Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2015 г. N 18АП-6318/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф09-7566/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

06 июля 2015 г.

Дело N А47-13727/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2015 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 июля 2015 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Тимохина О.Б., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Дегтеревой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Промышленному району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 23.04.2015 по делу N А47-13727/2014 (судья Александров А.А.).

Общество с ограниченной ответственностью "САМШИТ" (далее - заявитель, ООО "САМШИТ", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Промышленному району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга) о признании недействительным решения от 01.08.2014 N 03-41/10-2485 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 23.04.2015 (резолютивная часть решения объявлена 16.04.2015) требования заявителя удовлетворены, решение от 01.08.2014 N 03-41/10-2485 признано недействительным, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и охраняемых законом интересов заявителя. Также суд взыскал с инспекции в пользу учреждения в возмещение судебных расходов по оплате госпошлины 2000 руб.

Не согласившись с решением суда, ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать. В обоснование жалобы ссылается на законность оспоренного ненормативного акта. Полагает, что заявителю правомерно доначислен земельный налог за 2013 год. По мнению подателя жалобы, Постановление Правительства Оренбургской области от 24.12.2012 N 1122-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Оренбургской области" (далее - Постановление N 1122-п) не относится к нормативным актам законодательства о налогах и сборах, в связи с чем положения ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на него не распространяются. При этом, примененная в п.6 Постановления N 1122-п формулировка не позволяет признать это постановление вступившим в силу в день его опубликования. В этой связи инспекция полагает, что указанное постановление вступает в силу в общем порядке - по истечении месяца со дня его опубликования. Кроме того, заинтересованное лицо полагает, что в Постановлении N 1122-п прямо не указано на распространение действия этого постановления на правоотношения, возникшие с 01.01.2013, а также на обратную силу этого постановления. Считает, что Постановление N 1122-п не улучшило положения налогоплательщиков, так как наряду с уменьшением кадастровой стоимости отдельных земельных участков, содержит и сведения об увеличении кадастровой стоимости иных земельных участков. При этом надлежит учитывать принцип всеобщности налогообложения и исключить неопределенность установления налоговой базы для тех налогоплательщиков, чье положение не улучшается.

Представители сторон, извещенных о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явились. От сторон поступили ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы без участия их представителей. Апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителей сторон по имеющимся документам.

В представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу заявитель против удовлетворения жалобы возражает, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции подлежащим изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "САМШИТ" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1025602727040 и состоит на налоговом учете в ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга.

16.01.2014 обществом представлена в налоговый орган декларация по земельному налогу за 2013 год.

По результатам проведенной инспекцией в период с 16.01.2014 по 16.04.2014 камеральной налоговой проверки указанной декларации заявителя составлен акт проверки от 30.04.2014 N 1956, по итогам рассмотрения которого, с учетом представленных обществом возражений, принято решение от 01.08.2014 N 2485 (исходящий N 03-41/10-2485) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим решением заявителю доначислен земельный налог за 2013 год в сумме 170705 руб., начислены соответствующие пени в сумме 14257,59 руб. и заявитель привлечен к ответственности за неуплату указанной суммы налога в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 19589,8 руб.

Это решение было обжаловано обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области, которым принято решение от 25.09.2014 N 16-15/11417 об оставлении жалобы общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением от 01.08.2014, заявитель оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции руководствовался выводом о незаконности оспоренного ненормативного акта.

Оценивая позицию суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч.5 ст.200 АПК РФ).

Из материалов дела следует, что основанием для принятия решения от 01.08.2014 N 2485 (исх. N 03-41/10-2485) послужил вывод налогового органа о неверном исчислении обществом земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 56:44:0310002:2, расположенному по адресу: г. Оренбург, пер. Станочный, 5, принадлежащему заявителю на праве собственности, исходя из кадастровой стоимости этого участка, установленной Постановлением N 1122-п, опубликованным 27.12.2012 (которым ранее определенная Постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 кадастровая стоимость участка - 19401598 руб. уменьшена до 8021298 руб.). По мнению налогового органа, указанное постановление в силу положений ст.5 НК РФ может быть применено лишь к налоговому периоду, наступающему после окончания месячного срока со дня его опубликования (2014 год).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнения обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст.75 НК РФ.

