Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2015 г. N 19АП-2512/15

г. Воронеж

29 сентября 2015 г.

Дело N А48-3291/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 сентября 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е..,

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орлу: Мельникова М.А. - старшего специалиста 2 разряда правового отдела, доверенность N 16 от 27.04.2015, Кузнецовой О.В. - заместителя начальника отдела выездных проверок N 1, доверенность N 71 от 11.12.2014, Шолоховой О.А. - заместителя начальника правового отдела, доверенность N 17 от 29.04.2015;

от общества с ограниченной ответственностью "Вираж": Чернявского И.В. - представителя по доверенности от 28.03.2014;

от Лебедевой Светланы Николаевны: Чернявского И.В. - представителя по доверенности N 57 АА 0568145 от 18.06.2015;

от Амелиной Екатерины Викентьевны: Чернявского И.В. - представителя по доверенности N 57 АА 0568145 от 18.06.2015;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Вираж", Лебедевой Светланы Николаевны, Амелиной Екатерины Викентьевны, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по делу N А48-3291/2014 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вираж" (ОГРН 1065742017450, ИНН 5751030760) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании частично недействительным решения от 31.03.2014 N 17-10/13,

при участии третьих лиц: ИП Лебедевой С.Н., Амелиной Е.В.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Вираж" (далее - ООО "Вираж, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительным решения от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3123 863,06 руб., НДС в сумме 3 796 775,48 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ, за неполную уплату НДС в сумме 1 188 623,29 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 1 269 653,70 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 951 240,28 руб., по НДС в сумме 883 467,47 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 1 400 руб., за непредставление документов в сумме 76 800 руб., начисления пени по НДС в сумме 922 859,76 руб., по налогу на прибыль 790 244,20 руб., предложения уплатить указанные суммы налогов, штрафов и пени и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 с учетом определения об исправлении опечатки от 16.04.2015 г. заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение Инспекции N 17-10/13 от 31.03.2014 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1190261,64 руб., НДС в сумме 1341520,06 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ, за неполную уплату НДС в сумме 1 188 623,29 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 1 269 653,70 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 902 240,28 руб., по НДС в сумме 841 467,47 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 400 руб., за непредставление документов в сумме 66 800 руб., начисления пени по НДС в сумме 286097,48 руб., по налогу на прибыль 263755,36 руб.. В удовлетворении остальной части требований отказано.

От части требований Обществом был заявлен отказ (т.12, л.д.143), производство по делу в данной части судом прекращено, судебный акт в данной части, лицами, участвующими в деле не обжалуется.

Не согласившись с принятым Арбитражным судом Орловской области решением от 12.03.2015, в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами обратились ООО "Вираж", Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу и третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, привлеченные к участию в деле на стороне заявителя - Лебедева Светлана Николаевна и Амелина Екатерина Викентьевна.

В ходе рассмотрения дела апелляционным судом ООО "Вираж" требования апелляционной жалобы были уточнены, исходя из чего, в соответствии с последним уточнением, поступившим в суд через систему подачи документов в электронном виде "Мой Арбитр" 04.08.2015, Общество просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции N 17-10/13 от 31.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 769 854,81 руб., доначисления НДС в сумме 2 455 255,42 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 49 000 руб., по НДС в сумме 42000 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 1 000 руб., за непредставление документов в сумме 10 000 руб., начисления пени налогу на прибыль в сумме 497455,74 руб., по НДС в сумме 636 762,28 руб.

Аналогичные уточнения представлены Лебедевой С.Н. (02.09.2015 через систему подачи документов в электронном виде "Мой Арбитр") и Амелиной Е.В. (в судебном заседании 04.09.2015), которые не согласны с принятым судебным актом в той же части, что и налогоплательщик.

В обоснование своей позиции налогоплательщик ссылается на правомерность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении осуществляемого вида деятельности - оказания услуг общественного питания, указывая, что данная деятельность по реализации алкогольных, а также безалкогольных напитков, закусок, кондитерских изделий осуществлялась Обществом через объект организации общественного питания - бар (помещение, оборудованное барной стойкой с площадью обслуживания посетителей 55.9 кв. м.). Фактически данное помещение - это зал N 2 в нежилом помещении по адресу: г Орел, ул. Кромская, 12, находящееся в пользовании Общества на основании заключенного договора безвозмездного пользования с ИП Амелиной Е.В.

Указанная деятельность осуществлялась Обществом на основании лицензии на осуществление розничной продажи алкогольной продукции; выручка от данного вида деятельности поступала только в наличном порядке в кассу предприятия.

Одновременно Общество признает, что в проверяемом периоде им оказывались услуги по организации и обслуживанию банкетов. По мнению налогоплательщика, это иной вид деятельности, не подпадающий под ЕНВД (что обусловило частичный отказ заявителя от требований по апелляционной жалобе). При этом Общество не согласно с выводом Инспекции о необходимости обложения налогами по общей системе налогообложения наряду с выручкой, полученной Обществом от оказания услуг по организации банкетов, также выручки от оказания услуг общественного питания через бар (залN 2), площадь зала обслуживания посетителей в котором менее 150 кв.м.

В отношении налога на добавленную стоимость ООО "Вираж" считает подлежащим применению п.1 ст. 145 НК РФ, на основании которого налогоплательщик может быть освобожден от уплаты налога, в силу чего также является необоснованным применение налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДС.

Возражая в отношении доводов апелляционных жалоб налогоплательщика и третьих лиц, Инспекция указывает, что фактически ООО "Вираж" использовало все имущество, находящееся в собственности Амелиной Е.В., сдавало его в аренду, вносило коммунальные платежи и несло иные расходы, связанные с содержанием имущества, рекламой и связью. При этом Общество оказывало услуги по организации массовых банкетов в зале N 24, включая реализацию алкогольной продукции, что свидетельствует об использовании налогоплательщиком залов обслуживания посетителей общей площадью свыше 150 кв.м. и невозможности применения Обществом ЕНВД.

