Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2016 г. N 07АП-2088/15

г. Томск

1 апреля 2016 г.

Дело N А45-18777/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2016 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Ходыревой Л.Е.,

судей: Кривошеиной С.В., Павлюк Т.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Горбачевой А.Г. с применением средств аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя: Сосновский С.А. по доверенности от 13.08.2015 (сроком на 1 год), паспорт

от заинтересованного лицо: Сокол И.В. по доверенности N 02-25/001091 от 27.01.2016 года (сроком по 31.12.2016 года), паспорт; Костенко О.А. по доверенности от 24.09.2015 N 02-15/2/015251 (сроком на 1 год), служебное удостоверение; Ануфриенко Л.Ю. по доверенности от 27.10.2015 N 02-25/017885 (сроком на 1 год), служебное удостоверение; Демидова С.В. по доверенности от 01.10.2015 N 02-25/015703 (сроком на 1 год), служебное удостоверение.

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска и общества с ограниченной ответственностью "АБОЛмед"

на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 28 октября 2015 г. по делу N А45-18777/2014 (судья Юшина В.Н.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АБОЛмед", г. Новосибирск, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска

о признании недействительным решения N 09-23/1 от 21.05.2014 года в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АБОЛмед" (далее по тексту Общество, ООО "АБОЛмед", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска (далее по тексту Инспекция или налоговый орган) о признании недействительным решения N 09-23/1 от 21.05.2-14 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 153626164 рубля, налога на добавленную стоимость в сумме 16565021 рубль, пени по налогу на прибыль в размере 422561147 рублей, по налогу на добавленную стоимость в размере 6269276 рублей и штрафа, примененного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере в размере 9023206 рублей.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 28 октября 2015 года требование заявителя удовлетворено частично; суд признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска от 21.05.2014 N 09-23/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 73659350 рублей и начисления соответствующей суммы пеней; привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 г. и 2011 г. в виде штрафа в сумме 5362294 рублей. В остальной части в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "АБОЛмед" отказано.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Новосибирской области отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 61 623 170 руб., соответствующих сумм пени (по эпизодам взаимоотношений с торговыми представителями), ссылаясь на необоснованность выводов суда о неоказании фактически услуг представителями Убайдатовой М.А., Гайдуль К.В., Кожевниковой Е.Г., Заставного А.Е., Дьяченко Н.Н, о недостоверности сведений в представленных отчетах. Апеллянт находит выводы суда первой инстанции не соответствующими фактическим обстоятельствам, подтвержденным имеющимися в деле доказательствами, ссылается на содержание отчетов, в которых помимо заключения представителями договоров от имени Общества указывались также иные действия, совершенные представителями в рамках оказания услуг, а равно на возможное допущение фактических ошибок; подписание ряда договоров с покупателями Общества не региональными представителями, а директорами филиалов Общества не свидетельствует о том, что представители не оказывали услуги по установлению отношений с данными покупателями.

Более подробно позиция Общества изложена в апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу Общества просит оставить решение суда в обжалуемой заявителем части без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АБОЛмед" - без удовлетворения.

Налоговым органом также подана апелляционная жалоба, в которой Инспекция просит решение в части признания недействительным решения Инспекции в части налога на прибыль в сумме 73 659 350 руб., начисления соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 362 294 руб., отменить, в указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган, в том числе, ссылается на то, что представленные и рассмотренные судом документы по спорным контрагентам не содержат информацию, позволяющую подтвердить понесенные налогоплательщиком расходы, судом не дана оценка всем доказательствам, представленным со стороны налогового органа в совокупности, представленные документы (агентские договоры, отчеты агентов, акты приема-передачи оказанных услуг) содержат неполные, противоречивые, а соответственно недостоверные сведения, не подтверждают совершения хозяйственных операций в их действительном экономическом смысле, соответственно, не могут являться основанием для принятия расходов по налогу на прибыль.

Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Учитывая обжалование судебного акта обоими лицами, участвующими в деле, апелляционные жалобы сторон приняты судом апелляционной инстанции к совместному рассмотрению, судебное заседание назначено на 22.01.2016 г.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции рассмотрена апелляционная жалоба заявителя, заслушаны представители заявителя, поддержавшие позицию налогоплательщика, а также представители налогового органа, высказавшие свое несогласие с доводами апелляционной жалобы Общества.

Представителями Общества в судебном заседании заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела документов, приложенных к апелляционной жалобе, в виде таблиц для расчета вознаграждения; документов, приложенных к отзыву на апелляционную жалобу Инспекции - копию сводной таблицы претензий налогового органа к отчетам РТП, копию государственного контракта N 3911 от 31.12.2010 г., копию ответа на обращение N УПП/04983-05 от 23.12.2015 г.

На основании статьи 268 АПК РФ, апелляционная коллегия в целях наиболее полного и всестороннего рассмотрения дела сочла возможным приобщить к материалам дела приложенные к апелляционной жалобе ООО "АБОЛмед" - таблицы для расчета вознаграждения, приложенную к отзыву на апелляционную жалобу Инспекции копию сводной таблицы претензий налогового органа к отчетам РТП для непосредственного исследования их в ходе рассмотрения дела при оценке доводов и возражений лиц, участвующих в деле, при отсутствии возражений налогового органа, так как данные таблицы не являются новыми доказательствами, а являются сводной информацией для наглядности и удобства работы с учетом большого объема документов дела.

Вопрос о приобщении к материалам дела приложенных к отзыву на апелляционную жалобу Инспекции - копии государственного контракта N 3911 от 31.12.2010 г., копии ответа на обращение N УПП/04983-05 от 23.12.2015 г. апелляционная коллегия определила рассмотреть позднее.

