Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2015 г. N 13АП-17717/15

г. Санкт-Петербург

19 августа 2015 г.

Дело N А56-2598/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 августа 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Кривоносовой О.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Тараканова С.А. по доверенности от 12.01.2015

от ответчика (должника): Соколовой Т.Ю. по доверенности от 13.01.2015 N 18/00060, Саланчиной Л.А. по доверенности от 12.01.2015 N 18/00001

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-17717/2015, 13АП-17719/2015) (заявление) ООО "Гарант Пожарной Безопасности" и Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.05.2015 по делу N А56-2598/2015 (судья Калайджян И.А.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Гарант Пожарной Безопасности"

к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Гарант пожарной безопасности" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции ФНС России N 23 по Санкт-Петербургу (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.10.2014 г. N 06/146, с учетом уточнения заявленных требований, в части:

пункта 1.1.1. решения по доначислению налога на прибыль в сумме 1 631 947 руб. по взаимоотношениям с ООО "ПК Ресурс";

пункта 1.1.2. решения по доначислению налога на прибыль в сумме 1 508 356 руб. по взаимоотношениям с ООО "Призма";

пункта 2.3.1. решения по доначислению НДС в сумме 1 468 752 рубля по взаимоотношениям с ООО "ПК Ресурс";

пункта 2.3.2. решения по доначислению НДС в сумме 1 357 520 рублей по взаимоотношениям с ООО "Призма", а также соответствующие доначисления сумм налогов, пени и штрафов, указанные в резолютивной части решения Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу N 06/146 от 22.10.2014 г. по вышеуказанным пунктам.

Решением суда первой инстанции от 26.05.2015 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части пунктов 1.1.1, 2.3.1 и соответствующих доначислений сумм налогов, пени и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционных жалобах Инспекция и Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просят решение суда первой инстанции отменить и вынести новый судебный акт.

В судебном заседании представители налогового органа и Общества поддержали доводы апелляционных жалоб, возражали против удовлетворения жалоб друг друга.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения Обществом требований налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт от 08.08.2014 г. N 06/89.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 06/146 от 22.10.2014. Указанным решение Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 3 223 303 рубля, пени в сумме 958 117 рублей, НДС в сумме 3 028 224 рубля, пени в сумме 1 033 979 рублей. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 318 271 рубль, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 70 233 рубля.

Апелляционная жалоба Общества решением УФНС России по Санкт-Петербургу от 12.01.2015 г. N 16-13/00099@ оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, указал, что налоговым органом не представлены надлежащие доказательства отсутствия реальных хозяйственных операций по договору субподряда с ООО "ПК Ресурс". Отказывая в удовлетворении требований, суд указал на отсутствие правовых оснований для применения Обществом налоговых вычетов по НДС и учета расходов по взаимоотношениям с ООО "Призма".

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционных жалоб, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.

Доначисление налога на прибыль в сумме 1 631 947 рублей (п. 1.1.1. решения) и НДС в сумме 1 468 752 рубля (п. 2.3.1. решения) по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ПК Ресурс".

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В статье 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено приведенной нормой, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов необходимо одновременное соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 169 НК РФ устанавливает требования к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога к вычету или возмещению.

Так, в пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Пункты 1 - 3 статьи 9 Закона N 129-ФЗ предусматривают, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все хозяйственные операции, проводимые организацией; документы подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О следует, что по смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой же статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, как следует из положений глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, право налогоплательщика на налоговый вычет и уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, основанием для принятия Инспекцией оспариваемого решения по данному эпизоду послужил вывод налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов в 2010 году затрат по операциям с ООО "ПК Ресурс", что повлекло доначисление налога на прибыль в общей сумме 1 631 947 рублей, а также применение по этим сделкам налоговых вычетов по НДС в общей сумме 1 468 752 рубля.

