Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2015 г. N 09АП-49634/15

Москва

03 декабря 2015 г.

Дело N А40-41228/15

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 декабря 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи А.С. Маслова,

судей М.С. Сафроновой и П.А. Порывкина

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда города Москвы от 11.09.2015 по делу N А40-41228/15, принятое судьей О.Ю. Паршуковой по заявлению Публичного акционерного общества "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 18.08.2014 N 41, от 18.08.2014 N 72 в части

при участии в судебном заседании:

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Соломяный А.В. по дов. от 01.10.2015 N 04-13/11327,

от Публичного акционерного общества "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" - Бураков Н.В. по дов. от 02.04.2015 N 172-15,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (после смены организационно-правовой формы - Публичное акционерное общество "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы") (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о:

- признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция) от 18.08.2014 N 72 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению: в размере 729 943 рублей по пункту 1.1. описательно-мотивировочной части, в размере 2 697 024 рублей по пункту 1.3. описательно-мотивировочной части в размере 156 648 807 рублей по пункту 1.4. описательно-мотивировочной части, а так же в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета;

- признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 18.08.2014 N 41 недействительным.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.09.2015 заявленные требования удовлетворены частично, признаны недействительными решения инспекции от 18.08.2014 N 41 и от 18.08.2014 N 72 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению в размере 2 697 024 рублей (пункт 1.3 мотивировочной части), в размере 156 648 807 рублей по пункту 1.4 мотивировочной части решения, а так же в части предписания внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета; в остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым судом решением в части, инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части удовлетворения требований о признании пункта 1.4 решения инспекции от 18.08.2014 N 72 и пункта 4 решения инспекции от 18.08.2014 N 41 в части уменьшения НДС, заявленного к уменьшению из бюджета, на сумму 156 648 807 рублей, как принятое с нарушением норм права. По мнению налогового органа, судом допущено неверное применение положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170, статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, в том числе, по мотивам, изложенным и приобщенным к материалам дела отзыве.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле не заявлены возражения о пересмотре судебного акта в обжалуемой части, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения в части требований о признании пункта 1.4 решения инспекции от 18.08.2014 N 72 и пункта 4 решения инспекции от 18.08.2014 N 41 в части уменьшения НДС, заявленного к уменьшению из бюджета, на сумму 156 648 807 рублей.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав представителей общества и налогового органа, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела и установлено судом, обществом 20.01.2014 подана в инспекцию налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2013 года, в которой заявлена к возмещению сумма НДС в размере 6 811 807 247 рублей.

27.01.2014 инспекцией принято решение N 3 о возмещении заявителю НДС в сумме 6 711 807 247 рублей на основании заявления от 24.01.2014 о применении заявительного порядка возмещения НДС, обществу возмещен НДС в размере 6 711 807 247 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации инспекцией вынесено решение от 18.08.2014 N 72 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 160 075 774 рублей и предписано внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, а также решение от 18.08.2014 N 41 об отказе в возмещении НДС в сумме 160 075 774 рублей.

Решение ФНС России от 17.12.2014 N СА-4-9/26089@ решения инспекции оставлены без изменения.

Посчитав решения налогового органа незаконными, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По пункту 1.4 решения инспекции от 18.08.2014 N 72 и пункта 4 решения инспекции от 18.08.2014 N 41.

Как следует из материалов дела, обществом (заказчик) заключен договор от 19.12.2013 N 2284/2013 с ЗАО "ИСК "Союз-Сети" (подрядчик) на выполнение работ по поставке МТРиО, выполнение строительно-монтажных и пуско-наладочных работ (СМР и ПНР); дополнительным соглашением от 25.12.2013 N 1 были внесены изменения в договор от 19.12.2013 N 2284/2013 в части порядка оплаты, а также договор на выполнение функций заказчика-застройщика от 01.04.2008 N Ц/01 с ОАО "ЦИУС ЕЭС", которым (в редакции дополнительного соглашения от 26.04.2011) предусмотрено выполнение ОАО "ЦИУС ЕЭС" за счет и от имени общества функций заказчика-застройщика по заданиям общества, связанных с созданием (строительством, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, реновацией) объектов, принадлежащих обществу на праве собственности, а также объектов, в отношении которых общество уполномочено осуществлять действия по их созданию.

Условиями договора от 19.12.2013 N 2284/2013 (с учетом дополнительного соглашения от 25.12.2013 N 1) на заказчика (общество) возложена обязанность по оплате как авансовых платежей, так и платежей за выполненные работы. При этом авансовый платеж погашается путем его удержания из сумм, подлежащих оплате по договору, пропорционально стоимости выполненных и принятых работ (с учетом стоимости материалов) на основании актов о приемке выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат, актов приемки законченного строительством объекта, акта ввода в эксплуатацию.

Пропорция зачета аванса в счет оплаты выполненных работ в соответствии с условиями договора составляет 32,22%. Соответственно, уплаченный аванс засчитывается в счет оплаты выполненных работ в пропорции 32,22% к стоимости выполненных работ (с учетом стоимости материалов), определенной по соответствующему счету-фактуре. В части, превышающей указанную пропорцию, аванс в оплату выполненных работ зачету не подлежал, то есть в части, превышающей указанную пропорцию, выполненные работы не являются оплаченными авансом.

Во исполнение указанных договоров обществом на основании счетов-фактур перечислены суммы частичной оплаты, соответствующие суммы НДС приняты к вычету на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В последующем обществом восстановлен НДС в размере 209 452 887 рублей 53 копейки, что составляет 32,22% от стоимости выполненных работ, принятых по актам выполненных работ.

Налоговый орган, полагая, что нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС в случае получения товара (работ, услуг) и не предусматривают его поэтапное восстановление пропорционально зачтенной сумме аванса, доначислил обществу НДС в сумме 156 648 807 рублей, который не был полностью восстановлен в периоде принятия первого этапа работ и, соответственно, уменьшил исчисленный в завышенных, по его мнению, размерах НДС в налоговых периодах принятия последующих этапов работ.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170, статьи 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суд пришел к выводу, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае, на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление налога на добавленную стоимость исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции соглашается с указанными выводами суда.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включаются в налоговую базу по НДС у исполнителя этих работ.

При этом суммы НДС, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из данных норм, суммы НДС, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

При этом согласно статье 309 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

При этом налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Так, в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Указанный вывод вытекает также из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно одному из которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Учитывая изложенное, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемой ситуации стороны в договорах согласовали, что уплаченные обществом суммы в счет предстоящего выполнения работ погашались пропорционально объемам фактически принятых работ и поставляемого товара. По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть работ. Остальная часть работ оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа "зеркальности" данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, проанализировав положения пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановление суммы НДС в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Доводы апелляционной жалобы повторяют позицию инспекции по делу и не опровергают выводов суда.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам сторон и представленным доказательствам, и применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела сделаны правильные выводы, основанные на нормах права.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 11.09.2015 по делу N А40-41228/15 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.С. Маслов

Судьи

П.А. Порывкин М.С. Сафронова