Определением апелляционного суда от 22.01.2016 года для полного и всестороннего исследования и изучения материалов дела, а также необходимости представления сторонами письменных пояснений по вопросу начисления, расчету вознаграждения торговым представителям (из чего складывается расчет, на каких доказательствах основан, подверг ли налоговый орган сомнению данный расчет) со ссылками на соответствующие материалы дела судебное заседание по делу откладывалось на 24.02.2016 г.

Указанные пояснения сторонами представлены, приобщены к материалам дела.

В судебном заседании, начатом в порядке ст. 18 АПК РФ с самого начала в связи со сменой состава суда, представители налогового органа поддержали доводы своей апелляционной жалобы, возражают против удовлетворения апелляционной жалобы Общества.

Представители Общества поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просят решение суда в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения.

Определением апелляционного суда от 24.02.2016 года для полного и всестороннего исследования и изучения материалов дела судебное заседание по делу откладывалось на 24.03.2016 г.

Письменные пояснения сторон по делу, поступившие до дня судебного заседания, приобщены к материалам дела.

В судебном заседании, начатом в порядке ст. 18 АПК РФ с самого начала в связи со сменой состава суда, представители налогового органа поддержали доводы своей апелляционной жалобы, возражают против удовлетворения апелляционной жалобы Общества.

Представитель Общества поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просит решение суда в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения.

В судебном заседании представителем Общества поддержано ранее заявленное ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств приложенных к отзыву на апелляционную жалобу (копия ответа на обращение N УПП/04983-05 от 23.12.2015 г., копия государственного контракта N 39/11 от 31.12.2010 г. с приложением на 2-х листах), а также заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела копии постановления о прекращении уголовного дела (уголовного преследования) от 30.11.2015 г.

В соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).

В соответствии со статьей 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Представляя дополнительные доказательства в суд апелляционной инстанции (копия ответа на обращение N УПП/04983-05 от 23.12.2015 г., копия государственного контракта N 39/11 от 31.12.2010 г. с приложением на 2-х листах), Общество, невозможность представления вышеназванных документов в суд первой инстанции по не зависящим от него уважительным причинам не обосновал, в связи с чем не имеется оснований для приобщения представленных документов к материалам дела; указанные документы не были и не могли быть оценены судом первой инстанции, в связи с чем не могут быть положены и в основу принимаемого судебного акта.

Более того, статья 268 АПК РФ предполагает наличие доказательств на момент рассмотрения дела судом первой инстанции, тогда как у стороны имелись объективные причины, препятствующие представить их в подтверждение соответствующих доводов и обстоятельств.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае Общество ходатайствует о приобщении к делу документов, в том числе датированных после принятия обжалуемого судебного акта (ответ от 23.12.2015 г., постановление по уголовному делу от 30.11.2015), в связи с чем в силу непредставления в суд первой инстанции данных документов, они не могли быть им оценены и положены в основу вынесенного судебного акта; получив новые доказательства и представив их только в суд апелляционной инстанции, заявитель фактически лишил суд первой инстанции дать оценку данным документам и положить их в основу судебного акта, в связи с чем и суд апелляционной инстанции не может в указанной части дать оценку выводов суда первой инстанции по документам, которые не были предметом исследования при рассмотрении дела.

Кроме того, судом не усмотрена относимость постановления по уголовному делу к рассматриваемому судом делу, доказательственного значения данного документа для разрешения спора, поскольку ни преюдициального значения, ни обязательного характера, ни заранее установленной силы для суда указанный документ не имеет.

В связи с изложенным представленные Обществом для приобщения к материалам дела документы не подлежат оценке в рамках рассматриваемого дела, фактическому возврату Обществу не подлежат в силу пункта 5 параграфа 1 раздела 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 N 80 "Об утверждении Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде", устанавливающего, что в случае, если при обращении в арбитражный суд документы были представлены в электронном виде, они не возвращаются их подателю.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, с учетом дополнительных пояснений сторон, представленных в материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска проведена выездная налоговая проверка ООО "АБОЛмед" по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость за период с 01. 01.2009 г. по 31.12. 2011 г.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были установлены нарушения, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 31.01.2014 г. N 09-23/16.

По результатам проверки с учетом возражений по акту проверки налоговым органом было вынесено решение от 21.05.2014 г. N 09-23/1 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу предложено уплатить, в том числе: налог на прибыль организаций в сумме 153 626 164 руб., пени 42 261 147 руб., штрафа, примененного на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 9 023 206 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 16 519 258 руб., пени в сумме 6 269 276 руб., ЕСН в части ФСС РФ в сумме 330 010 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 2 328 рублей.

Согласно акту проверки и оспариваемому решению доначисление налогов связано с непринятием налоговым органом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по взаимоотношениям с ООО "ПаритетКомпани" и выплаты индивидуальным предпринимателям, которые оказывали услуги Обществу в качестве агентов по распространению медицинских препаратов, а также в связи с непринятием налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "ПаритетКомпани".

Не согласившись с решением налоговой инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области в части доначисления налога на прибыль в сумме 153 626 164 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 16 565 021 руб., пени по налогу на прибыль в размере 422 561 147 рублей, по налогу на добавленную стоимость в размере 6 269 276 рублей и штрафа, примененного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере в размере 9 023 206 руб.. При апелляционном обжаловании решения налоговой инспекции налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа о неправомерном отнесении на расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат по услугам, оказанным от имени ООО "ПаритетКомпани", а также о неправомерном включении им в состав вычетов по НДС сумм по сделкам с указанным контрагентом. Кроме того, налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа о неправомерном завышении расходов в целях исчисления налога на прибыль на стоимость услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями - региональными торговыми представителями.