Как следует из материалов дела Общество (исполнитель) для выполнения обязательств по договорам по проектам "Дом музыки" (заказчик ООО "РК Интарсия"), "Мир охоты" (заказчик ООО "Мир охоты"), "Стройреконструкция" (заказчик ООО "Стройреконструкция") заключило с ООО "ПК Ресурс" договоры субподряда:

N 08.2010/3 от 18.08.2010 на выполнение работ по повышению фактических пределов огнестойкости колон с доведением до требуемого предела огнестойкости 150 мин. Общей площадью 520 кв.м. в здании, расположенном по адресу: Санкт-Петербург, пр. Новоизмайловский, уч. 1. Общая стоимость работ 185 000 рублей, в том числе НДС 28 220,34 рубля;

N 08.2010/1 от 17.08.2010 на выполнение работ по повышению фактических пределов огнестойкости металлических балок с доведением до требуемого предела огнестойкости 60 мин. Общей площадью 1820 кв.м. в здании, расположенном по адресу: Санкт-Петербург, пр. Новоизмайловский, уч. 1. Общая стоимость работ 1 919 000 рублей, в том числе НДС 292 728,81 рубля;

N 08.2010/2 от 18.08.2010 на выполнение работ по повышению фактических пределов огнестойкости металлических балок с доведением до требуемого предела огнестойкости 150 мин. Общей площадью 810 кв.м. в здании, расположенном по адресу: Санкт-Петербург, пр. Новоизмайловский, уч. 1. Общая стоимость работ 256 000 рублей, в том числе НДС 39 050,85 рубля;

N 10.2010/3 от 25.10.2010 на выполнение работ по повышению фактических пределов огнестойкости несущих металлических конструкций в здании, расположенном по адресу: Санкт-Петербург, пр. Новоизмайловский, участок южнее дома 16 корп. 3 лит. А. Общая стоимость работ 450 000 рублей, в том числе НДС 68 644,07 рубля;

N 09.2010/4 от 20.09.2010 на выполнение работ по разработке проектной документации и монтажу системы вытяжной противодымной вентиляции для удаления продуктов горения и термического разложения в помещениях здания ООО "Мир охоты", расположенного по адресу: Санкт-Петербург, пр. Гражданский, 39, лит. А. Общая стоимость работ 2 206 968,37 рублей, в том числе НДС 336 656,19 рублей;

N 11.2010/1 от 09.11.2010 на выполнение работ по разработке проектной документации и монтажу автоматической установки водяного пожаротушения в помещениях здания ООО "Мир охоты", расположенного по адресу: Санкт-Петербург, пр. Гражданский, 39, лит. А. Общая стоимость работ 3 042 317,73 рублей, в том числе НДС 464 082,37 рублей;

N 10.2010/2 от 25.10.2010 на выполнение работ по разработке инженерно-технических решений по обеспечению пожарной безопасности "Дома музыки", расположенному по адресу: Санкт-Петербург, наб. реки Мойки, д. 122, лит. А, в части устранения Предписания Северо-Западного управления федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 21.06.2010 N 23-87-р-96. Общая стоимость работ 536 000 рублей, в том числе НДС - 81 762,71 рубль;

N 09.2010/3 от 20.09.2010 на выполнение работ по разработке инженерно-технических решений по обеспечению пожарной безопасности "Дома музыки", расположенному по адресу: Санкт-Петербург, наб. реки Мойки, д. 122, лит. А, в части устранения замечаний N 3, 4, 5 Предписания Северо-Западного управления федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 21.06.2010 N 23-87-р-96. Общая стоимость работ 593 200 рублей, в том числе НДС - 90 488,14 рубль;

N 11/2010/3 от 18.11.2010 на выполнение работ по разработке инженерно-технических решений по обеспечению пожарной безопасности "Дома музыки", расположенному по адресу: Санкт-Петербург, наб. реки Мойки, д. 122, лит. А, в части устранения замечаний N 20, 24 Предписания Северо-Западного управления федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 21.06.2010 N 23-87-р-96. Общая стоимость работ 440 000 рублей, в том числе НДС - 67 118,64 рубль.

В подтверждение факта совершения операций с ООО "ПК Ресурс" Общество представило договоры, копии актов выполненных работ по форме КС-2, справки по форме КС-3, копии счетов-фактур, а также платежные поручения, подтверждающие перечисление Обществом денежных средств субподрядчику.

Как отмечено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Материалами дела установлено, что договоры субподряда, акты выполненных работ и счета-фактуры подписаны со стороны ООО "ПК Ресурс" Головой А.В. (Мартыновой А.В.), числящейся в проверяемый период, согласно сведениям ЕГРЮЛ учредителем и руководителем организации субподрядчика.

Поскольку Голова А.В. (Мартынова А.В.) в своих объяснениях пояснила, что она никаких документов от ООО "ПК Ресурс" не подписывала, инспекцией назначена экспертиза подлинности подписей должностного лица Гловой А.В. (Мартыновой А.В.) в документах контрагента, оформленных на выполнение работ (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ).

