Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2016 г. N 07АП-351/16

г. Томск

24 февраля 2016 г.

Дело N А03-9976/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 февраля 2016 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Сбитнев А.Ю., Скачкова О.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горецкой О.Ю.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Кольцова А.В. по доверенности от 01.05.2015, Золотовская Ю.И. по доверенности от 01.05.2015;

от заинтересованного лица: Орлова О.Д. по доверенности от 25.12.2015; Петрова М.В. по доверенности от 29.12.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

открытого акционерного общества "Слава"

и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 01 декабря 2015 года

по делу N А03-9976/2015 (судья С.П. Пономаренко)

по заявлению открытого акционерного общества "Слава",

г.Камень-на-Оби (ОГРН 1022200752936)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю

о признании недействительным решения N РА-07-21 от 29.12.2014

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Слава" (заявитель, общество, ОАО "Слава", налогоплательщик, апеллянт) обратилось в арбитражный суд с заявлением в Арбитражный суд Алтайского края о признании недействительным решения N РА-07-21 от 29.12.2014 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Алтайскому краю (Инспекция, налоговый орган, апеллянт) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на добавленную стоимость (НДС) на сумму 6 675 767 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, начисленного на основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ (НК РФ, Кодекс) за неуплату НДС, штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 41 799 руб. по транспортному налогу, просило уменьшить штраф не менее чем в 10 раз.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 01.12.2015 заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Инспекции от 29.12.2014 N РА-07-21 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части привлечения общества "Слава к ответственности в виде начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму 3 643 457 руб. как не соответствующее положениям главы 15 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение суда в части отказа обществу в удовлетворении заявленных требований, признав недействительным решение Инспекции о доначислении НДС за 2012 год в сумме 6675 767, соответствующих сумм пеней и штрафов по статье 122 НК РФ.

В обоснование заявленных доводов общество указывает следующее.

Доначисление заявителю НДС по результатам изучения хозяйственных операций между Заявителем и его контрагентом - ООО "АДК", который выполнял для работы по договору субподряда (далее - спорный контрагент) является неправомерным, т.к. в результате "формального" документооборота, якобы установленного судом, были реально выполнены работы и со всех операций спорным контрагентом уплачен НДС в бюджет, то есть необоснованной выгоды на стороне налогоплательщика не возникло.

Взаимозависимость юридических лиц не является основанием для выводов о наличии необоснованной налоговой выгоды, т.к. и заявитель, и спорный контрагент применяют общий режим налогообложения, в связи с чем, все совершенные между ними хозяйственные операции повлекли обязанность по уплате НДС в бюджет. Материалами дела (декларации, платежные поручения, книги покупок и продаж) подтверждается, что и заявитель и спорный контрагент добросовестно уплатили НДС по сделкам между ними, в том числе, спорный контрагент на всю сумму работ, выставленных заявителю, уплатил НДС в бюджет. Поскольку в период выполнения работ он в свою очередь заключал сделки с третьими лицами (ООО "Автомобилист", ООО "Файр", ООО "Актион-пресс", ООО "ДСУ", ОАО "Вега" и другие), НДС был уплачен им с учетом вычетов, на которые он имел право по сделкам с этими контрагентами.

Отрицание некоторыми работниками взаимоотношений со спорным контрагентом не доказывает отсутствие у этой компании реальной хозяйственной деятельности. Так, в период осуществления спорным контрагентом своей деятельности, в том числе, в период выполнения спорных субподрядных работ, в эту организацию были приняты работники, которые подтверждают выполнение трудовой функции у контрагента и выполнение им работ по строительству дороги, однако, Инспекцией сбор доказательств осуществлен выборочно, в силу чего сделанные о деятельности ООО "АДК" выводы необъективны и не соответствуют реальному положению дел.

Вывод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции, об отрицании фактов хозяйственной деятельности контрагентами спорного контрагента не основан на фактических обстоятельствах и противоречит материалам налоговой проверки.

В результате взаимоотношений со Спорным контрагентом у Заявителя возникли не только налоговые вычеты, но и суммы НДС к уплате.

Как указал ВАС РФ в Определении от 11.04.2013N ВАС-1001/13 по делу N А40-29743/2012-140-143, право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет, что означает, что в результате налоговой проверки налоговый орган обязан установить действительные налоговые обязательства. Следовательно, учитывая, что по хозяйственным операциям со спорным контрагентом заявитель уплатил НДС в бюджет на общую сумму 4 784 900 рублей, данная сумма, исчисленная по фиктивным, по мнению Инспекции, сделкам, должна быть возвращена Заявителю.

В дополнениях к апелляционной жалобе, общество указывает, что суд неправомерно отказал заявителю в уменьшении размеров штрафов (с учетом смягчающих обстоятельств).

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением в части удовлетворения заявленных обществом требований, обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения требований общества, принять по делу новый судебный акт, которым полностью отказать заявителю в удовлетворении заявленных им требований.

В обоснование заявленных доводов Инспекция ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым oрганом, установлена совокупность доказательств, подтверждающих создание налогоплательщиком и его взаимозависимыми лицами схемы, имеющей целью получение необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения размера налоговых обязанностей, вследствие необоснованного завышения налоговых вычетов по НДС, посредством согласованных действий взаимозависимых лиц по созданию фиктивного документооборота: ООО "АДК", в действительности не осуществляющего строительство дороги (фактически работы и услуги выполнялись ГУП "Крутихинское ДРСУ", ОАО "Слава"). Другие лица, которым перечислялись денежные средства, не подтвердили финансово-хозяйственные отношения с ООО "АДК", либо дали пояснения, что работы, услуги оказывались для ОАО "Слава", следовательно, расчеты между ОАО "Слава" и ООО АДК" имели своей целью получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС в форме умысла. Суд неправомерно отказал в привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, так как налоговый орган доказал вину ОАО "Слава" в совершении умышленной неуплаты налога на добавленную стоимость.

