Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2015 г. N 09АП-20323/15

г. Москва

2 июля 2015 г.

Дело N А40-100008/14

Резолютивная часть постановления объявлена 25.06.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 02.07.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей А.С.Маслова, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.И.Анищенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Газпром трансгаз Москва" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2015 по делу N А40-100008/14, принятое судьей Я.Е. Шудашовой, по заявлению ООО "Газпром трансгаз Москва" (ИНН 5003028028) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ИНН 7702327955) о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ООО "Газпром трансгаз Москва" - Проценко В.В. (дов. от 01.08.2014 N 959), Виноградова О.П. (дов. от 31.12.014 N 1056), Урбан Ю.Н. (дов. от 05.02.2015 N 90), Теблоев З.А. (дов. от 21.05.2015 N 348), Кузин Д.А. (дов. от 10.06.2015 N 363)

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Викулова Н.С. (дов. N 04-17/00519 от 20.01.2015), Быченя К.И. (дов. N 04-17/22128 от 23.12.2014),

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2015 ООО "Газпром трансгаз Москва" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) от 04.04.2014 N 10/20.

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить полностью и принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Через канцелярию суда поступил отзыв инспекции, в котором налоговый орган просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогоплательщика доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в период с 27.12.2012 по 20.12.2013 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 20.02.2014 N 32/20 (т.1 л.д.92-124).

На указанный акт налогоплательщиком представлены возражения (т.8 л.д.104-113).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также возражений общества инспекцией 04.04.2014 вынесено решение N 10/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.125-148).

В соответствии с указанным решением налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на добавленную стоимость в сумме 9 890 241 руб.; привлек к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 323 629 руб. за неуплату НДС. начислил организации пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС в размере 187 241,16 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налоговый орган отказал в привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 1-4 кварталы 2010 года, в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение налогового органа обществом обжаловано в вышестоящий налоговый орган - ФНС России по ст. 101.2 НК РФ путем подачи апелляционной жалобы от 05.05.2014 N 08/6957 (т.2 л.д.1-11), по итогам рассмотрения которой оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

По п. 2 мотивировочной части решения налогового органа.

Налоговым органом сделан вывод о неправомерности применения в 1 и 3 кварталах 2011 г. вычетов по НДС на сумму 3 377 589, 57 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Газпром комплектация" в 2007 г. и 2008 г., в связи с истечением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с доводами инспекции по данному эпизоду (стр. 8-21 решения), свои выводы обосновал следующим.

Собственником материально-технических ресурсов, приобретенных заявителем за счет инвестиционных средств, является ОАО "Газпром". Счета-фактуры, выставленные ОАО "Газпром" в адрес ООО "Газпром трансгаз Москва", подтверждающие право на налоговый вычет, заявителем не представлены. Счета-фактуры, указанные в книгах покупок за 1 и 3 кварталы 2011 г. в качестве основания для вычета, не являются счетами-фактурами, предъявленными заявителю при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; при анализе представленных заявителем в материалы дела документов установлено, что счета-фактуры от 25.04.2008 N 8132500396-А и N 8132500396 в реестрах счетов-фактур к сводному счету-фактуре, оформленному в рамках инвестиционного договора, отсутствуют; вопрос о дальнейшем использовании невостребованного оборудования должен решаться только по соглашению обоих субъектов инвестиционной деятельности, но не односторонним распоряжением заказчика, однако заявителем не представлены документы, подтверждающие согласование инвестора касательно невостребованных материально-технических ресурсов. ООО "Газпром трансгаз Москва" заявлено право на вычет НДС в 1 и 3 кварталах 2011 г., однако возврат целевого финансирования в 2011 г. в адрес ОАО "Газпром" отсутствует.

Заявителем в проверяемом периоде утрачено право на применение налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, по которым оприходование и оплата проводится в одном налоговом периоде, а право на налоговый вычет заявлено по истечении трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Ссылка заявителя на необходимость применения постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 свидетельствует о том, что заявителем не были изучены обстоятельства дела N 1001/13.

В рассматриваемом случае право на вычет обществом заявлено с пропуском трехлетнего срока, указание на обязанность ответчика применить вычеты за проверяемый период в отсутствие декларирования такого права заявителем противоречит нормам материального права, а именно положениям ст. ст. 52, 80, 171 и 172 НК РФ.

Из представленных заявителем пояснений следует, что товары, указанные в спорных счетах-фактурах, приобретались в рамках договора на реализацию инвестиционных проектов. При этом как пояснения относительно данного обстоятельства, так и подтверждающие документы представлены заявителем впервые (в дополнительных письменных пояснениях), данный довод заявителя, а также документы не являлись предметом рассмотрения как налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы.

Причиной заявления вычета по счетам-фактурам ООО "Газпром комплектация" от 10.10.2007 N 7132501486 и 7132501486-А, от 25.04.2008 N 8132500396 и N 8132500396-А явилась именно неопределенность заявителя в направлении материально-технических ресурсов в филиал, который осуществляет деятельность, облагаемую НДС.

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не подтверждают правомерность позиции инспекции. При этом исходит из следующего.

Реализация инвестиционного проекта не предполагает получения инвестором права собственности на какое-либо имущество, кроме как законченный капитальным строительством объект, прямо согласованный договором. Право собственности на материально-технические ресурсы, приобретенные для целей реализации инвестиционного проекта, у инвестора не возникает.

Между заявителем (заказчик) и ОАО "Газпром" (инвестор) был заключен договор на реализацию инвестиционных проектов от 31.05.1999 N 2987-АК(53-572) ( т. 12 л. 2-19).

Во исполнение обязательств, принятых на себя по договору, заявитель реализовывал инвестиционный проект "Реконструкция радио-релейной связи Москва-Ростов" (участок Серпухов-Острогожск, код стройки 222, т. 12 л. 24-31), для чего приобретал за счет средств целевого финансирования необходимое по проекту реконструкции оборудование.

Предмет финансирования составляет законченный строительством инвестиционный проект.

Согласно п. 2.1 договора предметом соглашения сторон являются следующие действия: инвестор поручает, а заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в приложении N 1 к настоящему договору.

Из п. 5.2 и п. 6.8 договора следует, что результатом договора, который необходим и финансируется инвестором, является только законченный строительством объект. Этот же вывод следует и из распределения обязательств между инвестором и заявителем: инвестор обязан предоставить целевое финансирование и в течение срока строительства осуществлять контроль за его использованием (п. 6.1, п. 6.11 договора).

В случае отсутствия у инвестора денежных средств для финансирования строительства объекты подлежат переводу на консервацию за счет инвестора (п. 14.2 договора); заказчик обязан передать инвестору законченные строительством объекты, а также комплект исполнительной документации (п. 7.16 договора), причем распоряжаться (направлять) полученные для капитального строительства денежные средства исключительно по их целевому назначению, определенному инвестором (п. 7.20 договора).

Из обязательств сторон, а также перечня согласованных инвестиционных проектов (приложение N 1 к договору) видно, что интерес инвестора относится не к получению значительного числа разрозненных объектов имущества, а к комплексным объектам, которые сами по себе образуют сложную вещь, функционирующую в целом в соответствии с обозначенным назначением и подготовленную к вводу в эксплуатацию.

Таким образом, из приведенных положений договора, в рамках которого имели место рассматриваемые операции, следует, что единственная цель, с которой заключался договор со стороны инвестора, состояла в получении завершенных капитальным строительством сложных объектов (не их частей или их этапов, а объектов в целом). Именно для этой цели инвестором привлекался заявитель как заказчик, принимавший на себя полную функцию управления и руководства проектом: от начала проектирования и привлечения необходимых для капитального строительства специализированных организаций, участие которых необходимо в выполнении всех требуемых работ до организации подписания акта приемки стройки в эксплуатацию (в том числе, привлечет генерального подрядчика, обеспечит строящиеся объекты оборудованием и материалами, обеспечит оформление необходимой разрешительной документации на земельные участки и т.д.).

Такая цель договора свидетельствует, что целевое финансирование, предоставленное инвестором по договору, преследовало цель не оплаты отдельных тех или иных работ, оборудования или материалов, а было направлено на достижение исключительно конечной цели - получения завершенного строительством объекта (как результата реализации инвестиционного проекта).

Данный вывод соответствует и выводам арбитражных судов, в том числе по спорам о сути инвестиционных отношений между ОАО "Газпром" и дочерними обществами (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2007 N 09АП-15166/2007-АК по делу N А40-34072/07-127-187, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 03.03.2008 N КА-А40/1077-08 по тому же делу).

Поскольку интерес инвестора обусловлен конечным результатом (объект, завершенный капитальным строительством), то и право собственности на отдельные товары (работы, услуги), необходимые для строительства, у инвестора не возникает.

Такой порядок соответствует положениям гражданского законодательства.

В частности, в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" указано, что в процессе строительства право собственности на неподлежащий передаче результат у инвестора не возникает, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом судам необходимо учитывать, что положения законодательства об инвестициях не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности на возводимое за их счет недвижимое имущество.

Иными словами, выработанная судом высшей инстанции позиция означает, что в рамках инвестиционных отношений до момента прекращения договора надлежащим исполнением (подразумевающим завершение всех предусмотренных инвестиционным проектом капитальных вложений) у инвестора право собственности ни на что не возникает. У инвестора возникает только право требования в пределах инвестиционного взноса. Так как в рассматриваемом случае инвестиционный взнос осуществлялся денежными средствами (целевое финансирование), а не материально-техническими ресурсами, то право требования у инвестора также возникает денежное. Обязанность по обеспечению материально-техническими ресурсами строящийся объект прямо возложена договором на заказчика при условии, что такое обеспечение осуществляется исключительно за счет целевого финансирования.

Право собственности может возникнуть у инвестора лишь на завершенный строительством объект как надлежащий результат реализации инвестиционного проекта. Данный вывод справедлив для ситуации, когда проект был реализован и обязательства, принятые на себя заказчиком в отношении конкретного объекта, были исполнены надлежащим образом.

Такое толкование отношений сторон договора являлось ясным для обеих сторон (ст. 431 ГК РФ): из представленных в материалы дела документов видно, что инвестор прямо подтверждал чисто инвестиционный характер капитальных вложений, исключающий интерес и волю инвестора на приобретение отдельных конкретизированных материально-технических ресурсов, работ или услуг для строительства.

Так, в письме от 21.09.2007 N 03/0900-3339 инвестор продемонстрировал этот подход, указав, что "ОАО "Газпром" осуществляет целевое финансирование проектов. В связи с этим ОАО "Газпром" не имеет возможности согласовывать реализацию (продажу) МТР со строек по договору на реализацию инвестиционных проектов, так как не осуществляло инвестиционный взнос в форме МТР и не давало прямых указаний о приобретении тех или иных материальных ресурсов.

У инвестора отсутствует право на выставление счетов-фактур в отношении тех материально-технических ресурсов, на которые у него не возникает право собственности.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Права инвестора определены ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Из положений указанной статьи следует, что права инвестора как субъекта инвестиционной деятельности, который осуществляет капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ), реализуются в следующих направлениях: осуществление инвестиционной деятельности и определение объемов и направлений капитальных вложений; владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений; осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения.

Договор, заключенный между ОАО "Газпром" и заявителем, не содержит каких-либо иных, дополнительных по сравнению с указанными в законе условий, отклоняющихся от истинной цели и воли сторон при определении отношений как инвестиционных.

Подтверждением тому, что единственной целью инвестора была реализация инвестиционного проекта и получение завершенного капитальным строительством объекта, служит, в частности, то, что условиями договора никак не урегулирована передача инвестору материальных ресурсов или отдельных работ. Предмет интереса инвестора составляет исключительно законченный объект, именно его передача детально конкретизирована.

В отношении же товаров (работ, услуг), необходимых для реализации инвестиционного проекта, определены и детализированы договором лишь функции и обязанности заказчика: обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами (п. 7.3), осуществить приемку, учет и надлежащее хранение находящегося на складе оборудования, изделий и материалов, а при необходимости - предъявить претензии к заводам-изготовителям в случае ненадлежащей поставки (п. 7.4). Предоставление информации о поставке материалов и оборудования, передаче их в монтаж, предусмотрено в обязательствах заявителя только в рамках отчетности об использовании финансовых ресурсах в ходе реализации проекта (п. 7.17 договора), что корреспондирует праву инвестора осуществлять контроль за целевым расходованием инвестиционных средств (п. 6.11 договора).

Весь НДС по затратам, произведенным за счет инвестиционных средств, предъявлен инвестору только на основании сводного счета-фактуры (одновременно с передачей самого завершенного капитального строительства).

Сводные счета-фактуры от 31.12.2010 N 18308, от 31.12.2008 N 31239, от 31.12.2008 N 31242, от 31.12.2008 N 31241, от 31.12.2008 N 31230 и от 29.12.2007 N 30015, на основании которых входной НДС, предъявленный по материально-техническим ресурсам, фактически использованным для капитального строительства, имеются в материалах дела.

Такой порядок соответствует и порядку отражения данной операции в бухгалтерском учете. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н все затраты, связанные с капитальным строительством, аккумулируются заявителем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Именно эти накопленные затраты по мере готовности объекта к вводу в эксплуатацию и передаются инвестору для последующего перевода объектов на счет 01 "Основные средства". Только в этот момент (период получения накопленных по объекту затрат) инвестор вправе предъявить вычет сумм НДС, предъявленных в сводном счете-фактуре.

Это обусловлено тем, что только в этот момент происходит совпадение всех необходимых условий, установленных главой 21 НК РФ, включая требование абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, о том, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Такой же подход отвечает и положениям п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Очевидно, что право на вычет НДС распространяется при этом только на тот налог, который был предъявлен по тем затратам, которые относимы к полученному объекту капитального строительства.

Вывод об отсутствии у инвестора права на вычет в периоде, на который приходится процесс инвестиционного строительства, сформулирован и поддерживается арбитражной практикой (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2008 N 09АП-1767/2008-АК по делу N А40-31872/07-117-187 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 26.06.2008 N КА-А40/5396-08 по тому же делу), постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2013 N Ф09-7461/13 по делу N А47-13822/2012).

Статус спорного оборудования как невостребованного в рамках реализации инвестиционного проекта полностью подтвержден материалами дела.

Тот факт, что в сводных счетах-фактурах, выставленных в адрес инвестора, отсутствует указание на счета-фактуры от 25.04.2008 N 8132500396-А и N 81325003961, не только не опровергает, но и является дополнительным доказательством правомерности применения заявителем налогового вычета.

Как указывалось, статус невостребованных могут иметь только те материальные ресурсы, которые не были фактически задействованы в реализации инвестиционного проекта, и, соответственно, стоимость которых не сформировала сумму капитальных вложений, переданных инвестору.

Поскольку ни одна из единиц оборудования, НДС по которому был предъявлен заявителю на основании счета-фактуры от 25.04.2008 N 8132500396-А, в завершенный капитальным строительством объект не вошла, то и соответствующий НДС инвестору передан не был.

Аналогичная ситуация имеет место и с оборудованием, НДС по которому предъявлен на основании счета-фактуры от 10.10.2007 N 8132501486-А. Общая стоимость приобретенного оборудования согласно этому счету-фактуре составила 37 108 130,04 руб., в том числе НДС - 5 660 582,32 руб. Из них инвестору в рамках исполнения инвестиционного проекта передан НДС на общую стоимость оборудования, вошедшего в завершенный объект, 16 203 752, 43 руб., в том числе НДС - 2 471 758, 93 руб., что подтверждается представленными в материалы дела сводными счетами-фактурами. И вычет только того НДС, который по этому счету-фактуре относится к оборудованию, не вошедшему в состав законченного капитального объекта, и был применен заявителем в дальнейшем.

Согласование инвестором статуса оборудования как невостребованного и возврат неиспользованного целевого финансирования.

Учитывая специфику инвестиционного договора (целью которого для инвестора является не получение набора отдельных товаров (работ, услуг), а законченного строительством объекта), очевидно, что спорное оборудование, не будучи использованным в строительстве, не вошло и не могли войти ни в сводный счет-фактуру, ни в первоначальную стоимость переданного инвестору объекта. Аналогичным образом, оно не могло быть передано инвестору и отдельно от объекта, это прямо следует из сути самого договора и цели его заключения для обеих сторон (ст. 431 ГК РФ).

В этой связи вопрос о праве распоряжения спорным оборудованием в принципе мог быть решен только тогда, когда собственно строительство было завершено, а объекты переданы инвестору надлежащим образом. То есть только тогда, когда все принятые на себя обязательства заказчиком были выполнены. Только в этом периоде, исходя из условий договора, у заказчика сформировалась перед инвестором задолженность по целевому финансированию в размере стоимости неиспользованного оборудования, а у инвестора, соответственно, возникло право требования (возврата) соответствующей денежной суммы.

Право требования материально-технических ресурсов, не использованных в строительстве, у инвестора не возникло, иное противоречило бы самой цели договора. Этот вывод прямо подтверждается и письмом ОАО "Газпром" от 21.09.2007 N 03/0900-3399, которое представлено в материалы дела.

Факт урегулирования финансовых последствий и возврата остатков неиспользованного целевого финансирования в сумме, израсходованной на приобретение оборудования, приобретшего по завершении стройки статус невостребованного, прямо подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями от 30.12.2008 N 698, от 24.06.2009 N 932, от 30.09.2009 N 631, от 30.12.2009 N 289, от 15.07.2010 N 473, от 08.09.2010 N 166, от 30.09.2010 N 791, от 02.07.2012 N 52285, от 13.03.2013 N 6800, от 29.05.2013 N 13532 с назначением платежа "Возврат целевого финансирования по инвестиционному договору" (т. 12 л. 51-56, 58-61, 63-72), а также письмами инвестора о перераспределении целевого финансирования от 26.12.2008 N 01/1650/1-18558, от 25.09.2009 N 03/0900/1-5905, от 25.01.2010 N 03/0900/1-467, от 27.09.2010 N 03/0900/2-5882, от 28.05.2012 N 03/0900/4011, от 30.05.2013 N 03/9/2-3728 (т. 17 л. 2-13).

Единственный довод, приведенный судом в отношении указанных платежных поручений, сводится к тому, что все платежные поручения датированы иными периодами (не 2011 годом, в пределах которого заявлены спорные вычеты НДС). Однако по смыслу самих отношении, возникших между заказчиком и инвестором, статус оборудования, приобретенного в ходе инвестиционной деятельности, но не использованного для строительства, определяется не фактическим завершением взаиморасчетов между сторонами, а завершением самого строительства, после чего становится ясно, относится ли тот или иной материально-технический ресурс к завершенному объекту или нет. При этом в любом случае реализация инвестором такого права требования неизрасходованного целевого финансирования не может быть признано реализацией в смысле ст. 39 НК РФ.

Трехлетний срок, установленный НК РФ для применения вычета НДС, заявителем не нарушен.

Учитывая изложенное, все условия, предусмотренные ст. 171 и ст. 172 НК РФ, были соблюдены заявителем только соответственно в 1 и 3 кварталах 2011 г. Именно в этих периодах заявителем было исполнено последнее требование закона: оборудование было переведено на собственный баланс и переданы для использования в налогооблагаемой деятельности.

Подробное описание направления использования каждой позиции оборудования, приобретшего статус невостребованного, приведено в "Сводной таблице в разрезе номенклатур по НДС по счетам-фактурам от 10.10.2007 N 7132501486-А и от 25.04.2008 N 8132500396-А" (т. 14 л. 2, т. 17 л. 65).

Сведения, отраженные в сводной таблице, основаны на данных накладных на внутреннее перемещение, также представленных в материалы дела.

Следовательно, вывод суда о пропуске трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ для применения вычетов, в данном случае не только не пропущен, а напротив: заявитель применил спорные вычеты непосредственно в тех периодах, в которых возникло на них право.

До этого момента применение вычетов заявителем было бы неправомерным, поскольку стоимость товаров (работ, услуг), приобретавшихся им за счет целевого финансирования в рамках инвестиционной деятельности в принципе не учитывались в его собственной деятельности и не формировали ни вычеты, ни налогооблагаемую базу.

Учитывая положения ст. 431 ГК РФ, основания для изменения юридической квалификации договора, а, следовательно, и изменения фактических операций, совершенных в рамках этого договора (ч. 3 ст. 2 ГК РФ, ст. 45 НК РФ), в данном деле отсутствовали.

Однако суд первой инстанции признал правильным вывод инспекции о наличии пропуска трехлетнего срока для применения вычетов, то есть фактически согласился с переквалификацией отношений сторон договора: если стороны полагали, что предмет договора составляет инвестиционная деятельность, то суд, поддержав доводы инспекции, по сути, согласился с тем, что это отношения поставки, в рамках которых заказчик одновременно с приобретением материально-технических ресурсов сразу приобретает и право на вычет предъявленного НДС.

Однако в таком случае суд необоснованно не принял во внимание довод о необходимости установления действительных налоговых обязательств.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Такая формулировка предполагает, что в ходе проведения выездной проверки налоговый орган устанавливает действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога в бюджет по итогам всего проверяемого периода, то есть выявлению в рамках проверки подлежат не только факты занижения налоговой базы (и выявление недоимки по уплате налогов в бюджет), но и факты излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций.

Данная правовая позиция прямо сформулирована ВАС РФ в определении от 17.02.2010 N ВАС-6070/09, где указано, что НК РФ не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Этот подход применительно к вычетам НДС в связи с иным толкованием сложившихся между сторонами отношений прямо был сформулирован Президиумом ВАС РФ в постановлении от 25.06.2013 N 1001/13.

Суд прямо указал, что принцип установления действительных налоговых обязательств распространяется и на вычеты НДС в том случае, когда налоговый орган в целях налоговых правоотношений придал иную правовую оценку отношениям сторон, отличную от той, которой руководствовался налогоплательщик, определяя налоговые последствия хозяйственных операций.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Данная позиция подлежит применению и в настоящем деле, спорные хозяйственные операции по приобретению и передаче подарков работникам были подтверждены соответствующими первичными документами и отражены обществом в бухгалтерском учете.

Вывод судов об отсутствии у общества права на налоговые вычеты не может быть признан верным. В настоящем деле доначисление налога на добавленную стоимость было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал.

Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Приведенные выводы суда прямо применимы и в настоящем деле, поскольку самим ответчиком в принятом им решении подтверждено, что истечение срока на применение вычетов (исходя из подхода о трехлетнем сроке, исчисляемом с даты выставления спорных счетов-фактур) приходится именно на проверяемый период 2010-2011 годы (таблица N 1 на стр. 12 решения ответчика): счета-фактуры от 10.10.2007 N 7132501486-А и N 7132501486 - 3 квартал 2010 года; счета-фактуры от 25.04.2008 N 8132500396-А и N 8132500396 - 2 квартал 2011 года.

Таким образом, изложенное свидетельствует, что заявителем не нарушен порядок применения налоговых вычетов, установленный главой 21 НК РФ. Вменение нарушения противоречит принципам налогообложения НДС, применяемым в арбитражной практике.

Доводы и доказательства, подтверждающие доводы стороны по делу, могут быть представлены суду независимо от того, представлялись ли они налоговому органу в ходе проведения проверки.

В решении суда отмечено, что позиция, изложенная заявителем в дополнительных пояснениях от 17.11.2014, противоречит позиции, изложенной в заявлении и в ходе проведения выездной налоговой проверки.

К такому выводу суд пришел, сопоставив доводы, приведенные заявителем в письменных пояснениях по делу, с содержанием требования о представлении документов (информации) от 15.07.2013 N 1138 и ответом на это требование, направленным письмом от 06.08.2013 N МУ-14/6944, содержанием возражений на акт проверки и апелляционной жалобы в ФНС России от 05.05.2014 N 08/6957.

По итогам сопоставления суд посчитал, что из изложенного сравнения доводов, приведенных в пояснениях заявителя в ходе судебного разбирательства, и доводов, приведенных ранее на стадии проверки следует, что причиной заявления вычета по счетам-фактурам ООО "Газпром комплектация" явилась именно неопределенность налогоплательщика в направлении материально-технических ресурсов в филиал, который осуществляет деятельность, облагаемую НДС.

Таким образом, суд фактически поставил изначально под сомнение приведенные новые доводы заявителя, основываясь только на том, что данные доводы являются новыми (вновь заявленными). Обосновывая такой вывод, суд сослался на положения п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Однако такой вывод не соответствует требованиям законодательства.

Действительно, заявителем в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции была уточнена позиция по рассматриваемому эпизоду.

Суть дополнительной аргументации заявителя заключалась в том, что возникновение права на спорные суммы вычетов НДС обусловлены не периодом выставления счетов-фактур (2007 г. и 2008 г.), а периодом, когда оборудование, при приобретении которого заявителю были предъявлены эти суммы НДС, приобрело статус невостребованного в рамках инвестиционных отношений по договору с ОАО "Газпром" (инвестор) и, соответственно, были соблюдены установленные НК РФ требования к его использованию в налогооблагаемой деятельности заявителя.

Пунктом 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части 1 НК РФ" урегулированы последствия представления сторонами налогового спора непосредственно в суд новых (ранее не раскрытых) доказательств. Возможность заявления новых доводов, уточнения правовой позиции по существу спора постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не запрещается. В частности, в указанном пункте постановления Пленума ВАС РФ даны разъяснения только относительно последствий представления новых (ранее не представленных налоговому органу) доказательств.

Уточнение содержания правовой позиции заявителя, включая новые доводы, имело место 17.11.2014. Так как последнее судебное заседание по делу состоялось 24.02.2015, налоговый орган имел достаточное время для ознакомления с позицией заявителя.

Следовательно, учитывая, что новые доводы по данному эпизоду приведены заявителем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции и налоговому органу была обеспечена возможность ознакомиться с этими доводами и представить свои возражения против них, какие-либо правовые основания для непринятия этих доводов судом отсутствуют.

Более того, указывая на противоречие позиций заявителя, суд по сути проигнорировал, что в действительности, позиция не была изменена заявителем, а была лишь уточнена (дополнена). В частности, заявителем были представлены подробные пояснения относительно оснований приобретения материально-технических ресурсов (инвестиционные отношения). Однако это не исключает, а лишь конкретизирует довод, и ранее приводившийся заявителем: до момента передачи в производство (в конкретный филиал, деятельность которого облагается НДС) заявитель не знал и не мог знать, будут ли эти материально-технические ресурсы использованы в облагаемой деятельности. Обусловлено это именно тем, что инвестиционная деятельность не является облагаемой для заявителя.

Кроме того, п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 прямо определено, что единственным и соразмерным последствием для случая, когда при отсутствии объективных препятствий новые доказательства представлены непосредственно в суд, а не на стадии проверки или досудебного рассмотрения спора, может являться возложение на налогоплательщика судебных расходов по правилам ст. 110 и ст. 111 АПК РФ.

Однако данное условие не может рассматриваться как препятствующее представлению таких дополнительных доказательств суду в целях полного и объективного рассмотрения спора. Именно такая правовая позиция сформулирована в п. 3.3 определения Конституционного суда РФ от 12.07.2006 N 267-0: налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы".

При этом вопрос о том, являются ли дополнительно представленные заявителем доказательства новыми для ответчика, судом первой инстанции не исследовался. Между тем, все документы, связанные с осуществлением инвестиционной деятельности, представлялись в ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах и налоговый орган имел возможность их проанализировать должным образом.

Таким образом, решение суда в части отказа ООО "Газпром трансгаз Москва" в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 04.04.2014 N 10/20 в части суммы 3 377 589,57 руб., соответствующих пеней и штрафов подлежит отмене.

Неправомерное применение вычета по НДС по затратам, относящимся к расходам будущих периодов (доначислено 6 489 689 руб.).

Отказывая в удовлетворении требований ООО "Газпром трансгаз Москва" по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что все первичные документы к спорным счетам-фактурам датированы также периодами, к которым относятся счета-фактуры, расходы по указанным счетам-фактурам приняты к учету на счете 97 "Расходы будущих периодов. Следовательно, все условия для применения вычетов по спорным счетам-фактурам были соблюдены ООО "Газпром трансгаз Москва" в налоговых периодах, к которым эти счета-фактуры относятся.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке.

Товары получены, работы выполнены, услуги оказаны, что свидетельствует о правомерности заявления к вычету обществом всей суммы НДС, относящейся к указанным товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Порядок принятия обществом сумм НДС к вычету (соразмерно списываемым расходам) не является правомерным, в случае если НДС принимается к вычету в налоговых периодах, за пределами трех лет с периода, в котором возникло право на применение вычета по НДС.

Из материалов дела следует, что обществом в 2007-2009 гг. приобретены программный продукт для ЭВМ, лицензии, проект предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ и т.д. Стоимость приобретенных НМА без налога на добавленную стоимость принята к учету на счете 97 "Расходы будущих периодов".

ООО "Газпром трансгаз Москва" в проверяемом периоде принимало к вычету суммы НДС пропорционально списанию расходов будущих периодов при исчислении налога на прибыль организаций.

По мнению налогоплательщика, при списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой расходы будущих периодов списаны на затраты.

Основанием для отказа в применении вычета по НДС явился вывод налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока на заявление вычета, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку НК РФ не предусматривает специальных условий применения к вычету сумм НДС по затратам, относящимся к расходам будущих периодов, следовательно, принятие к вычет сумм НДС должно производиться налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, согласно указанным положениям НК РФ для предъявления сумм налога к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком НДС для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков НДС, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам), имущественным правам; наличие расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога, уплаченных им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1, 6 статьи 169 НК РФ.

Все первичные документы к спорным счетам-фактурам датированы также периодами, к которым относятся счета-фактуры, расходы по указанным счетам-фактурам приняты к учету на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Следовательно, все условия для применения вычетов по спорным счетам-фактурам были соблюдены ООО "Газпром трансгаз Москва" в налоговых периодах, к которым эти счета-фактуры относятся.

Обществом принят к вычету НДС по расходам, которые учтены в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" в доле, пропорциональной сумме затрат, учтенных в соответствующем налоговом периоде при исчислении налога на прибыль организаций.

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов, поэтому при решении этого вопроса нужно руководствоваться общим порядком, также право на вычет не зависит от начала использования программного обеспечения, использования лицензии в облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности общества.

Указанный вывод налогового органа, изложенный в оспариваемом пункте решения инспекции, подтверждается письмами Минфина России и ФНС России. Так, в письме Минфина России от 05.10.2011N 03-07-11/261 указано, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке; в письме Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-11/132 указано, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении программы для ЭВМ, расходы по которой в целях исчисления налога на прибыль организаций учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке; в письме ФНС России от 23.07.2009 N 3-1-11/531 указано, что в случае, если приобретаемые услуги не относятся к нормируемым расходам, указанным в пункте 7 статьи 171 Кодекса, то применение налогового вычета производится по сумме налога в полном объеме в общеустановленном порядке, т.е. в том налоговом периоде, в котором получена счет-фактура по приобретенной услуге, принятой на учет при наличии соответствующего первичного документа.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке.

Данный вывод налогового органа подтверждается многочисленной судебно-арбитражной практикой, в частности, следующими судебными актами: постановлением ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 по делу N А05-20023/05-18 (определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 05.08.2010 N ВАС-10287/2010), в котором изложено, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен отдельный порядок представления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость для расходов будущих периодов; постановление ФАС Московского округа от 05.05.2009 по делу N А40-11268/08, в котором указано, что положения главы 21 НК РФ не устанавливает специальных правил применения налоговых вычетов по расходам, являющихся расходами будущих периодов, вычет НДС по таким расходам осуществляются в общем порядке, установленном ст. 171-172 НК РФ.

Письма УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247 и УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883, указанные обществом в апелляционной жалобе, не являются нормативно-правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

Такие письма носят информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков.

При этом указанные письма не могут быть приняты во внимание, поскольку разъяснения относительно порядка применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов в них даны по иным правовым основаниям, чем рассматриваются в настоящем деле.

В данных письмах делается вывод о возможности применения вычета по НДС в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Однако, в них не рассмотрен вопрос применения вычетов по НДС за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Выводы о том, что при подобном применении вычетов по НДС, трехлетний срок исчисляется с момента внедрения программного обеспечения в производство, в указанных письмах также отсутствует.

Налогоплательщиком в апелляционной жалобе указывается на то, что, поскольку в 2006 году (на момент выставления счетов-фактур) отсутствовала определенность в части принятия к вычету НДС, относящихся к расходам будущих периодов, то в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ сомнения относительно вычетов по НДС по расходам будущих периодов должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Данная позиция налогоплательщика является необоснованной, поскольку общество, ссылаясь на наличие противоречий в законодательстве о налогах и сборах в 2006 году, не учитывает то обстоятельство, что счета-фактуры, по которым налоговым органом отказано в признании вычета по НДС правомерным, датированы (выставлены) вплоть до 2008 года, то есть в период, когда, по мнению общества, противоречия в законодательстве о налогах и сборах были устранены.

Необоснованность позиции общества в данной части в том числе следует из судебных актов, принимаемых с 2006 года, согласно которой момент отнесения на затраты стоимости товара не влияет на момент принятия к вычету по НДС.

Из изложенного следует, что товары получены, работы выполнены, услуги оказаны, что свидетельствует о правомерности заявления к вычету обществом всей суммы НДС, относящейся к указанным товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Также в апелляционной жалобе в обоснование своих доводов общество ссылается на то, что равномерное принятие сумм НДС к вычету не приводит к единовременному значительному снижению налоговой базы по НДС. Вместе с тем действия общества, которые заключаются в принятии сумм НДС к вычету за пределами трехлетнего срока, установленного НК РФ, привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в проверяемом периоде.

Отсутствие реализации налогоплательщиком права на применение налогового вычета в пределах трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ) лишает налогоплательщика права на вычеты, что является последствием пропуска срока реализации соответствующего права (постановление ФАС ЦО от 31.01.2013 по делу N А35-11621/2011).

Суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые ООО "Газпром трансгаз Москва", подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится приобретение товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в порядке, установленном статьи 172 НК РФ.

Порядок исчисления налога, в соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ, предусматривает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подпунктам 1-4 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы по которым, установленный статьей 167 НК РФ, относительно к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Исходя из указанных норм, при соблюдении всех условий, применение налоговых вычетов по НДС ограничено рамками налогового периода с учетом положений пункта 2 статьи 173 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Порядок принятия обществом сумм НДС к вычету (соразмерно списываемым расходам) не является правомерным в случае, если НДС принимается к вычету в налоговых периодах за пределами трех лет с периода, в котором возникло право на применение вычета по НДС.

Следовательно, в проверяемом периоде налогоплательщиком утрачено право на применение налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, по которым принятие на учет и оплата проводится в одном налоговом периоде, а налоговый вычет по НДС предъявлен после истечения трехгодичного срока.

Таким образом, с учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО "Газпром трансгаз Москва" неправомерно заявлено право на применение вычетов по НДС по счетам-фактурам, перечисленным в приложениях N N 1, 2 к оспариваемому решению инспекции, поскольку данные вычеты заявлены за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ пресекательного срока.

В части привлечения ООО "Газпром трансгаз Москва" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, суд первой инстанции не учел нормы материального права, подлежащие применению в части привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако налогоплательщиком не учтено следующее.

В соответствии с п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

При этом на протяжении периода от сроков уплаты налога за 1 квартал 2010 года - 4 квартал 2011 года и до даты вынесения решения 04.04.2014 у ООО "Газпром трансгаз Москва" переплата по НДС, перекрывающая сумму доначисленного налога, не сохранялась.

В связи с этим инспекцией установлено наличие состава налогового правонарушения в виде неуплаты сумм налога в результате неправомерных действий общества в виде заявления вычетов по НДС за пределами установленного НК РФ срока, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 113 НК РФ исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 113 НК РФ исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

На основании подпункта 4 статьи 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанными положениями НК РФ отказано в привлечении ООО "Газпром трансгаз Москва" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимостью за 1-4 кварталы 2010 года, в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, с учетом изложенного судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что основания для освобождения ООО "Газпром трансгаз Москва" от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость за 1- 4 кварталы 2011 г., отсутствовали.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2015 по делу N А40-100008/14 изменить.

Отменить решение суда в части отказа ООО "Газпром трансгаз Москва" в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 04.04.2014 N 10/20 в части суммы 3 377 589,57 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Признать недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 04.04.2014 N 10/20 в части суммы 3 377 589,57 руб., соответствующих пеней и штрафов.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение одного месяца со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

А.С.Маслов Г.Н.Попова