Согласно заключению эксперта N 490-4/14-1 от 03.08.2014, подписи на представленных для исследования документах (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ) исполнены не Головой А.В. (Мартыновой А.В.), а иным лицом.

Таким образом, договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ от имени ООО "ПК Ресурс" подписаны неустановленным лицом.

Мартынова А.В. является участником (учредителем) и/или руководителем еще в 7 организациях.

Согласно сведений ЕГРЮЛ место нахождения субподрядчика является г. Санкт-Петербург, ул. Кирочная, д. 12, лит. А.

Факт нахождения контрагента по адресу государственной регистрации не подтвержден.

По запросу налогового органа ООО "ПК Ресурс" документы, подтверждающие взаимоотношения с Обществом не представлены.

Последняя налоговая отчетность предоставлена по НДС представлена контрагентом за 4 квартал 2011 года, декларации по налогу на прибыль и балансы представлены за 2010 год.

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2010 года ООО "ПК Ресурс" отражена налоговая база в сумме 386 100 рублей, исчислен НДС к уплате в сумме 432 рубля, за 4 квартал 2010 года налоговая база в сумме 703 471 рубль, НДС к уплате в сумме 0 рублей. По налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год отражен доход в сумме 1 089 571 рубль, налог на прибыль подлежащий уплате в бюджет исчислен в сумме 6 714 рублей.

При этом, по рассматриваемым операциям ООО "ПК Ресурс" получен доход в сумме 8 159 734 рублей.

Таким образом, представляемая контрагентом налоговая и бухгалтерская отчетность не соответствует операциям, отраженным Обществом.

Показатели бухгалтерского баланса субподрядчика за 2010 год свидетельствую об отсутствии у контрагента основных средств, техники, иных ресурсов, необходимых для осуществления реальной хозяйственной деятельности.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету контрагента установлено поступление денежных средств от различных организаций с назначением платежа: за ТМЦ, за СМР, за подготовку документации для перепланировки здания, за услуги по лазерной раскройке металла, за ремонтные работы, за работы по разработке рабочего проекта складского комплекса, за работы на абонентском кабеле, монтаж системы видеонаблюдения, за технический надзор, за разработку и согласование документации, по договору внутреннего лизинга за бурильную установку, за работы по асфальтированию тротуаров, за определение категории помещений, за геодезические работы на объекте "Реконструкция аэропорта в г. Владивостоке", за реставрационные работы, за расчет системы вентиляции и кондиционирования, за разработку и изготовление планов эвакуации, за услуги по погрузке и вывозу снега, за ремонтные и профилактические работы автоматики, за работы по устройству местных проездов, за работы по монтажу и ремонту генераторов и трансформаторов.

Списание с расчетного счета денежных средств производилось с назначением платежа за блоки ПВХ, за токарное оборудование, за бытовую технику, за грузоперевозки, за транспортные услуги, за строительные материалы, за товар, за ГСМ.

Из анализа движения денежных средств следует, что ООО "ПК Ресурс" осуществляет деятельность по выполнению СМР и разработке проектов, вместе с тем не несет затрат на осуществление указанных работ. Поступление и списание денежных средств на расчетном счете свидетельствует об отсутствии связи между производимыми контрагентом расходами и получаемыми доходами.

Обычные общехозяйственные расходы, соответствующие реальной хозяйственной деятельности организации, в том числе арендные платежи, коммунальные расходы, оплата услуг телефонной связи, выплата заработной платы, командировочные расходы, приобретение расходных материалов и пр. у ООО "ПК Ресурс " отсутствуют.

В ходе проверки также установлено отсутствие у субподрядчика имущества и штатной численности (штатная численность составляет 1 человек), позволяющие осуществлять реальные хозяйственные операции.

В соответствии со ст. 48, 52 Градостроительного кодекса РФ работы по подготовке проектной документации, строительству, реконструкции, капитальному ремонту вправе осуществлять юридические лица, имеющие выданные саморегулируемыми организациями свидетельства о допуске к таким работам.

Вместе с тем, материалами дела подтверждено, что ООО "ПК Ресурс" не является членом некоммерческого партнерства саморегулируемой организации строителей, не имеет допусков к производству работ.

Лицензии на выполнение работ, отраженных в договорах, заключенных с Обществом (осуществление деятельности по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений), обязательность наличия которой предусмотрена Постановлением Правительства N 1225 от 30.12.2011, ООО "ПК Ресурс" также не имеет.

Таким образом, признавая выводы Инспекции в отношении применения налоговых вычетов по НДС не обоснованными, суд первой инстанции неправомерно не учел ряд обстоятельств, установленных Инспекцией в ходе налоговой проверки, среди которых отсутствие у субподрядчика транспортных средств, персонала, инженерно-технических кадров, материально-технической базы, необходимых для выполнения указанных в договорах работ; отсутствие у контрагента допусков для производства работ и лицензии; отсутствие организации по юридическому адресу и непредставление им документов, подтверждающих наличие финансово-хозяйственных отношений с Обществом; неисполнение субподрядчиком обязанностей налогоплательщика; отрицание лицом, значащимся в Едином государственном реестре юридических лиц учредителем и руководителем контрагента, своей причастности к деятельности организации, а также подтверждение результатами почерковедческой экспертизы подписание документов от имени ООО "ПК Ресурс" неустановленными лицами.

Показания свидетелей, опрошенных инспекцией и судом первой инстанции не устранили вышеуказанные обстоятельства.

Так же следует отметить, что по проекту "Мир охоты" Обществом выполнены работы и сданы по актам КС Заказчику ООО "Реставрационная компания "Интерсия" 28.09.2010, что свидетельствует о том, что по состоянию на 28.09.2010 все работы, предусмотренные договором налогоплательщиком были выполнены. Вместе с тем, Обществом 20.09.2010, 25.10.2010, 18.11.2010 заключены договоры с ООО "ПК Ресурс" на производство субподрядных работ, уже принятых заказчиком 28.09.2010.

Гарантийные письма о начале производства субподрядчиком работ до заключения договоров не могут быть приняты в качестве доказательства фактического выполнения работ на объекте, сдача которого осуществлена до заключения договоров.

Из материалов дела следует также, что по другим проектам акты приемки выполненных ООО "ПК Ресурс" работ подписаны позже актов приемки заказчиками выполненных Обществом работ.

Окончательный акт выполнения работ с ООО "Реставрационная компания "Интерсия" подписан 04.10.2010. При этом акты выполненных ООО "ПК Ресурс" подписаны обществом 15.10.2010, 23.11.2014, 14.12.2010, то есть по истечении двух месяцев.

Суд первой инстанции, указал, что данное обстоятельство обусловлено тем, что КС с субподрядчиком подписаны после приемки работ Заказчиком в целях исключения дополнительных требований об устранении недоделок.

Апелляционный суд считает, указанный вывод суда первой инстанции ошибочным поскольку из представленных материалов дела следует, что между приемкой работ заказчиком и подписанием актов с ООО "ПК Ресурс" имеется расхождение в несколько месяцев.

Установленные в ходе проверки обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у ООО "ПК Ресурс" реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с данным контрагентом с учетом отсутствия у последнего необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий Общества с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате стоимости товара, в том числе НДС, предоставлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей, наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, и отсутствие злоупотребления правом.

В данном случае, недостоверные сведения содержатся в актах КС, счетах-фактурах и других документах контрагента, поэтому данные документы не могут быть приняты в качестве надлежаще оформленных документов.

Кроме того, апелляционным судом учитывается, что право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость напрямую поставлено в зависимость от правильности и достоверности оформления документов, что соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 22.10.2008 года N 13034/08, согласно которой сам по себе факт поставки товаров, выполнения работ, услуг права на возможность предъявления НДС к вычету не влечет; основанием для реализации права на вычет являются надлежащие первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах, которые у общества отсутствуют.

Кроме того, апелляционный суд учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума от 25.05.2010 года N 15658/09, в соответствии с которой, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе налоговой проверки, подтверждают как не совершение хозяйственных операций, в связи с которыми заявлена налоговая выгода, так и невозможность реального осуществления Обществом таких хозяйственных операций с заявленными контрагентами, в связи с чем свидетельствуют о том, что заявитель при проявлении должной степени осмотрительности и осторожности должен был знать об указании исполнителем недостоверных сведений в указанных документах.

Таким образом, оснований для вывода о том, что Обществом в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса РФ проявлена разумная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения, не имеется.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 468 752 рубля, соответствующих пени и налоговых санкций, в связи с чем апелляционная жалоба инспекции в указанной части подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене.

При этом, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 631 947 рублей, соответствующих пени и санкций по данному эпизоду, не подлежит отмене по следующим обстоятельствам.

В ходе проверки Инспекция подтвердила факт реализации Обществом результатов работ по договорам с заказчиками ООО "РК Интарсия", ООО "Мир охоты", ООО "Стройреконструкция". При этом, налоговым органом установлено, что реализованные налогоплательщиком результаты работ не могли быть выполнены субподрядчиком ООО "ПК Ресурс", однако установить кем именно были выполнены субподрядные работы в ходе проверки не представилось возможным.

В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 письмом Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ до территориальных налоговых органов доведена следующая правовая позиция.

Если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны устанавливать операции, которые действительно совершались - определять реальных производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на основании результатов указанных мероприятий.

В случае объективной невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных хозяйственных операций уровень рыночных цен по приобретенным товарам (работам, услугам) следует определить с использованием сведений об аналогичных сделках, имеющихся у налогового органа, а также официальных источников информации.

При этом налоговым органом должны быть собраны достаточные доказательства, подтверждающие недостоверность представленных налогоплательщиком документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, а также установлены факты, свидетельствующие о наличии существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо о применении налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

Из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, письма Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ следует, что если налоговый орган не оспаривает хозяйственную операцию как таковую, а указывает на нереальность сделки с "проблемным" контрагентом, и при этом не установил бесспорные доказательства, свидетельствующие о недобросовестном поведении самого налогоплательщика, создавшего цепочку операций, направленных исключительно на вывод собственных активов, дефект первичных документов, подписание их неустановленным лицом, это не может повлечь для налогоплательщика таких негативных последствий, как полное исключение расходов при расчете налога на прибыль. Установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, налоговый орган обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем.

Изложенные в письме Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ указания не были исполнены Инспекцией при принятии оспариваемого решения.

В данном случае, как установлено судом первой инстанции, налоговым органом факт несения налогоплательщиком расходов на приобретение услуг не опровергнут, факт осуществления работ подтвержден, однако реальный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль в ходе налоговый проверки не устанавливался.

Налоговым органом не установлено и не устанавливалось в ходе проверки лицо, фактически выполнившее спорные работы, надлежащие доказательства выполнения работ самим Обществом Инспекцией в суд не представлены, в то время как реальность этих работ сомнения не вызывает.

Факт невозможности выполнения работ исключительно силами налогоплательщика подтверждается представленным в материалы дела заключением специалиста и штатным расписанием Общества.

Так согласно заключению специалиста, привлеченного в ходе выездной налоговой проверки, для выполнения работ установлена необходимость трудовых и технических ресурсов:

Про объекту "Дом музыки"

Специалист по расчету пожарного риска

Специалист, член комиссии от аккредитованной экспертной комиссии

Персональный компьютер;

По объекту "Мир охоты"

Бригада монтажников;

По объекту "Стройреконструкция"

Основные рабочие 21 чел., включая механизатора;

Агрегаты окрасочные высокого давления 1 шт.

Погрузо-разгрузочные оборудование, лебедки 1 ед.

Автомобили бортовые до 5 т. 1 ед.

Лестницы, стремянки, подмостки, леса, автовышки.

Согласно штатного расписания Общества на 2010 год, в штате предприятия (л.д. 49 - 52 т. 8) имелось 33 единица, в том числе 6 монтажников, 5 инженеров, 1 инженер проектировщик, 4 менеджера, работники бухгалтерии, отдела кадров, ведущие специалисты, зав.складом.

Таким образом, в 3-4 кварталах 2010 года Общество не располагало необходимой штатной численностью для выполнения всего комплекса работ, определенных договорами субподряда С ООО "ПК Ресурс".

При таких обстоятельствах исключение налоговым органом из состава расходов всей суммы затрат, предъявленных в качестве затрат по операциям с ООО "ПК РЕсурс", противоречит правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и рекомендаций, изложенных в письме Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии налоговым органом решения, в котором установлена недостоверность представленных Обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Учитывая факт реального приобретения субподрядных работ и необходимость несения Обществом затрат на их оплату при отсутствии доказательств их двойного учета, апелляционный суд считает, что при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, чего инспекцией не сделано.

В ходе рассмотрения дела в судах налоговый орган не доказал того обстоятельства, что цена приобретения субподрядных работ у ООО "ПК Ресурс" не соответствует рыночной стоимости аналогичных работ.