Также Инспекция считает, что ООО "Вираж" не подпадает под действие ст. 145 НК РФ (освобождение от уплаты НДС), поскольку ООО "Вираж" в проверяемом периоде осуществляло реализацию подакцизных товаров, что влечет за собой нарушение п.2 ст. 145 НК РФ, и не вело при этом раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

В свою очередь, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции N 17-10/13 от 31.03.2014 в отношении доначисления ООО "Вираж" налога на прибыль организаций за 3 и 4 кварталы 2010 года в сумме 762 377,13 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 94222,71 руб., доначисления НДС за 3 и 4 кварталы 2010 года в сумме 849 808,20 руб., начисления пени по НДС в сумме 100 730,47 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 1188623,29 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 1 269 653,70 руб. (с учетом уточнения апелляционной жалобы от 03.08.2015)

В обоснование доводов своей апелляционной жалобы Инспекция ссылается на то, что поскольку суд пришел к выводу о подтверждении факта использования ООО "Вираж" зала N 24, площадью 226,1 кв.м., с декабря 2010 года, одновременно указав, что Общество в связи с этим считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям пп.8 п.2 ст. 346.26 НК РФ, следовательно, доначисление налогов по общей системе налогообложения за 4 квартал 2010 года является правомерным.

Кроме того, Инспекция указывает, что представленными налоговым органом доказательствами также подтверждается факт использования ООО "Вираж" зала N 24 в 3 квартале 2010 года (предоставление зала в аренду ОО "Всероссийский Электропрофсоюз", ЗАО "Тандер").

Также налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции в части признания необоснованным привлечения ООО "Вираж" к ответственности за неполную уплату налогов по п.3 ст. 122 НК РФ, ссылаясь на умышленный характер допущенного налогоплательщиком правонарушения.

В остальной части судебный акт не обжалуется.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по настоящему делу в пределах, определяемых доводами апелляционных жалоб. При этом судом учтено, что соответствующих возражений лица, участвующие в деле, не заявили, реализовав в установленном порядке право на обжалование состоявшегося судебного акта.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 15.09.2015 был объявлен перерыв до 22.09.2015.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, отзывах и пояснениях сторон, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в обжалуемой налогоплательщиком и третьими лицами части с принятием нового судебного акта об удовлетворении в части требований налогоплательщика. В остальной части основания для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г.Орлу проведена выездная налоговая проверка ООО "Вираж" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.10 по 31.05.2013, итоги которой отражены в акте от 27.02.2014 N 17-10/12.

По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки Инспекцией вынесено решение N 17-10/13 от 31.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной :

* п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1188623,29 руб. (пп.1 п.2) и налога на прибыль организаций в сумме 1 142 688,33 руб. (пп.2,3 п.2);

* ст.119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010, 2011, 2012 гг. в виде штрафа в сумме 952240,28 руб., по НДС за 4 квартал 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года в виде штрафа в общей сумме 891467,47 руб. (пп.5,6 п.2);

- п.1 ст.126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком расчетов по налогу на прибыль за отчетные периоды 2010- 2012 гг. в виде штрафа в сумме 1800 руб.; за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган документов и иных сведений в количестве 384 штук в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ, всего 76 800 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 3 174 134,25 руб. (за 2010 г. в сумме 1 240 532,83 руб.; за 2011 г. в сумме 989 979,56 руб., за 2012 г. в сумме 943 621, 86 руб.), налог на добавленную стоимость в сумме 3 796 775,48 руб. (за 2010 г.- 1 396 890,06 руб., за 2011 г.- 1 217 321,92 руб., за 2012 г. - 1 182 563, 48 руб.) и начислены пени в общей сумме 1 729 393, 81 руб., в том числе по НДС- 922859,76 руб., по налогу на прибыль- 806 534,05 руб.

Данное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС по Орловской области N 135 от 16.07.2014 решение Инспекции N 17-10/13 от 31.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 31.03.2014 N 17-10/13 в оспариваемой части, ООО "Вираж" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании его недействительным.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для оспариваемых ООО "Вираж" доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (в рассматриваемой апелляционным судом части) послужил вывод налогового органа о необоснованности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, со ссылкой на установленные в ходе проведенной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, об использовании Обществом для осуществления данной деятельности кафе "Вираж", расположенного по адресу: г Орел, ул. Кромская 12, как единого объекта организации общественного питания, имеющего два зала обслуживания посетителей, общей площадью 282 кв.м. (55,9 + 226,1), то есть более 150 квадратных метров, что исключает возможность применения ЕНВД по указанному виду деятельности.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенной позицией налогового органа, руководствуясь при этом следующим.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статьей 346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, под которым статьей 346.27 Кодекса понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса определено, что уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса).

Из изложенных правовых норм следует, что налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по видам деятельности, в отношении которых на территории соответствующего муниципального образования введена указанная система налогообложения, не являются налогоплательщиками по тем же видам деятельности иных налогов (сборов).

В соответствии с пп.8 п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Необходимым условием для применения ЕНВД, установленным пп.8 п.2 ст.346.26 НК РФ, является выполнение требований к площади зала обслуживания посетителей.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях настоящей главы к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Как следует из материалов проведенной проверки, в проверяемом периоде ООО "Вираж" применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей.

Деятельность по оказанию услуг общественного питания ООО "Вираж" осуществляло в кафе "Вираж" по адресу г. Орёл ул. Кромская, 12. Данное нежилое здание, зарегистрированное как предприятие общественного питания, принадлежит на праве собственности Амелиной Е.В., что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права 57 АА N 709368 от 17.02.2009 (т.12 л.д.62).