Решением УФНС России по Новосибирской области N 391 от 04.09.2014 г. апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено и вступило в силу.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции исходил из отсутствия правовых оснований для удовлетворения требований заявителя в отношении начисления оспариваемых сумм налогов, доначисление которых связано с ООО "Паритет Компани" ( в силу ч. 5 ст. 268 АПК РФ данные выводы суда первой инстанции предметом апелляционного обжалования не являются, оценке не подлежат), а равно из обоснованной квалификации налоговым органом действий налогоплательщика по принятию к учету документов по операциям с Убайдатовой М.А., Гайдулем К.В., Кожевниковой Е.Г., Заставным А.Е. и Дьяченко Н.Н., как нарушающих нормы п.1 ст.252 НК РФ, п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; относительно остальных индивидуальных предпринимателей - региональных представителей суд принял во внимание доводы налогового органа лишь применительно к индивидуальным предпринимателям, по которым представлены убедительные доказательства наличия в представленных в подтверждение расходов по налогу на прибыль организаций документах недостоверных сведений, составленных вне связи с отраженными в них хозяйственными операциями, а также о том, что налогоплательщик знал или не мог не знать о недостоверности этих документов, в связи с чем произвел расчет вознаграждения, подлежащего учету налогоплательщиком (стр. 81 решения суд, таблица), который арифметически сторонами в апелляционной инстанции не оспаривается.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Обязанность налогоплательщиков по уплате законно установленных налогов определена пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье.

Пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, перечисленные требования статьи 252 НК РФ и Закона о бухгалтерском учете касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Учитывая изложенное, основанием для создания первичных учетных документов являются только реально существующие (фактически осуществленные) хозяйственные операции, то есть первичные учетные документы должны основываться на фактически осуществленных участниками сделок операциях по продаже (приобретению) товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, для принятия расходов для целей налогообложения прибыли необходимо выполнение одновременно двух условий: расходы должны быть не только фактически понесены, но и их размер, основания, связь с реально осуществленной той или иной хозяйственной операцией должны быть документально подтверждены.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, содержащейся в Постановлениях от 20.04.2010 N 18162/09 и от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщику в получении налоговой выгоды из представленных им документов может быть отказано, если налоговый орган докажет отсутствие реальности тех хозяйственных операций (отсутствие реальности исполнения сторонами по сделке), которые отражены в представленных для получения налоговой выгоды документах, а в случае отсутствия доказательств не совершения хозяйственных операций (доказательств не реальности исполнения сторонами по сделке), в связи с которыми заявляется получение налоговой выгоды в виде расходов и вычетов, в получении этой выгоды может быть отказано если налоговый орган докажет, что налогоплательщик знал или должен был знать о представленных со стороны контрагента недостоверных, противоречивых или подложных документах, но, не смотря на это обстоятельство, принял их для целей налогообложения, извлекая тем самым необоснованную налоговую выгоду и действуя при этом уже как недобросовестный налогоплательщик.

Как следует из материалов дела, ООО "АБОЛмед" в проверяемом периоде (01.01.2009 г. по 31.12.2011 г.) осуществлялось производство и реализация медикаментов (антибиотиков).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в целях реализации лекарственных средств (антибиотиков) на территории Российской Федерации, Обществом были заключены договоры с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, осуществляющих функции региональных торговых представителей Общества.

В общей сложности у Общества в 2009 году был 61 региональный торговый представитель, в 2010 году - 56, в 2011 году - 52.

В ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом выборочным методом проанализированы документы и проведены мероприятия налогового контроля в отношении сделок Общества с 19-ю индивидуальными предпринимателями, а именно: Заставным А.Е. (договор от 09.10.2006 г. N 18/10/06; расторгнут с 16.08.2011 г. на основании соглашения от 12.08.2011 г.); Сурновым А.Н. (договор от 09.10.2006 г. N 50/10/06; договор от 01.01.2010 N 01/01/10; договор от 01.07.2011 г. N 28-РТП); Убайдатовой М.А. (договор от 09.10.2006 N 74/10/06; договор от 01.07.2011 N 1); Гайдулем К.В. (договор от 01.04.2009 N 01/04/09 с дополнительным соглашением от 01.10.2009); Кожевниковой Е.Г. (договор от 10.10.2006 N 22/10/2006; договор от 01.10.2009 N 01/10/09; договор от 01.10.2009 N 01/10/09 расторгнут с 01.02.2011 на основании соглашения от 31.01.2011). Скоробулатовым В.В. (договор от 09.10.2006 N 47/10/06; договор от 01.07.2011 N 8-РТП); Сарычевым Ю.А. (договор от 09.10.2006 N 46/10/06; договор от 01.07.2011 N 17-РТП); Санталовым В.В. (договор от 10.10.2006 N 48/10/06; договор от 01.07.2011 N 25-РТП); Салимовой Ф.М. (договор от 10.10.2006 N 46/10/06; договор от 01.07.2011 N 9-РТП); Поповой Г.К. (договор от 09.10.2006 N 41/10/06; договор от 01.10.2009 N 01/10/09; договор от 01.07.2011 N 22-РТП); Осиповым А.Е. (договор от 28.02.2007 N 69/02/07; договор от 01.07.2011 N 33-РТП); Новак И.О. (договор от 09.10.2006 N 35/10/06 и от 01.07.2011 N 48-РТП); Медведевым Б.Ю. (договор от 09.10.2006 N 09/10/06; договор от 01.07.2011 N 20-РТП); Колинько А.А. (договор от 09.06.2008 N 09/06/08; договор от 01.07.2011 N 13-РТП); Захаровым А.А. (договор от 09.10.2006 N 36/10/06; договор от 01.07.2011 N 36-РТП); Дьяченко Н.Н. (договор от 09.10.2006 N 17/10/2006 с дополнительным соглашением к нему от 03.05.2007); Волковым Б.В. (договор от 22.01.2007 N 37/01/07; договор от 01.07.2011 N 10-РТП); Васюк Б.А. (договор от 09.01.2007 N 53/01/07; договор от 01.07.2011 N 46-РТП); Мелкозеровым О.В. (договор от 10.10.2006 N 30/10/06; договор 01.07.2011 N 3-РТП).

