Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2015 г. N 11АП-13736/15

г. Самара

28 октября 2015 г.

Дело N А65-9892/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 октября 2015 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Рогалевой Е.М., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Стражниковой Е.В.,

с участием:

от Общества с ограниченной ответственностью "Белкам" - Фирстова Л.С. (доверенность от 04.09.2015 г.), Казак В.В. (доверенность от 01.07.2015 г.), Полторыхин А.П. (выписка из ЕГРЮЛ от 13.08.2015 г.),

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Набережные Челны Республики Татарстан - Яргычов Л.В. (доверенность от 15.04.2015 г. N 2.4-0-23/008443),

рассмотрев в открытом судебном заседании 21 октября 2015 года апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Набережные Челны Республики Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 августа 2015 года по делу N А65-9892/2015 (судья Шайдуллин Ф.С.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Белкам",

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Набережные Челны Республики Татарстан,

о признании недействительным решения в части и обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Белкам", г.Набережные Челны (заявитель; общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Набережные Челны Республики Татарстан, г.Набережные Челны (ответчик; налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.16-0-13/96 от 25.12.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2011-2012 года в размере 2 049 999 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 723 981 руб.;

- начисления пеней по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в размере 424 534 руб. 94 коп.;

- об обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 августа 2015 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления 685 076 руб. налога на прибыль, 448 665 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих им сумм пени и штрафа; привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 183 251 рубль.

В удовлетворении остальной части заявленных требований судом было отказано.

В апелляционной жалобе инспекция просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 августа 2015 года по делу N А65-9892/2015 отменить в удовлетворенной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в требованиях полностью.

Заявитель решение суда в части отказа в удовлетворении требований не обжалует.

В материалы дела поступил отзыв общества на апелляционную жалобу, в котором оно просит апелляционный суд оставить решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 августа 2015 года без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель подателя жалобы её доводы поддержал, просил апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители общества напротив, считая решение суда верным, просили в удовлетворении жалобы отказать и оставить решение суда без изменения.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2011 г. по 31.12.201г.2, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки N 2.16-0-13/43 от 30.07.2014 г.

На основании акта проверки и представленных обществом возражений налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.16-0-13/96 от 25.12.2014 г. Указанным решением обществу начислены к уплате налог на прибыль организаций в размере 685 076 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 1 364 923 рублей, соответствующие пени в общей сумме 424 534 рубля 94 копейки и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 717 614 рублей, по пункту 1 статьи 122 в размере 5 988 рублей, по статье 123 НК РФ в размере 29 рублей.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС по РТ. Управлением ФНС России по РТ решение инспекции N 2.16-0-13/96 от 25.12.2014 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд с заявлением о признании его незаконным в части начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих им сумм пени и штрафа.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 685 076 рублей, отказа в праве применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1 364 923 рублей, начисления пеней и взыскания штрафа явился вывод налогового органа о неправомерном отнесении на расходы, связанные с производством и реализацией, стоимости услуг по контролю качества изделий, в связи с недостоверностью представленных документов по контрагентам ООО "Консалтинговая компания Практик НЧ", ООО "Нордгрупп", ООО "ТК Ситигрупп".

Из материалов дела следует, что между обществом с ограниченной ответственностью "ТД "Батэ" (поставщик) и открытым акционерным обществом "Камаз - Дизель" (покупатель) заключены договоры поставки N 54/070-457 от 22.12.2005, N54/070-602 от 16.01.2007 г., N 257/54/07-12 от 26.01.2012 г., согласно условиям которых общество "ТД "Батэ" обязалось поставить стартер к двигателю КамАЗ в номенклатуре, количестве, сроки и ценам, указанным в спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора, а общество "Камаз - Дизель" - принять и оплатить поставленный товар.

В соглашении о качестве (приложение N 1) общество "ТД "Батэ" и общество "Камаз - Дизель" договорились, что поставщик стремится свести дефекты к нулю и обеспечить постоянное улучшение своей работы.

Во исполнение договоров поставки N 54/070-457 от 22.12.2005, N 54/070-602 от 16.01.2007 общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Батэ" заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Белкам" договор поручения N09-01/П от 09.01.2008, согласно условиям которого общество "Белкам" обязалось представлять общество "ТД "БАТЭ" по вопросам поставки продукции общества "БАТЭ" на общество "КAMA3-Дизель", в том числе по вопросам регулирования цены и объемов поставок; представлять ООО "ТД "БАТЭ" по вопросам возврата сервисными организациями на ОАО "КАМАЗ-ДИЗЕЛЬ" продукции, снятой с эксплуатации в гарантийный период; обеспечивать хранение и охрану продукции ООО "ТД "БАТЭ" в условиях, обеспечивающих полную сохранность продукции и ее потребительских качеств, до передачи на ОАО "КАМАЗ-Дизель". Действие указанного договора дважды продлевалось дополнительными соглашениями от 09.01.2008, от 09.02.2010.

В связи с участившимися случаями поставки некачественного товара, открытым акционерным обществом "Камаз - Дизель" направлено письмо N 54-086/06-55 от 21.01.2010 в адрес общества "ТД "Батэ", в котором оно просит с целью уменьшения рекламаций разработать мероприятия по улучшению качества (стартер 142Б10, 142Б2) на 2010 г. и направить в их адрес до 01.02.2010 г.

Из материалов дела следует, что по вопросам качества поставляемой продукции неоднократно проводились конференции и совещания, о чем свидетельствует, в том числе, и протокол совместного совещания по вопросам качества продукции для ОАО "Камаз-Дизель" от 02.09.2010 N 02/09 К, в котором указано о принятии следующего решения: "ООО "ТД "Батэ" организовать непосредственно по месту нахождения консигнационного склада в г.Набережные Челны проведение дополнительных мероприятий контроля по проверке соответствия качества продукции ОАО "Батэ", поставляемой в адрес ОАО "Камаз - Дизель", требованиям ТУ и нормативной документации в срок до 01.10.2010".

Поставка товара обществом "ТД "Батэ" подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами.

Дополнительным соглашением N 4 от 29.10.2010 внесены изменения в договор поручения N 09-01/П от 09.01.2008. Указанным дополнительным соглашением договор поручения N 09-01/П от 09.01.2008 дополнен пунктом 1.1.2., согласно которому общество "Белкам" с целью исключения возможности выявления дефектов продукции БАТЭ на сборочном конвейере общества "КАМАЗ-Дизель" после ее транспортировки и при хранении на консигнационном складе общества "Белкам", а также снижения уровня дефектности как на сборочном конвейере общества "КАМАЗ-Дизель", так и у конечного потребителя, обязалось также организовать непосредственно по месту нахождения консигнационного склада общества "Белкам" в г. Набережные Челны проведение дополнительных мероприятий контроля по проверке соответствия качества продукции БАТЭ, поставляемой обществом "ТД "БАТЭ" на консигнационный склад общества "Белкам", требованиям нормативной документации согласно перечню мероприятий контроля, указанных в приложении N2 к договору, до момента поставки продукции БАТЭ с консигнационного склада общества "Белкам" от лица общества "ТД "БАТЭ" на открытое акционерное общество "КAMA3-Дизель".