В соответствии с договорами безвозмездного пользования N 1 от 03.01.2010, N 2 от 01.06.2012 (действующего с учетом соглашения N1 о внесении дополнений и изменений от 01.06.2012) Амелина Е.В. предоставила часть указанного здания во временное владение и пользование ООО "Вираж" для организации обособленного предприятия общественного питания - кафе, с правом реализации алкогольной продукции на основании соответствующей лицензии. К договорам приложен поэтажный план здания. Одновременно указано, что передаваемый в пользование объект расположен в помещениях 36, 5, 4, 3, 2, 1, 15, 14, 13, 10 здания; для входа и выхода из объекта используется дверной проем с улицы Кромской в коридор (помещение 1) и далее в зал (помещение 2).

Общая площадь предоставленного в пользование помещения составляет 50 кв.м., включая 10 кв.м. - площадь зала обслуживания посетителей, а в соответствии с соглашением N 2 о внесении дополнений и изменений от 01.10.2012 - 88,9 кв.м., в том числе 55,9 кв.м. - площадь зала обслуживания посетителей. Передача недвижимого имущества оформлена соответствующими актами приема-передачи от 03.01.2010 и 01.06.2012.

На основании лицензий на осуществление розничной продажи алкогольной продукции ООО "Вираж" в проверяемый период осуществляло предпринимательскую деятельность в предоставленных в пользование помещениях, используя в качестве зала обслуживания посетителей помещение N 2 на поэтажном плане, оборудованное барной стойкой, площадью 55.9 кв. м.

Ссылаясь на данные обстоятельства и документы, налогоплательщик указывает, что ООО "Вираж" является предприятием общественного питания с барной стойкой, реализующим смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары, с использованием зала обслуживания посетителей площадью 55.9 кв.м. В этом смысле объект организации общественного питания, используемый Обществом, представляет собой бар. По данному виду деятельности Обществом применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД с расчетным показателем зала обслуживания 10 кв. м. и 55.9 кв. м. в соответствующих периодах.

Одновременно, в ходе проведенной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что ООО "Вираж" в проверяемом периоде оказывало услуги по обслуживанию праздничных и других массовых мероприятий, включая аренду зала и оказание услуг общественного питания. При этом для проведения банкетов ООО "Вираж" использовалось помещение N 24, площадью 226,1 кв.м., где происходила реализация как кулинарной продукции, так и алкогольной продукции, при этом выдавалось 2 чека ККТ, в чек от ООО "Вираж" по алкогольной продукции и безалкогольным напиткам входили плата за вход (с человека) и сбор 7% за обслуживание (т.10, л.д.62, 103, т.11 л.д.93), при этом соответствующие договоры на обслуживание банкетов заключались с ООО "Вираж", акты, счета на оплату оказанных услуг также выставлялись от имени ООО "Вираж", в адрес которого и поступали денежные средства (т.7 л.д.2-160, т.8 л.д.8-31).

В частности, соответствующие услуги по обслуживанию банкетов были оказаны ООО "Вираж" следующим организациям: ЗАО "Тандер" (аренда зала для проведения совещания) ОО "Всероссийский Электропрофсоюз" (аренда зала и организация концерта), отделение Пенсионного фонда Росси по Орловской области (предоставление помещения в аренду, без оказания услуг питания), ОАО "Квадра" Генерирующая компания" (обслуживание праздничного вечера), ОСАО "Ингосстрах" в г. Орле (обслуживание новогоднего вечера), ООО "АвтоРегионТорг" (организация и обслуживание корпоративного мероприятия), ООО "Рэйл Про" (услуги общественного питания), ЗАО "Антенна-Сервис" (обслуживание банкета), Орловское отделение ОАО "Сбербанк России" (проведение и обслуживание фуршета), ООО "Теплопромсистем" (проведение предновогоднего вечера), ООО "Оберон 57" (проведение банкета), ООО "Орел-Агро-Продукт" (проведение предновогоднего вечера), ОАО "Связьстрой-1" ПМК-108 (услуги по проведению поминального обеда), БУ ОО "Комплексный центр социального обслуживания населения Заводского района г.Орла" (питание участников и инвалидов ВОВ), ЗАО "Санофи-Авентис Восток" (проведение фуршета), ООО "РИНГ-АГРО" (организация питания и обслуживание предновогоднего вечера), ООО "Кран-Сервис" (организация питания и банкетное обслуживание предновогоднего вечера), ООО "БТС" (организация питания и банкетное обслуживание предновогоднего вечера), ООО "КДВ Групп" (организация питания и банкетное обслуживание предновогоднего вечера), ООО "Промжилстрой" (организация питания и банкетное обслуживание предновогоднего вечера), ООО "Гарант С" (организация питания и банкетное обслуживание предновогоднего вечера), РОД "Молодежное движение "Патриоты Орловщины" (проведение банкета), а также физическим лицам Чернову С.О. (обедал с другом в зале N 24, заказывали закуски и спиртное), Ушаковой Р.А. (день рождения, спиртное приносили с собой), Власовой Н.Н. (юбилей, заказывали еду и напитки).

В подтверждение сделанных выводов налоговый орган ссылается на протоколы допросов свидетелей, а также документы (договоры, акты, платежные документы), полученные от указанных контрагентов Общества в рамках контрольных мероприятий (т.10-12).