Так, в ходе анализа и контрольных мероприятий было установлено, что предметом договоров явилось поручение Обществом индивидуальным предпринимателям за вознаграждение и за счет организации совершать юридические и фактические действия, связанные с реализацией продукции ООО "АБОЛмед".

Согласно условиям договор, в число основных обязанностей индивидуальных предпринимателей (исполнителей по договору) входило: изучать потребительский спрос с целью выявления потенциальных покупателей на продукцию Общества на определенной территории (п. 2.1.1.); консультировать потенциальных покупателей по вопросам характеристик продукции (2.1.2.); производить поиск организаций, находящихся на определенной территории для реализации лекарственных средства Общества и содействовать Обществу в заключении договоров по продаже его продукции потребителям (2.1.3); проводить анализ наличия у потенциальных покупателей продукции Общества необходимых разрешений (лицензий) для закупки лекарственных препаратов и их платежеспособности (2.1.4); вести переговоры, связанные с поставкой и реализацией продукции Общества (2.1.5); заключать от имени Общества и в соответствии с выданной Обществом доверенностью, договоры на поставку продукции, в соответствии с предоставленной Обществом типовой формой договора поставки, а также иные договоры по поручению Общества (2.1.6); контролировать своевременную поставку продукции потребителям по заключенным договорам (2.1.10); контролировать исполнение покупателями обязательств по заключенным договорам, в том числе, по своевременной оплате продукции (2.1.11); заполнять договоры, товарно-транспортные накладные, спецификации, протоколы согласования цен и другие сопроводительные документы от имени Заказчика, а также проверять правильность заполнения этих документов (2.1.12).

В соответствии с пунктами 4.1 Договоров общая сумма вознаграждения индивидуального предпринимателя за оказанные услуги включала в себя: вознаграждение за оказанные услуги, дополнительное вознаграждение за принятие на себя делькредере и фактически понесенные расходы индивидуальными предпринимателями.

Пунктами 4.2 Договоров установлено, что размер причитающегося вознаграждения индивидуальным предпринимателям устанавливается актом оказанных услуг, подписанным сторонами и составленным на основании ежемесячного отчета в рублях, в процентном соотношении, от объема поступившей выручки на расчетный счет Общества в счет оплаты за продукцию по договорам поставки, подконтрольным индивидуальным предпринимателям, по согласованию сторон, но не менее 1% от указанного объема (с 01.07.2011 размер вознаграждения за оказанные индивидуальными предпринимателями услуги устанавливался актом оказанных услуг в рублях).

В качестве документов, подтверждающих оказание индивидуальными предпринимателями услуг по заключенным с ними договорам, последние представляли Обществу ежемесячные отчеты, которые учитывались Обществом, и на основании которых между Обществом и индивидуальными предпринимателя подписывались соответствующие акты оказанных услуг, в которых в частности, согласовывалась стоимость услуг индивидуальных предпринимателей за прошлый месяц, а также содержался следующий перечень услуг: - изучение потребительского спроса с целью выявления потенциальных покупателей на продукцию Заказчика (ООО "АБОЛмед"); - консультирование потенциальных покупателей по вопросам характеристик продукции; - поиск организаций для реализации лекарственных средств по цене, определенной в Прайс-листе Заказчика; - содействие в заключении договоров по продаже продукции Заказчика потребителям; - мониторинг наличия у потенциальных покупателей продукции Заказчика, необходимых разрешений (лицензий) для закупки лекарственных препаратов, их платежеспособности; - проведение переговоров, связанных с поставкой и реализацией продукции; - заключение договоров на поставку продукции от имени Заказчика; - контроль исполнения покупателями обязательств по заключенным договорам, в том числе о своевременной оплате продукции.

Налоговым органом было установлено, что сумма вознаграждения от ООО "АБОЛмед" индивидуальным предпринимателям поступала путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, затем данная сумма снималась с расчетного счета наличными либо перечислялась на личные картсчета индивидуальных предпринимателей.

Всего за охваченные проверкой периоды Обществом учтены затраты в виде выплаченных индивидуальным предпринимателям сумм вознаграждения в размере 788 721 454 руб., в том числе: Дьяченко Н.Н. - 2 202 201 руб. (за 2009 г.); Заставному А.Е. - 3 255 932 руб. (за 2009 и 2010 гг.); Кожевниковой Е.Г. - 3 543 481 руб.; Гайдулю К.В. - 6 952 159 руб. (за 2009 г.); Салимовой Ф.М. - 21 303 312 руб.; Медведеву Б.Ю. - 24 703 882 руб.; Новаку И.О. - 26 305 451 руб.; Волкову Б.В. - 26 774 637 руб.; Скоробулатову В.В. - 28 154 207 руб.; Васюк Б.А. - 34 924 069 руб.; Захарову А.А. - 45 159 700 руб.; Убайдатовой М.А. - 47 758 116 руб.; Поповой Г.К. - 48 013 838 руб.; Сарычеву Ю.А. - 51 986 596 руб.; Санталову В.В. - 56 508 266 руб.; Сурнову А.Н. - 61 961 438 руб.; Осипову А.Е. - 69 600 683 руб.; Колинько А.А. - 100 851 067 руб.; Мелкозерову О.В. - 128 762 419 руб.

Однако, по результатам проверки в оспариваемом решении налогового органа действия налогоплательщика по включению в расходы по налогу на прибыль организаций суммы 676 412 599 руб. квалифицировано как нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, а именно неправомерное завышение расходов для целей налогообложения на стоимость услуг индивидуальных предпринимателей - региональных торговых представителей, подтвержденных документами, которые содержат недостоверные сведения, в том числе: за 2009 г. - 225 252 351 руб., за 2010 г. - 185 411 620 руб., за 2011 г. - 265 748 628 руб.

В отношении указанных индивидуальных предпринимателей налоговый орган посчитал обоснованным уменьшение Обществом налогооблагаемой прибыли только на часть стоимости их услуг, отраженной в актах приемки услуг - в сумме 221 007 руб. в месяц по каждому индивидуальному предпринимателю (за исключением предпринимателя Кожевниковой Е.Г., в отношении которой инспекция признает расходы в сумме 60 000 руб. в месяц).

Из содержания оспариваемого решения следует, что расходы налогоплательщика по сделкам с данными индивидуальными предпринимателями в части, превышающей указанную сумму, налоговый орган считает необоснованными, в связи с тем, что расходы экономически неоправданные, не соответствуют деловому характеру сделок и оформлены документами, содержащими недостоверные сведения в части стоимости услуг

Так, в подтверждение несения расходов по сделкам с индивидуальными предпринимателями - региональными торговыми представителями, налогоплательщиком представлены договоры, заключенные с индивидуальными предпринимателями; ежемесячные отчеты индивидуальных предпринимателей и составленные на их основании акты оказанных услуг; договоры (контракты) с покупателями Общества на поставку лекарственных средств.

Аналогичные документы частично представлены и самими индивидуальными предпринимателями по требованиям налогового органа.

По результатам проверки ежемесячных отчетов индивидуальных предпринимателей налоговым органом установлено содержание в них недостоверных, неполных и противоречивых сведений.

Так, в отношении индивидуального предпринимателя Убайдатовой М.А. было установлено, что фактически она не оказывала услуги ООО "АБОЛмед" по продвижению продукции и заключению договоров с покупателями.

Договоры заключены и подписаны от имени ООО "АБОЛмед" директором филиала по Северо-Кавказскому региону РФ - Гадисовым С.М.

Кроме того, за период с августа по декабрь 2011 г. акты оказанных Убайдатовой М.А. услуг помимо Гадисова С.М. подписывались также Кудрявцевой О.Л. и Ращупкиной О.М., являющиеся директорами ООО "АБОЛмед".

Согласно полученным в ходе проверки ответов покупателей продукции ООО "АБОЛмед" - "Меридиан+", "Аптека 36,6", "Медфармаснаб" фактически представителем от ООО "АБОЛмед" во взаимоотношениях с данными контрагентами выступал директор филиала ООО "АБОЛмед" Гадисов С.М., с которым велись переговоры и которым подписывались договоры поставки с покупателями со стороны ООО "АБОЛмед".

В своих показаниях от 10.04.2014 Убайдатова Мадинат Ахмедовна подтверждает, что договоры поставки для ООО "АБОЛмед" в 2009-2011 г.г. она не подписывала, так как у нее не было доверенности на право подписи и что договоры поставки со стороны ООО "АБОЛмед" подписывал директор филиала Гадисов С.М., при этом он сам передавал их заказчику (в ООО "АБОЛмед").

В ходе анализа выписки о движении денежных средств по расчетному счету ИП Убайдатовой М.А. N 40802810400000000251, открытому в ООО "Дагэнергобанк", установлено отсутствие операций по снятию наличных денежных средств, по перечислению денежных средств на содержание транспорта, транспортных расходов, расходов на оплату связи и прочих расходов, связанных с ведением ею деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Как следует из свидетельских показаний Убайдатовой М.А. от 27.04.2015 г., ее деятельность как ИП заключалась в раздаче рекламного материала ООО "АБОЛмед". Никаких доверенностей от ООО "АБОЛмед" она не заключала, все договоры от имени ООО "АБОЛмед" заключались директором Гадисовым С.М. Расчетными счетами Убайдатовой М.А. управлял Гадисов С.М., который также уплачивал за Убайдатову М.А. налоги. Никакими документами по своей финансово-хозяйственной деятельности как индивидуального предпринимателя Убайдатова М.А. не располагает.

Из свидетельских показаний Гадисова С.М. от 27.04.2015 г. следует, что у него была своя печать ООО "АБОЛмед" и он подписывал договоры, которые заключались с ООО "АБОЛмед". Кроме того пояснил, что договор с Убайдатовой М.А. также был подписан им. Согласно данному договору Убайдатова М.А. должна была осуществлять рекламную деятельность, то есть разносить по больницам и оптовым фармацевтическим компаниям рекламные буклеты. Всеми расчетными счетами Убайдатовой М.А. управлял Гадисов С.М.. в том числе оплачивал налоги с ее расчетного счета.