Дополнительным соглашением N 4 от 29.10.2010, которым внесены изменения в договор поручения N 09-01/П от 09.01.2008, пункт 4.1.3 изложен в следующее редакции: "за исполненное поручение по Продукции БАТЭ согласно п.1.1.2 и Приложению N 2 настоящего договора из расчета 237 (двести тридцать семь) рублей с НДС за каждую единицу Продукции БАТЭ, поставленную Доверителем на консигнационный склад Поверенного за календарный месяц для проведения мероприятий контроля согласно п.1.1.2 и Приложению N 2 настоящего договора".

Обществом "БАТЭ" установлены обязанности поверенного по договору поручения и приведена база для расчета вознаграждения за мероприятия контроля качества стартеров, поставленных на консигнационный склад по 237 рублей за штуку. В данной базе указан перечень дополнительных мероприятий, состоящий из 12 параметров, по которым должна проводится проверка продукции.

Во исполнение дополнительного соглашения к договору поручения N 09-01/П от 09.01.2008, заключенного с обществом "ТД "Батэ" общество "Белкам" 29 октября 2010 года заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Консалтинговая Компания "Практик НЧ" договор возмездного оказания услуг N ВОУ-10/2010 от 29.10.2010.

Указанный договор был подписан по рекомендациям доктора технических наук, профессора кафедры композитных материалов и технологий ГОУ ВПО "ИНЭКА" Д.Е. Жарина.

Из устных пояснений представителя заявителя, а также из протокола допроса А.П. Полторыхина (руководителя ООО "Белкам") следует, что Жарина Дениса Евгеньевича, как специалиста, выполняющего указанный вид работ, рекомендовало открытое акционерное общество "Камаз".

При допросе А.П. Полторыхин также указывает, что спорные контрагенты оказывали услуги по контролю качества продукции и указанные организации рекомендовал Жарин Д.Е.

По условиям договора возмездного оказания услуг N ВОУ-10/2010 от 29.10.2010 общество "Консалтинговая Компания "Практик НЧ" обязуется оказать обществу "Белкам" услуги по контролю качества изделий, поименованные в Перечне оказавыемых услуг, являющимся неотъемлемой частью договора (Приложение N 1), а общество "Белкам" - оплатить эти услуги.

По факту оказания услуг исполнитель представляет заказчику на подписание акт сдачи - приемки оказанных услуг в двух экземплярах (пункт 2.1. договора).

В пункте 3.1. договора возмездного оказания услуг N ВОУ-10/2010 от 29.10.2010 указано, что общая стоимость услуг определяется за календарный месяц из расчета 237 рублей с НДС за каждое изделие, в отношении которого проведены услуги по контролю качества согласно Приложению N 1 договора.

В приложении N 1 к договору возмездного оказания услуг N ВОУ-10/2010 от 29.10.2010 (Перечень услуг по контролю качества) оговорены 12 видов проверок (те же параметры, что и указаны в обязанностях поверенного, приложенного к дополнительному соглашению N 4 от 29.10.2010, которым внесены изменения в договор поручения N09-01/П от 09.01.2008:

- проверка соответствия стартера (внешний вид, установочные и присоединительные размеры, маркировка, комплектность) - 100 % (проверяется весь товар);

- проверки контролируемых параметров - выборочно, но не менее 1% от партии;

- проверки номинальной и пусковой мощности - выборочно, но не менее 1% от партии;

- проверка сопротивления обмоток реле - выборочно, но не менее 25 % от партии;

- проверка напряжения отключения реле - выборочно, но не менее 1% от партии;

- проверка входа шестерни привода в зацепление и передача крутящего момента - выборочно, но не менее 1% от партии;

- испытание на вибропрочность и ударопрочность - выборочно, но не менее 1% от партии;

- испытание электрической прочности изоляции - выборочно, но не менее 1% от партии;

- испытание на воздействие циклического изменения температур - выборочно, но не менее 1% от партии;

- испытание на теплостойкость/холодостойкость - выборочно, но не менее 1% от партии;

- испытание на влагостойкость/герметичность - выборочно, но не менее 1% от партии;

- контроль момента затяжки резьбовых соединений - выборочно, но не менее 1% от партии.

Далее 11.01.2011 между "Белкам" и обществом "ТД "БАТЭ" был заключен новый договор поручения N 11-01/П, заменивший собой договор поручения N 09-01/П от 09.01.2008 г., с последующими изменениями и дополнениями (в том числе дополнительным соглашением N 4 от 29.10.2010 г). В приложении N 2 к договору поручения N11-01/П от 11.01.2011 приведен перечень по контролю стартера, состоящий из 12 параметров.

Согласно пункту 4.1. договора за исполнение поручений по настоящему договору поручения доверитель выплачивает поверенному вознаграждение. Вознаграждение устанавливается по истечению каждого календарного месяца и составляет: за исполненное поручение согласно пункту 1.1.2. настоящего договора и Приложения N 2 настоящего договора из расчета 237 рублей с НДС за каждую единицу продукции, поставленную доверителем на консигнационный склад поверенного за календарный месяц для проведения мероприятий контроля согласно п. 1.1.2. настоящего договора и Приложения N2 настоящего договора. (пункт 4.1.2.).

Дополнительным соглашением N 1 от 31.05.2011 к договору поручения N 11-01/П от 11.01.2011 указанный пункт изложен в следующей редакции: "за исполненное поручение согласно пункту 1.1.2. настоящего договора и Приложения N 2 настоящего договора из расчета 370 рублей с НДС за каждую единицу продукции, поставленную доверителем на консигнационный склад поверенного за календарный месяц для проведения мероприятий контроля согласно п. 1.1.2. настоящего договора и Приложения N2 настоящего договора".

Договор поручения N 11-01/11 от 11.01.2011, заключенный между обществом "ТД "БАТЭ" и обществом "Белкам" носит возмездный характер, и вознаграждение, полученное налогоплательщиком по нему, учитывалось как доход общества "Белкам" по методу начисления. Оказываемые обществом "Белкам" обществу "ТД "БАТЭ" за установленную договором N 11-01/П плату услуги подразделялись на:

1) услуги по представительству общества "ТД "БАТЭ" по вопросам поставки обществу "КАМАЗ-Дизель", (Приложение N 1 к договору);

2) услуги по контролю качества стартеров (пункт 1.1.2.). В приложении N 2 к договору указан перечень мероприятий по проверке качества стартеров по 12 параметрам.