Оценивая представленные Инспекцией доказательства, суд первой инстанции, исходя из того, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь зала обслуживания посетителей" и учета их для исчисления ЕНВД является фактическое использование и размер площадей при оказании услуг общественного питания, тогда как для вывода о превышении ООО "Вираж" площади зала обслуживания посетителей, допустимой для применения ЕНВД (150 кв.м), достаточно установления факта использования помещения N 24 ООО "Вираж" для организации общественного питания, согласился с доводами Инспекции о том, что ООО "Вираж" осуществляло в проверяемый период деятельность по оказанию услуг общественного питания, включая реализацию алкогольных напитков и соков в помещении N 24, имеющем площадь 226.1 кв.м, т.е. более 150 кв.м, вследствие чего, Общество неправомерно применяло ЕНВД, как в части оказания услуг по организации банкетов, так и в отношении выручки от деятельности бара (зал N 2), начиная с декабря 2010 года.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с правомерностью приведенного подхода, полагая, что при этом судом первой инстанции не учтено следующее.

Как следует из приведенных выше положений ст.346.27 НК РФ, квалифицирующими признаками деятельности по оказанию услуг общественного питания, подпадающей под режим ЕНВД, являются в совокупности такие обстоятельства, как: самостоятельное изготовление и реализация продукции, относящейся к кулинарной и (или) к кондитерским изделиям; создание условий для потребления продукции на месте и для досуга; оказание услуг через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров, принадлежащий налогоплательщику на праве собственности или на ином праве, позволяющем использовать объект организации общественного питания.

К категории объектов организации общественного питания, имеющих зал обслуживания посетителей, Налоговый кодекс относит рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утвержденному постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 N 198, рестораном является предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией досуга; баром - предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары; кафе - предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции; столовой - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню; закусочной - предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей.

Таким образом, определяющими признаками объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей, является его соответствие требованиям, предъявляемым к набору оказываемых услуг, в том числе, в части наличия специально оборудованной площади, необходимой для оказания этих услуг.

В связи с чем, в данном случае необходимо учитывать технические характеристики используемого налогоплательщиком помещения в здании (его части), а также характер оказываемых услуг с целью определения объекта организации общественного питания, через который происходит оказание услуг общественного питания.

Как следует из имеющегося в материалах дела технического паспорта с поэтажным планом строения, на первом этаже рассматриваемого помещения выделено 2 зала - нежилое помещение N 24, общей площадью 226.1 кв.м. и нежилое помещение N 2, общей площадью 46 кв.м., которые являются частью объема здания, расположенного в г. Орле по ул. Кромская, д. 12 и имеют конкретное назначение - "зал". Данные помещения конструктивно обособлены и отделены друг от друга, имеют отдельные вход и выход с улицы.

При этом ООО "Вираж" переданы во временное владение и пользование для организации обособленного предприятия общественного питания конкретные указанные в договорах помещения, включая зал N 2. Одновременно указано, что для входа и выхода из объекта используется дверной проем с улицы Кромской в коридор (помещение 1) и далее в зал (помещение 2).

Зал N 2 оборудован барной стойкой, в данном зале осуществляется реализация алкогольной продукции, а также безалкогольных напитков, закусок, мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров. Таким образом, приведенные характеристики позволяют рассматривать предоставленное в пользование ООО "Вираж" помещение с точки зрения объекта организации общественного питания, в качестве бара, площадь зала обслуживания посетителей которого составляет менее 150 кв.м.

Одновременно, судом установлено, что рассматриваемое здание также использовалось для осуществления деятельности по изготовлению кулинарной продукции и оказанию услуг общественного питания иными лицами, в частности, ИП Амелиной Е.В., а с марта 2012 года - ИП Лебедевой С.Н. Оказание услуг общественного питания в данном случае осуществлялось с использованием зала обслуживания посетителей N 24, площадью 226,1 кв.м. Поскольку предприниматели в проверяемый период были не вправе осуществлять реализацию спиртных напитков, в случае необходимости употребления спиртных напитков посетителям кафе предлагалось приобрести их у ООО "Вираж" (в баре) либо принести их с собой (в частности, данное обстоятельство подтверждается свидетельскими показаниями сотрудников отделения Пенсионного фонда России по Орловской области - т.12 л.д. 5-7). В случае приобретения спиртных напитков у ООО "Вираж" гостям кафе выдавалось два разных чека: на кулинарную продукцию - от ИП Амелиной Е.В., на алкогольные напитки - от ООО "Вираж". Учет выручки предпринимателями и Обществом велся отдельно, с использованием разных кассовых аппаратов. С учетом того, что площадь используемого зала обслуживания посетителей кафе (зал N 24) превышала 150 кв.м., предприниматели не могли являться плательщиками ЕНВД, применяя упрощенную систему налогообложения.

Факт осуществления деятельности в рассматриваемом помещении различными хозяйствующими субъектами подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами.

На основании изложенного, учитывая, что залы обслуживания посетителей, используемые ООО "Вираж" и ИП Амелиной Е.В. (с марта 2012 года - ИП Лебедевой С.Н.) являются обособленными помещениями, имеют различные входы, собственные санузлы и подсобные помещения, что позволяет их использовать независимо друг от друга двумя различными хозяйствующими субъектами, а также принимая во внимание различный характер оказываемых в данных залах услуг (в помещении N 2 - фактически оказывались услуги бара, тогда как зал N 24 использовался как кафе), в данном случае имеет место организация в одном здании двух объектов организации общественного питания (по смыслу ст. 346.27 НК РФ).

При этом доводы Инспекции со ссылкой на ответ ГУП ОО Межрегионального бюро технической инвентаризации от 04.03.2015 о том, что по данным технического паспорта объект с инвентарным номером 54:401:001:0065314400:0004 (кафе, расположенное по адресу: г.Орел, ул. Кромская, д.12) является единым объектом недвижимого имущества, в составе которого самостоятельные обособленные части недвижимого имущества (обособленные помещения), предназначенные для организации общественного питания, не выделялись и, более того, не могут быть выделены применительно к предоставленным в пользование ООО "Вираж" помещениям N 1, 2, 3, 4, 5,10,13,14,15,36, поскольку данные помещения не обособлены и не изолированы, не могут функционировать как самостоятельный объект организации общественного питания (в составе помещений отсутствует кухня, мойка), не опровергают возможность организации в одном здании двух объектов организации общественного питания в смысле, придаваемом данному понятию положениями ст. 346.27 НК РФ, при наличии соответствующих условий и достижении хозяйствующими субъектами соглашения по поводу использования данных помещений (в том числе, совместного использования отдельных подсобных помещений и т.п.).

При этом, как следует из разъяснений, данных Министерством финансов России в ряде писем, в частности, от 27.06.2008 N 03-11-04/3/300, от 30.03.2007 N 03-11-04/3/98, от 08.02.2007 N 03-11-04/3/41, в случае, если услуги общественного питания оказываются через разные объекты организации общественного питания, расположенные в одном здании, то в целях их обособления и определения площади каждого объекта следует исходить из правоустанавливающих и инвентаризационных документов. В том случае, когда в указанных документах объекты не разделены, помещения признаются одним объектом организации общественного питания. Площадь зала обслуживания в такой ситуации исчисляется суммарно по всем помещениям. Если же в документах используемые помещения выделены как отдельные объекты организации общественного питания, площадь зала обслуживания следует считать по каждому помещению в отдельности.

Таким образом, организация в одном здании (его части) двух различных объектов организации общественного питания, подлежащих самостоятельному налогообложению, возможна при условии их обособления. В рассматриваемом случае указанное обособление применительно к используемому ООО "Вираж" объекту - залу N 2 произведено путем закрепления данных площадей за Обществом в договоре безвозмездного пользования (то есть, в правоустанавливающем документе). В указанном договоре применительно к поэтажному плану объекта обозначены все передаваемые в пользование помещения, что позволяет отграничить эти объекты от остальной площади помещения, используемой другим субъектом - ИП Амелиной Е.В. Кроме того, такое обособление возможно исходя из расположения рассматриваемых залов в помещении, при котором они могут использоваться изолированно, имея каждый отдельный вход (выход).

Таким образом, применительно к оказываемым ООО "Вираж" услугам общественного питания в виде реализации смешанных, крепких алкогольных, слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок, десертов, мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров Обществом был организован и получен в пользование самостоятельный объект организации общественного питания, оборудованный барной стойкой и имеющий зал обслуживания посетителей площадью 55.9 кв.м.

Исходя из чего, возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении оказания ООО "Вираж" услуг общественного питания через указанный объект организации общественного питания зависит от характеристик данного объекта, в том числе, имеющейся площади зала обслуживания посетителей, которая в данном случае не превышает 150 кв.м., поэтому организация в отношении оказываемых в данном баре услуг общественного питания может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Одновременно, апелляционным судом учтено, что бесспорных доказательств того, что спорные помещения использовались именно в качестве единого объекта организации общественного питания, Инспекцией не представлено. В частности, в обоснование данной позиции налоговый орган ссылается на взаимозависимость ООО "Вираж" и ИП Амелиной Е.В.; несение Обществом расходов по оплате за электроэнергию, охрану в отношении всего здания, рекламу кафе "Вираж" как единого комплекса; а также установленные в ходе проверки факты распоряжения Обществом помещениями, принадлежащими Амелиной Е.В. путем их предоставления в аренду для организации массовых мероприятий от своего имени.

Оценивая указанные обстоятельства, апелляционный суд учитывает, что в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

При этом взаимозависимость участников сделок не может сама по себе служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п.6 Постановления N 53).

Одновременно, в пункте 4 данного Постановления N 53 указано на необходимость учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, оценивая приводимые налоговым органом доводы о взаимозависимости ООО "Вираж" и Амелиной Е.В. (в силу того, что последняя одновременно является учредителем и руководителем Общества), а также о согласованности действий указанных субъектов применительно к использованию рассматриваемых помещений, апелляционный суд учитывает, что организация указанными субъектами своей деятельности в сфере оказания услуг общественного питания в принадлежащем Амелиной Е.В. нежилом помещении путем его разграничения на два объекта общественного питания, свидетельствует о согласованном характере их действий (в том числе, обусловленном участием Амелиной в ООО "Вираж".). Вместе с тем, сам по себе такой характер осуществления совместной деятельности не означает, что действия указанных субъектов направлены исключительно получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие осуществления реальной хозяйственной деятельности либо путем учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Напротив, как следует их представленных Обществом и третьими лицами объяснений, указанные действия направлены на соблюдения законодательства об обороте алкогольной и спиртосодержащей продукции. При этом ИП Амелиной Е.В. и ИП Лебедевой С.Н. также уплачивались налоги в соответствии с применяемыми данными лицами налоговыми режимами (УСН) в отношении оказываемого вида деятельности по оказанию услуг общественного питания.

Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса, возлагается на налоговые органы.

Оценивая применительно к указанным доводам Инспекции ссылки налогового органа на использование ООО "Вираж" не только предоставленных Обществу в пользование Амелиной Е.В. помещений, но и зала N 24, общей площадью 226,1 кв.м., путем предоставления помещений в аренду для организации массовых мероприятий от своего имени, суд апелляционной учитывает, что выявленные налоговым органом единичные случаи заключения ООО "Вираж" указанных договоров аренды не могут являться безусловным доказательством использования всех помещений кафе "Вираж" как единого комплекса, в том числе, с учетом того, что в указанном кафе осуществляли деятельность несколько субъектов хозяйственной деятельности.

Таким образом, в отсутствие безусловных доказательств того, что все спорные помещения использовались ООО "Вираж" как единый объект организации общественного питания, налоговую обязанность Общества следует определять применительно к каждому объекту организации общественного питания. В частности, указанное означает, что применительно к помещению N 2, площадь зала обслуживания посетителей в котором менее 150 кв.м., где ООО "Вираж" был организован объект организации общественного питания (подпадающий под понятие "бара"), Общество правомерно применяло специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

В этой связи, определяя налоговые обязательства Общества в связи с установленными в ходе проверки фактами использования зала N 24, налоговый орган был вправе учесть только выручку, полученную Обществом применительно к данному объекту, не суммируя её с доходом от деятельности бара.

При этом из представленных Инспекцией доказательств усматривается, что факт оказания услуг по проведению банкетов с использованием помещения, указанного на плане как зал N 24, площадью 226,1 кв.м., установлен на основании показаний свидетелей. Также на основании свидетельских показаний Инспекцией было установлено, что в числе оказанных на банкетах услуг посетителям были реализованы алкогольные напитки. Вместе с тем, свидетельские показания не могут являться допустимыми доказательствами применительно к факту реализации ООО "Вираж" спиртных напитков, поскольку данное обстоятельство должно быть подтверждено соответствующими платежными документами. Однако, в большинстве случаев из платежных документов усматривается, что оплата (в безналичном порядке) произведена за обслуживание ООО "Вираж" праздничного вечера и т.п., без расшифровки услуг, которые входили в указанное обслуживание.

При этом наличие двух чеков (Т.10 л.д. 62, л.д. 106) в данном случае может являться лишь подтверждением того, что реализация алкогольной продукции осуществлялась через бар ООО "Вираж" (на что указано в самом чеке на алкогольную продукцию, соки и закуски), и не свидетельствует о том, что реализация алкогольных напитков осуществлялась именно в зале N 24. Аналогичным образом, из имеющегося в материалах дела приложения к акту об оказании услуг БУ ОО "КЦСОН Заводского района г. Орла (Т.11 л.д. 243) усматривается, что меню согласовано отдельно в отношении кулинарной продукции ("кухня") и в отношении продукции бара.

Тогда как из имеющегося в материалах дела гостевого счета (Т.11 л.д. 93), на который ссылается Инспекция и суд первой инстанции, не представляется возможным установить, что данный документ выдан именно ООО "Вираж".

При этом во всех иных случаях представленными платежными документами подтверждается лишь получение Обществом оплаты за обслуживание праздничных мероприятий, без указания на то, что при организации указанных мероприятий ООО "Вираж" осуществлялась, в том числе, реализация алкогольных напитков.

Одновременно, апелляционным судом учтено, что в результате уточнения требований апелляционных жалоб налогоплательщиком и третьими лицами, эпизод относительно правомерности доначисления ООО "Вираж" налогов по общей системе налогообложения в отношении оказания услуг по организации банкетов заявителями жалоб не оспаривается, вследствие чего, указанный эпизод не является предметом оценки суда апелляционной инстанции в силу ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу о неправомерности доначисления налоговым органом ООО "Вираж" налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, а также начисления соответствующих пеней и штрафов исходя из признания неправомерным применения системы ЕНВД в отношении осуществления ООО "Вираж" деятельности по реализации алкогольных, слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок и прочих товаров, с использованием зала обслуживания посетителей N 2 площадью 55.9 кв.м.

Учитывая, что в отношении определения размера сумм доначислений, приходящихся на указанный эпизод, каких-либо возражений Инспекцией не заявлено, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 31.03.2014 N 17-10/13 в этой связи подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1769 854,81 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 497 455,74 руб., а также соответствующих сумм НДС и пени по НДС, приходящихся на указанный эпизод.

Одновременно, с учетом приведенного вывода суда апелляционной инстанции об отсутствии безусловных доказательств использования ООО "Вираж" всех спорных помещений в качестве единого объекта организации общественного питания, доводы апелляционной жалобы Инспекции относительно подтверждения факта использования ООО "Вираж" зала N 24, площадью 226,1 кв.м., в 3 и 4 кварталах 2010 года, в связи с чем, по мнению налогового органа, является неправомерным применение налогоплательщиком ЕНВД в указанных периодах, и вся выручка ООО "Вираж", включая выручку бара, подлежит обложению по общей системе налогообложения, не могут быть приняты во внимание.

Кроме того, апелляционный суд соглашается с выводами Арбитражного суда Орловской области относительно необоснованности применения за неуплату налога на прибыль организаций в неоспариваемой налогоплательщиком части ответственности, установленной п.3 ст. 122 НК РФ, руководствуясь при этом следующим.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).

Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, квалифицируя совершенное ООО "Вираж" правонарушение в виде неуплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в связи с необоснованным применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД (в частности, в отношении деятельности Общества по сдаче помещений в аренду, обслуживанию банкетов и доставке обедов) по п.3 ст. 122 НК РФ, исходила из того, что должностное лицо ООО "Вираж" Амелина Е.В. осознавала противоправность своих действий в связи с намеренным занижением ООО "Вираж" площади предоставленных ему в безвозмездное пользование помещений с целью применения системы налогообложения в виде ЕНВД и, соответственно, с целью создания условий для получения Обществом налоговой выгоды в виде занижения доходов по налогу на прибыль и НДС.

Оценивая приведенные доводы налогового органа, суд первой инстанции обоснованно указал, что в материалах дела отсутствуют доказательства, на основании которых Инспекцией сделан такой вывод. Напротив, из представленных Амелиной Е.В. пояснений усматривается, что организация подобным образом деятельности по оказанию услуг общественного питания с привлечением ООО "Вираж" направлена на соблюдение законодательства об обороте алкогольной продукции При этом в связи с применяемым режимом налогообложения Обществом уплачивался ЕНВД. Таким образом, субъективная сторона правонарушения, вменяемого заявителю, не установлена.

При отсутствии квалифицирующего признака, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной указанной нормой, является неправомерным.

Учитывая, что, исходя из предмета настоящего спора, рассматриваемого в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценке подлежит законность принятого налоговым органом ненормативного правового акта, суд апелляционной инстанции не вправе самостоятельно осуществлять переквалификацию вменяемого налогоплательщику правонарушения применительно к п. 1 ст. 122 НК РФ.

Таким образом, основания для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции в отношении признания недействительным оспариваемого решения в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст. 122 НК РФ, у апелляционного суда отсутствуют.

Одновременно суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью позиции налогоплательщика в части возможности применения к осуществляемой ООО "Вираж" в 2010-2012 гг. деятельности (обслуживание банкетов, аренда зала, доставка обедов) положений п.1 ст. 145 НК РФ об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость по спорным операциям, в отношении которых применению подлежит общая система налогообложения.

При этом апелляционный суд руководствуется следующим.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Одновременно в п. 2 указано, что положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса.

Как разъяснено в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения статьи 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании пункта 2 статьи 145 Кодекса в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

Таким образом, по смыслу приведенных нормативных положений, институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано налогоплательщиком.

В частности, отклоняя доводы налогового органа относительно несоблюдения Обществом уведомительного порядка освобождения от уплаты НДС, апелляционный суд учитывает правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 2 постановления от 30.05.2014 N 33, где указано, что при толковании нормы пункта 3 статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Из материалов дела следует, что ООО "Вираж" не только применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивало данный налог, исполняя тем самым обязанности налогоплательщика единого налога на вмененный доход. В этой связи на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ Общество считало себя освобожденным от исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС в связи с применением ЕНВД, в связи с чем, не могло исполнить обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.

Одновременно, поскольку в ходе проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неправильной квалификации налогоплательщиком осуществляемой деятельности (в части оказания услуг по обслуживанию банкетов, предоставлению помещений в аренду, осуществления доставки обедов), Инспекция должна была учесть право заявителя на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов, при том, что спор относительно соответствия выручки организации предельному уровню отсутствовал.

В свою очередь, ООО "Вираж", не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не могло заявить об освобождении общества от исполнения обязанностей плательщика НДС, поскольку подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Иными словами, то обстоятельство, что организацией в ходе выездной налоговой проверки не было сделано заявление о применении ст. 145 Кодекса, не должно лишать его соответствующего права, тем более, что соответствующее последствие нормативно не предусмотрено.

Отклоняя доводы Инспекции относительно того, что ООО "Вираж" не вправе воспользоваться правом на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, поскольку в проверяемом периоде Общество осуществляло реализацию подакцизных товаров, что влечет за собой нарушение п.2 ст. 145 НК РФ, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Как указано Конституционным Судом РФ в Определении от 10.11.2002 N 313-О, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.

Такое истолкование оспариваемой нормы как не предполагающей невозможность освобождения лица от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым с неподакцизными товарами, - при том что должны быть соблюдены условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, - вытекает из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Это подтверждается также презумпцией, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, установленный п. 2 ст. 145 НК РФ запрет не свидетельствует о невозможности использования освобождения в отношении операций, связанных с реализацией неподакцизных товаров.

Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ. К ним относится алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации).

Как установлено судом апелляционной инстанции, в проверяемый период ООО "Вираж" осуществляло реализацию алкогольной продукции, относящейся к подакцизным товарам, через отдельный организованный объект общественного питания - "бар" (зал N 2), применительно к которому апелляционный суд по указанным выше основаниям пришел к выводу о правомерности применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД.

Таким образом, реализация указанной продукции не может учитываться при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и, одновременно, не свидетельствует о невозможности использования освобождения в отношении операций, связанных с реализацией неподакцизных товаров. Так, к числу указанных операций относится деятельность Общества по сдаче в аренду помещений, доставке обедов и обслуживанию банкетов, подпадающая под общий режим налогообложения (что заявителем не оспаривается).

Оценивая возможность освобождения от обложения НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ указанных операций, апелляционный суд учитывает, что спор относительно соответствия размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, в данном случае отсутствует.

При этом доводы Инспекции о том, что при оказании Обществом услуг по обслуживанию банкетов осуществлялась реализация алкогольной продукции, в связи с чем, в сумму выручки от оказания данных услуг входит выручка от реализации подакцизных товаров, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции как не нашедшие надлежащего документального подтверждения по изложенным выше основаниям. Кроме того, из отдельных представленных в материалы дела документов (в частности, двух чеков) следует, что реализация алкогольной продукции осуществлялась Обществом через бар, в связи с чем, полученная выручка должна быть учтена применительно к данному объекту организации общественного питания в рамках применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД, и не должна учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В этой связи судом учтено, что учет выручки от реализации ООО "Вираж" алкогольной продукции в баре велся с использованием отдельного кассового аппарата, тогда как выручка от оказания услуг, подлежащих налогообложению в общем порядке, поступала на расчетный счет Общества, что может быть расценено как доказательство ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Таким образом, учитывая, что объем выручки заявителя от реализации товаров (работ, услуг), определяемый по правилам пункта 1 статьи 145 НК РФ, позволял использовать Обществу освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необоснованности доначисления ООО "Вираж" НДС в полной сумме - 2 455 255,42 руб., а также начисления пеней в сумме 636 762,28 руб. и налоговых санкций, предусмотренных статьями 119 и 122 НК РФ по этому налогу.

В этой связи решение Инспекции от 31.03.2014 N 17-10/13 применительно к доначислениям по НДС подлежит признанию недействительным в части доначисления налога в сумме 2 455 255,42 руб., начисления пени в сумме 636762,28 руб. привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в виде штрафа в сумме 42 000 руб.

Оценивая правомерность привлечения ООО "Вираж" оспариваемым решением Инспекции от 31.03.2014 N 17-10/13 к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в виде штрафа сумме 49 000 руб., предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 1 000 руб., за непредставление документов в виде штрафа в сумме 10 000 руб. (с учетом снижения судом размера штрафа на основании положений ст. 112, 114 НК РФ), суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика в указанной части.

Так, апелляционным судом учтено, что с учетом признания заявителем правомерности выводов Инспекции о необходимости исчисления и уплаты налогов по общей системе налогообложения применительно к деятельности по предоставлению в аренду помещений, оказанию услуг по обслуживанию банкетов и доставке обедов, ООО "Вираж" в проверяемый период являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Как установлено ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью привлечения ООО "Вираж" к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в виде штрафа сумме 49 000 руб. и к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 1 000 руб., одновременно считая, что размер штрафов, с учетом его снижения судом первой инстанции, соответствует характеру и тяжести совершенного правонарушения, отвечая критериям соразмерности и справедливости.

Ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах установлена п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Как усматривается из материалов налоговой проверки, основанием для привлечения ООО "Вираж" к данному виду налоговой ответственности послужило непредставление налогоплательщиком документов по требованию Инспекции от 30.12.2013 N 17-10/31/3. Указанные документы касались как подтверждения налоговых вычетов по НДС, так и расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций. Поскольку правомерность доначисления Обществу налога на прибыль организаций налогоплательщиком в указанной им части не оспаривается (тогда как при расчете подлежащего доначислению налога Инспекцией были учтены расходы заявителя, уменьшающие налогооблагаемую прибыль), апелляционным суд считает правомерным применение в данном случае ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, одновременно учитывая, что размер штрафа за указанное правонарушение в сумме 10 000 руб. соответствует тяжести совершенного правонарушения, в том числе, с учетом правомерности применения данной ответственности лишь в части непредставления документов, касающихся документального подтверждения затрат налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения прибыли по деятельности, подлежащей обложению налогами по общей системе налогообложения.

В этой связи, соглашаясь с доводами налогоплательщика о необоснованности применения ответственности за непредставление документов, касающихся подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС в связи с правом налогоплательщика на применение освобождения на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, апелляционный суд, учитывая размер налоговых санкций, не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика в указанной части.

На основании изложенного, апелляционная жалоба ООО "Вираж" подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене в части отказа в удовлетворении требований ООО "Вираж" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орлу от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

* доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1769 854,81 руб. и НДС в сумме 2 455 255,42 руб.

* привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в виде штрафа в сумме 42 000 руб.,

* начисления пени по НДС в сумме 636 762,28 руб., по налогу на прибыль в сумме 497 455,74 руб.

Поскольку в силу ч.2 ст. 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны, за исключением права на изменение основания или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований, отказ от иска, признание иска или заключение мирового соглашения, предъявление встречного иска, требование принудительного исполнения судебного акта, апелляционные жалобы Лебедевой С.Н., Амелиной Е.В., содержащие аналогичные заявленным налогоплательщиком требования, также подлежат удовлетворению в соответствующей части.

В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по делу N А48-3291/2014 подлежит оставлению без изменения, апелляционные жалобы ООО "Вираж", Лебедевой С.Н., Амелиной Е.В., Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Вираж", сумма государственной пошлины, уплаченная заявителем при обращении в арбитражный суд апелляционной инстанции в размере 1500 руб. по платежному поручению N 34 от 09.04.2015 подлежит взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу налогоплательщика.

Поскольку при обращении с апелляционной жалобой государственная пошлина была уплачена ООО "Вираж" по платежному поручению N 34 от 09.04.2015 в общей сумме 3000 руб., тогда как установленный п.12 и пп.3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ размер государственной пошлины составляет 15000 руб., сумма излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1500 руб. подлежит возврату заявителю из бюджета.

В отношении государственной пошлины, уплаченной при обращении с апелляционными жалобами третьими лицами, апелляционным судом учтено, что сумма государственной пошлины в размере по 150 руб. уплачена Амелиной Е.В. и Лебедевой С.Н. по реквизитам, установленным для уплаты государственной пошлины при обращении в Арбитражный суд Орловской области.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 333.18 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме, поэтому представленные платежные документы не могут являться надлежащим доказательством уплаты государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

В этой связи, учитывая отсутствие надлежащих доказательств несения третьими лицами расходов по уплате государственной пошлины при обращении в суд апелляционной инстанции, основания для возмещения указанных расходов за счет налогового органа у суда отсутствуют.

Учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекции судом апелляционной инстанции не решается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Вираж", Лебедевой Светланы Николаевны, Амелиной Екатерины Викентьевны удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по делу N А48-3291/2014 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Вираж" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части;

* доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1769 854,81 руб. и НДС в сумме 2 455 255,42 руб.

* привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в виде штрафа в сумме 42 000 руб.,

* начисления пени по НДС в сумме 636 762,28 руб., по налогу на прибыль в сумме 497 455,74 руб.

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Вираж".

В остальной части оставить решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по делу N А48-3291/2014 без изменения, апелляционные жалобы ООО "Вираж", Лебедевой С.Н., Амелиной Е.В., Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Вираж" (ОГРН 1065742017450, ИНН 5751030760) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1500 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Вираж" (ОГРН 1065742017450, ИНН 5751030760) из федерального бюджета сумму излишне уплаченной при обращении с апелляционной жалобой государственной пошлины в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Н.А. Ольшанская М.Б. Осипова