Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2015 г. N 13АП-12264/15

г. Санкт-Петербург

06 июля 2015 г.

Дело N А21-6943/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Бебишевой А.В.

при участии:

от истца (заявителя): Фёдоров С.В. - по доверенности от 01.02.2015

от ответчика (должника): Гайдученко М.И. - по доверенности от 29.05.2015

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12264/2015) ООО " Амбер плюс " на решение Арбитражного суда Калининградской области от 26.03.2015 по делу N А21-6943/2014 (судья Широченко Д.В.), принятое

по заявлению ООО " Амбер плюс "

к МИФНС N 10 по К/О о признании решений незаконными, о признании бездействий незаконным

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Амбер плюс" (ОГРН 1023902096041, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области (ОГРН 1043917999993, далее - инспекция, налоговый орган)

о признании недействительным решения инспекции от 27 марта 2014 года N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества,

о признании незаконным решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени,

о признании незаконным бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени,

о признании незаконным решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк",

о признании незаконным бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом 02 сентября 2014 года решении N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк",

о признании незаконным решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО),

о признании незаконным бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО).

Решением суда первой инстанции от 26.03.2015 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель инспекции с жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 09.12.2013 N 53.

На акт проверки представлены возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 27.03.2014 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в общей сумме 783 966 рублей, по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц в размере 3 586 рублей.

Обществу доначислены налог на прибыль в размере 3 919 834 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 1 087 514,91 рубль, НДС в размере 4 607 923 рублей, пени по НДС в сумме 21 201,07 рублей, пени по НДФЛ в размере 821,38 рублей.

Решением инспекции от 01.04.2014 в отношении общества приняты обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) недвижимого имущества, находящегося в собственности заявителя на сумму 10 749 564,87 рублей; на земельный участок с кадастровым номером 39:14:010508:1, площадью 14385,5 кв.м., расположенный по адресу: 238520, г. Балтийск, ул. Ю. Иванова, 1.

Апелляционная жалобы Общества решением УФНС России по Калининградской области от 10.07.2014 N 06-13/08458@ оставлена без удовлетворения.

07.08.2014 в адрес Общества выставлено требование N 13821 об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов в добровольном порядке.

Решением УФНС России по Калининградской области от 10 сентября 2014 года N 06-13/11352 указанное требование N 13821 оставлено без изменения.

02.09.2014 налоговым органом вынесены решение N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени, решение N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк", решение N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО).

Считая решения инспекции и бездействия по ненаправлению решений в адрес налогоплательщика, не соответствующими требованиям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием об оспаривании ненормативных актов налогового органа и его бездействия.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, указал на обоснованность произведенных в ходе выездной налоговой проверки доначислений налогов, пени и санкций, а также на правомерность осуществления налоговым органом полномочий по реализации права на принудительное взыскание доначисленных налоговых обязательств.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению по следующим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, Общество при обращении в арбитражный суд просило признать незаконными решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени, бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени, решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк", бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом 02 сентября 2014 года решении N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк", решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО), бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО).

В части указанных требований суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований.

Апелляционный суд считает, что указанные требования налогоплательщика подлежат оставлению без рассмотрения по следующим обстоятельствам.

В соответствии с частью 5 статьи 4 АПК РФ если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Согласно пункта 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в законную силу с 03.08.2013) пункт 5 исключен из статьи 101.2 НК РФ, данная статья изложена в новой редакции.

Вместе с тем аналогичная правовая норма закреплена в пункте 2 статьи 138 НК РФ (в редакции Федерального закона N 153-ФЗ), согласно которой акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.

В случае если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ, применяются положения части первой Налогового кодекса Российской Федерации без учета изменений, внесенных указанным Федеральным законом (пункт 2 статьи 3 Федерального закона N 153-ФЗ).

Согласно пункту 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

В связи с указанными обстоятельствами, решения о взыскании налогов, пени и санкций, о приостановлении операций по счетам, бездействия налоговых органов могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени, бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени, решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк", бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом 02 сентября 2014 года решении N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк", решения инспекции от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО), бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО), налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган не обжалованы.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области правомерность указанных решений и бездействий инспекции не рассматривало.