Пунктом 2.2. договора поручения N 11-01/П от 11.01.2011 предусмотрено, что для исполнения поручения, оговоренного в пункте 1.1.2 договора поручения N11-01/П от 11.01.2011 г в соответствии с условиями настоящего договора, без согласования с Доверителем, Поверенный имеет право привлечь к исполнению поручения, указанного в пункте 1.1.2. настоящего договора Субповеренных лиц.

Довод налогового органа о заключении договора от 29.10.2010 заявителя с обществом "Консалтинговая Компания "Практик НЧ" раньше, чем с обществом "ТД "БАТЭ" опровергается материалами дела, а именно, договором поручения N 9-01/П от 09.01.2008, а также подтверждением обществом "ТД "БАТЭ" договорных отношений с 2008 года, изложенном в сопроводительном письме на требование N 28134-05 от 17.04.2014.

В последующем дополнительным соглашением N 1 от 31 мая 2011 года к договору возмездного оказания услуг N ВОУ-10/2010 от 29.10.2010, заключенный с обществом "Консалтинговая Компания "Практик НЧ", пункт 3.1. был изменен и изложен в следующей редакции: "общая стоимость услуг определяется за календарный месяц из расчета 370 рублей с НДС за каждое изделие, в отношении которого проведены услуги по контролю качества, согласно Приложению N 1 договора".

Факт оказания обществом "Консалтинговая Компания "Практик НЧ" услуг по договору возмездного оказания услуг N ВОУ-10/2010 от 29.10.2010 подтверждается представленными налогоплательщиком в ходе проверки счетами - фактурами, актами выполненных работ (оказанных услуг), а также техническими отчетами по проверке соответствия технических параметров стартеров техническим условиям ТУ 37.003.1375-88, составленных доктором технических наук, профессором кафедры композитных материалов и технологий ГОУ ВПО "ИНЭКА" Д.Е. Жариным. Технический отчет составляется Д.Е. Жариным на каждую проверяемую партию товара.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Д.Е. Жарин не являлся работником общества "Консалтинговая компания Практик НЧ".

В рамках налоговой проверки налоговым органом направлено поручение в Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы России N 14 по Республике Татарстан об истребовании документов у Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Казанский (Приволжский) федеральный университет" (правопреемник ИНЭКА) по взаимоотношению ИНЭКА с обществом "Консалтинговая Компания Практик НЧ". "Казанский (Приволжский) федеральный университет" (правопреемник ИНЭКА) в ответе на требование от 26.05.2014 N 09-16/91/2014 подтвердил наличие договорных отношений с обществом "Консалтинговая Компания "Практик НЧ" в период с 01.01.2011 по 31.12.2013, в подтверждение чего предоставил копии договоров на выполнение научно - исследовательских (опытно - конструкторских, технологических) работ N 62 от 17.02.2011, N 73 от 03.05.2011, технические задания, календарные планы выполнения работ, протоколы соглашения о договорной цене на научно - техническую продукцию, плановые сметы расходов, акты сдачи - приемки научно - технической продукции, ведомость операций по аналитическому счету, счета - фактуры, на основании которых оказаны услуги по исследованию стартеров на соответствие технических параметров техническим условиям ТУ 37.003.1375-88 на сумму 101 776 руб. (без НДС). Согласно ответу КФУ от 20.05.2014 N 1.3.1-31-54-92 работы по исследованию качества стартеров проводились Д.Е. Жариным частично на оборудовании ГОУВПО "Камская государственная инженерно-экономическая академия" (ФГБОУ ВПО ИНЭКА) и частично на внешнем оборудовании.

Выставленные обществом "Консалтинговая компания Практик НЧ" счета-фактуры оплачены заявителем путем перечисления денежных средств на его расчетный счет, что налоговым органом не оспаривается.

Из протокола допроса руководителя общества "Консалтинговая компания Практик НЧ" Гурышева Д.А., проведенного налоговым органом в ходе проверки, видно, что Гурышев Д.А. признает договорные отношения с обществом "Белкам", подтверждает подписание документов с обществом "Белкам", согласно которым оказывались услуги по исследованию качества запасных частей, при этом поясняет, что занималась этим Ольга Владимировна.

С учетом вышеизложенного, в силу положений статьи 200 АПК РФ суд первой инстанции обоснованно посчитал, что при таких обстоятельствах налоговым органом не доказана необоснованность налоговой выгоды и, напротив, налогоплательщиком представлены установленные статьями 171, 172, 252 НК РФ доказательства, в совокупности подтверждающие право на получение налогового вычета и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по контрагенту - ООО "Консалтинговая компания Практик НЧ". Более того, налоговым органом в ходе проверки установлены обстоятельства (описанные выше), свидетельствующие о факте совершения хозяйственных операций.

Из содержания оспариваемого решения следует, что цена проверки качества одного стартера в размере 237 рублей обществом "Консалтинговая компания Практик НЧ" принята налоговым органом, как соответствующая рыночной.

С дальнейшим повышением цены до 370 рублей налоговый орган не согласился и посчитал его несоответствующим уровню рыночных цен.

Доводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды от отнесения на расходы услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "ТК СитиГрупп" и обществом с ограниченной ответственностью "Нордгрупп", суд первой инстанции обоснованно посчитал несостоятельными в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в дальнейшем общество "Белкам" заключило договоры возмездного оказания услуг с обществом "Нордгрупп" N ВОУ-02/2012 от 01.02.2012 и с обществом "ТК СитиГрупп" N ВОУ-07/2012 от 01.07.2012 на тех же условиях, что и с обществом "Консалтинговая Компания "Практик НЧ".

Согласно условиям указанных договоров общество "ТК СитиГрупп" и общество "Нордгрупп" обязались оказать услуги по контролю качества изделий, поименованные в перечне оказываемых услуг, являющемся неотъемлемой частью договора (Приложение N 1), а общество "Белкам" - оплатить эти услуги.

В приложении N 1 к договору возмездного оказания услуг N ВОУ-02/2012 от 01.02.2012, заключенного с обществом "ТК СитиГрупп", и в приложении N 1 к договору возмездного оказания услуг N ВОУ-07/2012 от 01.07.2012, заключенного с обществом "Нордгрупп", указаны те же параметры проверки качества, что и в предыдущих договорах, заключенных с обществом "ТД "Батэ" и с обществом "Консалтинговая компания Практик НЧ". Работы по данным договорам также проводились Д.Е. Жариным, что подтверждается материалами дела, в том числе и техническими отчетами о проверке соответствия технических параметров стартеров СТ142-10 и СТ142Б2 техническим условиям ТУ 37.003.1375-88.

Руководитель общества "ТК "СитиГрупп" Семенов А.С. при допросе отказался от дачи показаний, воспользовавшись своим правом, предусмотренным статьёй 51 Конституции Российской Федерации.

В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на отсутствие сведений о наличии транспортных средств, имущества, земельной собственности; на представление обществом "ТК "СитиГрупп" последней бухгалтерской отчетности в 1 квартале 2013 год и обществом "Нордгрупп" за полугодие 2012 года; на отсутствие численности работников и т.п.

Вместе с тем, действующее законодательство не обязывает налогоплательщика контролировать действия юридических лиц, оказавших для него услуги. При этом в данном случае контрагент общества зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц и его руководителем является физическое лицо, указанное в первичных документах.

Факты оказания услуг подтверждается договорами возмездного оказания услуг, счетами-фактурами, актами сдачи выполненных работ (услуг), техническими отчетами о проверке соответствия технических параметров стартеров СТ142-10 и СТ142Б2 техническим условиям ТУ 37.003.1375-88.

Из изложенных выше обстоятельств, следует, что по заключенным договорам заявителя с обществами "Консалтинговая компания "Практик НЧ", "Нордгрупп", "ТК СитиГрупп" работы по исследованию на качество продукции выполнялись Д.Е. Жариным. Инспекцией в ходе проверки установлено, что Д.Е. Жарин в трудовых отношениях со спорными контрагентами не состоял. Как было указано выше, Д.Е. Жарин является доктором технических наук, профессором кафедры композитных материалов и технологий ГОУ ВПО "ИНЭКА". Общество "Консалтинговая компания "Практик НЧ", в свою очередь, состояло в договорных отношениях с ГОУ ВПО "ИНЭКА", где Д.Е. Жарин и получал заработную плату за выполнение работ по проверке качества стартеров.

Довод налогового органа о том, что заявитель не проявил должный уровень осмотрительности при заключении договоров с данными контрагентами опровергается указанными выше обстоятельствами.

Из пояснений налогоплательщика следует, что спорные контрагенты были рекомендованы Жариным Д.Е., будучи доктором технических наук, профессором кафедры композитных материалов и технологий ГОУ ВПО "ИНЭКА", который, в свою очередь, был рекомендован ОАО "Камаз", как пользующийся авторитетом специалист. То обстоятельство, что указанные организации были рекомендованы доктором технических наук, профессором, владеющим положительной репутацией на ОАО "Камаз", у заявителя не оставило оснований для сомнения в добросовестности контрагентов.

Порядок и способы проявления осмотрительности определяются в том числе и обычаями делового оборота, где рекомендации одного другому имеют преимущественное значение. Поэтому Жарин Д.Е. воспринимался обществом "Белкам" как представитель ООО "Консалтинговая компания "Практик НЧ", ООО "Нордгрупп", ООО "ТК СитиГрупп".

При этом, у налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, получить информацию об уплате контрагентами налогов, их размере, о представлении бухгалтерской отчетности, проверить соблюдение требований трудового законодательства и пр.).

Из оспариваемого решения следует, что, согласно полученным налоговым органом выпискам с расчетных счетов ООО "Консалтинговая компания "Практик НЧ", ООО "НордГрупп", ООО ТК "Ситигрупп" в электронном виде спорные контрагенты общества "Белкам" несли расходы, подтверждающие реальную хозяйственную деятельность. Указанные лица перечисляли денежные средства на счета различных контрагентов, не имеющих признаков подозрительности, с разным назначением платежа, производили выплату заработной платы сотрудникам. В частности, ООО "Консалтинговая компания "Практик НЧ" периодически снимало со счета денежные средства на хозяйственные нужды, производило выплату заработной платы, производило расчеты за услуги с контрагентами, не имеющими признаков подозрительных (за услуги консалтинга, оплачивало оргтехнику, производило расчеты за маркетинговые услуги и пр.). ООО "НордГрупп" производило выплату заработной платы сотрудникам, оплачивало услуги по предоставлению персонала, производило оплату услуг спецтехники; за охрану, за оборудование, за услуги спецтехники.

Кроме того, Инспекция Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан, а также вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, по представленным налогоплательщиком документам, признают реальность взаимоотношений заявителя со всеми тремя контрагентами по оказанию услуг.

Так, на странице 140 оспариваемого решения N 2.16-0-13/96 от 25.12.2014 налоговым органом сделан следующий вывод: "с учетом вышеизложенного, проведенными дополнительными мероприятиями установлено, что фактически работы по контролю качества стартеров были выполнены Жариным Д.Е."

На странице 3 решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 13.04.2015 N 2.14-0-18/008893@ указано: "при этом, как усматривается из материалов проверки, спорные услуги налогоплательщиком реально приобретались и были использованы в хозяйственной деятельности, что налоговым органом не опровергается".

Вместе с тем, из оспариваемого решения видно, что налоговый орган выразил сомнение в достоверности представленных заявителем документов по контрагентам ООО "Консалтинговая компания "Практик НЧ", ООО "Нордгрупп", ООО "ТК СитиГрупп".

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьёй 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление от 20.04.2010 N 18162/09), наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как видно из оспариваемого Решения ИФНС N 2.16-0-13/96 от 25.12.2014 заявитель - ООО "Белкам" во исполнение вышеуказанных норм налогового законодательства представил на проверку все надлежащим образом оформленные первичные документы, принятые к учету, на основании которых он применил налоговые вычеты. При этом сам факт предоставления таких документов (договоров и всех необходимых счетов-фактур) налоговым органом не оспаривается, а лишь подтверждается.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу, что в силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором было выражено сомнение в достоверности представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом, в случае когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Данная позиция отражена Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 03 июля 2012 года N 2341/12.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом, как следует из пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" применяя названную норму (подпункт 7 пункт 1 статьи 31 Кодекса), судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 высказал позицию, согласно которой наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Таким образом, налоговый орган, установив, что расходы налогоплательщика на приобретение услуг оформлены ненадлежащими документами, обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем.

ФНС России в своем письме от 24.12.2012 N СА-4-7/22020 представила ряд рекомендаций по применению в работе налоговых органов Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, в частности, уточнила условия определения рыночных цен с использованием сведений об аналогичных сделках.

В частности, налоговому органу необходимо установить факты, свидетельствующие о наличии существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо о применении налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

В данном случае, имеет место быть не отсутствие у заявителя соответствующих документов, а представление им документов, являющихся, по мнению налогового органа, ненадлежащими.

По настоящему делу налоговый орган, признав реальность приобретения налогоплательщиком спорных услуг, (более того факт совершения хозяйственных операций подтверждается материалами дела), при определении реального размера предполагаемой налоговой выгоды, понесенных налогоплательщиком затрат и при исчислении налога на прибыль применил расчетный метод по установлению рыночной цены услуги по проверке качества стартеров и пришел к выводу о необходимости принятия произведенных налогоплательщиком расходов по услугам, приобретение которых оформлено от имени спорных контрагентов частично, исходя из их соответствия рыночным ценам.

Заявитель, выполняя обязанность по доказыванию, бремя которого возложено на него в силу вышеуказанных норм, представил расценки спорных услуг общества с ограниченной ответственностью "Бизнес Консалт" и Ассоциации по сертификации "Русский регистр", которым обществом "ТД "Батэ" направлены запросы о стоимости спорных услуг. С указанными организациями открытое акционерное общество "Камаз" осуществляет сотрудничество, в связи с чем рекомендовало их обществу "Батэ", как одобренные фирмы для осуществления режима контролируемых поставок.

Согласно калькуляции стоимости работ общества с ограниченной ответственностью "Бизнес Консалт", приложенной к ответу N 051/14 от 23.10.2014, представленной обществу "ТД "Батэ", стоимость рабочей смены составляет 7 120 рублей без учета командировочных расходов (суточные, транспортные расходы, расходы на проживание и т.д.)

На основании данного ответа N 051/14 от 23.10.2014 и приложенной к нему калькуляции, заявителем произведен расчет стоимости услуг по ценам общества с ограниченной ответственностью "Бизнес Консалт", в соответствии с которым стоимость исследования одного стартера составила 662 рубля 23 копейки.

Согласно ответу Ассоциации по сертификации "Русский регистр" N 026-4-4653-14 от 01.12.2014 стоимость проверки одного изделия составляет 873 рубля.

Из оспариваемого решения следует, что для определения рыночной цены на услуги, оказанных заявителю спорными контрагентами, налоговым органом также направлены запросы в общество с ограниченной ответственностью "Бизнес Консалт", (г. Тольятти Самарской области) и в Ассоциацию по сертификации "Русский регистр", (г. Санкт - Петербург), о предоставлении стоимости услуг по исследованию (контролю качества) стартеров.

Ассоциация по сертификации "Русский регистр" на запрос налогового органа N 2.16-0-22/025950 от 24.11.2014 указала, что расчет стоимости услуг по контролю качества продукции осуществляется по фактически затраченному времени, исходя из установленной в Ассоциации по сертификации "Русский регистр" стоимости дня работы эксперта (ответ N026-16.0-11-4879-14 от 11.12.2014.

На странице 140 оспариваемого решения имеется ссылка на ответ ООО "Бизнес Консалт" N 061 от 25.11.2014 на запрос налогового органа N 2.16-0-22/025951 от 24.11.2014, в котором общество "Бизнес Консалт" сообщило налоговому органу, что предоставляет услуги по аудиту продукции в рамках режимов дополнительного сдерживания несоответствующей продукции на территории предприятий поставщиков ОАО "КАМАЗ".

* Аудит продукции в рамках контролируемых поставок выполняется на 100% изделий предназначенных для поставки на конвейер, с применением средств измерений (калибры, стенды, приспособления, устройства и т.п.), предоставленных Заказчиком.

* Стоимость услуг формируется на основании 1 рабочей смены отработанной одним аудитором (8 часов), а также стоимости командировочных расходов. В указанный Вами период:

- стоимость 1 смены составляла 6300 рублей.

- суточные расходы 1 аудитора - 450 рублей за 1 день.

- компенсация за время нахождения аудитора в пути (до г. Набережные Челны) - 3200 рублей за 1 день в пути.

- Ориентировочные затраты на 1 поездку по маршруту г. Тольятти - г. Набережные Челны- г.Тольятти - 2000 рублей.

- проживание в гостинице 1 аудитора- 1400 руб. / сут.

- Минимальный заказ на аудит продукции - 8 часов (не зависимо от фактически отработанного времени и количества простоев).

- Для того, чтобы определить стоимость услуг по аудиту 1 стартера по указанным Вами параметрам необходимо знать трудоемкость данной проверки в часах или минутах. Если трудоемкость будет известна, то зная стоимость 8-ми часовой смены (6300 рублей) и величину командировочных затрат (зависит от количества заказанных смен в одной поездке), можно будет рассчитать стоимость услуг по проверке 1 стартера для конкретного заказа. Без данных о трудоемкости судить о стоимости проверки 1 детали невозможно (страница 140 оспариваемого решения).

Из вышеизложенного следует, что налоговому органу и налогоплательщику обществом "Бизнес Консалт" даны разные сведения о стоимости спорных услуг.

Рыночная цена - средняя арифметическая цена, по которой можно приобрести товар на определённом рынке в определенное время.

На основании ответа общества "Бизнес Консалт", данного на запрос Инспекции, согласно которой стоимость услуги за 1 день составляет 6 300 рублей без учета командировочных расходов, стоимость услуги 1 нормо-часа составляет 787 рублей 50 копеек, налоговым органом приведен свой расчет, согласно которому рыночная цена за исследование одной штуки стартера составила 256 рублей 10 копеек.

Заявитель, в свою очередь, с приведенным налоговым органом расчетом не согласен. В обоснование своей позиции сослался на ряд обстоятельств, которые привели инспекцию к неверному определению рыночной цены услуги, исходя из калькуляции, представленной обществом "Бизнес - Консалт" и представил контррасчет с подробной расшифровкой и пояснениями.

В первую очередь, заявитель со ссылкой на пункт 14 статьи 101 НК РФ подчеркнул, что расчет цены выполнения работ обществом "БИЗНЕС-КОНСАЛТ" за единицу стартера в размере 256 рублей 10 копеек, исходя из трудоемкости каждого параметра проверки, был представлен налоговой инспекцией обществу "Белкам" уже после завершения рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения 25.12.2014, соответственно, у налогоплательщика объективно не было возможности представить объяснения и подготовить свой контррасчет с подтверждающими документами.

Произведенный налоговым орган расчет величины рыночных цен на рассматриваемую услугу судом первой инстанции проверен и обоснованно признан некорректным, поскольку налоговым органом неверно определена трудоемкость по двум параметрам оказанных услуг:

- испытание на вибропрочность и ударопрочность;

- испытание на воздействие циклического изменения температур, как несоответствующая нормативным актам.

Испытание на вибропрочность и ударопрочность.

В пункте 7 расчета трудоемкости проверки стартера, представленной в письме открытого акционерного общества "БАТЭ" N 049-1511/15975 от 26.11.2014, трудоемкость испытания на вибропрочность и ударопрочность составляет 11,5 н/ч.

Тем не менее, налоговый орган при расчете рыночной цены услуги использовал иное значение трудоемкости указанных параметров проверки - 8 н/ч.

Трудоемкость проверки стартеров, использованная обществом "Белкам" при расчете стоимости спорных услуг, определена, исходя из нормативной документации, а также с учетом сведений завода-изготовителя стартеров ОАО "БАТЭ".

Трудоемкость испытания на вибропрочность и ударопрочность в 11,5 н/ч определена, исходя из того, что этот вид испытания состоит из двух этапов (на вибропрочность и ударопрочность).

Согласно пункту 3.13 Государственного стандарта Союза ССР 3940-84 "Электрооборудование автотракторное" "_ при периодических испытаниях стенд для испытаний на вибрацию должен создавать на столе стенда практически синусоидальную вибрацию в вертикальном направлении частотой (50*2 Гц) и максимальном ускорении, указанном в таблице 4".

Таблица 4:

Наименование изделия	Вид нагрузки	Частота вибрации, Гц		Максимальное ускорение или замедление, м/с2	Продолжительность испытаний
		При периодических испытаниях	При типовых испытаниях
Изделия, устанавливаемые на двигателе	Вибрационная Ударная	50 -	50-250 -	100 150	8 ч 10 000 ударов
Остальные изделия	Вибрационная Ударная	50 -	50-250 -	50 100	8 ч 10 000 ударов

В соответствии с пунктом 1.3.11 ТУ 37.003.1375-88 "Стартеры СТ142Б1, СТ142-10, СТ142Б2" стартер должен быть работоспособен и не иметь повреждений и поломок после воздействия вибрационных нагрузок при частоте вибрации 50 Гц, максимальном ускорении 100 м/с2, продолжительностью 8 ч и ударных нагрузок при максимальном ускорении 150 м/с2, количестве ударов равном 10 000";

В письме исх.N 14-109/1850 от 09.02.2015 ОАО "БАТЭ", являющийся изготовителем стартеров, сообщает, "что испытания стартера СТ142Б2 на вибропрочность проводятся на стенде АМ-273. Продолжительность испытаний одного изделия составляет 8,5 часов при этом, продолжительность вибрационных нагрузок составляет 8 часов, 0,5 часа составляет подготовительно - заключительное время. Испытания на ударопрочность проводятся на установке ударной СУ-1. Общее время выполнения работы составляет 3,0 часа. При этом, ударная нагрузка при максимальном ускорении 150-м?/сек и количестве 10 000 ударов прилагается в течении 2,5 часа и 0,5 часа составляет подготовительно - заключительное время. Каждое изделие, подвергающееся испытаниям, вначале испытывается на вибропрочность, а затем на ударопрочность".

Таким образом, по данным ОАО "БАТЭ" трудоемкость испытания на вибропрочность и ударопрочность с учетом подготовительно-заключительного времени составляет 11,5 ч.

Налоговый орган в данном случае не учел:

а) подготовительно-заключительное время для начала испытания на вибропрочность, которое согласно ответу ОАО "БАТЭ" исх.N 14-109/1850 от 09.02.2015 на запрос ООО "ТД БАТЭ" N 368-холд/01-02 от 06.02.2015 составляет 0,5 часа,

Налогоплательщиком даны пояснения о том, что масса одного стартера довольно значительна и составляет 24,7 кг, размер 485 см * 250 см. Соответственно, для осуществления проверки стартера на тот или иной параметр, требующий применения специального оборудования, требуется определенное время на извлечение стартера из места хранения, и возврат на место хранения;

б) трудоемкость (продолжительность) проверки второго параметра - ударопрочности.

В ТУ 37.003.1375-88 "Стартеры СТ142Б1, СТ142-10, СТ142Б2", технических отчетах прямо указано используемое контрольно-испытательное оборудование. Очевидно, что данное испытание проводится уже на оборудовании - установка ударная СУ-1, отличном от оборудования, которое используется при проверки вибропрочности стартера - вибростенд АМ-273.

Следовательно, в целях достоверного расчета трудоемкости услуги по контролю качества стартеров, несмотря на отсутствие в технических отчетах, оформленных от имени спорных контрагентов, конкретного времени на проверку ударопрочности, необходимо определить продолжительность данного испытания.

Так, общее время испытания на ударопрочность на установке ударной СУ-1 составляет 3 часа (их которых 2,5 часа - время приложения ударной нагрузки, 0,5 ч. - подготовительно - заключительное время, что подтверждено уточняющим письмом ОАО "Батэ" исх. N 14-109/1850 от 09.02.2015.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что трудоемкость испытания на вибропрочность и ударопрочность составляет 11,5 часов (8,5 + 2,5 + 0,5). И именно данный показатель трудоемкости надлежит использовать при расчете рыночной стоимости оказания услуги по проверке качества стартера. Обратное налоговым органом не доказано.

Довод налогового органа о том, что указанные выше Технические условия ТУ 37.003.1375-88 действовали всего лишь до 2009 года со ссылкой на титульный лист, представленный заявителем технических условий, суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным. Налогоплательщиком представлен измененный титульный лист ТУ 37.003.1375-88, из которого следует, что данные ТУ 37.003.1375-88 действуют до 15.12.2019. Факт достоверности внесенных изменений в титульный лист подтверждается записями в последнем листе регистрации изменений. Действие указанных ТУ 37.003.1375-88 в 2011-2012 годах, то есть в проверенный налоговым органом период подтверждается также паспортом стартера, где в пункте 4.1. имеется ссылка, что изготовитель гарантирует соответствие стартера требованиям ТУ 37.003.1375-88 при соблюдении потребителем условий эксплуатации, хранения и транспортирования.

Испытание на воздействие циклического изменения температур.

В расчете налогового органа трудоемкость испытания на воздействие циклического изменения температур составляет 8 н/ч, а в расчете заявителя - 24 н/ч.

Трудоемкость испытания на воздействие циклического изменения температур в 24 н/ч определена, исходя из следующего:

В соответствии с пунктом 3.19 ТУ 37.003.1375-88 "Стартеры СТ142Б1, СТ142-10, СТ142Б2" при испытании на соответствие 1.3.15 [стартер должен сохранять работоспособность при циклическом изменении температур от минус 50 до плюс 80°С]стартер подвергается воздействию трех непрерывно следующих друг за другом циклов. Каждый цикл состоит из следующих этапов:

1) стартер помещают в камеру холода, температуру в которой заранее доводят до минус 50°С и выдерживают в течение 3 ч.;

2) стартер помещают в камеру тепла, температуру в которой заранее доводят до плюс 80°С и выдерживают в течение 3 ч.

Время переноса изделия из камеры тепла в камеру холода или обратно не должно превышать 5 мин.

Время достижения заданного температурного режима в камерах после загрузки изделий не должно превышать 5 мин. После испытаний стартер выдерживают 2 ч. в нормальных климатических условиях, затем производится внешний осмотр и проверяется его работоспособность трехкратным включением на холостом ходу с продолжительностью попытки включения не более 5 с при напряжении 24 В".

Согласно разделу 9 "Испытание на воздействие циклического изменения температур" технических отчетов, составленных Жариным Д. Е., "при испытаниях на соответствие стартер подвергался воздействию трех непрерывно следующих друг за другом циклов. Каждый цикл состоял из следующих этапов:

1) Стартер помещали в камеру холода, температуру в которой заранее доводили до ~50°С и выдерживали в течение 3 часов;

2) Стартер помещали в камеру тепла, температуру в которой заранее доводили до +S0°C и выдерживали в течение 3 часов.

После испытаний стартер выдерживали 2 часа в нормальных климатических условиях, а затем производили внешний осмотр и проверяли его работоспособность трехкратным включением на холостом ходу с продолжительностью попытки включения не более 5 с при напряжении 24 В".

Таким образом, налоговый орган в данном случае не учел, что стартер подвергался воздействию не одного такого цикла, состоящего из указанных этапов определенной продолжительности (камера холода - камера тепла - нормальная температура), а трех непрерывно следующих друг за другом циклов.

Соответственно, каждый цикл занимает 8 часов (без учета времени, необходимого для того, чтобы довести температуру в термобарокамере КХТБ-0,4-155 до -50°С и +80°С), а продолжительность всего испытания на воздействие циклического изменения температур, состоящего из 3 подобных циклов, составляет 24 часа.

При этом суд первой инстанции обоснованно решил, что довод УФНС по РТ о том, что налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих необходимость проведения данных мероприятий в три цикла, при том, что следующим мероприятием по испытанию стартеров является испытание на теплостойкость/холодостойкость, которое также проводится в аналогичной термобарокамере подлежит отклонению в силу следующего.

Указанные вышестоящим налоговым органом испытания совпадают лишь в одном этапе - помещении стартера в камеру тепла с температурой +80°С на 3 часа. Что же касается испытаний, которые проводятся в камере холода, то здесь имеются различия по температуре и продолжительности испытаний:

-50°С - температура в испытании на циклическое изменение температур, которая сохраняется на протяжении 3 часов, и

-60°С - температура при проверке холодостойкости стартеров, которая сохраняется на протяжении 3 часов, а затем повышается до температуры -40°С, которая сохраняется на протяжении следующих 3 часов.

Следовательно, проводить эти два различных испытания (на циклическое изменение температур и на теплостойкость/холодостойкость) одновременно в полной части невозможно.

В пункте 9 таблицы по расчету трудоемкости проверки стартера, представленной в письме завода-изготовителя ОАО "БАТЭ" N 049-1511/15975 от 26.11.2014 трудоемкость данного параметра составляет 18 н/ч.

Таким образом, трудоемкость испытания на воздействие циклических изменений температур с учетом следующего мероприятия по испытаниям на теплостойкость/холодостойкость и письма изготовителя от 26.11.2014 состоит не менее 18 часов, и никак не может быть 8 часов, как считает налоговый орган.

Довод УФНС по РТ об отсутствии физической возможности проведения испытания на воздействие циклического изменения температур по партии стартеров за один месяц опровергается фактическими обстоятельствами.

Из расчета, представленного в решении по апелляционной жалобе ООО "Белкам", можно сделать вывод, что УФНС по РТ исходило из того, что при испытании в термобарокамеру помещался всего 1 стартер. Однако данное предположение не соответствует действительности, поскольку параметры стартера и термобарокамеры позволяют одновременно проверять не одно, а несколько (а именно - 10) изделий.

Так, полезный объем термобарокамеры типа 12КХТБ-0,4-65/155/133-002 составляет 0,4 м3 (735Х735Х735 мм), а стартер СТ142Б2-3708000 имеет следующие габариты: длина 465 мм, ширина 155 мм, высота 255 мм. Таким образом, в термобарокамеру можно поместить в общей сложности 10 стартеров: в два ряда по 5 стартеров (схема укладки). Соответственно, количество суток, необходимых для испытания не менее 1% от партии указанных в расчете УФНС по РТ, необходимо разделить на 10. С учетом изложенного, на это испытание в зависимости от количества проверенных в месяц изделий отводилось от 1,6 до 4,8 суток (контррасчет). Кроме того, можно допустить и то, что испытания могли проводиться на нескольких единицах барокамер. Соответственно, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что расчет УФНС по РТ, сделанный без учета вышеизложенного, и выводы, основанные на нем, являются неверными.

Кроме того, из расчета налогового органа, приведенного в оспариваемом решении, видно, что не учтены два параметра (учтены только 10 из 12), по которым проверялось качество продукции, а именно: проверка номинальной и пусковой мощности; проверка напряжения отключения реле, которые, судя по пунктам 3 и 5 Технических актов, производятся на испытательном стенде JVT-5P и требует дополнительного времени.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что за проверку 3 990 (2 232 + 1 758) стартеров общество "Консалтинговая компания Практик НЧ" оплатило "ИНЭКА" 101 776 (51 776 + 50 000) рублей, из чего следует, что один стартер обходится в 25 рубля 50 копеек (101 000 : 4 000).

Между тем, при определении рыночной цены товаров, работ, услуг в расчет должна браться именно рыночная цена, что подразумевает определение средней цены путем расчета среднего арифметического значения.

Если даже исчислить среднюю рыночную стоимость услуги за 1 единицу стартера методом деления максимальной (стоимость по данным Ассоциации по сертификации "Русский регистр" - 873 рубля) и минимальной (по данным ИНЭКА - 25 рублей 50 копеек) на 2, то средняя рыночная стоимость будет составлять (25,50 + 873) : 2 = 449 рублей.

Так, если принять стоимость проверки одного стартера по расчету налоговой инспекции в размере 256 руб. 10 копеек (на основе стоимости услуг аудитора ООО "БИЗНЕС-КОНСАЛТ" за 1 час в размере 6300 рублей.), налоговый орган должен был принять также и данные Ассоциации по сертификации "Русский регистр" в размере 873 рублей за одно изделие, 662 рубля 23 копейки (стоимость услуги за одно изделие по расчету налогоплательщика на основе стоимости услуг аудитора ООО "БИЗНЕС-КОНСАЛТ") и 25,5 рубля (цена, уплаченная обществом "Консалтинговая компания Практик НЧ" "ИНЭКА" за одно изделие). Таким образом, рыночная (средняя) стоимость составила бы: (256,10 + 873 + 662, 23 + 25,5) : 4 = 454 рублей.

Более того, расчет налогового органа, при составлении которого Инспекция ориентировалась на ответ общества "Бизнес Консалт", произведен, исходя из того, что работы по контролю качества выполняется обществом "Бизнес Консалт" на оборудовании заказчика (в то время как спорными контрагентами работы выполнялись на своем оборудовании); общество соответствующие услуги не оказывало вовсе, на что общество "Бизнес Консалт" указывает в своем ответе. То есть, расчет общества "Бизнес Консалт" представленный налоговому органу, является чисто теоретическим.

Налогоплательщиком представлен расчет, произведенный, исходя из расценок общества "Бизнес Консалт", с изменением трудоемкости спорных параметров, по которой стоимость услуги за единицу партии составила 409 рублей 66 копеек.

Между тем, согласно условиям заключенных договоров заявителя с контрагентами стоимость за каждое изделие составляла 370 рублей. Таким образом, спорные контрагенты оказывали услуги по цене ниже цен, предложенных обществом с ограниченной ответственностью "Бизнес Консалт" и Ассоциацией по сертификации "Русский регистр", а также средней рыночной цены, определенной исходя из цен общества с ограниченной ответственностью "Бизнес Консалт" и Ассоциации по сертификации "Русский регистр" без поправки на использование своего оборудования.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговым органом завышение обществом цен не подтверждено, а налогоплательщик подтвердил, что его цены не превышают рыночные.

Кроме того, проверка цены сделки на соответствие её рыночным уровням возможна не в любых случаях, по желанию проверяющих, а только в случаях прямо установленных Налоговым Кодексом РФ, например в случае совершения сделки между взаимозависимыми лицами. В рассматриваемом случае, налоговым органом не установлено оснований, когда сделка могла быть проверена на соответствие её уровню рыночных цен.

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в материалы дела бесспорные доказательства, опровергающие доводы Общества об обоснованности расходов по заявленным финансово-хозяйственным операциям с обществами "Консалтинговая компания "Практик НЧ", "ТК СитиГрупп", "Нордгрупп".

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно решил, что доначисление оспариваемым решением 685 076 рублей налога на прибыль и соответствующих ему сумм пени и штрафа является необоснованным.

Оспариваемым решением налогоплательщику отказано в принятии налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1 364 923 рублей: по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "НордГрупп" (916 258 рублей) в полном объеме ввиду подписания счетов-фактур от имени контрагента неустановленным лицом, а по сделкам с контрагентами - общество с ограниченной ответственностью "Консалтинговая компания "Практик НЧ" (232 441 рубль) и общество с ограниченной ответственностью "ТК Ситигрупп" (216 224 рубля) отказано в вычете из бюджета суммы НДС частично, с учетом установленной налоговым органом рыночной цены по исследованию одного стартера.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике, в связи с чем возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода исключается, о чем свидетельствует многочисленная судебная практика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).

В письме от 24 декабря 2012 года N СА-4-7/22020 Федеральная налоговая служба обращает внимание, что применение постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N2341/12 не распространяется на определение размера налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N14473/10, а также определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС - 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Из анализа положений подпункта 3 пункта 1 статьи 23, статей 146, 166, 169, 171, 172 НК РФ следует, что право на применение налоговых вычетов у налогоплательщика возникает при условии принятия на учет приобретенных товаров, наличия счетов-фактур поставщика, оформленных надлежащим образом и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно решил, что при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС, а также уменьшить полученные доходы на сумму фактически произведенных расходов.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление от 20.04.2010 N 18162/09), наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как было указано выше, из материалов дела следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком на проверку предоставлен полный пакет документов, подтверждающих расходы по оплате спорных услуг, что, более того, подтверждается налоговыми органами.

Отсутствие доказательств несоответствия цены услуги, оказываемых заявителю, рыночным исключает возможность отказа налогового органа в праве на вычеты по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям заявителя с ООО "Консалтинговая компания Практик НЧ" в размере 232 441 рубля и по контрагенту ООО "ТК "Ситигрупп" в размере 216 224 рублей, влекущее признание недействительным решения и в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 77 671 рубля, приходящегося на ООО "Консалтинговая компания Практик НЧ", и в размере 86 490 рублей, приходящегося на ООО "ТК "Ситигрупп".

Вместе с тем, суд первой инстанции правомерно посчитал обоснованным отказ в принятии налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 916 258 рублей по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "НордГрупп" по следующим основаниям.

В ходе проверки заявителем представлены: счета - фактуры, акты выполненных работ, подписанные со стороны общества "Нордгрупп" директором Т.Ю. Уваровой, а также технические отчеты, составленные Д.Е. Жариным и утвержденные Т.Ю. Уваровой.

В Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы России N 12 по РТ в соответствии со статьей 90 НК РФ направлено поручение о допросе руководителя "Нордгрупп" Уваровой Татьяны Юрьевны.

В своих показаниях Уварова Т.Ю. (л.д. 29-31 оспариваемого решения) отрицает свое учредительство и руководство в обществе "Нордгрупп", подписание документов общества "Нордгрупп", при этом поясняет, что три года назад подписывала какой - то документ у нотариуса за вознаграждение. Согласно объяснениям, данным в ходе проверки, Уварова Т.Ю. не подписывала договоры, акты выполненных работ, счет - фактуры, по взаимоотношениям с обществом "Белкам", в том числе и представленные на ее обозрение, счет - фактуры.

Полученные показания Уваровой Т. Ю. подтверждаются также проведенным налоговым органом исследованием, которым установлено, что подписи от имени Уваровой Т.Ю., изображения которых расположены в копии счет - фактуры N 51 от 31.05.2012, копии акта выполненных работ N 51 от 31.05.2012, копии договора возмездного оказания услуг NВОУ-02/2012 от 01.02.2012, копии технического отчета от 29.06.2012 выполнены не Уваровой Татьяной Юрьевной, а другим лицом.

Сама по себе справка о результатах проведенного исследования не может подменять заключение экспертизы, но может быть принята как одно из доказательств по делу. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 21.10.2010 по делу N А65-2931/2010.

Исследование образцов подписи так же подтверждает, что документы в нарушение пункта 6 статьи 169 НК РФ подписывались неустановленным лицом, что исключает право общества на применение по ним налоговых вычетов.

Таким образом, вывод налогового органа об отказе заявителю в праве на вычет по налогу на добавленную стоимость по счетам - фактурам, выставленным ООО "Нордгрупп", суд первой инстанции посчитал обоснованным.

В этой части, решение суда заявителем не оспаривается.

Как следует, из оспариваемого решения общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость по контрагенту - ООО "Нордгрупп" в виде штрафа в размере 366 503 рубля.

Определение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения.

В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за совершение которого установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи, с более жесткой налоговой санкцией - в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исходя из вышеизложенного, обязанность доказать виновность налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, в том числе форму вины, от которой в данном случае зависит квалификация совершенного налогоплательщиком правонарушения и размер ответственности, подлежащей применению, возлагается на налоговый орган.

В рассматриваемой ситуации, налоговый орган, привлекая общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, за неуплату налога на добавленную стоимость по контрагенту - ООО "Нордгрупп" в виде штрафа в размере 366.503 рубля не обосновал умышленность действий налогоплательщика.

В оспариваемом решении не изложены обстоятельства и основания, по которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Поскольку, Инспекция не доказала наличие умысла на совершение вмененного правонарушения, суд первой инстанции правомерно посчитал, что за неуплату налога на добавленную стоимость по контрагенту - ООО "Нордгрупп", налогоплательщика следовало привлечь к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а не по пункту 3 статьи 122 Налогового Кодекса РФ, и соответственно следовало начислить штраф в размере 183 251 рубля.

Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение в части начисления 685 076 руб. налога на прибыль, 448 665 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих им сумм пени и штрафа, а также в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 183 251 рубль, является незаконным.

На основании изложенного, требования заявителя были обоснованно судом первой инстанции удовлетворены частично.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу и им дана надлежащая оценка.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 августа 2015 года по делу N А65-9892/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Б. Корнилов

Судьи

Е.М. Рогалева С.Т. Холодная