В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекция указывает, что в течение периода, с даты вступления оспариваемого решения Инспекции в силу, ОАО "Слава" не предпринимались какие - либо попытки уплатить не оспариваемые доначисленные суммы налогов, в том числе по НДФЛ, транспортному налогу, НДС в части эпизода заявления налоговых вычетов без соответствующих счетов - фактур в значительной сумме - 11 542 тыс. руб., однако, были предприняты меры по выводу имущества общества, следовательно, отказ в привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, является неправомерным.

В представленных отзывах на апелляционные жалобы общество и Инспекция обоюдно возражают против доводов противной процессуальной стороны, просят отказать в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции и общества соответственно.

Письменные отзывы приобщены к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.

В судебном заседании представители налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы общества (с учетом дополнений) в полном объеме, настаивали на ее удовлетворении, также поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу Инспекции. Представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы налогового органа (с учетом дополнений), возражали против доводов общества, оставшись на позиции, изложенной на апелляционную жалобу общества.

Определяя пределы рассмотрения дела, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с тем, что решение арбитражного суда первой инстанции от 01.12.2015 обжалуется заявителем лишь в части отказа в удовлетворении заявленных требований 9доанчисление НДС, в сумме 6 675 767 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа, отказа в применении смягчающих обстоятельств), Инспекцией в части удовлетворения требований общества по штрафу в сумме 3 643 457 руб., апеллянтами не заявлено возражений о пересмотре судебного акта только в обжалуемой части, в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения Арбитражного суда Алтайского края от 01.12.2015, не касаясь выводов суда о правомерности начисления обществу штрафа по транспортному налогу в размере 41 799 руб. (208 995 руб.х20%).

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалобы, дополнения к ним, отзывы на них, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 ПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Слава" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с 25.10.2012 по 29.09.2014, с составлением акта выездной налоговой проверки от 24.11.2014 N АП-07-19, по результатам рассмотрения которого и возражений на акт проверки принято решение N РА-07-21 от 29.12.2014 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым доначислены НДС в сумме 18217285 руб., транспортный налог в сумме 10519 руб., пени по НДС в сумме 3 496 415 руб. пени по транспортному налогу в сумме 2242 руб. пени по НДФЛ в сумме 120 795 руб., применены штрафные санкции по статье 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 7 286 914 руб., за неуплату транспортного налога в сумме 43903 руб., по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ штраф в сумме 14000 руб. Одновременно обществу предложено перечислить сумму удержанного, но не перечисленного НДФЛ в размере 1 089 944 руб.

Решением Управления ФНС России по Алтайскому краю от 01.04.2015 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции вступило в законную силу.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 6 675 767 руб. по эпизоду взаимоотношений с ООО "Алтайская дорожная компания" (далее также - ООО "АДК"), осуществлявшихся, по выводам Инспекции, с созданием формального документооборота с целью завышения налоговых вычетов по НДС. Полагает необоснованно в результате счетной ошибки начислен штраф по транспортному налогу в сумме 41799 руб. (208995 руб. х 20%), просил уменьшить начисленный штраф, так как действия общества не носили умышленный характер, штраф не соответствует тяжести совершенного правонарушения.

В неоспариваемой части НДС в сумме 11541518 руб. начислен в связи с применением налоговых вычетов в отношении не принятых на учет товаров (работ, услуг) при отсутствии счетов-фактур продавцов этих товаров (работ, услуг).

Полагая свои права и законные интересы нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требования, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-0, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее также - Постановление N53), а также во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о создании обществом документооборота, направленного на необоснованное возмещение из бюджета НДС, т.к. в силу согласованности действий налогоплательщика и его аффилированных и взаимозависимых лиц была создана имитация участия в предпринимательской деятельности налогоплательщика его контрагента - ООО "АДК", что позволило обществу заявить налоговые вычеты по НДС, однако, контрагент, формально включен в цепочку финансово-хозяйственных взаимоотношений по строительству дороги, с целью получения необоснованной налоговой выгоды, следовательно, правомерность заявленного налогового вычета по НДС налогоплательщиком не подтверждена.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции в обжалуемой части, отклоняя доводы апелляционных жалоб, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Общество в силу статьи 143 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, порядок реализации этого права установлены статьями 166, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений статей 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).

Каких-либо иных условий, необходимых для предъявления сумм НДС к вычету, в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено.

Согласно пункту 1 Постановления N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 2 Постановления N 53 налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, которые подлежат исследованию и оценке в совокупности и взаимосвязи.

Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пункта 5 указанного Постановления N 53 следует, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 6 Постановления N 53 такие обстоятельства как взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т.п., в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 11 Постановления N 53 признание налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Позиция ВАС РФ в отношении необоснованной налоговой выгоды нашла развитие в ряде последующих постановлений, в частности, в постановлениях от 20.04.2010 N 18162/09 и от 25.05.2010 N 15658/09.