Таким образом, Обществом не выполнены требования налогового законодательства о необходимости обжалования решений и действий (бездействия) в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, досудебный порядок урегулирования спора в данной части налогоплательщиком не соблюден.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Апелляционный суд, установив несоблюдение Обществом установленного законодательством о налогах и сборах досудебного порядка урегулирования спора, считает, что требования налогоплательщика об оспаривании решений о взыскании недоимки, о приостановлении операций по счетам, бездействия инспекции, подлежит оставлению без рассмотрения.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2010, 2011 года в сумме 3 919 834 рубля явился вывод налогового органа о том, что Обществом неправомерно занижена для целей налогообложения выручка от реализации янтаря на экспорт в адрес литовской компании ЗАО "Паюрио Гинтарас", а также завышены расходы на приобретение янтаря у ООО "Торгово-Промышленная компания".

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в определенных случаях, в том числе при совершении внешнеторговых сделок (подпункт 3).

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Из анализа указанных норм права следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло реализацию янтаря-сырца в адрес ЗАО "Паюрио Гинтарас" (Литва) на основании контрактов N 07-09 от 01.12.2009, N 01-10 от 18.02.2010.

В ходе указанной проверки, а также анализа информации, представленной Калининградской областной таможней, инспекцией установлено, что в 2010 году ООО "Амбер плюс" и ООО "Специалист" вывозили на экспорт янтарь одних и тех же фракций в адрес одной и той же организации ЗАО "Паюрио Гинтарас".

При этом цена реализации Общества была значительно ниже цен на янтарь идентичных фракций, реализованных ООО "Специалист" в адрес одного и того же покупателя. Установлено отклонение в цене по данным сделкам от 163 до 1000 процентов.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности действий инспекции по контролю за ценой реализации при совершении налогоплательщиком внешнеторговой сделки.

В ходе проведения проверки инспекцией назначена и проведена экспертиза, задачами которой являлись исследование динамики роста цен на янтарь сырец в 2010-1011 годах; исследование и установление идентификационных признаков янтаря фракции +14 мм и янтаря фракции +10-17 мм; исследование и установление сопоставимости условий сделки по признакам условий поставки, условий по соблюдению качества товара, способа и места транспортировки, страны назначения (покупатель, грузополучатель), условий платежа; исследование и установление рыночной цены на янтарь - сырец фракции +14 мм и янтарь - сырец фракции +17 мм, вывозимый в режиме экспорта с территории Калининградской области в Литву в 2010 году.

Согласно экспертному заключению N 4500948 от 14.02.2014, выданному экспертом Калининградской торгово-промышленной палаты, условия сделок по экспортным контрактам, заключенным как ООО "Амбер плюс", так и ООО "Специалист" на вывоз янтаря в адрес одной и той же литовской организации ЗАО "Паюрио Гинтарас", являются идентичными, цены на янтарь в течение периода 2010 года не менялись.

Из анализа инвойсов, ГТД, СМR, представленных ООО "Амбер плюс" и ООО "Специалист" в таможенные органы за 2010 год, следует, что при формировании цен на янтарь одной и той же фракции дифференциация в зависимости от цвета, размера и других характеристик не производилась. Установленная фиксированная цена за 1 кг янтаря-сырца в виде капли, янтаря-сырца отходы остаток от фракции - 8 мм, янтаря поделочного 50-100 г, янтаря-сырца фракции + 14 мм не зависела от индивидуальных особенностей сырья, характеристик, объемов вывоза и не менялась.

Пункты 2 экспортных контрактов, заключенных как ООО "Амбер плюс", так и ООО "Специалист" с литовской фирмой ЗАО "Паюрио Гинтарас" предусмотрено, что качество реализованного товара соответствует техническим условиям продавца, стандартам, действующим в стране продавца, согласованным образцам. При этом в случае обнаружения покупателем некачественного товара он имеет право предъявить продавцу претензию, которая должна сопровождаться актом экспертизы ТТП или независимой организации экспертов. Документы (в том числе экспертные заключения), подтверждающие наличие фактов реализации некачественного янтаря, обществом не представлены.

Из анализа информации, предоставленной Калининградской областной таможней, следует, что в 2010 году вывоз янтаря-сырца в виде капли, янтаря-сырца отходы остаток от фракции - 8 мм, янтаря поделочного 50-100 г в режиме экспорта на сопоставимых условиях никто, кроме ООО "Амбер плюс" и ООО "Специалист", не осуществлял.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке, установленном п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены: первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - п. 4 - 9 ст. 40 НК РФ; второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ; третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ.