В силу п.1ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с п.6 ст.108 НК РФ, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Пунктом 1 статьи 387 НК РФ установлено, что земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В силу ст.390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ (п.1). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п.2).

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п.1 ст.391 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 393 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.

Статьями 65 и 66 Земельного кодекса Российской Федерации установлено, что для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных этим кодексом и иными федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Для установления кадастровой стоимости земельных участков производится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 утверждены Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, в силу пункта 10 которых утверждение результатов кадастровой оценки земель осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению Федерального агентства кадастра объектов недвижимости.

Результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области были утверждены Постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 N 414-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов", в соответствии с которым кадастровая стоимость земельного участка, принадлежавшего заявителю, составляла 19401598 руб. рублей.

Постановлением Правительства Оренбургской области от 24.12.2012 N 1122-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов на территории Оренбургской области" утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области, в соответствии с которыми кадастровая стоимость земельного участка, принадлежавшего заявителю, составила 8021298 рублей.

В силу п.2 этого постановления утвержденные им результаты кадастровой оценки земель рекомендованы к применению в том числе для целей налогообложения. Пунктом 5 Постановления N 1122-п в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений (п.6 действующей редакции Постановления N 1122-п), установлено, что это постановление вступает в силу после его опубликования.

Постановление N 1122-п опубликовано в газете "Оренбуржье" 27.12.2012 (N 214).

Суд первой инстанции посчитал указанное постановление вступившим в силу 27.12.2012, и подлежащим применению при определении заявителем налоговой базы по земельному налогу за 2013 год.

Между тем судом не учтено следующее.

Как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П, конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст.390 и п.1 ст.391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации. Для целей же, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, ст.15 (часть 3) Конституции Российской Федерации и ст. 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации". Из взаимосвязанных положений ст. 1, 2, 6 (часть 2), 8, 17 (часть 1), 18, 19, 34, 35, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемых в единстве с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными им по вопросам действия во времени нормативных правовых актов, влияющих на определение налоговой базы по земельному налогу, следует, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, - в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, - не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст.5 НК РФ. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Выявленный в этом постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике (абз.2 п.1 резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П).

Пунктом 1 статьи 5 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменения Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ) предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 этой статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

В силу п.п.3 и 4 ст.5 НК РФ (в той же редакции) акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п.3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что на основании п.1 ст.5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Исходя из положений ст.5 НК РФ с учетом приведенного выше толкования закона суд апелляционной инстанции приходит к выводу о вступлении в силу Постановления N 1122-п в порядке, определенном законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. К аналогичному выводу пришел и суд первой инстанции.

С учетом установленного в п.1 ст.393 НК РФ налогового периода по земельному налогу, опубликованное 27.12.2012 Постановление N 1122-п следует признать вступившим в силу для целей налогообложения 27.01.2013 и подлежащим применению при исчислении земельного налога с 01.01.2014.

Довод общества о необходимости применения положений абз.3 п.1 и п.4 ст.5 НК РФ не может быть принят судом апелляционной инстанции.

Исходя из буквального толкования этих норм, положение о вступлении в силу актов о налогах и сборах с момента их опубликования, если такие акты прямо предусматривают это, распространяется только на акты улучшающие положение налогоплательщика.

Постановлением N 1122-п утверждены результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Оренбургской области, изменяющие ранее утвержденные Постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 N 414-п результаты кадастровой оценки этих земельных участков, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения. Таким образом, Постановление N 1122-п не может быть признано ни улучшающим, ни ухудшающим положение налогоплательщика, в связи с чем, указанный акт для целей налогообложения вступает в силу по общему правилу, предусмотренному абз.1 п.1 ст.5 НК РФ, то есть с 01.01.2014.

Такая правовая позиция согласуется с положениями абз.2 п.2 ст.174.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми законы субъекта Российской Федерации, предусматривающие внесение изменений в законодательство субъекта Российской Федерации о налогах и сборах, принятые после дня внесения в законодательный (представительный) орган проекта закона о бюджете субъекта Российской Федерации на очередной финансовый год и плановый период, приводящие к изменению доходов (расходов) бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должны содержать положения о вступлении в силу указанных законов субъекта Российской Федерации не ранее 1 января года, следующего за очередным финансовым годом.

Для целей, не связанных с налогообложением, Постановление N 1122-п вступило в силу с 01.01.2013. В этой связи указание в государственном кадастре недвижимости по состоянию на 1 января 2013 года кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной Постановлением N 1122-п, не свидетельствует о том, что указанная кадастровая стоимость подлежит применению для целей исчисления обществом земельного налога за 2013 год. Внесение сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости) не влияет на момент, с которого новая кадастровая стоимость, утвержденная Постановлением N 1122-п, подлежит применению для целей налогообложения.

С учетом изложенного, в проверяемом периоде (2013 год) для целей налогообложения подлежало применению Постановление Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 N 414-п.

То есть, налоговым органом правомерно доначислен обществу земельный налог за 2013 год в сумме 170705 рублей исходя из кадастровой стоимости земельного участка, принадлежащего заявителю, в размере 19401598 рублей., а также правомерно начислены пени в сумме 14257,59 руб.

Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа недействительным в указанной части. Решение суда первой инстанции в этой части подлежит отмене как вынесенное с нарушением норм материального права на основании п.4 ч.1 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В то же время, следует согласиться с позицией суда первой инстанции об отсутствии в рассматриваемой ситуации оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

Так, привлекая к налоговой ответственности в соответствии с указанной нормой, налоговый орган в соответствии с требованиями статей 106, 108, 109 НК РФ обязан установить наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика вины, как обязательного элемента налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, налоговый орган при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять все обстоятельства совершения налогового правонарушения и назначать наказание в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Между тем, из содержания оспоренного решения следует, что виновность заявителя в совершении вмененного ему правонарушения должным образом не исследована, обстоятельства, указывающие на неправомерный характер действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших неуплату налога, не отражены.

Кроме того, из материалов дела следует, что кадастровую стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2013 заявитель определил на основании справки о кадастровой стоимости, выданной филиалом федерального государственного бюджетного учреждения "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии" по Оренбургской области. То есть, общество в соответствии с установленным порядком определило кадастровую стоимость принадлежащего ему земельному участка на основании сведений, полученных из официального источника. Это обстоятельство исключает виновный характер допущенного нарушения, а потому состав правонарушения в действиях общества отсутствует.

В этой связи решение от 01.08.2014 N 03-41/10-2485 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ следует признать не соответствующим закону.

Поскольку оспоренным ненормативным актом в этой части нарушены экономические интересы заявителя ввиду необоснованного возложения на него обязанности по уплате обязательных платежей, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о подтверждении материалами дела совокупности обстоятельств, свидетельствующих о недействительности этого акта в указанной части. Требования заявителя в этой части судом первой инстанции удовлетворены правомерно.

Исходя из существа спорных правоотношений и учитывая необходимость частичного удовлетворения требований заявителя, отнесение на заинтересованное лицо судебных расходов, понесенных обществом при обращении в суд в связи с уплатой госпошлины, следует признать правильным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч.4 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 269-271 АПК РФ, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Промышленному району г. Оренбурга удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 23.04.2015 по делу N А47-13727/2014 отменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "САМШИТ" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Промышленному району г. Оренбурга от 01.08.2014 N 03-41/10-2485 в части доначисления земельного налога за 2013 год в сумме 170705 руб. и начисления соответствующих пеней в сумме 14257,59 руб.

В удовлетворении требований заявителя в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Оренбургской области от 23.04.2015 по делу N А47-13727/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Промышленному району г. Оренбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

О.Б. Тимохин М.Б. Малышев