Так, согласно позиции Президиума ВАС РФ, содержащейся в постановлениях от 20.04.2010 N 1816209 и от 25.05.2010 N 15658/09 налогоплательщику в получении налоговой выгоды из представленных им документов может быть отказано, если налоговый орган докажет отсутствие реальности тех хозяйственных операций (отсутствие реальности исполнения сторонами по сделке), которые отражены в представленных для получения налоговой выгоды документах, а в случае отсутствия доказательств не совершения хозяйственных операций (доказательств нереальности исполнения сторонами по сделке), в связи с которыми заявляется получение налоговой выгоды в виде расходов и вычетов, в получении этой выгоды может быть отказано если налоговый орган докажет, что налогоплательщик знал или должен был знать о представленных со стороны контрагента недостоверных, противоречивых или подложных документах, но несмотря на это обстоятельство принял их для целей налогообложения, извлекая тем самым необоснованную налоговую выгоду и действуя при этом уже как недобросовестный налогоплательщик.

При этом, по смыслу положений, содержащихся в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-0, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК РФ), однако, в отношении недобросовестных налогоплательщиков не действуют те гарантии и положения законодательства о налогах и сборах, которые применимы к добросовестным налогоплательщикам.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующем до 01.01.2013 (далее - Закон N 129-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете или Закон N 402-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2013 и действующий в период проведения контрольных мероприятий, бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В силу части 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

Частью 3 указанной статьи предусмотрено, что руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

На основании части 8 названной статьи в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Вышеуказанное свидетельствует, что хозяйствующим субъектом должны производиться своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов" так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Как установлено судом, ОАО "Слава" в обоснование заявленной позиции представлен государственный контракт л.д.72-96 т.10, на выполнение работ по строительству N 2012.16916 без даты его заключения (указан год - 2012), с дополнительным соглашением N 1 от 30.03.2012. Договор заключен ОАО "Слава" (Подрядчик) с Краевым государственным казенным учреждением "Управление автомобильных дорог Алтайского края" (КГКУ "Алтайавтодор") как Заказчиком.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 контракта, в целях реализации программы дорожных работ, ОАО "Слава" принимает на себя обязательства по строительству автомобильной дороги К-08- Долганка-Волчно-Бурлинское, км.35+500- км 37+500 в Крутихинском районе. Общая стоимость работ 53 169 702,30 руб. (пункт 2, подп.2.1 контракта). Сроки выполнения работ - с момента заключения контракта по ноябрь 2012 г. (пункт 4.1)

Подпунктом 7.22 пункта 7 контракта предусмотрено право ОАО "Слава" заключить договор субподряда после получения соответствующего письменного согласия Заказчика.

КГКУ "Алтайавтодор" письмом от 10.05.2012 N 00-298-07-14 согласовало договоры субподряда с Государственным унитарным предприятием дорожного хозяйства Алтайского края "Крутихинское ДРСУ" (далее - ГУП "Крутихинское ДРСУ") и ООО "АДК".

С ООО "АДК" (Субподрядчик) ОАО "Слава" (Генеральный подрядчик) заключен договор субподряда от 28 марта 2012 года N 1 - 97-117 т.10.

Предметом договора субподряда, согласно пункту 1, является обязательство ООО "АДК" выполнить работы по строительству указанной Дороги.

Согласно подпункту 3.1 пункта 3 договора субподряда с ООО "АДК", общая стоимость работ составляет 43 043 671,75 руб., в том числе НДС в сумме 6565983,83 руб.

Срок выполнения работ с 28.03.2012 по 30.11.2012 (пункт 5.1 договора).

Договор субподряда от 02 апреля 2012 N 1, между ОАО "Слава" (Генеральный подрядчик) и ГУП "Крутихинское ДРСУ" (Субподрядчик) - л.д. 57-71 т.10, заключен также на выполнения работ по строительству Дороги. Согласно подпункту 3.1 пункта 3 договора субподряда с ГУП "Крутихинское ДРСУ", общая стоимость работ составляет 7 869 578,77 руб., в том числе НДС в сумме 1 200 444,22 руб.

На указанную сумму выставлены счета-фактуры ГУП "Крутихинское ДРСУ" по договору субподряда на сумму 7 869 578 руб., в том числе НДС 1 200 444 руб., а также на оплату услуг и товара на сумму 12 195 597 руб., в том числе НДС 1 860 345 руб.

ОАО "Слава" выставило счета - фактуры аналогичного содержания в адрес ООО "АДК" на сумму 12 195 597 руб., в том числе НДС 1 860 345 руб.

По показаниям главного бухгалтера ОАО "Слава" Невзоровой В.А. работа выполнена, товары поставлены субподрядчиком ГУП "Крутихинское ДРСУ", а ОАО "Слава" перевыставило счета-фактуры в адрес ООО "АДК" на те же работы, товары.

Таким образом, работа, услуги, товар на сумму 12 195 597 руб. оказаны (реализованы) ГУП "Крутихинское ДРСУ", после чего ОАО "Слава" в более поздние сроки их предъявило к оплате ООО "АДК".

ОАО "Слава" вопреки условиям договора субподряда выполнило работы за ООО "АДК" и выставило счета-фактуры на оплату выполненных работ, услуг, товаров на сумму 26 936 952 руб. (в том числе 4 875 939 руб. НДС).

В свою очередь ООО "АДК" в адрес ООО "Слава" выставило счета-фактуры N N 1 от 22.05.2012; 2 от 31.05.2012; 5 от 30.06.2012; 9 от 31.07.2012; 8 от 24.08.2012; 6 от 24.07.2012; 10 от 31.08.2012; 11 от 26.09.2012; 12 от20.09.2012; 14 от 31.10.2012; 13 от 26.10.2012 на сумму 43 763 367 руб., в том числе НДС 6 675 767 руб., на оплату выполненных работ, услуг, товара (в том числе фактически уже оказанных, поставленных ГУП "Крутихинское ДРСУ") по строительству автодороги и на оплату дизельного топлива.

ОАО "Слава", как и ООО "АДК", не представило соглашения, акты, письма по зачету взаимных требований. Представленные документы противоречат условиям договора субподряда.

Сумма НДС 6 675 767 руб. по счетам-фактурам ООО "АДК" (за второй квартал 2012 года в сумме 81 256 руб., за третий квартал 2012 года в сумме 5 380 236 руб., за четвёртый квартал 2012 года в сумме 1 214 275 руб.) заявлена к вычету.

Отклоняя апелляционную жалобу обществ, апелляционный суд исходит из следующего.

Как установлено судом в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Алтайская дорожная компания" ИНН 2207009010, КПП 220701001, контрагент зарегистрирован 03.11.2011 по адресу фактического местонахождения ОАО "Слава". Собственник здания ОАО "Вега" одновременно предоставляло в аренду всю площадь 615,6 кв.м. здания конторы, расположенной по адресу: ул. Революции, 110, ОАО "Слава" и часть этого же здания - в безвозмездное пользование ООО "АДК", площадью 17 кв. м.

ОАО "Слава", ОАО "Вега", ООО "АДК" являются взаимозависимыми лицами в силу положений подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, так как одно и то же лицо (Кулик А.В.) является одним из их учредителей (Кулик А.В., прямо участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов). Вторым учредителем ООО "АДК" являлся Филинов М.С., он же являлся директором ООО "АДК" с 07.11.2011 по 30.09.2013.

Кулик А.В., являясь участником ОАО "Слава", с долей участия более 50%, участником ОАО "Вега" с долей участия более 50%, совместно с Филиновым М.С. учредили новую организацию - ООО "АДК", с долей участия в нем каждого - 50% незадолго до совершения спорной сделки ОАО "Слава" и ООО "АДК".

Как установлено налоговым органом, финансово - хозяйственные отношения по реализации товаров, работ, услуг ООО "АДК" свелись только к хозяйственным операциям с ОАО "Слава", в дальнейшем ООО "АДК" не имело финансовых -хозяйственных операций ни с кем.

Филинов Сергей Николаевич является, (в 2012 году являлся), руководителем ГУП "Крутихинское ДРСУ", выступающего вторым субподрядчиком ОАО "Слава", при этом также якобы арендатором техники с персоналом для ООО "АДК".

Филинов Сергей Николаевич 24.02.2012, по договору дарения, передал свою долю вклада в уставной капитал ООО "АДК" Филинову Михаилу Сергеевичу, о чём внесены изменения в пункт 1.2 Устава ООО "АДК" 06.03.2012, далее Филинов Михаил Сергеевич продал свою долю Кулику Ивану Александровичу, что отражено в протоколе N 3 от 26.09.2013, о чём внесены изменения в пункт 1. 2 Устава ООО "АДК" 26.09.2013. С 26.09.2013 участниками ООО "АДК" являются Кулик Александр Васильевич, и Кулик Иван Александрович, проживающие по адресу: г. Камень-на-Оби, пер. Светлый д.5, кв.2. (Кулик Иван Александрович является сыном Кулика Александра Васильевича).

Согласно Протоколу 1 общего собрания участников ООО "АДК" от 24.10.2011 на должность директора ООО "АДК" назначен Филинов М.С.

Руководители ООО "АДК": Филинов Михаил Сергеевич за период с 03.11.2011 по 14.10.2013; Кулик Иван Александрович за период с 14.10.2013 по настоящее время.

Заявитель факт взаимозависимости между ОАО "Слава", ООО "АДК" и ГУП "Крутихинское ДРСУ" не отрицает, полагая, что указанное само по себе не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды.

Отклоняя доводы апеллянта в указанной части, апелляционный суд исходит из следующих обстоятельств дела.

На основании анализа представленной налоговой, бухгалтерской отчетности установлено, что ООО "АДК" заявляло доход от реализации только за 2, 3, 4 кварталы 2012 года. Налоговая нагрузка ООО "АДК" в 2012 году ниже среднеотраслевых показателей. В другие периоды отчетность представлялась с нулевыми показателями.

Осмотром установлено, что на первом этаже здания, расположенного по адресу: г.Камень-на-Оби, ул. Революции, 110, арендованного ОАО "Слава", имелась вывеска с указанием наименования организации ООО "АДК". Кабинет, у которого была расположена вывеска, на момент осмотра, был закрыт.

ООО "АДК" требование о представлении документов (информации) от 03.06.2014 N 3893, направленное Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, не исполнило, т.е. взаимоотношения с ОАО "Слава" не подтвердило.

Руководитель ОАО "Слава", одновременно учредитель ООО "АДК" Кулик А.В., допрошенный во время выездной налоговой проверки, заявил, что контроль за деятельностью ООО "АДК" не осуществлял, обеспечить представление документов данной организацией для встречной проверки не может, также не может сообщить у кого находятся документы ООО "АДК".

Денежные средства, поступившие от заказчика в адрес ОАО "Слава", далее по цепочке перечислялись в адрес ООО "АДК", затем перечислялись в адрес ООО "Конта", ООО "Элекролинк 2000" с назначением платежа "за услуги", а также гр. Явмуддинову А.В.

Документы ООО "Конта" и ООО "Электролинк 2000" по взаимоотношениям с ООО "АДК" не представлены. Явмуддинов А.В. от дачи показаний в качестве свидетеля уклонился.

Филинов М.С., являющийся директором ООО "АДК" в проверяемом периоде, допрошенный в качестве свидетеля в ходе выездной налоговой проверки, не смог вспомнить обстоятельства деятельности ООО "АДК" в рамках договора субподряда с ОАО "Слава".

В судебном заседании свидетель Филинов М.С. был допрошен по инициативе ОАО "Слава", подтвердил данные им ранее показания, пояснил, что в 2012 года был директором ООО "АДК". Учредили ООО "АДК" вместе с директором ОАО "Слава" Куликом А.В., так как знали, что будет строиться дорога в Крутихинском районе, указали основной вид деятельности созданной фирмы - строительство автомобильных дорог. Решили, что участвовать в торгах на строительство дороги будет ОАО "Слава", а затем, заключив контракт на строительство дороги, ОАО "Слава" выполнение работы передаст ООО "АДК". Так и произошло, ООО "АДК" заключило с ОАО "Слава" договор субподряда на выполнение работ по строительству дороги. Подтвердил, что при создании ООО "АДК" у него не было производственной базы, персонала. Арендовали офисное помещение у ОАО "Вега", купили автомобиль УАЗ, приняли на работу водителя и сторожей для охраны техники.

В то же время, вопреки ранее данным показаниям о том, что не помнит обстоятельства выполнения субподрядного договора, заявил, что ООО "АДК" работы по строительству дороги выполнило в рамках договора субподряда, заключенного с ОАО "Слава", арендовали технику у ОАО "Слава", ГУП Крутихинское ДРСУ и др. с персоналом. Работ выполнено на 43 млн. рублей, контроль за выполнением работ осуществлял лично, привлекал к работе экономиста и инженера ГУП "Крутихинское ДРСУ". Также заявил, что полученные денежные средства не использовал для приобретения основных средств, материально- техническую базу ООО "АДК" не создавал, так как не предполагалось участие в иных работах. Фирма осуществляла деятельность всего 6 месяцев, с 2013 фактически деятельность не осуществляли.

Оценив представленную налоговым органом совокупность доказательств в порядке статьи 71 АПК РФ, суд пришел к выводу, что ООО "АДК" было создано Филиновым М.С. и руководителем ОАО "Слава" только для участия в одной сделке, связанной со строительством дороги, при этом контрагент не имел возможности самостоятельно выполнять спорные работы, т.к. ООО "АДК" не имело условий осуществить спорные работы в заявленном объеме и сроки в виду отсутствия у него персонала работников, основных средств, складских помещений, транспортных средств, упомянутые при допросе в суде договоры аренды техники с персоналом контрагентом не представлены, Филинов М.С. не помнит случаи заключения договоров поставки, документы как исходящие от ООО "АДК" представлены в копиях в суд самим заявителем - ОАО "Слава", при этом ОАО "Слава" не исполнило определение суда от 29.09.2015 о представлении информации о том, из какого источника получены копии документов, исходящих от ООО "АДК", и о представлении их подлинников для обозрения в судебном заседании.

Выводы суда о том, что фактически ООО "АДК" формально участвовало в хозяйственных операциях в рамках договора субподряда от 28 марта 2012 года N 1, заключенного для сокрытия формального документооборота и создания видимости реальной хозяйственной деятельности был заключен договор аренды, приобретен автомобиль, на работу приняты несколько человек и уплачивались налоги (в минимальных суммах), спорные работы выполнены самим налогоплательщиком с участием ГУП Крутихинское ДРСУ, апеллянтом в порядке статьи 65 АПК РФ не опровергнуты.

Не согласиться с указанными выводами суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции оснований не имеется, т.к. даже заявленные контрагентом работники, отрицают факт причастности к нему.

Так, физические лица: Гаврина Н.П., Поздняков С.В., Барков М.И., указанные в сведениях по форме 2 - НДФЛ за 2012 год ООО "АДК", несмотря на то, что ОАО "Слава" представило копии трудовых договоров ООО "АДК" с ними, отрицали свое отношение к ООО "АДК", показали, что в указанной организации не работали, заработную плату от ООО "АДК" не получали.

На основании анализа представленных сведений о доходах физических лиц, заявленных как работники ООО "АДК" Инспекцией установлено, что Белоусов А.П., Гаврина Н.П., Кулик И.А., Мусаева М.Н., Поздняков СВ., Филинов М.С., Чанова Е.М., Черушев И.Н. одновременно работали в других организациях., в том числе Кулик И.А., Мусаева М.Н., Чанова Е.М. в организации, являющейся взаимозависимой по отношению к ОАО "Слава" - в ОАО "Вега".

Согласно статьи 102 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы) (в редакции, действовавшей в момент составления протоколов допроса свидетелей, на которые ссылался заявитель в суде первой инстанции и акцентирует внимание апелляционного суда) по просьбе заинтересованных лиц нотариус обеспечивает доказательства, необходимые в случае возникновения дела в суде или административном органе, если имеются основания полагать, что представление доказательств впоследствии станет невозможным или затруднительным.

В силу абзаца первого статьи 103 Основ в порядке обеспечения доказательств нотариус производит осмотр письменных и вещественных доказательств.

Нотариус извещает о времени и месте обеспечения доказательств стороны и заинтересованных лиц, однако неявка их не является препятствием для выполнения действий по обеспечению доказательств (абзац третий статьи 103 Основ).

В соответствии с абзацем четвертым статьи 103 Основ обеспечение доказательств без извещения одной из сторон и заинтересованных лиц производится лишь в случаях, не терпящих отлагательства, или когда нельзя определить, кто впоследствии будет участвовать в деле.

Доказательств направления в адрес Инспекции, как стороны по делу, извещений о допросе каких-либо физических лиц нотариусом Цысарь В.А., в материалы дела не представлено.

В силу указанного апелляционный суд оценивает представленные протоколы допроса критически, т.к. они не обладают признаками относимости и допустимости в порядке статей 67, 68 АПК РФ, отклоняя доводы апеллянта в указанной части.

Доводы апеллянта о неполноте проверочных мероприятий, т.к. им представлены ведомости по заработной плате, в которых имеются подписи названных работников, отклоняется апелляционным судом, т.к. источник получения копий документов, исходящих от ООО "АДК", апеллянтом также как суду первой инстанции, апелляционному суду не назван, подлинники документов в материалы дела не представлены, также как и налоговому органу в ходе проверки.

В равной степени указанное относится и к доводам апеллянта о том, что налоговым органом не исследовались документы (договоры, счета-фактуры, допросы руководителей) в отношении ООО "Конта" и ООО "Электролинк-2000" (контрагенты ООО "АДК"), не были проведены почерковедческие экспертизы.

Как установлено судом и следует из материалов дела все возможные мероприятия налогового контроля были выполнены Инспекцией в полном объеме и отражены в оспариваемом решении, что подтверждается материалами проверки, имеющимися в деле, при этом в результате проверочных мероприятий установлено, что документы по требованию не представлены, руководители на допрос либо не явились, либо не подтвердили взаимоотношения с ООО "АДК", в том числе со стороны ООО "АДК" счета-фактуры, договоры с данными контрагентами не были представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства, следовательно, апеллянтом не обоснована возможность проведения экспертизы в отсутствие документов одной и другой стороны (ООО "АДК" и его контрагентов).

Генеральный директор ОАО "Слава", А.В.Кулик показал, что заключил договор субподряда с ООО "АДК" в связи с наличием у него свидетельства о допуске к соответствующим видам работ, однако свидетельство о допуске к работам по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства N 0109.00-2012-2207009010-С- 167 датировано только 02.05.2012, тогда как ОАО "Слава" договор субподряда с ООО "АДК заключило уже 28.03.2012.

Представленный ОАО "Слава" документооборот, согласно которому ГУП "Крутихинское ДРСУ" оказывает услуги, предоставляет товар ОАО "Слава" в апреле-октябре 2012 на 12195597 руб., ОАО "Слава" их же оформляет как выполненные (поставленные) для ООО "АДК" в сентябре-ноябре 2012 и оказывает услуги ООО "АДК" на 26 936 954 руб., встречное выставление счетов-фактур на 43763367 руб. по строительству дороги не обусловлено договором субподряда.

Заявитель, не опровергая и не оспаривая указанные факты, полагает, что они не влияют на результаты хозяйственной деятельности организаций и на право применения налогового вычета по НДС.

Отклоняя доводы апеллянта о самостоятельности его контрагента, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем, на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это в свою очередь означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.

Однако, в рассматриваемом случае, ни заявитель, ни его контрагент на дату заключения спорного договора своих контрагентов не выбирали, не интересовались сведениями о деловой репутации контрагента, его платежеспособности, осуществлении им реальной хозяйственной деятельности и соответствующего опыта, т.к. в данном случае целью заключения сделок было создание видимости осуществления хозяйственной деятельности спорным контрагентом, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.

Так, из материалов дела не представляется возможным установить, ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду не представлены пояснения по каким критериям заявитель выбрал ООО "АДК" как сторону в сделке на сумму более 40 млн. руб., однако, исходя из анализа условий спорного договора (размер сделки, порядок и сроки расчетов, отсутствие обеспечения, порядок исполнения) усматривается абсолютная подконтрольность контрагента в исполнении принятых встречных обязательств, без контроля над денежными потоками и первичными документами (составление, исполнение, хранение) его номинального руководителя.

В соответствии с пунктом 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Апелляционный суд полагает, что в данном случае совокупность имеющихся в материалах дела доказательств свидетельствует о наличии согласованных действий между группой взаимосвязанных лиц (налогоплательщик, ГУП "Крутихинское ДРСУ", ООО "АДК") действия которых в проверяемом периоде были направлены на создание формализованного документооборота, создающего видимость соответствия документов представленных в подтверждение правомерности заявленного вычета по НДС по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "АДК" при отсутствии у контрагента условий для выполнения спорных работ, учете хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, под прикрытием договора субподряда от 28.03.2012, создании контрагента для участия в разовой сделке, что означает создание схемы по получению необоснованной налоговой выгоды посредством возмещения из федерального бюджета сумм НДС, заявленных в составе цены реализации, без уплаты НДС в бюджет (или уплате в минимальных размерах) участниками цепочки по реализации автомобилей, указанного налога, как косвенного.

По мнению суда апелляционной инстанции, согласованность действий по совершению сделок может быть установлена и при отсутствии документального подтверждения наличия договоренности об их совершении. Вывод о наличии одного из условий, подлежащих установлению для признания действий согласованными, а именно что о совершении таких действий было заранее известно каждому из хозяйствующих субъектов, может быть сделан исходя из фактических обстоятельств их совершения. Например, о согласованности действий, в числе прочих обстоятельств, может свидетельствовать тот факт, что они совершены различными хозяйствующими субъектами относительно единообразно и синхронно при внешнем отсутствии на то объективных причин. Подтверждать отсутствие со стороны конкретного хозяйствующего субъекта участие в согласованных действиях могут, в том числе, доказательства наличия объективных причин собственного поведения этого хозяйствующего субъекта и (или) отсутствие обусловленности его действий действиями иных лиц.

Учитывая нормативные положения статей 20, 105.1 НК РФ, апелляционная коллегия считает правомерными выводы суда первой инстанции относительно доказанности Инспекцией аффилированности и взаимозависимости между сторонами по сделке, поскольку установленные судом первой инстанции обстоятельства и характер взаимосвязи, подтвержденные в порядке статей 67, 68 АПК РФ совокупностью доказательств (данные ЕГРЮЛ, учредительные документы организаций, показания свидетелей), что свидетельствует о подконтрольности действий контрагента, создании налогоплательщиком схемы минимизации налоговых платежей путем получения необоснованной налоговой выгоды.

Указанные выводы подтверждаются также следующим.

Денежные средства, поступившие от заявителя в адрес ООО "АДК" в течение небольшого промежутка времени переводились на электронные кошельки, либо, как по ООО Электролинк 2000" были выданы наличными, и займами.

Доводы ОАО "Слава" о том, что данные контрагенты ООО "АДК" должны были исследоваться при камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года отклоняются апелляционным судом, т.к. из предоставленных ОАО "Слава" книг покупок ООО "АДК" следует, что счета - фактуры от указанных контрагентов: ООО "Конта" и ООО "Электролинк-2000" не были зарегистрированы в книге покупок за 2 квартал 2012 года (данная книга покупок представлена ОАО "Слава" с возражениями на акт проверки и в ходе судебного заседания).

Отклоняя доводы апеллянта о наличии оснований для возврата НДС по итогам проведения выездной налоговой проверки, т.к. заявителем НДС в бюджет на общую сумму 4 784 900 рублей, исчисленный по фиктивным, по мнению Инспекции, сделкам, апелляционный суд исходит из того, что при наличии у общества документов, подтверждающих суммы излишне уплаченного или удержанного налоговым органом НДС, общество не лишено такой возможности путем подачи заявления об их зачете или возврате в порядке статьей 78, 79 НК РФ.

Итоги проведения выездной налоговой проверки положениями НК РФ таких последствий как самостоятельный зачет или возврат налоговым органом сумм излишне уплаченных налогов без соответствующего заявления налогоплательщика не предусматривают, тем более, что факт их наличия не усматривается из рассматриваемого дела.

В указанной части доводы апеллянта основаны на ошибочном толковании норм материального права в силу чего отклоняются как необоснованные

Довод ОАО "Слава" о том, что сторонами сделки (договор субподряда от 28.03.2012), в том числе ООО "АДК" исчислялась налоговая база по НДС и уплачивался НДС в бюджет ссылками на конкретные доказательства не подтвержден, в силу чего также подлежит отклонению.

Доказательств, полученных налоговым органом с нарушением требований НК РФ и не соответствующих положениям статей 67, 68 АПК РФ, апелляционным судом не установлено.

При рассмотрении настоящего дела апелляционным судом также не установлено нарушений, которые в соответствии с абзацем первым пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы быть расценены как являющиеся основанием для отмены данного решения налогового органа.

Отклоняя доводы апеллянта о необоснованном непринятии судом его заявления о наличии оснований для уменьшения штрафных санкций по НДС и транспортному налогу ввиду смягчающих обстоятельств, таких как:

- совершение налогового правонарушения впервые, без умысла, направленного на причинение ущерба бюджету;

- несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения;

- уплата штрафа в установленном оспариваемым решением размере приведет к неблагоприятным финансовым последствиям для общества;

- тяжелое финансовое положение заявителя с 2012 года по настоящее время, т.к. заявитель участвует в программе "Переселение граждан из аварийного жилого фонда", осуществлял серьезные вложения собственных денежных средств, а также использовал кредитные ресурсы для обеспечения исполнения своих обязательств, апелляционный отмечает следующее.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ).

На основании пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

В силу пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя, и при учете таких обстоятельств в решении вопроса о применении налоговых санкций является наличие причинно-следственной связи между этими обстоятельствами и совершенным правонарушением.

Вместе с тем, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность Общества приведен в статье 112 Налогового кодекса РФ, который не является исчерпывающим и в соответствии с подп. 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства, круг которых не ограничен.

Учитывая вышеизложенное, право относить те или иные фактические обстоятельства, не отнесенные прямо статьёй 112 Налогового кодекса РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность лица, и устанавливать размер, в том числе и кратность размера, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу, так и суду.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При оценке действий налогоплательщика (налогового агента) по уменьшению налоговых санкций суду необходимо учитывать выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, согласно которым при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо исходить из таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, также вытекающих из статей 6, 19, 55 и 57 Конституции Российской Федерации принципов налогообложения, таких, как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

На основании имеющихся в материалах дела доказательств арбитражный суд в качестве смягчающих ответственность обстоятельств суд не признал отсутствие совершение правонарушения впервые, нахождение налогоплательщика в тяжелом материальном положении смягчающими ответственность обстоятельствами.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, руководствуясь статьей 71 АПК РФ, статьями 112, 114 НК РФ, разъяснениями, данными в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 пришел к обоснованному выводу о том, что размер штрафных санкций, установленный налоговым органом по результатам проверки, соответствует принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины и установленных обстоятельств совершения налогового правонарушения. В связи с чем, снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений.

Отказывая в удовлетворении требований общества по заявленному требованию о применении смягчающих обстоятельств, Арбитражный суд Алтайского края правомерно исходил из того, что отсутствие у общества прямого умысла на совершение правонарушения не может быть признано в качестве смягчающего обстоятельства, поскольку добросовестное исполнение обязанностей является нормой поведения налогоплательщика. Кроме того, отсутствие умысла лишь означает, что правонарушение совершено по неосторожности, при этом неосторожность - одна из форм вины, а не обстоятельство, смягчающее ответственность, при том, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не установлено обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Совершение правонарушения впервые и участие в программе "Переселение граждан из аварийного жилого фонда", также как тяжелое материальное положение не являются смягчающими ответственность обстоятельствами, поскольку повторное совершение аналогичного правонарушения в силу пункта 2 статьи 112 НК РФ квалифицируется в качестве отягчающего обстоятельства, а закрепленная в статье 57 Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, необходимого условия его существования, независимо от их социальной значимости или статуса.

Приведенные обществом доводы об отсутствии умысла на совершение правонарушения, несоразмерности штрафа тяжести правонарушения; совершение правонарушения впервые не могут в данном конкретном случае являться основаниями, смягчающим налоговую ответственность, поскольку, несмотря на то, что установленный статьей 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является открытым, в каждом отдельном случае суд решает вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретной ситуации.

Оценив ссылки общества на его добросовестность, причины совершения им налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции отмечает, что ведение хозяйственной деятельности, а также эффективность принимаемых обществом решений в своей деятельности и оценка их рисков (включая кадровые решения) является неотъемлемым правомочием общества, как субъекта предпринимательской деятельности, которое охраняется законом. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность. Кадровая политика, организация ведения бухгалтерского и налогового учета у общества, тяжелое материальное положение, его платежеспособность как субъекта предпринимательской деятельности относятся к факторам экономического риска при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом законодательство устанавливает принцип равной публично-правовой ответственности, возникающей в связи с ненадлежащим исполнением лицом своих обязанностей.

Доказательств, подтверждающих, что обществом были приняты исчерпывающие меры по соблюдению требований налогового законодательства, материалы дела не содержат.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы ОАО "Слава" повторяют позицию по делу, изложенную им в обжалуемой части в суде первой инстанции, не опровергают выводы суда первой инстанции, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом обстоятельств и материалов дела.

В обжалуемом решении суд мотивировал не принятие им оснований для снижения налоговых санкций, при этом выводы суда первой инстанции не противоречат подпункту 3 части 1, части 4 статьи 112, части 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствуют общим принципам и целям наказания, а также имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем, апелляционная инстанция не находит оснований для их переоценки.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить или изменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба налогоплательщика не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит в полном объеме.

Отклоняя апелляционную жалобу Инспекции, апелляционный суд исходит из следующего.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога необходимо установить:

- неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

- негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

- причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ необходимо наличие установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) деяний (операций), повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло неуплату этого налога. При этом все элементы налогового правонарушения должны быть выявлены налоговым органом в ходе проверки и отражены в акте проверки и в решении о привлечении к ответственности; неустановление какого-либо из названных элементов исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Как следует из решения Инспекции, оно не содержит обоснования умышленного характера налогового правонарушения, выразившегося в получении необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного предъявления к вычету сумм НДС, обстоятельства совершения умышленного правонарушения в ходе проверки не установлены и в решении не изложены, лишь констатировано наличие схемы по необоснованному получению налоговых льгот.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах сумма налога (сбора) исчисляется за конкретный налоговый период в целом, поскольку налогооблагаемая база формируется не применительно к конкретному факту финансово-хозяйственной деятельности, а по итогам соответствующего налогового (отчетного) периода.

В соответствии со статьей 106 НК РФ любое налоговое правонарушение, в том числе совершенное по неосторожности, представляет собой противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние.

Следовательно, сама по себе противоправность совершенного деяния, без установления конкретных обстоятельств его совершения, с указанием в решении, не свидетельствует об умышленном характере совершенного правонарушения.

Налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий должностных лиц ОАО "Слава" либо его представителей, обусловивших совершение обществом налогового правонарушения.

Поскольку, наличие у общества умысла на неуплату НДС по операциям со спорными контрагентами является недоказанным, действия общества в данной части подлежали квалификации по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, в решении суда первой инстанции обоснованно признано неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

В целом доводы апелляционных жалоб основаны на неправильном толковании норм права, не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и представленных доказательств по нему, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционных жалоб, расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной инстанции относятся на их подателей, обществом уплачены в полном объеме, не взыскиваются с Инспекции, ввиду того, что в силу подп. 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.

В соответствии с подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда государственная пошлина составляет 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера. Для юридических лиц государственная пошлина составляет 1 500 руб. В связи с чем, излишне уплаченная обществом государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьёй 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 01 декабря 2015 года по делу N А03-9976/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Слава", г.Камень-на-Оби (ОГРН 1022200752936) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную платежным чеком-ордером от 29.12.2015 Вал Андреем Олеговичем.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

А.Ю. Сбитнев О.А. Скачкова