Исходя из того, что спорные работы приобретены Обществом и в дальнейшем реализованы Заказчикам, а налогоплательщиком понесены затраты по ценам, соответствующим рыночным, суд апелляционной инстанции с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 2341/12, считает, что расходы по спорным операциям подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части признания недействительным ненормативного акта инспекции по доначислению налога на прибыль в сумме 1 631 947 рублей, соответствующих пени и санкций, основано на правильном применении судом норм материального права и отмене не подлежит.

Доначисление налога на прибыль в сумме 1 508 356 рублей (п. 1.1.2. решения) и НДС в сумме 1 357 520 рубля (п. 2.3.2. решения) по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Призма".

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество (принципал) заключило с ООО "Призма" (агент) договор от 18.03.2011 N А-011, в соответствии с которым агент обязуется совершать от имени и за счет принципала действия по поиску покупателей для дальнейшей реализации товаров технического и противопожарного назначения и изделий, поставляемых принципалом.

В целях выполнения своих обязательств по реализации продукции, принадлежащей принципалу, агент обязуется осуществлять изучение рынка и производить поиск покупателей, а так же осуществлять доставку продукции потребителям от имени и за счет принципала. Принципал обязуется своевременно выплачивать агенту вознаграждение.

Налогоплательщиком на основании Отчетов ООО "Призма" от 30.09.2011 б/н, 15.12.2011 б/н при налогообложении учтены расходы на маркетинговые услуги по продвижению товаров и услуг в сумме 3 134 999,93 руб., в соответствии со счетами-фактурами от 30.09.2011 N 282, 15.12.2011 N 401, выставленными ООО "Призма" предъявлена сумма НДС к вычету в размере 564 299, 99 руб.

Так же между Обществом (заказчик) заключило с ООО "Призма" (исполнитель) договор на оказание маркетинговых услуг от 21.10.2009 б/н по продвижению товаров и услуг заказчика путем нахождения на рынке покупателя на товары и услуги, поставляемые и оказываемые заказчиком.

В проверяемом периоде налогоплательщиком на основании акта ООО "Призма" от 18.02.2011 N 14/02-11 при налогообложении учтены расходы в сумме 4 406 779, 66 руб., в соответствии со счетом-фактурой от 18.02.2011 N сф14/02-11 предъявлена сумма НДС к вычету в размере 793 220,34 руб.

В обоснование произведенных расходов и налоговых вычетов Обществом представлены договоры с ООО "Призма", акты, отчеты, Маркетинговое исследование, счета-фактуры.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции руководствовался положениями ст. ст. 169, 171, 171, 172, 249, 250, 252 НК РФ, а также а также разъяснениями, данными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и признал обоснованными выводы Инспекции относительно неправомерного и необоснованного отнесения Обществом затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а также применения налоговых вычетов по НДС по операциям с контрагентом ООО "Призма"в связи с получением Обществом по заявленным хозяйственным операциям с данными контрагентами необоснованной налоговой выгоды.

При этом, суд исходил из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, а именно: заявленные хозяйственные операции не носили реального характера, первичная документация оформлена от имени контрагентов неустановленными и неуполномоченными лицами, с учетом отказа руководителей организаций-контрагентов от участия в их деятельности и подписания каких-либо документов, отсутствие трудовых, материальных ресурсов, активов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, текущих расходов, подтверждающих ведение реальной коммерческой деятельности, и непроявление Обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений глав 21 и 25 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет и уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), на расходы при исчислении налога на прибыль, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что документы от ООО "Призма" подписаны от имени генерального директора организации Румянцевой И.А.

Опрошенная в качестве свидетеля в судебном заседании Румянцева И.А., отрицала факт причастности к деятельности и финансово-хозяйственных отношений с Обществом, а также факт подписания ею каких-либо документов на выполнение вышеперечисленных работ, услуг).

Согласно заключения эксперта от 04.08.2014 N 490-4/14-3 подписи на первичных документах выполнены не Румянцевой И.А., а иным лицом (лицами).

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Призма" свидетельствует о наличии транзитного характера. Денежные средства перечислялись в течение двух банковских дней на счета третьих лиц и обналичивались физическими лицами.

По юридическому адресу ООО "Призма" не находится (акт обследования адреса местонахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица от 24.07.2014). Отчетность представлена с минимальными суммами налогов к уплате (в т.ч. нулевая отчетность за 2011 г.).

Контрагент не имеет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала (численность 1 чел.), основных средств.

Отчеты ООО "Призма" от 30.09.2011 б/н, 15.12.2011 б/н, составленным в рамках договора от 18.03.2011 N А-011 содержат общую информацию о покупателе ООО "ПО "Киришинефтеоргсинтез". доступную каждому пользователю сети Интернет, размещенной на официальном сайте www.Kinef.ru. В то же время, указанные Отчеты ООО "Призма" от 30.09.2011 б/н, 15.12.2011 б/н не содержат информации о конкретных действиях, совершенных во исполнение договорных обязательств и понесенных расходах, исходя из чего, не представляется возможным определить конкретный объем и перечень оказанных Исполнителем ООО "Призма" услуг.

Акт ООО "Призма" от 18.02.2011 N 14/02-11, оформленный во исполнение договорных обязательств по договору на оказание маркетинговых услуг от 21.10.2009 б/н, так же не содержат информации о конкретных действиях, совершенных для исполнения договорных обязательств и понесенных расходах, исходя из чего, не представляется возможным определить конкретный объем и перечень оказанных Исполнителем - ООО "Призма" услуг.

Налогоплательщик указал, что в качестве результата оказания услуг ООО "Призма" явилось заключение договоров с покупателем ООО "ПО "Киришинефтеоргсинтез".

Вместе с тем, до заключения с ООО "Призма" спорного договора от 18.03.2011 N А-011, ООО "ПО "Киришинефтеоргсинтез" уже являлось покупателем товаров и услуг налогоплательщика в соответствии с заключенными договорами от 08.03.2010 N 3585/05-56-3/1, от 05.02.2010 N 3585/05-56-3/2.

Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии реальной деловой цели с хозяйственных отношениях с ООО "Призма".

В качестве доказательства осуществления ООО "Призма" маркетинговых исследований по договору от 21.10.2009 б/н Обществом в материалы дела представлено маркетинговое исследование (л.д. 76- 97 т. 10).

Исследовав представленное маркетинговое исследование судом первой инстанции установлено, что представленное исследование содержит сведения статистического характера, текст является общедоступной информацией, опубликованной на сайтах в сети Интернет.

Кроме того, маркетинговое исследование, составленное от имени ООО "Призма", анализирующего состояние рынка в 2010 году, содержит имеющуюся в открытом доступе информацию, относящуюся к 2014 году. Так в маркетинговом исследовании указано, что согласно рейтингу организации Transparency International в 2010 году по восприятию коррупции Россия получила 27 баллов, что поставило ее на 136 место среди 175 стран (л.д. 77 т. 10).

Вместе с тем согласно рейтингу организации Transparency International в 2010 году по восприятию коррупции Россия оказалась на 154 месте из 178 стран.

27 баллов Россия получила в 2014 году, заняв 136 место среди 175 стран.

Указанные обстоятельство свидетельствует о том, что представленное маркетинговое исследование не могло быть составлено ООО "Призма" в 2010 году.

Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически ООО "Призма" услуги по маркетинговому исследованию и продвижению товара не оказывались.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о совершении обществом и его контрагентом недобросовестных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от налогообложения, путем совершения операций с фиктивными организациями, не осуществляющими реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Также инспекцией установлено, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при выборе контрагентов, при заключении с ними договоров он не проверял наличие у организаций материальных и трудовых ресурсов, основных средств, квалификацию персонала, не интересовался деловой репутацией, не оценивал платежеспособность контрагента.

Общество, в апелляционной жалобе ссылаясь на необоснованность решения суда первой инстанции по данному эпизоду достоверные доказательства, подтверждающие реальность хозяйственных операций со спорным контрагентом, в материалы дела не представило.

Арбитражный апелляционный суд полагает, что доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения. Выражая несогласие с решением суда, Общество не представило доказательства, подтверждающие правомерность и обоснованность его требований.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.05.2015 по делу N А56-2598/2015 отменить в части признания недействительными пункта 2.3.1. решения Межрайонной инспекции ФНС России N 23 по Санкт-Петербургу от 22.10.2014 N 06/146 и соответствующих начислений сумм налогов, пени и штрафов, указанных в резолютивной части решения инспекции по вышеуказанному пункту, взыскания с Межрайонной инспекции ФНС России N 23 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета госпошлины в сумме 1000 рублей.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева