июля 2002 года N 202-О признал, что предусмотренное статьей 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных непоступлением причитающихся сумм налогов в установленные законодательством сроки. Поэтому пени являются мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 года N 318-О под авансовыми платежами для целей применения положений налогового законодательства следует понимать платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом налогоплательщики обязаны увеличивать налоговую базу НДС на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям.

Согласно статье 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал.

В целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 10 марта 2009 года N 10022/08.

Следовательно, при получении сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок налогоплательщик обязан исчислить и уплатить соответствующие суммы НДС в тех периодах, когда получена предварительная оплата. В периодах, когда происходит продажа, налогоплательщик обязан исчислить НДС со всей суммы реализации, и при этом имеет право предъявить к вычету суммы налога, уплаченные с сумм предварительной оплаты.

Обществом (субподрядчик) с ООО "Спецгидрострой" (генеральный подрядчик) заключены договоры от 14.04.2011 N 10П, от 16.05.2011 N 16П/2011 на выполнение антикоррозийной обработки конструкций на объектах ОАО "Аммофос" (т. 30, л. 73-82).

Согласно акту сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2011 между ООО "Череповец-Антикор" и ООО "Спецгидрострой", подписанному обеими сторонами, сальдо на 01.04.2011 года - 0 руб., за период с 01.04.2011 по 30.06.2011 отражены следующие сведения: реализация ООО "Череповец-Антикор" (выполненные работы) на сумму 891 620 руб. 97 коп., оплата в пользу ООО "Череповец-Антикор" в размере 1 500 000 руб.

Соответственно обществом в адрес ООО "Спецгидрострой" выставлены счета-фактуры от 25.04.2011 N 5 на сумму 610 558 руб. 75 коп., от 07.06.2011 N 16 на сумму 145 474 руб. 46 коп., от 07.06.2011 N 17 на сумму 48 909 руб. 68 коп., счет-фактура от 07.06.2011 N 18 на сумму 68 678 руб. 08 коп.

Сумма предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученная ООО "Череповец-Антикор" от ООО "Спецгидрострой" во 2 квартале 2011 года, составила - 608 379 руб. 03 коп. (1 500 000 руб. - 891 620 руб. 97 коп.).

Фактическая реализация работ по указанным выше договорам осуществлена в 3 квартале 2011 года, что подтверждается представленными в материалы дела документами, а именно справками о стоимости выполненных работ и затрат, актами о приемке выполненных работ (т. 30, л. 59-60, 64-66, 70-71).

Следовательно, с учетом положений пункта 1 статьи 154 НК РФ общество обязано было во 2 квартале 2011 года исчислить с предварительной оплаты в размере 608 379 руб. 03 коп. НДС в сумме 92 804 руб.

Налоговая инспекция оспариваемым решением доначислила обществу указанную сумму НДС, а также начислила пени в сумме 31 710 руб. 97 коп. за период с 21.07.2011 по 21.01.2015.

Общество не оспаривая правомерность доначисления НДС в сумме 92 804 руб. за 2 квартал 2011 года, считает неправомерным начисление пени на дату вынесения оспариваемого решения, поскольку в 3 квартале 2011 года при реализации работ НДС был исчислен в полном объеме. На 30.09.2011 задолженность ООО "Спецгидрострой" в пользу ООО "Череповец-Антикор" составила 413 690 руб. 25 коп., что подтверждается представленным в материалы дела актом сверки (т. 30, л. 55).

Судом первой инстанции обоснованно установлено, что в 3 квартале 2011 года, когда происходила реализация работ, общество исчисляло и уплачивало НДС с полной стоимости работ, что не оспаривается налоговой инспекцией. Вместе с тем общество не исчисляло и не уплачивало налог в периодах получения предварительной оплаты, то есть во 2 квартале 2011 года и не пользовалось соответствующими вычетами.

Такой порядок исчисления НДС со стороны общества не соответствует требованиям НК РФ и приводит к искажению налоговых обязательств в разрезе налоговых периодов: в одних периодах происходит неполная уплата налога в бюджет, в других - излишняя уплата.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных учетных документов, договоров, регистров бухгалтерского и налогового учета и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. По результатам такой проверки налоговый орган обязан установить как неуплату (неполную) уплату налогов в результате занижения налоговой базы или других нарушений, так и факты завышения налоговой базы.

У суда апелляционной инстанции с учетом фактических обстоятельств доначисления налоговым органом пеней на недоимку по НДС не имеется оснований для переоценки вывода обжалуемого решения о том, что поскольку в данном случае обществом НДС, подлежащий исчислению во 2 квартале 2011 года, исчислен в полном объеме в 3 квартале 2011 года, пени подлежат начислению только за период с 21.07.2011 по 21.12.2011, правовые основания для начисления пени по дату вынесения решения у инспекции отсутствовали.

Таким образом, инспекцией по данному эпизоду правомерно начислены пени в размере 2330 руб. 94 коп., начисление пени в размере 29 380 руб. 03 коп. является неправомерными. Оспариваемое решение в части доначисления пени 29 380 руб. 03 коп. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о безосновательном снижении судом первой инстанции размера штрафных санкций с учетом дополнительно установленных судом обстоятельств смягчающих ответственность на сумму 677 492 руб. 88 коп. до 169 373 руб. 22 коп. подлежит отклонению.

Статьей 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера санкций не меньше, чем в два раза при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не является исчерпывающим. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при наложении санкций. Следовательно, принимая решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения, а также установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств.

В данном случае инспекцией при рассмотрении материалов проверки установлены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, а именно сохранение рабочих мест, обеспечение занятости населения, растущий штат квалифицированного персонала, несоразмерность штрафных санкций тяжести допущенного правонарушения, факт совершения налогового правонарушения впервые, до назначения выездной налоговой проверки самостоятельное выявление и исправление обществом ошибок в налоговых декларациях, своевременная уплата текущих налоговых платежей, своевременное представление расчетов и деклараций, отсутствие недоимки по текущим налоговым платежам, в связи с чем размеры штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ снижены в два раза.

При обращении с заявлением в суд первой инстанции общество дополнительно просило учесть отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба, отсутствие умысла на совершение правонарушений, состояние здоровья руководителя привлекаемого к ответственности общества и его близких, наличие иждивенцев, отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, поскольку с начала 2015 года общество деятельности не ведет, наличие задолженности перед кредиторами, тяжелое финансовое положение предприятия, добросовестность налогоплательщика, компенсацию потерь бюджета уплатой пени и уменьшить сумму штрафных санкций.

В подтверждение указанных доводов обществом представлены документы, подтверждающие наличие на иждивении у директора общества сына студента и матери пенсионерки, а также налоговые декларации по налогу на прибыль, по НДС, расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам, сведения о застрахованных лицах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. Данная позиция неоднократно сформулирована Конституционным судом Российской Федерации в постановлениях от 17.12.1996 N 20-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П, в определении от 14.12.2000 N 244-О.

Следовательно, право суда на снижение размера подлежащей взысканию налоговой санкции не ограничено максимальным пределом. Согласно положениям статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности, причем по отношению как к физическим, так и к юридическим лицам. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

С учетом положений пункта 3 статьи 114 НК РФ, пункта 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 и, исходя из общих конституционных принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также учитывая тяжелое материальное положение общества, отсутствие ведения деятельности с 2015 года, имеются основания для уменьшения размера налоговых санкций по НДС дополнительно в пять раз, поскольку в противном случае наказание может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, что в силу части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации недопустимо.

При таких обстоятельствах дело рассмотрено судом первой инстанции полно, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Оснований для отмены решения у суда не имеется, апелляционные жалобы общества и налогового органа удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 12 сентября 2016 года по делу N А13-7201/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области и общества с ограниченной ответственностью "Череповец-Антикор" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина