Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2015 г. N 09АП-45925/15

г. Москва

6 ноября 2015 г.

Дело N А40-72566/15

Резолютивная часть постановления объявлена 02.11.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.11.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей О.Г. Мишакова, А.С. Маслова,

при ведении протокола судебного заседания секретарем К.В. Дюдюшевой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 14 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.08.2015 по делу N А40-72566/15, принятое судьей А.В. Бедрацкой,

по иску ООО "Регионтехстрой" (ИНН 1656040200)

к ИФНС России N 14 по г.Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ИФНС России N 14 по г. Москве - Серегин М.М. по дов. от 24.08.2015 N 06-08/027547, Петрова Ю.А. по дов. от 10.06.2015 N 06-08/019761,

от "РегионТехСтрой" - Дьяконова О.А. по дов. от 25.05.2015 б/н.

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.08.2015 признано недействительным, не соответствующим НК РФ решение ИФНС России N 14 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 12.11.2014 N 26328 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Регионтехстрой" (далее - общество, заявитель).

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт.

В судебном заседании представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная проверка представленного обществом уточненного налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2013 года.

По результатам проверки составлен акт камеральной проверки от 22.09.2014 N 42858 и вынесено решение от 12.11.2014 N 26328 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании решения от 12.11.2014 заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 24 278 567 руб.

Решением УФНС России по г. Москве от 26.01.2015 N 21-19/005173 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества.

Как следует из материалов дела, между заявителем (покупатель) и RAVENSBOURNE INVESTMENTS LIMITED (продавец) заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Парус" от 09.06.2009 N 8 (далее - договор купли-продажи) стоимостью 1164 500 000 руб. В соответствии с п. 3.2 договора купли-продажи доля оплачивается собственными векселями заявителя при подписании договора. Заявитель передал RAVENSBOURNE INVESTMENTS LIMITED (далее - иностранная компания) по акту приема-передачи N 1 от 09.06.2009 15 (пятнадцать) простых векселей номинальной стоимостью 1 164 500 000 руб. Срок платежа по векселям: по предъявлении, но не ранее 01.03.2012.

Далее 24.12.2012 между заявителем и иностранной компанией заключен договор мены векселей (далее - договор мены), в соответствии с которым иностранная компания передала заявителю простые векселя, полученные в счет оплаты по договору купли-продажи доли, в обмен на простые векселя заявителя. В договоре стороны определили, что мена является равноценной. Срок платежа по векселям, переданным иностранной компании на основании договора мены: по предъявлении, но не ранее 30.06.2013. Процентная ставка по векселю установлена 12 процентов. После предъявления требования векселедержателя - иностранной компании от 13.09.2013 заявитель осуществил погашение обязательств по оплате простых векселей и процентов по ним.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ заявитель отразил в налоговом расчете (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2013 г., сумму выплаченных иностранной компании процентов по векселям в размере 1 463 383,53 USD. В связи с корректировкой суммы процентов по векселям, выплаченным иностранной компании, обществом 24.01.2014 был подан уточняющий налоговый расчет. Сумма процентов, уплаченных иностранной компании, составила 1 459 214, 61 USD. На основании пп.4 п.1 ст.310 НК РФ заявителем не удерживался и не перечислялся налог на прибыль с выплаты дохода иностранной компании в размере 1 459 214, =х61 USD.

Инспекция считает, что в нарушение п. 4 ст. 310 НК РФ заявителем в представленном уточненном налоговом расчете не отражен доход иностранной компании в размере 17 337 673,65 USD и, соответственно, не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет налог с этого дохода.

Помимо этого инспекция считает, что свидетельство о налоговом резидентстве иностранной компании в Республике Кипр выдано 04.12.2013 - после даты выплаты дохода (16.09.2013). На этом основании инспекция делает вывод о том, что у заявителя отсутствовало подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ и, соответственно, подлежал исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налог с выплаченных доходов в размере 17 337 673,65 USD и 1 459 214,61 USD по ставке 20%.

Однако, силу п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ заявитель отразил в налоговом расчете (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2013 г., процентный доход от долговых обязательств в сумме 1 459 214, 61 USD.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абз. 1 п. 1 ст.312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

В соответствии с положениями Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного 05.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве. При этом термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида (п. 1 и п. 2 ст. 11).

Как следует из п. 3.3. договора купли-продажи, иностранная компания предоставила заявителю подтверждение того, что продавец является резидентом Республики Кипр, удостоверив данный факт налоговым сертификатом, выданным 29.05.2009, компетентным органом Республики Кипр.

Таким образом, при заключении договора купли-продажи (09.06.2009) и до момента погашения векселей заявитель располагал подтверждением официального местонахождения контрагента - иностранной компании. Помимо этого, заявителем было повторно получено свидетельство о налоговом резидентстве иностранной компании в Республике Кипр, которое выдано 04.12.2013, есть после даты выплаты дохода в размере 1 459 214,61 USD (16.09.2013).

Довод инспекции о том, что предусмотренная договором купли-продажи (09.06.2009) копия налогового сертификата не может служить основанием для признания иностранной компании налоговым резидентом страны, являющейся стороной международного договора (соглашения), отклоняется судом апелляционной инстанции.

При заключении и исполнении договора купли-продажи (09.06.2009) заявителю был предоставлен соответствующий документ, о чем свидетельствует должностное лицо иностранного государства, подтверждающее наличие сертификата.

Согласно ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Таким образом, нормы налогового законодательства не содержат запрет на предоставление надлежаще заверенной копии документа.

На момент выплаты дохода (16.09.2013) по векселям у заявителя имелось подтверждение что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в республики Кипр.

Таким образом, местонахождение иностранной компании в период с момента заключения договора купли-продажи и до полного исполнения вексельных обязательств не менялось.

Как следует из буквального толкования п. 1 ст. 312 НК РФ, предусматривающего подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, в нем не содержится норм, ограничивающих период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду.

В п. 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.

Правовая позиция, согласно которой при наличии подтверждения за более ранние периоды, чем период выплаты дохода, российская организация считается располагающей подтверждением резидентства, в связи с чем налог, пени и штраф ей не начисляются, изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 22.92.2013 по делу N А40-40661/12-99-219; ФАС Поволжского округа по делу от 30.07.2013 N А12-29089/2012; ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2011 по делу N А27-10300/2010.

Как следует из сертификатов, представленных иностранной компанией, с момента выдачи заявителю первоначального сертификата - 29.05.2009 и представленного в последующем - 04.12.2013 компания не изменяла своего местонахождения.

Таким образом, на момент выплаты дохода в размере 1 459 214,61 USD заявитель обладал необходимым подтверждением резидентства иностранной компании, следовательно, заявителем были выполнены условия, предусмотренные ст.312 НК РФ и обязанность по удержанию и перечислению налога на прибыли у него отсутствовала. Поэтому, привлечение заявителя к ответственности по ст. 123 НК РФ незаконно.

Выводы инспекции относительно обязанности заявителя по отражению в уточненном налоговом расчете суммы в размере 17 337 673,65 USD за 9 месяцев 2013, а также удержанию, исчислению налога с данной суммы не соответствует требованиям НК РФ.

Как следует из п. 3 ст.247 НК РФ, для иностранных организаций объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, полученные от источников в РФ, при этом доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В силу положений ст.309 НК РФ, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, установлены особенности налогообложения. В частности, эти особенности связаны с правовой сущностью таких доходов, а также с возможностью отнесения их к доходам, облагаемым налогом на прибыль на территории РФ. Непосредственно, перечень доходов, облагаемых на территории РФ, содержится в пп. пп. 1-10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Инспекция не отрицает, что собственные векселя заявителя были переданы иностранной компании в соответствии с условиями договора купли-продажи. Однако инспекция считает, что передача собственных векселей не является оплатой доли по договору купли-продажи в момент передачи векселей (09.06.2009).

По мнению инспекции в рамках ст. 41 НК РФ при получении векселей у иностранной компании не возник доход. Поэтому, считает инспекция, передачей векселей заявитель в соответствии со ст. 815 ГК РФ оформил документальное подтверждение обязательства фактически оплатить долю по договору купли-продажи в момент погашения векселей, т.е. заемное обязательство.

Данный вывод инспекции не основан на условиях п. 3.2. договора купли-продажи, а также противоречит положениям ст. 815 ГК РФ, Федерального закона от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положению о переводном и простом векселе (утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341), так как в основе выдачи (передачи) векселя может лежать обязательство, вытекающее не только из договора займа, но также из других соглашений, в том числе договора купли-продажи.

Как следует из абз.2 п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - постановление от 04.12.2000 N 33/14) вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) регулируются нормами специального вексельного законодательства. Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст.ст. 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ).

При передаче векселей в оплату приобретаемой доли в уставном капитале ООО "Парус" в силу положений п. 1 ст. 408 ГК РФ у заявителя прекратилось обязательство по оплате доли и возникло вексельное обязательство. Согласно ст. ст. 142, 143 и 815 ГК РФ и Положению о переводном и простом векселе вексель является ценной бумагой, в которой выражено ничем не обусловленное денежное обязательство: обязательство уплатить определенную денежную сумму.

В п. 26 постановления от 04.12.2000 N 33/14 указывается, что обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (ст. 408 ГК РФ). Как следует из п. 34 Положения о переводном и простом векселе вексель со сроком по предъявлении должен быть оплачен немедленно при его предъявлении. Таким образом, обязанность векселедателя по оплате обусловлена сроком наступления платежа.

Следовательно, довод инспекции о выплате дохода путем погашения задолженности, оформленной собственными векселями, основан на неправильном толковании закона. Кроме того, такое толкование законодательства РФ не позволяет инспекции утверждать, что период возникновения дохода относится к моменту погашения векселей, а не к моменту оплаты доли по договору купли-продажи.

Как следует из п. 1.1. и п. 1.2, договора мены заявитель и иностранная компания осуществили обмен векселей. При этом у заявителя произошло изменение первоначального вексельного обязательства на новое вексельное обязательство. В договоре мены отсутствуют условия о том, что у заявителя прекратилось обязательство уплатить по векселю и возникло новое заемное процентное обязательство с согласованным порядком его выполнения.

Как следует из п. 26 постановления от 04.12.2000 N 33/14, обязательство уплатить по векселю может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 ГК РФ. В силу ст. 414 ГК РФ обязательства могут быть прекращены новацией. Следовательно, вексельное обязательство может быть прекращено его новацией в заемное обязательство. Однако, по правилам п. 4 ст. 421 и ст. 414 ГК РФ стороны должны заключить соглашение о новации и определить, на каких условиях они согласны прекратить существующее вексельное обязательство и новировать его в заемное обязательство, в частности, порядок включения вексельных процентов в сумму займа.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств, выплачиваемый иностранной организации относится к доходу от источников в РФ и подлежит обложения налогом на прибыль.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

В силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, отсутствуют правовые основания, установленные нормами законодательства РФ, позволяющие признать сумму, подлежащую уплате иностранной компании при погашении векселей заявителя, доходом в полной сумме выплаты.

Следовательно, отсутствуют правовые основания утверждать, что сумма в размере 17 337 673,65 USD, выплаченная иностранной организации, является доходом, подлежащим обложением налогом на прибыль по правилам ст. 309 НК РФ.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог с доходов иностранной организации от источников в РФ исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающий доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Следовательно, обязанность налогового агента возникает у российской организации только когда происходит выплаты доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Кроме того, при определении периода возникновения дохода инспекция неправомерно ссылается на ст. 41 НК РФ, определяющую принципы определения доходов.

Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ).

Следовательно, для признания оснований возникновения дохода необходимо, чтобы они соответствовали положениям, установленным, в частности, ст. ст. 309, 310 НК РФ.

Считая, что заявителем уплачена сумма дохода в момент осуществления такой выплаты, инспекция фактически изменяет юридическую квалификацию сделок между заявителем и иностранной компанией.

Следовательно, обязанность заявителя по отражению в уточненном налоговом расчете суммы в размере 17 337 673,65 USD за 9 месяцев 2013, а также удержанию, исчислению налога с данной суммы основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки, совершенной заявителем.

Из положений ст. 123 НК РФ следует, что применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, установлено за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов. Следовательно, состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Таким образом, у заявителя отсутствовали правовые основания для включения в уточненный налоговый расчет за 9 месяцев 2013 сумму в размере 17 337 673,65 USD, уплаченную иностранной компании при погашении векселей, а также по удержанию и перечислению с этой суммы налога на прибыль.

Помимо этого у инспекции отсутствуют основания, установленные нормами НК РФ для привлечения заявителя к налоговой ответственности, так как при выплате суммы в размере 17 337 673,65 USD заявителем не совершено налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Поэтому, в порядке п. 3 ст. 45 НК РФ правомерность такой переквалификации, а также привлечения заявителя к налоговой ответственности может быть осуществлено инспекции только в судебном порядке.

В соответствии со ст. ст. 3, 101, 106, 108, 109 НК РФ установлен институт виновной налоговой ответственности и презумпции невиновности налогоплательщика.

Согласно ст. 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, либо при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Как следует из п. 18 совместного постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Конституционный Суд РФ в определениях от 04.07.2002 N 202-О и от 18.06.2004 N 201-О также указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана ст. 106 и ст.109 НК РФ.

Привлекая заявителя к налоговой ответственности, инспекция должна исходить не из предполагаемого, а установленных как подтвержденных соответствующими доказательствами события налогового правонарушения либо вины заявителя в совершении налогового правонарушения.

При отсутствии таких доказательств не имеется оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 24 278 587 руб.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.08.2015 по делу N А40-72566/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России N 14 по г. Москве - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

А.С. Маслов О.Г. Мишаков