Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2015 г. N 18АП-4190/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 17 ноября 2015 г. N Ф09-7641/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

03 июля 2015 г.

Дело N А76-23482/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Кузнецова Ю.А., Малышевой И.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Трифоновой Ольги Сергеевны на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.02.2015 по делу N А76-23482/2014 (судья Котляров Н.Е.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Трифоновой Ольги Сергеевны - Азиев Ю.Н. (доверенность от 01.09.2014),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска - Шляпина Л.А. (доверенность от 07.10.2013 N 05-24/024068), Воргуданова А.В. (доверенность от 17.10.2014 N 05-24/023969).

Индивидуальный предприниматель Трифонова Ольга Сергеевна (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Трифонова О.С.) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 16.06.2014 N 22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 26.02.2015 в удовлетворении требований заявителю отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит отменить решение суда первой инстанции в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на отсутствие оснований для признания полученной в ходе хозяйственных отношений с обществами с ограниченной ответственностью "УралСтройКом", "ТехКомплект", "Прогресс"" (далее - ООО "УралСтройКом", ООО "ТехКомплект", ООО "Прогресс", контрагенты) налоговой выгоды необоснованной, поскольку реальность выполнения работ и поставки товара данными контрагентами и несение в связи с этим фактических расходов в виду безналичной оплаты товара налоговым органом не опровергнуты. Возврат денежных средств в обладание предпринимателя не доказан.

При этом заявитель ссылается на то, что проявил должную степень осмотрительности при выборе контрагентов, удостоверившись в их государственной регистрации, обязанность проверять наличие у контрагента материально-технических и трудовых ресурсов, а также нахождение по месту регистрации на налогоплательщика не возложена, соответственно указанное обстоятельство не свидетельствует о его недобросовестности.

Также в апелляционной жалобе заявитель указывает, что реальность и добровольный характер заключения договоров между Трифоновой О.С. и предпринимателями подтверждена в ходе опросов последних, а также актами оказания услуг.

Кроме того, предприниматель считает правомерным отнесение на затраты стоимости строительных материалов, приобретенных для строительства объектов по адресу г.Челябинск, ул. 2-ая Потребительская, 20. При этом вывод инспекции об отсутствии связи указанных расходов с предпринимательской деятельностью не основан на законе, поскольку в предварительном договоре купли-продажи указанных объектов стороны согласовали необходимость доведения объектов до состояния, пригодного для эксплуатации.

Также предприниматель ссылается на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, которые были необоснованно отклонены судом первой инстанции.

В отзыве инспекция отклонила доводы предпринимателя, ссылаясь на получение им необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

По взаимоотношениям со спорными контрагентами - ООО "УралСтройКом", ООО "ТехКомплект", ООО "Прогресс" налоговой проверки установлено, что указанные организации реальной предпринимательской деятельности не осуществляли, реальные хозяйственные отношения с ними не подтверждены. Перечисленные денежные средств возвращены в обладание заявителя и аффилированных с нею лиц.

Приобретение строительных материалов, по мнению инспекции, не связано с получением дохода, поскольку объекты недвижимости по адресу г.Челябинск, ул. 2-ая Потребительская, 20, на тот момент уже были реализованы третьему лицу.

Также, по мнению инспекции, предпринимателем заключены притворные договоры оказания услуг с индивидуальными предпринимателями - работниками ООО "ЖИВА", ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди", поскольку оказание соответствующих услуг входило в предмет договоров между указанными организациями и заявителем, а также в трудовые обязанности данных работников.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов в том числе, НДС, НДФЛ, по результатам которой составлен акт проверки от 26.02.2014 N 9 (т.1 л.д.9).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 31.03.2014 N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.27 л.д.3).

С материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, заявитель ознакомлен 06.05.2014, что отражено в протоколе от 06.05.2014 (т.27 л.д.17).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение от 16.06.2014 N 22 о привлечении ИП Трифоновой О.С. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю предложено уплатить НДС) за 2 - 4 кварталы 2010 года, 1 - 4 кварталы 2011 года, 1 - 4 кварталы 2012 года в сумме 9 874 111 рублей, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2010, 2012 гг. в сумме 3 757 789 рублей, пени по НДС в сумме 2 409 291,06 рублей, пени по НДФЛ в сумме 407 314,62 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 2 120 319,60 рублей, в том числе за неполную уплату НДС за 3, 4 кварталы 2011 года, 1 - 4 кварталы 2012 года в сумме 1 368 761,80 рублей, за неуплату НДФЛ в сумме 751 557,80 рублей (т.2 л.д.1).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 29.08.2014 N 16-07/002805 (т.3 л.д.1), вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Индивидуальный предприниматель, полагая, что решения инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акт недействительным.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции признал доказанным факт направленности умысла заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды путем получения незаконного права на вычеты по НДС и НДФЛ, в виду создания формального документооборота по сделкам с ООО "УралСтройКом", ООО "ТехКомплект", ООО "Прогресс", а также с индивидуальными предпринимателями - работниками ООО "ЖИВА", ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди", а также в виду отсутствия связи с получением дохода по сделкам на приобретение строительных материалов для реализованных объектов недвижимости.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа ст. 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорном периоде, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктами 3, 5 названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Следовательно, возможность учета расходов и вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов и вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

При этом доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и заявленных расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и доначисления НДС в сумме 884 746 рублей за 1 квартал 2010 года явилось установление инспекцией неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС на основании документов ООО "УралСтройКом", составленным на выполнение подрядных работ по отрывке траншей, котлованов на общую сумму 5 800 000 рублей, в том числе НДС в сумме 884 746 рублей.

В подтверждение указанных расходов заявителем представлены следующие документы: акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), счета-фактуры от 26.02.2010 N 42, от 27.02.2010 N 43, от 25.03.2010 N 50, от 26.03.2010 N 51 на общую сумму 5 800 000 рублей (в том числе НДС- 884 746 руб.) (т.14 л.д.2-24).

Оплата за выполненные работы произведена предпринимателем путем перечисления денежных средств в сумме 5 800 000 рублей на расчетный счет контрагента.

Вместе с тем, в результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности у рассматриваемого контрагента осуществить спорные хозяйственные операции.

Так, по данным налогового органа, ООО "УралСтройКом" (ИНН 7448112038) с 20.10.2008 зарегистрировано по юридическому адресу: г.Челябинск, Комсомольский пр. 2, оф. 312, однако по указанному адресу не находится, указанное помещение в аренду данной организации собственником не предоставлялось.

ООО "УралСтройКом" 04.03.2011 снято с учета в налоговом органе по месту его нахождения в связи с прекращением деятельности в результате реорганизации в форме слияния с ООО "Аквахим" (ИНН 7451317268), которое в свою очередь 09.10.2012 снято с учета в налоговом органе в связи с внесением в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа.

Учредителем и руководителем ООО "УралСтройКом" и ООО "Аквахим" является Адиятов Денис Мирзагитович, на имя которого зарегистрировано более 10 организаций.

Из протокола допроса Адиятова Д.М. (т.6 л.д.108) следует, что свидетель зарегистрировал ООО "УралСтройКом" на свое имя за денежное вознаграждение. Адиятов Д.М. отрицает фактическое отношение к деятельности указанной организации, а также не подтверждает подписание каких-либо финансово-бухгалтерских документов, составленных от имени указанного контрагента, что подтверждается заключением эксперта ООО "Научно-исследовательский институт судебной экспертизы "СТЭЛС" от 25.04.2014 N 118/04/14 (т.29 л.д.74), согласно которому подписи, выполненные от имени Адиятова Д.М. в документах ООО "УралСтройКом", представленных налогоплательщиком в ходе проверки, выполнены не Адиятовым Д.М., а другим лицом.

Информация о наличии у данного контрагента имущества, транспорта, персонала, необходимого для осуществления хозяйственной деятельности, в налоговых органах отсутствует.

Налоговая отчетность представлена с минимальными либо нулевыми показателями.

В счетах-фактурах, выставленных ООО "УралСтройКом" в адрес заявителя, указан ИНН продавца - 7448093441, который принадлежит ООО "Техсистемы", то есть другому юридическому лицу. Согласно данным ЕГРЮЛ ООО "УралСтройКом" присвоен ИНН 7448112038.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "УралСтройКом" инспекцией установлено, что полученные от ИП Трифоновой О.С. денежные средства в сумме 5 800 000 рублей, далее перечислены в адрес следующих юридических лиц, обладающих признаками "однодневок", и индивидуальных предпринимателей с назначением платежа "оплата за строительный материал" - ООО "Урал партнер" (1 000 000 рублей), ООО "ТехКомплект" (2 543 000 рублей), с назначением платежа "оплата за мясопродукты, за мясо" - ООО "Уралмясторг" (200 000 рублей), ИП Абанин А.В. (130 000 рублей), ООО "Паритет" (1 490 000 рублей), а также на покупку векселя (427 000 рублей).

С расчетного счета ООО "ТехКомплект" (руководитель - Бутакова Н.В.) денежные средства в сумме 2 543 000 рублей перечислены в адрес ООО ТД "Сладкий Конди" (руководитель Трифонова О.С.) с назначением платежа "возврат процентного займа по договору", далее в этот же день - на расчетный счет ИП Трифоновой О.С. с назначением платежа "оплата за кондитерские изделия, предоставление процентного займа", ИП Трифонова О.С. денежные средства, поступившие от ООО ТД "Сладкий Конди", в этот же день перечисляет с назначением платежа "погашение кредита". При этом анализ расчетного счета ООО ТД "Сладкий Конди" показал, что денежные средства в виде займа в адрес ООО "ТехКомплект" не перечислялись.

Операции по расчетному счету ООО "УралСтройКом" осуществлялись с использованием системы Клиент-Банк с использованием телефонного номера 248-10-48, указанный номер использовался для подключения системы Клиент-Банк и иным спорным контрагентом - ООО "ТехКомплект", а также контрагентами второго звена ООО "ТехПромСнаб" (руководитель Адиятов Д.М.), ООО "Проминдустрия" (руководитель Бутакова Н.В.). Приемка установки программного обеспечения Клиент-Банк для всех указанных организаций осуществлена одним лицом Аввакумовым А.Ю., который также уполномочен на получение выписок с их расчетных счетов.

В ходе опроса главного инженера ООО "Челябинская торгово-закупочная база" Астахова С.Н. установлено, что ИП Трифонова О.С. не обращалась за разрешением на проведение ремонтных работ, фактически рытье канавы или траншеи вокруг нежилого помещения по адресу г. Челябинск, ул. 2-я Потребительская, 30 не осуществляла.

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и доначисления НДС в сумме 3 357 183 рублей за 2 - 4 кварталы 2010 года, 1, 3, 4 кварталы 2011 года, а также для отказа в праве на профессиональные вычеты по НДФЛ в сумме 5 615 742 рублей за 2011 год (дизельное топливо) явилось установление инспекцией неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС на основании документов ООО "ТехКомплект" по сделкам на приобретение сырья для производства кондитерских изделий, а также дизельного топлива, щебня, асфальта, цемента.

В подтверждение права на вычет по НДС по сделкам с ООО "ТехКомплект" Трифоновой О.С представлены следующие документы:

- договор поставки от 14.04.2010 N 14/04 (т.14 л.д.87), в соответствии с которым ООО "ТехКомплект" (поставщик) обязуется передать в собственность ИП Трифоновой О.С. (покупатель) товар - сырье, а также товарные накладные, счета-фактуры на общую сумму 14 065 310,0 рублей (в том числе НДС - 2 145 556 рублей) (т.14 л.д.25-68).

- договор от 01.07.2011 N 11, согласно которому ООО "ТехКомплект" (продавец) поставляет в адрес ИП Трифоновой О.С. (покупателя) дизельное топливо по адресу доставки: ул.2-ая Потребительская, 30 (ул.Севанская, 2), а также паспорта качества дизельного топлива от 09.02.2011, от 02.11.2011, от 05.11.2011, от 20.11.2011, товарные накладные и счета-фактуры на общую сумму 5 866 575 рублей (в том числе НДС - 894 901 рублей) (т.14 л.д.73-86).

- счета-фактуры на общую сумму 2 076 315 рублей (в том числе НДС - 316 726 рублей), выставленные в адрес заявителя за поставленные строительные материалы (щебень, асфальт, цемент) (т.14 л.д.69-72).

Оплата за поставленный товар частично произведена предпринимателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, а также путем заключения договора переуступки права требования от 16.01.2012 между ИП Трифоновой О.С. (должник), ООО "ТехКомплект" (первоначальный кредитор) и ООО "Технология" (кредитор) (т.14 л.д.91).

Вместе с тем, в результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, указывающих на отсутствие реальной возможности у рассматриваемого контрагента осуществить спорные хозяйственные операции.

Так, по данным налогового органа, ООО "ТехКомплект" зарегистрировано в качестве юридического лица 20.02.2010 по юридическому адресу: г.Челябинск, ул.Блюхера, 97 Б, офис 26, однако по указанному адресу не находилось.

ООО "ТехКомплект" с 09.02.2012 снято с учета в налоговом органе по месту нахождения в связи с прекращением деятельности в результате реорганизации в форме слияния с ООО "ЭнергоТоргКомплект" (учредитель и руководитель - Брюханова Е.Ю.).

Учредителем и руководителем ООО "ТехКомплект" является Бутакова Н.В., которая с августа 2010 года отбывает наказание в исправительной колонии. Брюханова Е.Ю. отбывает наказание в той же колонии с мая 2011 года.

Опрошенные в качестве свидетелей Бутакова Н.В. и Брюханова Е.Ю., отрицают фактическое отношение к деятельности указанных выше организаций, а также не подтверждают подписание каких-либо финансово-бухгалтерских документов, составленных от имени указанных контрагентов (т.11 л.д.111, 117), что подтверждается заключением эксперта отдела почерковедческой и технической экспертизы документов ООО "Южно-Уральский Центр Судебных Экспертиз" от 18.11.2013 N 903 (т.12 л.д.61), согласно которому подписи, выполненные от имени Бутаковой Н.В. в документах ООО "ТехКомплект", представленных налогоплательщиком в ходе проверки, выполнены не Бутаковой Н.В., а другим лицом.

Информация о наличии у ООО "ТехКомплект" имущества, транспорта, персонала, необходимого для осуществления хозяйственной деятельности, в налоговых органах отсутствует.

Налоговая отчетность представлялась контрагентом с минимальными суммами налогов, либо с нулевыми показателями.

Справки по форме N 2-НДФЛ за 2010 год представлены в отношении 3 человек (Бутакова Н.В., Адиятов Д.М., Замятин А.Н.), за 2011 год справки по форме N 2-НДФЛ не представлялись.

Из анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "ТехКомплект" налоговой службой установлено, что денежные средства на оплату расходов за аренду помещений, автотранспорта, коммунальных услуг, выдачу заработной платы, не перечислялись. Кроме того, у ООО "ТехКомплект" по расчетному счету отсутствуют затраты по приобретению аналогичного вида товаров (дизельного топлива, конфитюра, глазури, жира, ароматизаторов, сырья для производства кондитерских изделий).

Денежные средства, поступившие за 2010 - 2012 гг. в сумме 14 065 300 рублей на расчетный счет ООО "ТехКомплект" от ИП Трифоновой О.С., далее перечислены на расчетные счета следующих организаций и индивидуальных предпринимателей: с назначением платежа - "оплата за строительный материал" ООО "Проминдустрия" (руководитель Бутакова Н.В.), ООО "ТехПромСнаб" (руководитель Адиятов Д.М.), ООО "УралСтройКом" (руководитель Адиятов Д.М.), ООО "Сервисмед"; с назначением платежа - "оплата за мясопродукты, сыр" - ИП Рейхель В.В., ИП Обласов А.Д., ООО "КПС-Урал", ООО "Уралмясторг", ООО "ТК Амитрейд"; с назначением платежа "возврат процентного займа по договору" - ООО ТД "Сладкий Конди" (директор Трифонова О.С.), Панфилов И.В.; с назначением платежа - "оплата за фронтальный погрузчик, за запчасти" - ООО "Бовид Трак", ООО "Авто-Континент".

Денежные средства, перечисленные ООО "ТехКомплект" организациям ООО "ТехПромСнаб", ООО "УралСтройКом", ООО "Проминдустрия" (328 000 рублей, 8 780 600 рублей и 540 000 рублей), перечислены на расчетный счет ООО ТД "Сладкий Конди" (директор Трифонова О.С.) в виде возврата займа, либо оплаты за реализованный товар, в дальнейшем на расчетный счет ИП Трифоновой О.С. в оплату за кондитерские изделия, все операции проведены в один день.

Как уже указывалось, операции по расчетному счету ООО "ТехКомплект" осуществлялись с использованием системы Клиент-Банк с использованием телефонного номера 248-10-48, указанный номер использовался для подключения системы Клиент-Банк и иным спорным контрагентом - ООО "УралСтройКом", а также контрагентами второго звена ООО "ТехПромСнаб" (руководитель Адиятов Д.М.), ООО "Проминдустрия" (руководитель Бутакова Н.В.). Приемка установки программного обеспечения Клиент-Банк для всех указанных организаций осуществлена одним лицом Аввакумовым А.Ю., который также уполномочен на получение выписок с их расчетных счетов.

Документов, подтверждающих доставку товара от ООО "ТехКомплект" налогоплательщиком не представлено.

Более того, налоговым органов в ходе проверки не установлено, а налогоплательщиком не доказана необходимость использования в производстве дизельного топлива, поскольку поставщиком электроэнергии отключение подачи электроэнергии в проверяемом периоде не подтверждено, имеющийся на балансе предпринимателя генератор работает на бензине, а не на дизельном топливе.

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и доначисления НДС в сумме 3 301 082 рублей за 1, 2, 4 кварталы 2012 года, явилось установление инспекцией неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в общей сумме 4 890 998 рублей, а также отказа в принятии профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в сумме 20 522 901,52 рублей (на приобретение сырья), в сумме 162773,69 рублей (амортизация основных средств) на основании документов ООО "Прогресс" по сделкам по приобретению оборудования и сырья для изготовления кондитерских изделий, а также завышение налоговой базы по НДС по сделке по реализации оборудования ООО "ЛидерТорг" (на сумму 8 832 868,85 рублей).

В подтверждение произведенных расходов по сделкам с ООО "Прогресс" заявителем представлены следующие документы:

- договоры поставки оборудования: от 01.03.2012 N 01/03-01, N 01/03-12; от 02.03.2012 N 02/03-03, N 02/03-06; от 05.03.2012 N 05/03-01, N 05/03-04, N 05/03-06, N 05/03-08, по условиям которых поставщик (ООО "Прогресс") обязуется поставить и передать покупателю в месте нахождения (со склада поставщика) оборудование для производства кондитерских изделий, а покупатель (ИП Трифонова О.С.) надлежащим способом принять и оплатить данное оборудование. Условия поставки оборудования указаны в дополнительном соглашении: силами и за счет поставщика или силами и за счет покупателя (т.23 л.д.66-168);

- договор купли-продажи от 01.03.2012 N 1/3, согласно которому в адрес покупателя (ИП Трифонова О.С.) поставляется товар (джем и конфитюр);

- товарные накладные, счета-фактуры на общую сумму 32 063 206,24 рублей (в том числе НДС- 4 890 998 рублей).

Оплата за поставленный товар частично произведена индивидуальным предпринимателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, также путем заключения договора уступки права требования от 16.01.2012 между ИП Трифоновой О.С. (должник), ООО "ТехКомплект" (первоначальный кредитор) и ООО "Технология" (кредитор) (т.14 л.д.91).

Вместе с тем, в результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, указывающих на отсутствие реальной возможности у рассматриваемого контрагента осуществить спорные хозяйственные операции.

ООО "Прогресс" с 10.06.2009 по 26.12.2012 состояло на учете в ИФНС России по Курчатовскому району г.Челябинска, зарегистрировано по юридическому адресу: г.Челябинск, ул.Косарева, 2. В связи с изменением места нахождения, с 26.12.2012 состоит на налоговом учете в МРИ ФНС N 40 Республики Башкортостан, зарегистрировано по адресу: г.Уфа, ул.Кавказская, 6/7, однако по данному адресу не находится.

Учредителем и директором ООО "Прогресс" в период совершения спорных сделок являлся Манаенков Юрий Алексеевич.

Согласно заключению эксперта отдела почерковедческой и технической экспертизы документов ООО "Южно-Уральский Центр Судебных Экспертиз" от 24.01.2014 N 112 (т.12 л.д.73), подписи, выполненные от имени Манаенкова Ю.А. в документах ООО "Прогресс", представленных налогоплательщиком в ходе проверки, выполнены не Манаенковым Ю.А., а другим лицом.

Информация о наличии у данного контрагента имущества, транспорта, персонала, необходимого для осуществления хозяйственной деятельности, в налоговых органах отсутствует, справки по форме N 2-НДФЛ не представлены.

Налоговая отчетность представлялась контрагентом с минимальными суммами налогов, либо с нулевыми показателями.

Из анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Прогресс" (т.10 л.д.41) установлено, что денежный поток носит транзитный характер, на расчетный счет данной организации поступают от других организаций значительные суммы денежных средств с разнообразным назначением платежа и несопоставимые между собой по виду деятельности. Перечислений денежных средств, связанных с выплатой заработной платы, расходов по ведению хозяйственной деятельности организации, расходов, связанных с оплатой аренды офисных, складских, производственных помещений, а также расходов по приобретению сырья (конфитюр, ароматизаторы и др.), кондитерского оборудования, которое организация ООО "Прогресс" реализует в адрес ИП Трифоновой О.С, не установлено.

Денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Прогресс" от ИП Трифоновой О.С, далее перечислены ООО "Прогресс" на расчетные счета ООО "Технология" с назначением платежа - "оплата за материалы", ООО "Проектсервис" (директор Манаенков Ю.А.) с назначением платежа - "оплата за запасные части", а также сняты по чеку.

Далее денежные средства с расчетного счета ООО "Технология" перечислены в адрес ООО "ЛидерТорг" с назначением платежа "за строительные материалы", которое, в свою очередь, возвращает данные средства на расчетный счет ИП Трифоновой О.С. с назначением платежа оплата за оборудование (14 310 800 рублей), и "проценты по договору займа" (29 187 300 рублей). Договоры займа с ООО "ЛидерТорг" налогоплательщиком к проверке не представлены. Согласно представленным документам денежные средства наличными выданы Мещеряковой О.С. (директор ООО "ЛидерТорг") по расходным кассовым ордерам, а уже на следующий день возвращены ООО "ЛидерТорг" в адрес ИП Трифоновой О.С. через расчетный счет.

Согласно показаниям Трифоновой О.С., указанное оборудование приобретено у ООО "Прогресс" взамен аналогичного старого оборудования, которое использовалось в производстве заявителя с 2002 - 2004 гг. и которое в том же периоде (1 квартал 2012 г.) было реализовано ООО "ЛидерТорг" за 10 422 784,85 рублей (в том числе НДС в сумме 1 589 916 рублей).

Так ИП Трифонова О.С. в ходе налоговой проверки представлен договор поставки от 01.02.2012, от 02.02.2012 (т.25 л.д.1-42), согласно которому она реализовала в адрес ООО "ЛидерТорг" оборудование, которое у ИП Трифоновой О.С. на момент реализации полностью амортизировано.

Указанная реализация включена в налоговую базу по НДС в 1 квартале 2012 года, исчислен НДС в сумме 1 589 916 рублей.

По данным заявителя оборудование было реализовано в феврале 2012 года в адрес ООО "ЛидерТорг", а новое ИП Трифонова О.С. приобрела у ООО "Прогресс" в марте 2012 года.

В ходе проверки реальности сделок по приобретению ИП Трифоновой О.С. оборудования у ООО "Прогресс" и реализации заявителем оборудования в адрес ООО "ЛидерТорг" налоговым органом установлено следующее.

При осмотре кондитерского оборудования (протокол осмотра от 04.02.2014 (т.12 л.д.108) установлено, что на всем оборудовании, которое поставлено ООО "Прогресс", отсутствует новый инвентарный номер, указанный в книгах учета доходов и расходов, хозяйственных операций ИП Трифоновой О.С. за апрель - декабрь 2012 года, на некотором оборудовании указан старый инвентарный номер.

В соответствии с договором аренды имущества от 01.06.2011 N 1/06 ИП Трифонова О.С. сдавала в аренду спорное кондитерское оборудование ООО "ЖИВА" на срок до 31.12.2012 (оборудование передано арендатору по акту приема- передачи).

В ходе допроса работника ООО "ЖИВА" Ломова А.В. (т.11 л.д.166) инспекцией установлено, что за период с января по июль 2012 года поступления нового оборудования, замены старого оборудования на новое в кондитерском цехе ООО "ЖИВА" не было.

Инспекцией сделан вывод о том, что фактически ООО "Прогресс" поставку оборудования не осуществляло. Оборудование находилось по месту установки - в кондитерском цехе, арендуемом ООО "ЖИВА", никуда не вывозилось и вновь не поставлялось.

Оборудование в адрес ООО "ЛидерТорг" было поставлено на сумму 10422 784 рублей (включая НДС), денежные средства с назначением платежа "за оборудование" были перечислены в сумме 14 310 784 руб. 26 коп., что подтверждает формальный характер перечисления денежных средств вне связи с реальными хозяйственными операциями. Дальнейшая реализация приобретенного у ИП Трифоновой О.С. оборудования ООО "ЛидерТорг" не производилась.

Кроме того, оплата оборудования произведена ООО "ЛидерТорг" за счет денежных средств, перечисленных предпринимателем ООО "Прогресс" за оборудование, которые через ООО "Технология" поступили ООО "ЛидерТорг", что свидетельствует о возврате денежных средств в обладание заявителя.

В ходе опроса директор ООО "ЛидерТорг" не смогла подтвердить приобретение оборудования у ИП Трифоновой О.С., заявив, что познакомилась с Трифоновой О.С. в клубе и позже по ее просьбе совершила сделку по перечислению денежных средств по расчетному счету.

Кроме того, в ходе опроса Мещеряковой О.С. (директор ООО "ЛидерТорг") установлено, что Манаенков Ю.А. (директор ООО "Прогресс") является ее гражданским мужем и проживает с ней совместно. Учитывая данный факт, то обстоятельство, что в ходе одной из экспертиз, проведенных по решению налогового органа, подтверждена достоверность подписи Манаенкова Ю.А., не влияет на правомерность вывода инспекции о создании указанными лицами по просьбе заявителя фиктивного документооборота.

Учитывая данные факты, установленные в ходе налоговой проверки и доказанные в суде, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи доказывают отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленными контрагентами, осведомленности налогоплательщика, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки о том, что поставщиком является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности, недостоверности представленного в подтверждение налоговых вычетов по НДС пакета документов, и, соответственно, получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения суммы подлежащего уплате в бюджет НДС.

На получение налоговой выгоды в данном случае указывает наличие в совокупности обстоятельств, указанных в п. 5, 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, невозможность реального осуществления контрагентом заявленных операций с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения спорных операций, отсутствие у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия руководства, персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также отсутствие доказательств использования им привлеченных ресурсов и приобретения аналогичного товара (по данным расчетных счетов, федеральной информационной базы).

Действительно, спорные контрагенты в период осуществления спорных хозяйственных операций зарегистрированы в качестве юридических лиц в установленном порядке. Однако их регистрация произведена незадолго до спорных операций, после их окончания организации реорганизованы и прекратили деятельность по решению налоговых органов либо мигрировали в другой регион.

Заявленные в качестве учредителей и руководителей данных организации лица имеет признаки "номинальных" руководителей, фактически деятельность от лица учрежденных ими организаций не осуществляли, что подтверждается их объяснениями, а также заключениями почерковедческой экспертизы, согласно которым подписи в финансово-хозяйственных документах выполнены иными лицами, что подтверждает доводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в представленных налоговому органу первичных бухгалтерских документах.

Кроме того, информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений, осуществляющего реальную предпринимательскую деятельность.

Согласно информационной базе налоговых органов спорные контрагенты относятся к категории налогоплательщиков, представляющих налоговую отчетность с минимальными показателями, в которой не отражены финансовые результаты спорных сделок.

Материалами проверки установлено, что у спорных контрагентов не имелось какой-либо возможности для исполнения своих обязательств по договорам подряда и поставки, поскольку отсутствовали необходимые условия для осуществления хозяйственной деятельности, а именно: отсутствовал управленческий и иной персонал, основные средства, собственные или арендованные транспортные средства и помещения, иное движимое и недвижимое имущество.

Также обществом не приведены в опровержение позиции инспекции об отсутствии хозяйственных отношений с указанными контрагентами доводы в обоснование выбора данных организаций в качестве контрагентов, а также проявление при этом должной осмотрительности, что входит в обычаи делового оборота и могло бы свидетельствовать о реальности хозяйственных операций.

Так, согласно объяснениям предпринимателя, она с руководителями не встречалась, проверка полномочий физического лица, которое, по ее утверждению, выступало от лица спорных контрагентов, представлять интересы указанного контрагента не осуществлялась.

Налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства совершения ими каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителя контрагентов, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь, подлежат установлению судом при проверке реальности хозяйственных операций и могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений заявителя.

При этом доказательств оценки и проверки каких-либо объективных экономических характеристик спорных контрагентов налогоплательщиком не представлено, несмотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента оцениваются его деловая репутация и платежеспособность, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (хозяйственных мощностей, персонала) и соответствующего опыта с учетом характера и сферы деятельности.

Инспекций, напротив, приводились соответствующие доводы.

Более того, инспекцией собраны достаточные доказательства отсутствия реальности спорных хозяйственных операций, работы по устройству траншей не осуществлялись, приобретение и реализация кондитерского оборудования не подтверждены.

При этом, как уже указывалось, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, которая определяется реальностью поставки товара именно заявленным контрагентом.

Однако в данном случае налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства отсутствия факта поставки товаров ООО "ТехКомплект", ООО "Прогресс", выполнения работ ООО "УралСтройКом", поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данных организации, не могут подтверждать право на вычеты по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на учет расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

При этом налоговым органом доказан возврат в обладание предпринимателя и аффилированных ей лиц большей части перечисленных спорным контрагентам денежных средств. При этом в расчетах использованы схемы с участием группы номинальных организаций, расчетные счета, которых подконтрольны одному лицу, а также организации, привлеченные по инициативе ИП Трифоновой О.С. (в том числе, ООО "ЛидерТорг", ООО "Прогресс") подконтрольных знакомым Трифоновой О.С. При этом документальное обоснование сделок, в рамках которых бы осуществлялся такой возврат, налогоплательщиком не представлено.

Указанные выше обстоятельства в совокупности не подтверждают факт приобретения работ и товаров именно у спорных контрагентов. Более того, усматривается направленность умысла предпринимателя на создание фиктивного документооборота, сопровождавшегося движением денежных средств по счетам номинальных и аффилированных организаций, в результате которого денежные средства возвращались в обладание заявителя, не обусловленного реальным движением товарно-материальных ценностей (работ, товаров), что свидетельствует об отсутствии реально понесенных расходов и направленности умысла исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно при определении налоговых обязательств заявителя исключены вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО "УралСтройКом", ООО "ТехКомплект", ООО "Прогресс", соответственно оснований для признания решений инспекции недействительными у суда первой инстанции не имелось.

Как усматривается из решения, судом первой инстанции полно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, рассмотрены и оценены доводы обеих сторон, а также доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделанные выводы подтверждены ссылками на доказательства, приобщенные к материалам дела, и соответствуют установленным обстоятельствам.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы доказательств несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела заявителем не представлено.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы предпринимателя о необходимости учета расходов на приобретение сырья по рыночным ценам, либо об исключении из состава налоговой базы доходов от реализации продукции, изготовленной предположительно с использованием спорного сырья, как основанные на неверном толковании норм материального права.

В силу ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следуя данному толкованию применения норм налогового законодательства, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо не проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Между тем, подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 (об учете расходов по рыночным ценам), применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу инспекцией доказано отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами, что исключает право на учет фиктивных расходов.

Подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, не может быть направлен на защиту интересов недобросовестного налогоплательщика и, по существу, легализацию фиктивных расходов, иное приведет к возможности налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду путем получения в суде права на учет расходов и налоговые вычеты, которые он фактически не понес.

Кроме того, налоговым органом, с учетом того, что предприниматель осуществляла приобретение аналогичного сырья в достаточных объемах у иных "реальных" контрагентов, не ставится под сомнение объем выпущенной заявителем продукции.

Учитывая, что налоговым органом доказано, что в 2012 году ИП Трифонова О.С. не приобретала новое оборудование у ООО "Прогресс" и не несла соответствующие расходы, а имевшееся у нее оборудование было полностью амортизировано, налоговым органом правомерно отказано во включении в расходы по НДФЛ амортизационных отчислений, заявленных предпринимателем по указанному оборудованию в 2012 года в общей сумме 162 773,69 рублей.

Основанием для доначисления НДС в размере 2 331 100 рублей за 2 - 4 кварталы 2012 года, отказа в принятии профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в сумме 7 113 486,16 рублей за 2012 год послужил вывод инспекции о необоснованном включении в состав вычетов не обоснованных затраты по приобретению строительных материалов и оплате строительных работ для проведения строительства не принадлежащих ей объектов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Трифонова О.С. на основании договора купли-продажи земельного участка и объектов незавершенного строительства от 01.03.2012 (т.13 л.д.15) реализовала организации ООО "ЭлисПродСервис":

- земельный участок площадью 13 297 кв.м., по адресу: г.Челябинск, ул. 2- я Потребительская, 20;

- незавершенный строительством объект (литера А- производственный корпус, лит. А1- склад МТС), назначение - нежилое помещение, площадью 2821,7 кв.м;

- незавершенный объект - хозяйственный склад, блок (подземный), назначение нежилое, площадь объекта 354,1 кв.м;

- незавершенный строительством объект - открытый склад с краном, назначение - нежилое, площадь объекта 408,0 кв.м;

- незавершенный строительством объект (ограждение, литера 3), назначение - нежилое.

В соответствии с договором купли-продажи от 01.03.2012 индивидуальный предприниматель продает данный объект за сумму 43 900 000 рублей, в том числе НДС в сумме 2 444 283 рублей, из них стоимость объектов незавершенного строительства составила 13 579 350 рублей, в том числе НДС в сумме 2 444 283 рублей. Факт расчета подтверждается платежными поручениями.

Право собственности ООО "ЭлисПродСервис" на указанные объекты зарегистрировано в Управлении Федеральной регистрационной службы Челябинской области 21.03.2012.

При этом индивидуальный предприниматель включила в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц за 2012 год, стоимость приобретенных строительных материалов и работ, и заявила налоговый вычет по НДС в 2 - 4 кварталах 2012 года по строительным материалам и работам, приобретенным для строительства не принадлежащего ей на момент совершения указанных сделок объекта по адресу: г.Челябинск, ул.2-я Потребительская, 20.

Заявитель в ходе налоговой проверки в обоснование права на вычета по НДС и НДФЛ пояснила, что с покупателем земельного участка и объектов незавершенного строительства по адресу: г.Челябинск, ул.2-я Потребительская. 20, была договоренность, что данные объекты продаются с условием их доведения до стадии, когда данные объекты можно эксплуатировать.

Так, согласно п.2.1.5 заключенного предпринимателем с ООО "ЭлисПродСервис" предварительного договора от 06.02.2012 доведение объекта до уровня, пригодного для эксплуатации, является существенным условием настоящего предварительного и основного договора между продавцом и покупателем. То есть одним из обязательств продавца (ИП Трифоновой О.С.) согласно предварительному договору являлось доведение объектов капитального строительства до пригодного для эксплуатации уровня.

В соответствии со ст. 429 Гражданского кодекса РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Между тем, в соответствии с договором купли-продажи земельного участка и объектов незавершенного строительства от 01.03.2012, указанный договор, в том числе, является передаточным актом, объекты недвижимости считаются переданными продавцом и принятыми покупателем, а также соответствующие обязательства сторон по передаче имущества считаются исполненными с даты подписания настоящего договора (п.3.1 договора).

На основании актов приема-передачи от 01.03.2012 N 33, N 34, N 35, N 36 ИП Трифонова О.С. передает, а ООО "ЭлисПродСервис" принимает незавершенные строительством объекты, при этом замечания, отметки о необходимости устранения каких-либо недостатков отсутствуют.

В связи с чем апелляционный суд приходит к выводу, что на момент заключения договора купли-продажи от 01.03.2012 и передачи объектов покупателю, указанные объекты соответствовали условиям договора и находилось в состоянии, пригодном для эксплуатации.

Стоимость приобретенных материалов и выполненных работ ИП Трифоновой О.С. покупателю имущества (ООО "ЭлисПродСервис") не перевыставлялась.

В ходе встречной налоговой проверки ООО "ЭлисПродСервис" факт принятия от ИП Трифоновой О.С. строительных работ по доведению объектов недвижимости до пригодного состояния после оформления права собственности на указанные объекты не подтвердила.

Таким образом, налогоплательщик заявил расходы в отношении имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, которые он не обязан нести ни в силу договора, ни в силу закона.

Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых гл. 21 НК РФ объектами налогообложения.

Между тем расходы на строительство имущества, которое не принадлежит налогоплательщику, нельзя признать экономически оправданными и обоснованными, а также связанными с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Поэтому данные расходы не могут учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ и в составе налоговых вычетов по НДС в период после перехода права собственности на имущество.

Основанием для отказа в принятии профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в сумме 2 842 847,22 рублей за 2010 год, в сумме 1 481 187,17 рублей за 2012 год послужил вывод инспекции о необоснованном включении в состав профессиональных налоговых вычетов расходов по договорам возмездного оказания услуг, заключенным с индивидуальными предпринимателями - работниками взаимозависимых лиц.

Из материалов проверки следует, что индивидуальный предприниматель Трифонова О.С. наемных работников не имеет.

В проверяемом периоде предприниматель закупала у поставщиков сырье для производства кондитерских изделий и передавала его для переработки (изготовления продукции) ООО "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" по договору об оказании услуги по производству кондитерских изделий из давальческого сырья. Указанные организации выставляли счета-фактуры ИП Трифоновой О.С. за услуги. При этом помещение, а также необходимое производственное оборудование в аренду указанным организациям предоставляется ИП Трифоновой О.С. Готовые кондитерские изделия ООО "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" передавали ИП Трифоновой О.С. для дальнейшей реализации.

Готовую продукцию (кондитерские изделия) ИП Трифонова О.С. реализует через ООО Торговый Дом "Сладкий Конди" по договору комиссии.

Единственным учредителем и директором ООО "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" и ООО ТД "Сладкий Конди" выступает Трифонова О.С.

ИП Трифонова О.С. в проверяемом периоде заключила с 29 физическими лицами - индивидуальными предпринимателями договоры возмездного оказания услуг (т.15 л.д.97-130), в соответствии с которыми исполнитель - физическое лицо обязуется по заданию заказчика (ИП Трифоновой О.С.) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Все указанные физические лица в проверенном периоде являлись работниками организаций ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди", и, по мнению налогового органа, фактически не осуществляли предпринимательской деятельности, по оказанию услуг заявителю, осуществляли деятельность, входившую в их трудовые обязанности по трудовым договорам, заключенным с ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди". Как указывает налоговый орган, заключение заявителем указанных договоров с индивидуальными предпринимателями - работниками взаимозависимых лиц имело единственную цель - получение необоснованной налоговой выгоды путем увеличения размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ.

В обоснование указанных выводов налоговый орган ссылается на следующие установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства.

Как установлено в ходе опросов спорных работников ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди" на работу работодатель (Трифонова О.С. директор ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди") принимала работников в вышеперечисленные организации с условием, что физическое лицо зарегистрируется в качестве индивидуального предпринимателя.

Все опрошенные работники зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до заключения договоров возмездного оказания услуг. Указанные физические лица прекратили предпринимательскую деятельность сразу после увольнения из вышеперечисленных организаций (т.11 л.д.33).

При этом расчетные счета для осуществления предпринимательской деятельности никем из них не открывались, оплата услуг поступала на те же банковские карты, что и заработная плата. Распорядителем счетов ООО "ЖИВА", ООО ТД "Сладкий Конди", ООО "Сладкий Конди" является Трифонова О.С.

О том, что поступившие на их банковские карточные счета денежные средства являются оплатой услуг в рамках исполнения договоров оказания услуг, заключенных с ИП Трифоновой О.С. работники не знали, полагая, что это заработная плата. Между тем, согласно отчетности ООО "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" и ООО ТД "Сладкий Конди" перед внебюджетными фондами, заработная плата работников была меньше минимального размера оплаты труда.

В ходе опроса работники показали, что выполняли указания Трифоновой О.С., считая ее директором работодателя.

Налоговая отчетность от лица работников ООО "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" и ООО ТД "Сладкий Конди" в отношении доходов, полученных ими как индивидуальными предпринимателями в рамках формально заключенных договоров оказания услуг, велась бухгалтерией ООО "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" и ООО ТД "Сладкий Конди", соответственно.

Акты выполненных работ от имени индивидуальных предпринимателей не содержат фактического вида выполненных работ, объемов выполненных работ, носят общий характер - в графе "Наименование работы (услуги)" указаны только номер и дата договора о возмездном оказании услуг, отсутствуют расценки на выполняемые виды работ, при этом стоимость выполненных работ в каждом акте существенно разнится.

Как следует из договоров комиссии и оказания услуг по производству кондитерских изделий из давальческого сырья, заключенных предпринимателем с ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА", спорные услуги оказывались указанными организациями, расходы по оплате данных услуг (комиссионное вознаграждение и плата за услуги) включены предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов, соответственно необходимости повторно заключать договоры оказания услуг с конкретными физическими лицами на выполнение аналогичных работ у предпринимателя не было.

Учитывая данные обстоятельства, апелляционный суд приходит к выводу, что заявителем создан фиктивный документооборот по договорам возмездного оказания услуг, составленным между налогоплательщиком и индивидуальными предпринимателями, которые являются сотрудниками ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА" с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем завышения профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ.

Вопрос оптимизации уплаты страховых взносов и НДФЛ с доходов спорных работников в рамках оспариваемого решения не рассматривался налоговым органом, поскольку соответствующие выгоды получали ООО "Сладкий Конди" и ООО ТД "Сладкий Конди", ООО "ЖИВА", как работодатели, не являющиеся проверяемыми налогоплательщиками.

Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы предпринимателя об использовании инспекцией доказательств, полученных налоговой инспекцией с нарушением требований Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку существенных нарушений при сборе доказательств в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не допущено.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы уже являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции, при этом суд первой инстанции правомерно отклонил их как необоснованные и не подтвержденные. Оснований для переоценки указанных выводов в апелляционной жалобе не приведено и апелляционным судом не усматривается.

Так, осмотры и выемки документов произведены налоговым органом в присутствии понятых, как того требуют нормы налогового законодательства и в присутствии налогоплательщика или его представителей, заявителю своевременно разъяснялись права, установленные НК РФ, процессуальные действия оформлены в установленном законом порядке без существенных нарушений.

Как усматривается из решения, судом первой инстанции полно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, рассмотрены и оценены доводы обеих сторон, а также доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделанные выводы подтверждены ссылками на доказательства, приобщенные к материалам дела, и соответствуют установленным обстоятельствам.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы доказательств несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела заявителем не представлено.

Между тем, согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции только в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права. Таких оснований апелляционным судом не установлено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за ее рассмотрение подлежат отнесению на заявителя.

Излишне уплаченная 25.03.2015 по чеку-ордеру Челябинского отделения N 8597 филиал N 278 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 2850 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.02.2015 по делу N А76-23482/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Трифоновой Ольги Сергеевны - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Трифоновой Ольге Сергеевне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 2850 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

И.А. Малышева Ю.А. Кузнецов