Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2007 г. N 02АП-3620/07

г.Киров

16 октября 2007 г.

Дело N А82-3436/06-15

(Дата вынесения резолютивной части постановления).

22 октября 2007 года

Постановление изготовлено в полном объеме 22.10.2007.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего: Немчаниновой М.В.

судей: Черных Л.И., Хоровой Т.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Немчаниновой М.В.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.08.07г. по делу N А82-3436/06-15, принятое судьей Коробовой Н.Н. по заявлению

ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN"

к Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ярославля

о признании частично недействительным решения

при участии в заседании:

от заявителя - Никишина А.А. по доверенности от 28.08.07г., Леонов Н.Н. по доверенности от 19.04.06г., Окинчиц И.М. по доверенности от 15.10.07г.

от ответчика - Шмелева О.В. по доверенности от 09.01.07г., Куликова Н.И. по доверенности от 11.09.07г.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля N 6 от 10.04.06г.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 07.08.07г. требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решение ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля N 6 от 10.04.06г. признано недействительным судом в части взыскания с ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN":

- 233 592 руб. земельного налога за 2002-2004г.г., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ;

- налога на прибыль, доначисленного в результате исключения из состава расходов затрат по оплате услуг вневедомственной охраны, лизинговых платежей, а также исчисленного без учета земельного налога за 2002-2004г.г. в размере 1 414 987 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ;

- 4 696 руб. 14 коп. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ;

- пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость, принятому к вычету по лизинговым платежам, а также заявленному к возмещению при ввозе товара на территорию Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN", не согласившись частично с решением суда от 07.08.07г., обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить по основаниям указанным в жалобе и принять новый судебный акт.

В судебном заседании представители общества поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля в представленном отзыве на апелляционную жалобу указала, что с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, не согласна, считает, что решение суда следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали свои доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

На основании статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев в открытом судебном заседании в установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределах материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.02г. по 31.12.04г. Результаты проверки отражены в акте N 6 от 09.03.06г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика руководителем ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля принято решение N 6 от 10.04.06г. о привлечении ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налогов. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налоги и пени.

Земельный налог.

В ходе проведения выездной проверки налоговым органом установлено, что ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" в проверяемом периоде в нарушение ст.3, 7, 8 Закона РФ N 1738-1 "О плате за землю", Решения Муниципалитета г.Ярославля от 16.11.2001 г. N 113 "О ставках земельного налога" неправильно применило налоговые ставки по земельному налогу при исчислении налога за 2002, 2003, 2004 годы, что повлекло неполную уплату земельного налога. По данному эпизоду доначислен земельный налог в сумме 493 910 руб. за 2002 год, 655 593 руб. за 2003 год, 489 076 руб. за 2004 год, соответствующая сумма пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ.

ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN", не согласившись с решением налогового органа в указанной части, обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

При рассмотрении дела по существу суд I инстанции пришел к выводу, что в 2002 году подлежала применению ставка земельного налога, установленная решением муниципалитета города Ярославля от 16.11.2001 г. N 113, с учетом повышающего коэффициента 2, установленного Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2002 год", в последующие периоды - аналогичная базовая ставка, увеличенная на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный на текущий налоговой период, и признал произведенный налоговым органом расчет земельного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в 2002-2004г.г., соответствующим положениям налогового законодательства.

В апелляционной жалобе ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" указало, что данный вывод суда стал следствием неправильного определения судом норм права, подлежащих применению. Общество указывает, что Муниципалитетом г.Ярославля соответствующие ставки земельного налога установлены решением от 17.06.1999 г. N 268, которые применялись в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на 2000 год с коэффициентом 1,2 в 2000 и 2001 году. Федеральным законом от 30.12.2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 2001 году применяются с коэффициентом 2,0 для всех категорий земель; Федеральными законами от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" индексация ставок не производилась. Общество полагает, что умножению в данной ситуации подлежит как средняя ставка, установленная на федеральном уровне, так и конкретные ее модификации на местном уровне. По мнению налогоплательщика, фактически посредством указанных актов федеральный законодатель установил предельные и дифференцированные (с учетом категории земель) ставки земельного налога. Ссылаясь на изложенное и позицию Конституционного Суда РФ, устанавливающую, что налог считается законно установленным тогда и только тогда, когда в предусмотренном НК РФ порядке установлены все элементы налогообложения, в т.ч. и налоговая ставка, заявитель апелляционной жалобы считает, что органы местного самоуправления не могут устанавливать ставки, превышающие ставки, определяемые в соответствии с законом о федеральном бюджете (не вправе ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с тем, что установлено на федеральном уровне). Исходя из этого общество полагает, что ставки земельного налога, установленные Решением Муниципалитета г.Ярославля от 16.11.2001 г. N 113 применяются только в том случае, если они не превышают предельные ставки, определяемые в соответствии с законом о федеральном бюджете на 2002 г. Поэтому заявитель жалобы считает, что налоговым органом неправомерно доначислен налог, исходя из ставок, установленных указанным решением Муниципалитета N 113 в случае, когда эти ставки превышают федеральные. Налогоплательщик указывает, что в законодательстве 2002-2004г.г. существовали 3 варианта налоговых ставок по земельному налогу: ставки, установленные Решением Муниципалитета г.Ярославля N 268 от 17.06.1999 г., с учетом поправочных коэффициентов на 2002, 2003, 2004 годы, ставки, установленные Решением Муниципалитета г.Ярославля N 113 от 16.11.2001 г., с учетом поправочных коэффициентов на 2003, 2004 годы, без учета коэффициента на 2002 год, и ставки, установленные Решением Муниципалитета г.Ярославля N 113 от 16.11.2001 г., с учетом поправочных коэффициентов на 2002, 2003, 2004 годы. По мнению налогоплательщика, Решение Муниципалитета г.Ярославля N 113 от 16.11.2001 г. вносит изменения в Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2002 год", так как предписывает применение предусмотренного им поправочного коэффициента не к ставкам предыдущего периода, а к ставкам, установленным Муниципалитетом на 2002 год, поэтому общество считает, что должны применяться ставки, установленные решением, без федерального коэффициента. Налогоплательщик указывает, что при применении третьего варианта ставок применяются ставки, превышающие предельный уровень, установленный федеральным законодательством, что недопустимо. Общество считает, что существование нескольких вариантов ставок земельного налога свидетельствует о наличии в законодательстве проверяемого периода неустранимых противоречий, что должно толковаться в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ в пользу налогоплательщика, т.е. примененные заявителем ставки должны быть признаны правильными. Также налогоплательщик считает, что начисление решением инспекции от 10.04.2006 г. земельного налога за 2002 год противоречит требованиям законодательства, поскольку согласно ст.17 Закона "О плате за землю" пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за 3 предшествующих года.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется.

В соответствии со статьей 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" земельный налог относится к местным налогам.

В пункте 2 ст.21 названного Закона предусмотрено, что земельный налог устанавливается законодательным актом Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Конкретные ставки земельного налога устанавливаются законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом Российской Федерации.

Законом РФ "О плате за землю" (в редакции Федерального закона от 09.08.1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю") установлены средние ставки земельного налога. В статье 2 Федерального закона от 09.08.1994 г. N 22-ФЗ Правительству РФ поручалось индексировать ежегодно, начиная с 1995 года, установленные этим Законом ставки земельного налога, исходя из динамики изменения минимального размера оплаты труда.

Индексация ставок земельного налога осуществлена постановлением Правительства Российской Федерации от 07.06.1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году". В дальнейшем соответствующие нормы включались в федеральные законы о федеральном бюджете.

Статьей 1 Федерального закона от 14.12.2001 г. N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" и статьей 14 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" определено, что ставки земельного налога, действовавшие в 2001 году, применяются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.

В силу статьи 7 Федерального закона N 110-ФЗ от 24.07.02г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" действующие в 2002 г. ставки земельного налога применяются в 2003 г. с коэффициентом 1,8.

Согласно ст.7 Федерального Закона N 117-ФЗ от 07.07.03г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов положений законодательных актов Российской Федерации" действующие в 2003 г. размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на сельскохозяйственные угодья, применяются в 2004 г. с коэффициентом 1,1.

Из содержания приведенных норм следует, что под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представителями органов власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет.

В статье 8 Закона РФ "О плате за землю" предусмотрено, что налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок, согласно Приложению 2 к настоящему Закону (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога). Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов.

Согласно пункту 5 ст.1 НК РФ нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом.

В пункте 2 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговые ставки по местным налогам устанавливаются нормативными актами представительных органов местного самоуправления.

Из материалов дела следует, что решением Муниципалитета г.Ярославля N 268 от 17.06.1999 г. утверждены ставки земельного налога по оценочным зонам города Ярославля на 1999 год.

16.11.2001 г. Муниципалитетом г.Ярославля принято решение N 113 о ставках земельного налога на 2002 год, которым утверждены ставки земельного налога по оценочным зонам города Ярославля на 2002 год согласно приложению.

Данное решение вынесено органом местного самоуправления в рамках полномочий, предоставленных ему Законом РФ "О плате за землю", пунктом 2 ст.53 НК РФ, и в установленном законом порядке не признано недействующим, поэтому подлежит применению при исчислении земельного налога, начиная с 2002 года.

Пунктом 3 решения предусмотрено, что при установлении Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2002 год" повышающего коэффициента к ставкам земельного налога, ставки земельного налога по оценочным зонам г.Ярославля на 2002 год применяются с учетом коэффициента. Суд апелляционной инстанции считает, что указанное положение не противоречит описанному выше установленному порядку исчисления земельного налога.

Таким образом, при исчислении земельного налога за 2002 г. подлежали применению ставки налога, установленные решением Муниципалитета г.Ярославля N 113 от 16.11.2001 г., с учетом коэффициента 2, установленного статьей 1 Федерального закона от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" и статьей 14 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год".

При исчислении земельного налога за 2003 г. общество должно было применить ставки налога, установленные решением Муниципалитета г.Ярославля N 113 от 16.11.2001 г., с учетом коэффициента 2, установленного статьей 1 Федерального закона от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" и статьей 14 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", коэффициента 1,8, установленного ст. 7 Федерального закона N 110-ФЗ от 24.07.02г.

При исчислении земельного налога за 2004 г. общество должно было применить ставки налога, установленные решением Муниципалитета г.Ярославля N 113 от 16.11.2001 г., с учетом коэффициента 2, установленного статьей 1 Федерального закона от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" и статьей 14 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", коэффициента 1,8, установленного ст. 7 Федерального закона N 110-ФЗ от 24.07.02г., коэффициента 1,1, ст.7 Федерального Закона N 117-ФЗ от 07.07.03г.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что суд I инстанции пришел к правильному выводу, что произведенный налоговым органом расчет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в 2002-2004г.г., соответствует положениям налогового законодательства.

На основании вышеизложенного доводы апелляционной жалобы о том, что в данном случае имеются неустранимые противоречия в законодательстве и подлежит применению п.7 ст.3 НК РФ, судом апелляционной инстанции признаются несостоятельными, поскольку сомнения в данном случае отсутствуют.

Доводы общества о неправомерности доначисления земельного налога за 2002 год судом апелляционной инстанции не принимаются по следующим основаниям.

Статьей 17 Закона РФ "О плате за землю" предусмотрено, что плательщики, своевременно не привлеченные к уплате земельного налога, уплачивают этот налог не более чем за три предшествующих года; пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более, чем за три предшествующих года.

В то же время статьей 87 НК РФ установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" была начата в 2005 году, о чем свидетельствует решение о проведении проверки N 096 от 31.10.2005 г. Данному году предшествуют 2002, 2003, 2004 годы.

Таким образом, налоговым органом правомерно проведена выездная налоговая проверка за 2002-2004 год, и установлена неполная уплата земельного налога за 2002 год.

В апелляционной жалобе по данному эпизоду Общество указывает на наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (противоречивость налогового законодательства в части определения ставок по земельному налогу; Общество при исчислении налога руководствовалось Инструкцией МНС РФ по применению Закона РФ "О плате за землю"; налоговым органом не было высказано претензий по исчислению земельного налога и применению налоговых ставок при подаче камеральных проверок). Налогоплательщик считает, что указанные обстоятельства являются обстоятельствами, исключающими его вину в совершении налогового правонарушения, в связи с чем, привлечение Общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 115 466 руб. 90 коп. является необоснованным. Судом апелляционной инстанции указанные доводы Общества отклоняются как необоснованные по следующим основаниям.

В соответствии со ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налогов.

Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена налоговая ответственность

В силу ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения.

В статье 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Материалы камеральных проверок, а также Инструкции принятые МНС РФ не относятся к числу обстоятельств, предусмотренных в статье 111 НК РФ, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Кроме того, то обстоятельство, что конкретное налоговое правонарушение не было выявлено в ходе ранее проводимых камеральных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его в ходе проведения выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика.

Ссылка налогоплательщика на противоречивость налогового законодательства в части определения ставок по земельному налогу, как на обстоятельство исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, также признана судом несостоятельной, поскольку как было указано выше действующее в проверяемый период налогового законодательство по указанному вопросу не содержало противоречий и неясностей.

Таким образом, решение суда I инстанции от 07.08.07г. в указанной части вынесено с соблюдением норм материального и процессуального права. Оснований для изменения решения суда I инстанции в данной части не имеется.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" в данной части решения не имеется.

Налог на прибыль.

В ходе проведения выездной проверки налоговым органом было установлено, что ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" в нарушение п.1 ст.274, ст.275.1 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2002, 2003, 2004 годы завысило расходы на сумму убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих хозяйств, поскольку у предприятия отсутствовали основания для учета убытков в целях уменьшения налоговой базы по основной деятельности, что повлекло занижение налоговой базы по налогу.

ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN", не согласившись с решением налогового органа в указанной части, обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Отказывая обществу в удовлетворении требований, суд I инстанции исходил из того, что право принятия убытка поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком ряда условий, установленных ст.275.1 НК РФ. Данные условия должны быть им выполнены на момент определения налогооблагаемой базы по налогу за соответствующий налоговый период, именно на налогоплательщике лежит обязанность представления доказательств соблюдения вышеуказанных условий. Суд I инстанции пришел к выводу, что заявитель соответствующих доказательств не представил, поэтому сделал вывод о правильности непринятия налоговым органом убытка для целей налогообложения.

В апелляционной жалобе ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" указало, что не согласно с данным выводом суда I инстанции, считает его несоответствующим обстоятельствам дела. Налогоплательщик обращает внимание на то, что общество оказывало коммунальные услуги, стоимость которых подлежит регулированию государственным и муниципальными органами (ст.ст.15, 15.1, 15.2, 15.4 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" и соответствующие нормативные акты мэрии г.Ярославля). Следовательно, по его мнению, стоимость услуг, оказываемых обществом, соответствует стоимости услуг специализированных организаций. Общество считает, что характер оказываемых им услуг полностью соответствует характеру услуг, оказываемых специализированными организациями. Налогоплательщик указывает, что расходы, понесенные им, являются обычными для данной отрасли, т.к. плата за воду, тепло, электроэнергию, вывоз мусора и т.п., устанавливаются государственными муниципальными органами и едины для всех потребителей на территории конкретного муниципального образования. Заявитель апелляционной жалобы отмечает, что сводный журнал по счету 29-1 - Затраты ЖКХ за 2003 г., представленный на проверку подтверждает, что налогоплательщик не несет "необычных" расходов в сфере ЖКХ, содержит работников, которые необходимы для данной сферы, и несет "стандартные" расходы. Налогоплательщик считает, что все условия, установленные ст.275.1 НК РФ соблюдены. ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" указывает, что инспекцией сделан вывод о неправомерности отнесения на расходы суммы убытка по Спортивно-оздоровительному комплексу и детскому лагерю, при этом никаких сравнений со специализированными организациями не проводилось и несоблюдение условий ст.275.1 НК РФ не доказано. Заявитель апелляционной жалобы указывает, что порядок оказания детям услуг в детских садах (яслях) тщательно урегулирован федеральными и региональными образовательными программами по дошкольному воспитанию (образованию), нормативами по питанию и содержанию детей и т.п. Обществом при проведении проверки была представлена смета расходов, из которой видно, что каких-либо расходов, доказывающих несопоставимость характера оказываемых услуг, обществом не понесено. Поэтому налогоплательщик считает, что условия оказания услуг в конкретных детских садах не могут отличаться существенным образом. Заявитель жалобы указывает, что он не ограничен в возможности выбора организаций, являющихся специализированными, им были представлены данные по муниципальным детским садам N 183 и N 46 г.Ярославля. Общество указывает, что при установлении конкретных норм питания детей и при оказании услуг по содержанию детей в детских садиках следовал установленным СанПиН требованиям, нормы питания не превышал, поэтому условия оказания услуг полностью соответствуют специализированным организациям. Налогоплательщик обращает внимание суда на то, что стоимость услуг в проверяемый период подлежала государственному регулированию и была у всех организаций, расположенных на территории одного муниципального образования одинаковой. Заявитель указывает, что применял цены, установленные мэрией г.Ярославля, следовательно, стоимость услуг налогоплательщика соответствует стоимости услуг специализированных организаций. Общество указывает, что как следует из предоставленных сравнительных таблиц (т.3 л.д.140-142) расходы по детскому саду заявителя даже ниже расходов муниципального детского сада (специализированной организации). Изложенное, по мнению ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" доказывает, что заявителем соблюдены все условия применения ст.275.1 НК РФ, следовательно, доначисление налога на прибыль, пени и штрафа неправомерно.

Кроме того, налогоплательщик отмечает, что в налоговом праве действует принцип добросовестности налогоплательщика и презумпция невиновности, исходя из которых обязанность доказывания совершенного налогоплательщиком нарушения возложена на налоговый орган. По мнению общества ст.275.1 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика в предоставлении документов по соблюдению условий учета убытка для целей налогообложения в налоговый орган. Налоговый орган ни в ходе проверки, ни в ходе судебного заседания не представил документального подтверждения, что стоимость услуг, оказываемых обслуживающими хозяйствами заявителя, не соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, а расходы превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемых специализированными организациями. Налоговым органом не доказано несоблюдение обществом условий, указанных в ст.275.1 НК РФ, следовательно доначисление налога на прибыль неправомерно.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 ст.252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст.265 НК РФ).

Согласно пункту 13 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 ст.275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В абзаце 2 ст.275.1 НК РФ установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (абзац 4 ст.275.1 НК РФ).

В силу абзацев 5 - 8 ст.275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом I инстанции, ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" при исчислении налога на прибыль уменьшило налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль за 2002, 2003, 2004 годы на сумму убытков, полученных от деятельности жилищно-коммунального хозяйства, обслуживающего три дома и общежитие, детских садов N 49 и N 117, детского лагеря и спортивно-оздоровительного комплекса (СОК-2), в размере 4 318 954 руб. за 2002 год, 4 877 726 руб. за 2003 год, 2 581 494 руб. 85 коп за 2004 год.

Налогоплательщиком раздельного учета по каждому объекту обслуживающих хозяйств не велось. Раздельный учет велся обществом по видам деятельности, то есть доходы и расходы по детским садам N 49 и 117 учитывались на бухгалтерских счетах 29-9 и 90-1 соответственно без разделения по каждому садику, доходы и расходы по летнему лагерю и спортивно-оздоровительному комплексу учитывались на бухгалтерском счете 29-8 и 90-1 соответственно совместно, доходы и расходы по ЖКХ учитывались на бухгалтерском счете 29-1 и 90-1 соответственно сразу по всем четырем домам.

Общество не представило каких-либо доказательств, подтверждающих исполнение требования абзаца 6 ст.275.1 НК РФ при принятии в расходы убытка, полученного от деятельности жилищно-коммунального хозяйства, спортивно-оздоровительного комплекса и детского лагеря: не представило сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты.

В подтверждение правомерности отнесения к расходам убытка, полученного от деятельности детских садов N 49 и 117, ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" представлен сравнительный анализ всех расходов по содержанию детских садов 49 и 117 с детским садом N 183. Однако налогоплательщиком не представлено доказательств, что стоимость услуг (размер родительской платы) детских садов N 49 и N 117 соответствует стоимости услуг (размеру родительской платы) детского сада N 183. Также не представлено доказательств того, что условия оказания услуг детскими садами налогоплательщика существенно не отличаются от условий оказания услуг детским садом N 183, учитывая, что из материалов дела следует, что детский сад N 183 является специализированным детским учреждением, в котором организованы две логопедические группы для детей с тяжелым нарушением речи с привлечением для работы соответствующих специалистов, а также группы для детей с нарушением опорно-двигательного аппарата, а также установлены льготы по оплате родительской платы. Доказательств того, что в детских садах N 49 и N 117 имеются аналогичные группы, налогоплательщиком не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" не представлено доказательств одновременного соблюдения всех условий, установленных абзацем 6 ст.275.1 НК РФ, для принятия в расходы убытка, полученного от деятельности детских садов N 49 и N 117.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что суд I инстанции пришел к правильному выводу о правомерности вывода налогового органа о непринятии убытка от деятельности обслуживающих хозяйств для целей налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы о том, что условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг другими детскими садами, поскольку условия оказания услуг соответствуют общеобязательным нормам, установленным СанПиН, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку соблюдение указанных норм не освобождает от обязанности выполнения требований ст.275.1 НК РФ сбора соответствующих сведений в момент определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Доводы ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" о том, что на налоговом органе лежит обязанность доказывания несоблюдении налогоплательщиком условий, указанных в ст.275.1 НК РФ, суд апелляционной инстанции считает несостоятельными. Как правильно указал суд I инстанции, право принятия в расходы убытка поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком ряда условий, установленных ст.275.1 НК РФ, данные условия должны быть им выполнены на момент определения налогооблагаемой базы по налогу за соответствующий налоговый период, поэтому именно на нем лежит обязанность представления доказательств соблюдения вышеуказанных условий.

Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что суд I инстанции пришел к правильному выводу о том, что не подлежат удовлетворению требование ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" о признании недействительным решение налогового органа в указанной части.

Таким образом, решение суда I инстанции от 07.08.07г. в указанной части вынесено с соблюдением норм материального и процессуального права. Оснований для изменения решения суда I инстанции в данной части не имеется.

Апелляционная жалоба ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" в данной части решения удовлетворению не подлежит.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии со ст.110 АПК РФ расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы следует отнести на заявителя апелляционной жалобы. Государственная пошлина уплачена заявителем при подаче апелляционной жалобы на основании платежного поручения N 7047 от 04.09.2007 г.

Руководствуясь статьями 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.08.07г. по делу N А82-3436/06-15 в оспариваемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО "Ярославский машиностроительный завод "ELDIN" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

М.В.Немчанинова

Судьи

Л.И.Черных Т.В.Хорова