С учетом установленных в ходе проверки обстоятельств, а именно информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми, инспекцией в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ применен первый метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Рыночная цена реализации товара Обществом товара литовской фирме ЗАО "Паюрио Гинтарас" определена по уровню цен, применяемых ООО "Специалист" при реализации янтаря-сырца (отходы остаток от фракции - 8 мм, янтарь поделочный 50-100 г, янтарь-сырец в виде капли) в 2010 году с территории Калининградской области в адрес литовской фирмы - ЗАО "Паюрио Гинтарас".

Соблюдение требований п. 9 ст. 40 НК РФ, в части идентичности (однородности) товара, сопоставимости условий поставки, в том числе по количеству поставляемых товаров (объем товарной партии), сроков исполнения обязательств, условий платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, в отношении сделок между Обществом и ЗАО "Паюрио Гинтарас" и ООО "Специалист" и ЗАО "Паюрио Гинтарас" подтверждено экспертным заключением N 4500948 от 14.02.2014.

Налоговым органом определена рыночная цена экспортируемого товара в 2010 году(цены реализации ООО "Специалист" однородной фракции), которая составила 125 долларов/1 кг (62 Евро).

В результате занижения Обществом цены реализации по поставкам янтаря в адрес ЗАО "Паюрио Гинтарас" инспекцией установлено занижение суммы доходов от реализации за 2010 год на 17 290 122 рублей.

Поскольку налоговым органом правомерно применена статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о правомерности начисления налога на прибыль в связи с занижением дохода от реализации товара на экспорт.

Доводы апелляционной жалобы о неправомерном применении инспекцией экспертного заключения N 4500948 от 14.02.2014, составленного с многочисленными нарушениями подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, инспекция в соответствии с предоставленными ст. 40 НК РФ полномочиями самостоятельно определила уровень рыночных цен с применением первого метода, исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг)

Заключение эксперта, полученное в ходе выездной налоговой проверки использовалось исключительно в целях подтверждения идентичности (однородности) товара и сопоставимости условий договоров, заключенных Обществом и ООО "Специалист" с иностранной компанией.

Методы определения и рыночная стоимость, определенная экспертом в заключении инспекцией не использовалась для определения уровня рыночной цены и установления налоговых обязательств налогоплательщика.

В связи с указанными обстоятельствами ошибки, неточности эксперта, неприменение затратного метода при определении рыночной стоимости, не имеют правового значения для разрешения данного спора.

Доказательств, опровергающих выводы эксперта об идентичности товаров, сопоставимости сделок совершенных Обществом и ООО "Специалист", Обществом в материалы дела не представлено.

Также является неправомерным и не основанным на нормах действующего законодательства довод Общества о незаконности экспертизы, в связи с тем, что налоговым органом эксперт не предупреждался об уголовной ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

В статье 95 НК РФ не указано на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за заведомо ложные показания, в НК РФ предусмотрено предупреждение эксперта о налоговой ответственности, установленной статьей 129 НК РФ за отказ от дачи заключения, либо за дачу ложного заключения.

Таким образом, положения НК РФ не содержат норм, обязывающих должностных лиц предупреждать экспертов, свидетелей об уголовной ответственности.

Доводы налогоплательщика о том, что установление уровня рыночных цен с применение сделок, совершенных ООО "Специалист" неправомерно, в связи с выводом налогового органа об отсутствии у ООО "Специалист" реальной хозяйственной деятельности, апелляционным судом признаются несостоятельными.

Как следует из материалов дела налоговыми органами в отношении ООО "Специалист" проводились как камеральные, так и выездная налоговая проверка.

Вступившими в законную силу судебными актами по делу N А21-6753/2014 подтвержден факт реальности операций по отгрузке ООО "Специалист" на экспорт в адрес литовской фирмы ЗАО "Паюрио Гинтарас" янтаря в соответствии с контрактами от 27.05.2010 N ЭК01-10, от 26.11.2010 N ЭК04-10, от 23.05.2011 N ЭК01-11.

Указанными судебными актами признано правомерным применение ООО "Специалист" налоговой ставки по НДС в размере 0% по совершенным экспортным операциям. Вместе с тем, установлено, что налоговые вычеты предъявлены неправомерно в связи с отсутствием реальных хозяйственных операций по приобретению ООО "Специалист" товара на внутреннем рынке у ООО "ТДК".

При этом, отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению ООО "Специалист" товара у ООО "ТДК" не опровергает факт экспорта ООО "Специалист" товара в адрес литовской компании, операции по которому и приняты в качестве сопоставимых при контроле цены сделки по внешнеэкономическим контрактам.

Так же инспекцией входе проверки установлено, что представленные налогоплательщиком в подтверждение права на налоговый вычет по НДС документы не соответствуют установленным законодательством требованиям, так как содержат недостоверные сведения; факт приобретения товарно-материальных ценностей у ООО "Торго-промышленной компании" (ООО "ТПК") не подтвержден. Вместе с тем, установив, что фактически приобретенный товар реализован на экспорт, инспекцией в целях определения реальных налоговых обязательств для расчета принята рыночной стоимость товара.

В результате установленных обстоятельств, инспекцией доначислен налог на прибыль из расчета разницы, между ценой, указанной при приобретении товара у ООО "ТПК" и рыночной стоимостью товара, а также отказано в применении налоговых вычетов по операциям с ООО "ТПК", что явилось основанием для доначисления НДС в сумме 4 607 923 рубля.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса. При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу ст. 169, 171, 172 Кодекса счет-фактура является основным документом, необходимым для предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной поставщикам товара.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 Кодекса).

Первичные учетные документы в силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации. Перечисленные требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Указанный вывод следует из п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которому представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией для целей исчисления налога на прибыль и НДС лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим налоговые вычеты при исчислении итоговой суммы налогов.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, возможность возмещения налогов из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности.

При этом, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства установленным принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

В ходе проверки инспекция установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о противоречивости и недостоверности документов, представленных в обоснование заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, которые не подтверждают возможность реального осуществления налогоплательщиком и его контрагентом ООО "Торгово-промышленная компания" операций по поставке янтаря.

Материалами дела установлено, что ООО "Амбер плюс" и ООО "ТПК" являются взаимозависимыми лицами в силу родственных отношений между их учредителями и руководителями, а именно: руководитель и учредитель ООО "ТПК" Богдан Игорь Владиславович является племянником руководителя и учредителя ООО "Амбер плюс" Богдана Виктора Пшемыславовича, что подтверждается уставными, регистрационными документами, а также протоколом допроса Богдана Виктора Пшемыславовича, проведенного в рамках камеральной налоговой проверки.

При проведении проверки также установлено, что гражданином Богданом В.П., учредителем и руководителем Общества, предоставлены в безвозмездное пользования помещения как налогоплательщику, так и его контрагенту ООО "ПТК", расположенные на одной территории по адресу: город Балтийск, Приморское шоссе, 12.

Согласно свидетельских показаний Богдан И.В., директор ООО "ТПК", имел свободный доступ в производственные помещения налогоплательщика, занимался вопросами производственного процесса Общества.

Богдан И.В. и Богдан В.П. находятся в международном розыске по факту мошенничества и незаконного возмещения НДС в особо крупном размере, правоохранительными органами возбуждено соответствующее уголовное дело.

Материалами дела установлено, что Общество в апреле 2010 года отразило в бухгалтерском учете сделку по приобретению янтаря-сырца, полуфабрикатов и изделий из янтаря у ООО "ТПК". Данная хозяйственная операция оформлена товарной накладной от 02.04.2010 N 2 и счетом-фактурой от 02.04.2010 N 00000002. Согласно вышеуказанной товарной накладной, оформленной от имени ООО "ТПК", Богдан Виктор Пшемыславович (директор и учредитель ООО "Амбер плюс") получил, а его племянник Богдан Игорь Владиславович (директор и учредитель ООО "ТПК") отпустил янтарь на общую сумму 30 207 497,42 рублей, в том числе НДС 4 607 923,34 рублей.

Вместе с тем, исходя из полученных в ходе проверки бухгалтерских балансов у ООО "ТПК" как по состоянию на 01.01.2010, так и по состоянию на 31.12.2010, остатки готовой продукции и товаров для перепродажи составляли 946,00 рублей, то есть не изменились.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "ТПК" свидетельствует, что контрагент не производил поставщикам оплату за янтарь в 2010 году, сырье у ГУП "Калининградский янтарный комбинат" и других поставщиков в 2010 году не приобреталось, счета организации закрыты по решению налогового органа.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о невозможности реального осуществления ООО "ТПК" операций по поставке товара в адрес Общества с учетом необходимого объема материальных ресурсов (товара).

Доказательства транспортировки янтаря-сырца, приобретенного у ООО "ТПК" на склад Общества не предоставлены. Объяснения свидетелей противоречат представленным бухгалтерским документам.

При проведении проверки установлено, что с момента постановки на налоговый учет (23.10.2006) ООО "ТПК" неоднократно и постоянно изменяло свой юридический адрес.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что по первому юридическому адресу, согласно полученному ответу от представителя собственника ТСЖ "Улица Сержанта Мишина, 3", ООО "ТПК" никогда не находилось; по второму юридическому адресу, согласно полученному ответу из Управления Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии Калининградской области, помещение в многоквартирном жилом доме по адресу: г. Балтийск, Гвардейский бульвар, д. 11, являлось собственностью учредителя и руководителя ООО "Амбер плюс" Богдана В.П., с 14.08.2009 г. собственником помещения является ООО "Амбер плюс"; по третьему юридическому адресу, согласно полученным от ОАО "Янтарный Ювелирпром" документам, с ООО "ТПК" заключены договоры аренды помещений с 11.01.2009 г. по 05.11.2009. Согласно договору N 07 от 11.01.2009, в аренду передавалось помещение, находящееся в здании янтарного цеха площадью 18 кв.м, расположенного по адресу: Янтарный ул. Балебина, 1, первый этаж, для осуществления производственной деятельности. При этом доказательств фактического нахождения организации по данному адресу не представлены.

Между ОАО "Янтарный Ювелирпром" и ООО "ТПК" заключен договор N 27 от 02.02.2009 о предоставлении во временное владение и пользование помещения общей площадью 253,7 кв.м, расположенного по адресу: Янтарный, ул. Балебина, 1, первый этаж, для осуществления производственной деятельности. Согласно п. 2 подписанного передаточного акта к договору N 27 от 02.02.2009 г. помещения переданы в состоянии, пригодном для использования. Вместе с тем, в ходе проверки установлено, что указанные помещения были отключены от всех инженерных коммуникаций, имелась протечка крышы. Доказательств использования помещений ООО "ТПК" при осуществлении хозяйственной деятельности не представлены.

Указанные обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать правомерный вывод о том, что по адресам, заявленным в учредительных документах, ООО "ТПК" никогда не находилось и место фактического осуществления деятельности ООО "ТПК" не установлено.

Согласно экспертному заключению N 421/01 от 14.02.2014, подписи от имени Богдана Игоря Владиславовича в счете-фактуре N 00000002 от 02 апреля 2010 года, в товарной накладной N 2 от 02 апреля 2010 года, в договоре на поставку сырья от 10 октября 2008 года, в дополнительном соглашении от 20 февраля 2009 года к договору на поставку сырья от 10 октября 2008 года, в дополнительном соглашении от 16 апреля 2009 года к договору на поставку сырья от 10 октября 2008 года, в спецификации к договору на поставку сырья от 10 октября 2008 года (далее - документы) выполнены не Богданом Игорем Владиславовичем, а другим лицом.

Таким образом, документы, представленные Обществом в целях подтверждения правомерности учета расходов и применения налоговых вычетов по приобретению у ООО "ТПК" товара содержат недостоверные сведения.

В ходе проверки инспекция установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о противоречивости и недостоверности документов, представленных в обоснование заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, которые не подтверждают возможность реального осуществления налогоплательщиком и его контрагента ООО "ТПК" операций по поставке товаров (услуг). Инспекцией так же установлено, что в материалы дела налогоплательщиком не представлены доказательства взаимоотношений ООО "ТПК" с реальными поставщиками.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что спорный контрагент, фактически финансово-хозяйственную деятельность не осуществлял, является взаимозависимым лицом с налогоплательщиком, документы подписаны неустановленными лицами, у организации отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия производственных активов, транспортных средств, организация согласно выпискам по операциям на расчетных осуществляет транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, следовательно, спорный контрагент имеет признаки "анонимной структуры", искусственно создан не для осуществления предпринимательской деятельности, а для вывода денежных средств из-под налогового контроля; документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет составлены с нарушением Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, в связи с чем не могут являться документами, обосновывающими наличие права на применение вычетов по НДС; вышеприведенные обстоятельства совершения хозяйственных операций налогоплательщика не подтверждают факт приобретения товарно-материальных ценностей у ООО "ТПК".

Проанализировав информацию по движению денежных средств по счетам заявителя и ООО "ТПК" "по цепочке" контрагентов инспекцией установлено, что денежные средства, полученные ООО "ТПК" перечислялись с назначением платежа "за стройматериалы", "за оборудование" юридических лиц, признанными согласно федеральным информационным ресурсам фирмами - "однодневками" (массовый учредитель (руководитель) более 10 организаций (ООО "Октант", ООО "Мецар", ООО "Панкратион) В дальнейшем денежные средства перечислялись на расчетные счета ООО "АПБ ТП", ООО "Сеть билетных касс", ООО "Турне Транс Трэвэл", ООО "Корпоративный Альянс "Турне Транс" (руководителем и учредителем которых является Турецкий Л.Б., основной вид деятельности реализация турпродукта и авиабилетов).

Факт невозможности осуществления ООО "ТПК" реальных хозяйственных операций установлен вступившими в законную силу судебными актами по делу N А21-2501/2013.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС и учете расходов на приобретение товара у ООО "ПТК".

Вместе с тем, фактически приобретенный товар Обществом реализован, в том числе на экспорт.

Поскольку реальный поставщик товара в ходе проверки установлен не был, инспекция определила реальные налоговые обязательства Общества исходя из уровня рыночных цен по приобретенным товарам, что соответствует правовой позиции ВАС РФ, определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, письме Минфина России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020.

В ходе проверки, инспекцией получена информация территориального органа Федеральной государственной статистики по Калининградской области об отсутствии информации о рыночных ценах в апреле 2010 года на янтарь-сырец, полуфабрикаты, изделия из янтаря.

В связи с отсутствием информации об уровне рыночных цен на приобретенную Обществом продукцию инспекцией назначена и проведена оценочная экспертиза рыночной стоимости товара.

На основании экспертного заключения от 08.10.2013 установлено, что цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ инспекцией произведен расчет рыночной стоимости янтаря, приобретенного Обществом у ООО "ТПК" в 2010 году.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности доначисления Обществу налога на прибыль и НДС по данному эпизоду.

Доводы налогоплательщика о том, что поскольку подтвержден факт отгрузки янтаря на экспорт, операции по приобретению товара отвечают признакам реальности, в связи с чем отказ в применении налоговых вычетов и учете произведенных расходов противоречит требованиям налогового законодательства подлежит отклонению, как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

Оформленные счета-фактуры, товарные накладные от имени поставщика, при отсутствии факта реальной поставки (доставки) товара конкретным поставщиком, указанным в товаросопроводительных документах, может свидетельствовать о наличии формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций, что исключает в силу ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС и учет расходов.

Факт реального экспорта товара, подтвержденного в ходе проверки, явился основанием для частичного принятия расходов, что соответствует требованиям главы 25 НК РФ, пункту 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, письме Минфина России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020.

Арбитражный апелляционный суд полагает, что доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения. Выражая несогласие с решением суда, налогоплательщик не представил доказательства, подтверждающие правомерность и обоснованность его требований.

Руководствуясь статьями 148, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 26.03.2015 по делу N А21-6943/2014 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.

В удовлетворении требовании о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Калининградской области от 27.03.2014 N 7 отказать.

Требования ООО "Амбер плюс" о признании незаконными решений и бездействий Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Калининградской области

от 02.09.2014 N 61253 о взыскании недоимки и пени, бездействия по о взыскании сумм недоимки и пени;

бездействия по не уведомлению общества о принятом решении от 02.09.2014 N 61253 о взыскании сумм недоимки и пени;

от 02.09.2014 N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк";

бездействия по не уведомлению общества о принятом 02.09.2014 решении N 76606 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества, открытым в филиале "Калининград" ОАО КБ "Евроситибанк";

от 02.09.2014 N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО);

бездействия инспекции по не уведомлению общества о принятом решении от 02 сентября 2014 года N 76602 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств" общества в КБ "Энерготрансбанк" (ОАО); оставить без рассмотрения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева