Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2015 г. N 09АП-19184/15

г. Москва

11 июня 2015 г.

Дело N А40-164400/14

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина,

Судей Г.Н. Поповой, О.Г. Мишакова,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Капитал-Трейд"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 декабря 2014

по делу N А40-164400/14, принятое судьёй Л.А. Шевелёвой

по заявлению ООО "Капитал-Трейд" (ИНН 7731530711)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по г. Москве (ИНН 7730057570) О признании частично недействительным Решения N 20-10/77 от 30.06.2014 г., при участии в судебном заседании:

от ООО "Капитал-Трейд" - Фадеев О.Н. по дов. от 15.04.2014,

от ИФНС России N 30 по г. Москве - Рыжова Е.Н. по дов. от 20.11.2014,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Капитал-Трейд" (далее также - заявитель, учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по г. Москве о признании недействительными Решения N 20-10/77 от 30.06.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к ответственности за неправомерное неперечисление НДФЛ при выплате дивидендов Есину А.В. и Шашкову А.Н.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11 декабря 2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции исходил из того, что в 2011 году Обществом при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами (Есиным А.В. и Шашковым А.Н.) от долевого участия в деятельности организации в виде дивидендов, неверно применены положения п. 2 ст.275 НК РФ, что повлекло не исполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (ст. 26 и 226 НК РФ).

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, заявленные требования удовлетворить.

Общество в жалобе указывает на неправильное применение судом норм материального права.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу Общества, в котором возражает против доводов жалобы, считая их незаконными и необоснованными, просит оставить ее без удовлетворения, а решение суда - без изменения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей сторон, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее -НДС), налога на имущество, транспортного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен Акт N 20-10/260 от 31.03.2014 г.

Заявителем 28.04.2014 г. представлены письменные возражения на Акт, которые рассмотрены 16.05.2014 г. с участием представителей налогоплательщика, согласно протоколу N 06-22/978 от 16.05.2014 г.

Инспекцией 16.05.2014 г. вынесено решение о проведении дополнительных мероприятиях налогового контроля N 20-10/5 и решение N 20-10/35 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

В дальнейшем, инспекцией 10.06.2014 г. составлен отчет о проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля N 20-10/5 от 16.05.2014 г., который вручен представителю заявителя 10.06.2014 г.

Заинтересованным лицом 17.06.2014 г., согласно протоколу N 06-22/1132 проведено рассмотрение материалов проверки с учетом возражений и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Инспекцией по итогам проверки вынесено спорное в части Решение N 20-10/77 от 30.06.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которое вручено на руки представителю заявителя 04.07.2014 г.

Согласно Решению Заявителю по результатам проведенной проверки доначислен налог на прибыль за 2010-2012 гг. в сумме 14 632 510,00 р., предлагается привлечь к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 208 637,00 р., предложено удержать и перечислить НДФЛ в размере 6 351 066,00 р., а также уплатить соответствующую сумму пени.

Заявитель обжаловал решение инспекции в административном порядке.

УФНС России по г. Москве 06.10.2014 г. апелляционная жалоба общества рассмотрена и решением N 2 1-19/098762 на основании п. 3 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган отменил решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 20-10/77, вынесенное Инспекцией ФНС России N 30 по г. Москве, в части выводов о занижении выручки по реализованным ценным бумагам ОАО "Арктикнефтегазстрой", не обращающимся на рынке ценных бумаг. В остальной части решение оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Капитал-Трейд" - без удовлетворения.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной части.

Спор сводится к толкованию положений ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными по следующим основаниям.

В обоснование своей позиции Инспекция указывает, что Обществом при расчете суммы налога, подлежащей удержанию из доходов 2011 года, в показатель Д (общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде) включены дивиденды за 2008-2009 г.

Между тем, формулировка "в предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов" подразумевает лишь один налоговый период - непосредственно предшествующий налоговому периоду, в котором принято решение о распределении прибыли, т.е. 2010 год.

Общество с доводами Инспекции не согласно, указывая, что при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами от долевого участия в деятельности организации в виде дивидендов в 2011 году, правомерно учтены дивиденды, полученные им в 2008-2009 гг.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налоговый агент (российская организация) для определения налога на прибыль с суммы выплачиваемых дивидендов исчисляет налоговую базу как положительную разницу между этой суммой (показатель "д") и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д") в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов.

При определении показателя "Д" необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, при условии, что ранее данные суммы не учитывались налогоплательщиком при выплате дивидендов участникам.

Формулировка "предыдущие отчетные (налоговый) период" не может однозначно свидетельствовать о том, что под ним подразумевается только период, непосредственно предшествующий отчетному.

Относительно данных доводов Заявителя суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно карточкам сч. 75 "Расчеты с учредителями", сч.68.1 "Налог на доходы с физических лиц", Справкам о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2011 г. налог на доходы с физических лиц с выплаченных участникам Общества дивидендов не удерживался.

В тоже время в пользу Заявителя распределялись и перечислялись дивиденды от дочерних организаций: ООО "Нефтересурсы", ОАО "Ямалтранссстрой", ООО "Инжиниринговый центр Ямал", ОАО "Нефтересурсы". В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ данные организации являлись налоговыми агентами и удерживали налог на прибыль в размере 9%.

Таким образом, на расчетный счет Заявителя перечислялись дивиденды "за минусом налога на прибыль.

Пунктом 1 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 275 Кодекса если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта. Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле: Н = К х Сн х (д - Д), где Н - сумма налога, подлежащего удержанию источником выплаты; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика -получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн - налоговая ставка. Общеустановленная налоговая ставка на доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями, составляет 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 Кодекса); д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Вычитание общей суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом, из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, является своего рода льготой для налогоплательщиков, поскольку сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, окажется меньше.

Вместе с тем у данной льготы есть ограничения.

Во-первых, в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не включаются дивиденды, ранее учтенные при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Такое ограничение прямо предусмотрено п. 2 ст. 275 Кодекса.

Во-вторых, в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не включаются дивиденды, полученные в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Такое ограничение также прямо предусмотрено п. 2 ст. 275 Кодекса, поскольку показатель "Д" говорит о предыдущем отчетном (налоговом) периоде (одном), а не предыдущих отчетных (налоговых) периодах (нескольких).

В 2010 г. Заявитель получил дивиденды в размере 155 185 143 руб., что подтверждается стр.070 Л02 "Доходы, исключаемые из прибыли" Декларации по налогу на прибыль за 2010 г., из них распределено и выплачено (пл.поручения N 255, N 256 в пользу учредителей 28 000 000 руб.(Протокол внеочередного общего собрания N 33 от 01.12.10г.).

01.03.2011 г. на расчетный счет Заявителя перечислены дивиденды организациями ОАО "Ямалтрансстрой" в размере 26 766 714 руб. и ОАО "Нефтересурсы" в размере 23 084 518 руб.

Таким образом, на дату распределения дивидендов 10.03.11г. в пользу учредителей Заявителя показатель "Н" является отрицательным: Н = 0,5 ? 9% ? (40 000 000 - 177 269 661), следовательно, в соответствии с п.2 ст.275 РЖ РФ обязанность по уплате налога не возникает.

Остаток нераспределенной прибыли, полученной самим налоговым агентом на 31.03.11г. составляет 137 036 375 руб. (177 269 661-40 000 000). 12.05.2011 г. на расчетный счет ООО "Капитал-Трейд" перечисляют дивиденды организации ОАО "Ямалтрансстрой" в размере 26 766 714 руб. и ОАО "Нефтересурсы" в размере 23 084 518 руб.

Таким образом, на дату распределения дивидендов 19.05.11г. в пользу учредителей Заявителя показатель "Н" является отрицательным: Н = 0,5 ? 9% ? (35 000 000 - 186 887 607), следовательно, в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ обязанность по уплате налога не возникает.

27.05.2011 г. на расчетный счет Заявителя перечислены дивиденды организацией ООО "Инжиниринговый центр Ямал" в размере 11 147 500 руб. Остаток нераспределенной прибыли, полученной самим налоговым агентом на 31.05.11г. составляет 163 035 107 руб. (137 036 375+49 851232 35 000 000+11 147 500).

22.06.2011 г. на расчетный счет Заявителя перечислены дивиденды организацией ООО "Инжиниринговый центр Ямал" в размере 11 147 500 руб. Остаток нераспределенной прибыли, полученной самим налоговым агентом на 30.06.11г. составляет 174 182 607 руб. (163 035 107+11 147 500).

12.09.11г. учредителями Заявителя принято решение о распределении прибыли в размере 117 000 000 руб. На дату распределения дивидендов 12.09.11г. в пользу учредителей Заявителя показатель "Н" является отрицательным: Н = 0,5 ? 9% ? (117 000 000 - 174 182 607), следовательно, в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ обязанность по уплате налога не возникает. Остаток нераспределенной прибыли, полученной самим налоговым агентом на 21.09.11г. составляет 57 182 607 руб. (174 182 607- 117 000 000).

21.09.11г. учредителями Заявителя принято решение о распределении прибыли в размере 127 750 000 руб., в том числе Есину А.В. в сумме 63 875 000 руб. (К=0,5), Шашкову А.Н. в сумме 63 875 000 руб. (К=0,5). Дивиденды перечислялись: Есину А.В. 27.09.11г. в сумме 6 000 000 руб., 13.10.11г.-8 250 000 руб., 24.10.11г.- 49 625 000 руб.; Шашкову А.Н 27.09.11г. в сумме 6 000 000 руб., 13.10.11г.- 8 250 000 руб., 24.10.11г.- 49 625 000 руб.

Таким образом, в соответствии с п.2 ст.275 Кодекса, сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика: - получателя дивидендов гр. Есина А.В. составляет: 0,5*9%(127 750 000- 57 182 607)= 3 175 533 руб.; получателя дивидендов гр. Шашкова А.Н. составляет: 0,5*9%(127 750 000- 57 182 607)= 3 175 533 руб.

В соответствии с пп.2 ст.214 Кодекса, сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений: если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по 'каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате, указанных доходов по ставке, предусмотренной п.4 ст.224 Кодекса, в порядке, предусмотренном ст.275 Кодекса.

В нарушении п.2 ст.275., Заявителем в показателе Д- общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, учитывала дивиденды полученные в 2008-2009г.г. Между тем, как указал Федеральный Арбитражный Суд Центрального округа (Постановление от 11.07.2013 г. по делу N А64-5291/2012), что положения ч.2 Кодекса содержат множественные понятия "предыдущий налоговый период" и "предыдущие налоговые периоды", являющиеся различными- первое определяет лишь один налоговый период, непосредственно предшествующий отчетному, второе- несколько налоговых периодов, предшествующих отчетному. Таким образом, примененная законодателем в п.2 ст.275 НК РФ формулировка "в предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов" подразумевает лишь один налоговый период - непосредственно предшествующий налоговому периоду, в котором принято решение о распределении дивидендов.

Кроме того, в п.2 ст.275 Кодекса были внесены изменения (Федеральный закон от 02.11.2013 г. N 306-ФЗ), вступившие в силу с 30.01.2014 г., в соответствии с которыми в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Таким образом, в нарушение п.2 ст.275, пп.2 ст.214 Кодекса Заявитель неправомерно неудержал и неперечислил налог на доходы с физических лиц с доходов, полученных виде дивидендов на дату выплаты 24.10.2011 г. с гр. Есина А.В. в сумме 3 175 533 руб., гр. Шашкова А.Н. в сумме 3 175 533 руб.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ в виде дивидендов, установлены п. 2 ст. 2014 НК РФ, в соответствии с которым, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9 % процентов в порядке, предусмотренном в ст. 275 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2014 года) если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация, признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений данного пункта.В силу прямого указания в п. 2 ст. 275 НК РФ (в редакции, действовавшей в период, охваченной выездной налоговой проверки) при определении показателя "Д" учитываются дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды.

Термин "предыдущий" в контексте приведенной нормы используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, например, одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.

Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим).

В силу прямого указания в п. 2 ст. 275 НК РФ (в редакции, действовавшей в период, охваченной выездной налоговой проверки) при определении показателя "Д" учитываются дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды.

Согласно словарю русского языка СИ. Ожегова понятие слова "предыдущий" означает: бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий.

Соответственно, в контексте рассматриваемой нормы НК РФ такое толкование слова предыдущий подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.

Кроме того, слово "предыдущем" в контексте приведенной нормы НК РФ используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, например, одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.

Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим.

Высший Арбитражный суд РФ Определением от 09.09.2013 г. N ВАС-12196/13 указал, что "из содержания формулы Н = К ? Сн ? (д - Д) пункта 2 статьи 275 НК РФ (далее - Кодекс) следует, что показатель "Д" определяется как общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Обозначенный в названном пункте термин "предыдущий отчетный (налоговый) период" упоминаются в единственном числе как период времени, предшествующий текущему отчетному (налоговому) периоду. Следовательно, какой либо неопределенности в толковании и применении этой нормы права не имеется".

Довод Заявителя о том, что Конституционный Суд РФ в Определении от 05.03.2014 г. N 590-0 принял позицию налогоплательщика по рассматриваемому вопросу не соответствует действительности, так как согласно резолютивной части судебного акта указано, что "оспариваемое в жалобе ООО "Русский сахар "положение пункта 2 статьи 275 Кодекса в редакции Федерального закона от 16 мая 2007 года N 76-ФЗ не может расцениваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя в его конкретном деле в указанном им аспекте. Проверка же правильности толкования данной нормы, равно как и оценка законности и обоснованности решений арбитражных судов не входят в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, установленную статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьей 3 Федерального Конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"". Конституционный Суд РФ в Определении от 05.03.2014 г. N 590-О сделал ссылку на изменение налогового законодательства в 2013 г. по вопросу применения ст. 275 Кодекса, что и не оспаривается Инспекцией, а именно: в соответствии со статьей 275 Кодекса в ныне действующей редакции (статья 2, пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 2 ноября 2013 года N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"), для вычета из облагаемой базы по выплачиваемым дивидендам организация - налоговый агент вправе учитывать суммы дивидендов, полученные ранее им самим в любом предыдущем налоговом периоде (пункт 5).

Суд апелляционной инстанции считает, что Заявитель неправильно применил нормы п. 2 ст. 275 Кодекса в редакции, действовавшей в период проведения выездной налоговой проверки.

В связи с тем, что налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых физическим лицам, а не налогового агента, Инспекцией правомерно предложено Обществу удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в размере 6 351 066 руб.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по уплате госпошлины распределяются по правилам ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 11 декабря 2014 года по делу N А40-164400/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ООО "Капитал-Трейд" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

О.Г. Мишаков Г.Н. Попова