Анализ отчетов и актов оказанных Убайдатовой М.А. услуг указал на противоречивость содержащихся в них сведениях.

Как было указано ранее, размер причитающегося вознаграждения индивидуальным предпринимателям устанавливался на основании акта оказанных услуг, подписанного сторонами и составленным на основании ежемесячного отчета в рублях, в процентном соотношении, от объема поступившей выручки на расчетный счет Общества в счет оплаты за продукцию по договорам поставки.

Согласно свидетельским показаниям Гадисова С.М. от 09.04.2014 г., основным фактором начисления вознаграждения ИП Убайдатовой М.А. были платежи от покупателей Общества. Расчет производился после поступления всей информации о проделанной работе согласно условиям заключенного договора с Убайдатовой М.А. Расчет вознаграждения оформлялся в бухгалтерии Общества и сумма вознаграждения переводилась на счет Убайдатовой М.А. напрямую с бухгалтерии Общества.

Также из показаний Убайдатовой М.А. от 10.04.2014 г. следует, что акты оказанных услуг подписывались с двух сторон - ею и Гадисовым С.М., а также то, что основным фактором при расчете ее вознаграждения являлись платежи от покупателей.

Однако отчеты ИП Убайдатовой М.А. за 2009 г. и частично за 2010 г. и 2011 г. не содержат информации о суммах оплаты, поступившей от покупателей за продукцию ООО "АБОЛмед", тогда как акты оказанных услуг за соответствующие периоды содержат конкретный размер вознаграждения ИП Убайдатовой М.А.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом установлено, что во всех отчетах ИП Убайдатовой М.А. за 2009-2011 г. содержатся недостоверные сведения либо отсутствуют вовсе, что в своей совокупности свидетельствует о формальности составления указанных отчетов.

При изложенных обстоятельствах, оценив представленный в материалы дела документооборот между ИП Убайдатовой М.А. и ООО "АБОЛмед", суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что ИП Убайдатова М.А. не оказывала Обществу услуг, предусмотренных договором с ООО "АБОЛмед", в качестве индивидуального предпринимателя по продвижению продукции и заключению договором с покупателями.

То обстоятельство, что в решении налогового органа не отрицается оказание Убайдатовой М.А. отдельных услуг для Общества по продвижению его продукции на региональном рынке, не опровергает установленных судом первой инстанции обстоятельств, связанных с не совершением ИП Убайдатовой М.А. юридических действий от имени ООО "АБОЛмед", также не опровергают выводы суда о том, что Обществом в подтверждение расходов по налогу на прибыль организаций представлены документы, содержащие недостоверные сведения, и что налогоплательщик знал о недостоверности этих документов.

Довод Общества о том, что суд, принимая во внимание довод налогового органа о том, что "в отчетах за январь-декабрь 2009, апрель-июль 2010, июне, августе, сентябре, ноябре 2011 в разделе "Поиск покупателей для реализации лекарственных средств" указана формальная формулировка "Поездка с целью поиска новых покупателей", которая не содержат характеристик, позволяющих определить полноту оказания услуг, таких как наименование организации-потенциального покупателя, адрес" полностью проигнорировал довод Общества о том, что в отчетах за январь, февраль, март, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года, январь, март, май, октябрь, декабрь 2011 года указаны фамилии должностных лиц и наименования организаций, отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду своей несостоятельности.

Вышеуказанный довод был рассмотрен судом первой инстанции, при этом суд также указал, что в отчетах за январь, февраль, март 2010 в разделе "Поиск покупателей для реализации лекарственных средств" указана одна и та же формулировка "Поездка в г. Хасавюрт с целью поиска новых покупателей 24 января 2010. Встреча с зав. аптекой Шундулаевым С.".

Кроме того, ссылка Общества о том, что в иных отчетах указаны фамилии должностных лиц и наименования организаций, также не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку указание в отчетах данных сведений не может достоверно свидетельствовать о наличии характеристик, позволяющих определить полноту оказания услуг, либо о выполнении этих услуг.

ООО "АБОЛмед" в своей апелляционной жалобе указывает, что судом не дана оценка доводам Общества о том, что заявитель не отрицает, что ИП Убайдатова М.А. не имела полномочий на заключение договоров и доверенности на ее имя для заключения договоров не оформлялись, так как по сложившейся практике, в филиале ООО "АБОЛмед" по Северо-Кавказскому округу после предварительной организационной работы договоры с покупателями заключает директор филиала.

Между тем, судом первой инстанции было установлено, что Убайдатовой М.А. 09.10.2006 был заключен договор N 74/10/06 с ООО "АБОЛмед" - для осуществления деятельности на территории г. Махачкала, Республик Дагестан, Ингушетия, Чечня; 01.07.2011 был заключен договор N 1 - для осуществления деятельности на территории Республик Дагестан, Ингушетия, Чечня), согласно условиям которых в обязанности индивидуального предпринимателя Убайдатовой М.А. входило в том числе заключать от имени Общества и в соответствии с выданной Обществом доверенностью, договоры на поставку продукции, в соответствии с представленной Обществом типовой формой договора поставки, а также иные договоры по поручению Общества (пункт 2.1.6).

Заявляя довод об определении в филиале ООО "АБОЛмед" по Северо-Кавказскому округу иного порядка заключения договоров на поставку продукции, Обществом соответствующих документов представлено не было. Каких либо дополнительных соглашений, подтверждающих право со стороны индивидуального предпринимателя не подписывать договоры поставки в силу сложившейся практике по Северо-Кавказскому округу, Обществом также не представлялось.

В отношении индивидуального предпринимателя Гайдуля К.В. было установлено, что фактически он не оказывал в полном объеме услуги предусмотренные договором с ООО "АБОЛмед" по продвижению продукции и заключению договоров с покупателями.

Так, в имеющихся в материалах дела отчетах индивидуального предпринимателя Гайдуля К.В. за отдельные периоды 2009 года указаны недостоверные сведения о количестве договоров, заключенных им с покупателями ООО "АБОЛмед" в качестве регионального торгового представителя, в частности: в отчете от 31.05.2009 N 5 за май указана информация о 3-х заключенных договорах, однако по факту в мае 2009 года заключен всего один договор от 04.05.2009 N 11; в отчете от 30.06.2009 N 6 за июнь указана информация о 3-х заключенных договорах, по факту в июне 2009 года не заключено ни одного; в отчете от 31.08.2009 N 8 за август указана информация о 2-х заключенных договорах, по факту в августе 2009 года заключен всего один - от 01.08.2009 N 25/012; в отчете от 30.09.2009 N 9 за сентябрь указана информация о 3-х заключенных договорах, по факту в сентябре 2009 года заключены два - от 09.09.2009 N 25/013; от 10.09.2009 N 25/014; в отчете от 31.10.2009 N 9 за октябрь указана информация о 2-х заключенных договорах, по факту в октябре 2009 года не заключено ни одного.

Общая сумма вознаграждения по указанным отчетам составила 5 552 499 рублей.

Согласно показаниям Гайдуля К.В. от 31.01.2014, примерно с 2005 года он работал начальником коммерческого отдела Общества. В сферу деятельности коммерческого отдела Общества входило изучение фармацевтического рынка Сибири и Дальнего Востока, продвижение лекарственных препаратов (антибиотиков), поиск новых клиентов и другое.

Все работники коммерческого отдела Общества (Кожевникова Елена Геннадьевна, Иванов Захар, Пронин Дмитрий, Максим (фамилию не помнит) фактически подчинялись Лимонову В.Л., являвшемуся хозяином и фактическим руководителем Общества.

В 2006 году Лимонов В.Л. собрал общее совещание коммерческого отдела Общества и сообщил, что отдел расформирован, объявив, что необходимо всем сотрудникам Общества зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей, в том числе и самому Гайдулю К.В. По личной просьбе Лимонова В.Л. Гайдуль К.В. согласился работать на Общество уже в качестве индивидуального предпринимателя, т.к. ему были необходимы денежные средства. Когда сотрудники стали индивидуальными предпринимателями, то они также подчинялись непосредственно Лимонову В.Л., именно он руководил их предпринимательской деятельностью. Функции сотрудников коммерческого отдела Общества, которые зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей не изменились. Так, Гайдуль К.В. также ездил по больницам Новосибирской области и Горного Алтая с предложением приобрести продукцию Общества.

Из показаний свидетеля Гайдуля К.В. следует, что он фактически никогда не осуществлял торговой деятельности, а около полугода проторговал лекарствами Лимонова В.Л. только по его личной просьбе, поскольку его самого (Гайдуля К.В.) знают и уважают многие врачи и профессора медицинских наук.

В основном, все суммы, которые Гайдуль К.В. получал на свой расчётный счёт, это деньги, которые ему платил Лимонов В.Л. за изобретения. По устной договорённости с Лимоновым В.Л. деньги, которые ему платило Общество, якобы за подписанные договоры с покупателями (10-25%), засчитывались как списание части долга за научные работы, т.е. изобретённые Гайдулем К.В. лекарства для Общества.

Общество в своей апелляционной жалобе указывает, что судом неверно истолкованы объяснения Гайдуля К.В. от 31.01.2014. При этом статус данных Гайдулем К.В. объяснений Общество ставит под сомнение, в частности указывая, что Гайдуль К.В. не предупреждался об ответственности за дачу ложных показаний.

Между тем, вопреки указанному доводу суд апелляционной инстанции отмечает, что при проведении опроса Гайдулю К.В. были разъяснены права, предусмотренные статьей 51 Конституции РФ, о чем имеется подпись свидетеля в письменных объяснениях, в соответствии с которыми Гайдуль К.В. не обязан свидетельствовать против себя и своих близких родственников и, что отказ от дачи свидетельских показаний в отношении себя и своих близких родственников в уголовном порядке не преследуется. Вместе с тем, Гайдуль К.В. изъявил желание давать показания. Замечаний па протокол либо действия должностного лица, составившего объяснения, свидетелем не заявлено.

Показания свидетеля Гайдуля К.В. содержат указания на источник его осведомленности: фактическими данными, необходимыми для налоговой проверки, он располагает либо в силу обязанностей, которые исполнялись им, и (либо) обозначено лицо, от которого они получены.

Обществом не представлено доказательств, опровергающих или ставящих под сомнение показания свидетеля, не приводится доказательств, свидетельствующих о фактической заинтересованности Гайдуля К.В. и субъективности его показаний, данный вывод основан на предположении.

Кроме того, свидетельские показания ИП Гайдуля К.В., отраженные в указанных объяснениях свидетеля, не являются единственными доказательствами правонарушений, отраженных в оспариваемом решении.

Так, показания Гайдуля К.В. подтверждаются показаниями регионального торгового представителя по Новосибирской области - Дьяченко Николая Николаевича от 24.03.2014, начальника коммерческого отдела Общества - Кордаполовой Елены Ивановны от 31.01.2014, а также показаниями менеджера коммерческого отдела Общества - Кожевниковой Елены Геннадьевны от 31.01.2014.

Факт наличия до 2009 года трудовых отношений Гайдуля К.В. с Обществом и получения им соответствующих трудовых доходов, подтверждается предоставленными Обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ сведениями о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды.

Судом также проанализированы отчеты ИП Гайдуль К.В. за соответствующие периоды 2009 г. и установлено, что они содержат противоречивые сведения.

В частности, в соответствующем разделе отчётов, определяющих содержание деятельности индивидуального предпринимателя с заказчиками, указано, что для осуществления поиска для реализации лекарственных средств велся "мониторинг баз данных и торговых площадок с выявлением потенциальных потребителей продукции" без названия конкретных организаций, их адресов, что противоречит существу определения установленных в этих же отчетах критериев измерения результатов выполненных услуг, а именно указанию новых организаций - потенциальных покупателей, их адресов.

Также в отчётах указано, что при изучении коммерческой деятельности конкурентов посредством "проведения переговоров с потенциальными клиентами доложено их мнение о низком качестве препаратов производителей-конкурентов", при этом не поименованы ни потенциальные клиенты, ни производители-конкуренты, чьё качество обсуждалось на переговорах, не приведены данные по изменениям в номенклатуре, цене, маркетинговой политике конкурентных компаний, хотя данные показатели являлись определяющими, согласно этих же отчетов, критериями измерения результатов выполненных услуг.

С учетом указанных противоречий суд первой инстанции усмотрел отсутствие ведения Гайдулем К.В. самостоятельной предпринимательской деятельности и фактической его подконтрольности Обществу.

ООО "АБОЛмед" в своей апелляционной жалобе указывает, что судом на основании информации, полученной Инспекцией от покупателей Общества, сделан вывод, что в отчетах ИП Гайдуль К.В. имеются противоречия, между тем полагает, что полученные от покупателей документы напротив подтверждают факт оказания услуг ИП Гайдулем К.В.:

- ГБУЗ НСО "ДГКБ N 4 имени B.C. Гераськова" в ответе от 07.04.2014 N 153 указало, что договора заключались с Гайдулем К.В.;

- ГБУЗ НСО "Новосибирская ЦРБ" в ответе от 03.04.2014 указало на то, что больница узнала об ООО "АБОЛмед" от его представителя Дьяченко Н.Н., муниципальный контракт N 127 от 31.07.2009 г. был подписан Гайдуль К.В., он же принимал участие в подаче заявки на котировку в 2009 г.

Действительно, ГБУЗ НСО "ДГКБ N 4 имени B.C. Гераськова" в пункте 2.4 указало, что договоры заключались с Гайдулем К.В., при этом согласно п.1 данного ответа приведен перечень контрактов и договоров, представлениях данным учреждением, в котором совпадает только один контракт от 27.07.2009 N 20 со списком договоров, представленным со стороны данного регионального торгового представителя.

Кроме того, из указанного ответа следует, что данное Учреждение не располагает информацией о том, каким образом в период с января 2009 по май 2011 гг. и как часто проходили переговоры с представителем ООО "АБОЛмед" Гайдуль К.В., с апреля 2010 г. не проводились действия по представлению лекарственных препаратов их характеристик, как и консультирование, реклама, лицензия не запрашивалась до указанной даты, информацией по данному вопросу не располагают. По расчетам между ООО "АБОЛмед" и данным учреждением составлялись акты сверки взаиморасчетов. При этом ГБУЗ НСО "ДГКБ N 4 имени B.C. Гераськова" не располагает информацией о том, подписывались ли котировочные заявки Гайдулем К.В.

Также факт подписания муниципального контракта от 31.07.2009 N 127 со стороны Гайдули К.В. и его участие в подаче заявки на котировку с ГБУЗ НСО "Новосибирская ЦРБ" не опровергает выводы суда первой инстанции.

При этом, суд первой инстанции по отношениям с данным покупателем отметил, что из ответа ГБУЗ НСО "Новосибирская ЦРБ" от 03.04.2014 N 50/418 следует, что договорные отношения с ООО "АБОЛмед" существовали до 2009 года; договоры заключались по инициативе ГБУЗ НСО "Новосибирская ЦРБ"; переговоры с Гайдулем К.В. не проводились; представление лекарственных препаратов было организовано через доставку прайс-листов менеджерами ООО "АБОЛмед"; К.В. Гайдуль не проводил консультаций, презентаций и рекламы, рекламную продукцию не предоставлял, перед заключением договоров разъяснительной работы не вел, новые лекарственные препараты не предоставлял.

Кроме того, суд рассмотрел ответы также других контрагентов Общества, так, из ответа КГБУЗ "Городская больница им. Л.Я. Литвиненко" от 07.04.2014 N 469 следует, что информацию о медикаментах ООО "АБОЛмед", рекламу продукции ООО "АБОЛмед" в виде буклетов, справочной литературы, представлял Гридчин Владимир Викторович (представитель в Алтайском крае), информации о других представителях ООО "АБОЛмед" больница не имеет.

Из ответа ГБУЗ НСО "Сузунская ЦРБ" от 08.04.2014 следует, что в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 никаких финансово-экономических взаимоотношений с ООО "АБОЛмед" "Сузунская ЦРБ" не имело. Однако, ООО "АБОЛмед" по требованию налогового органа от 16.04.2013 N 09-23/30623 в подтверждение оказанных ИП Гайдуль К.В. услуг по продвижению продукции, представило копию договора поставки от 09.09.2009 N 25/013 с "Сузунской ЦРБ", заключенного от имени ООО "АБОЛмед" в лице Гайдуль К.В. В тоже время, в оборотных ведомостях ООО "АБОЛмед" по счету 62 за 2009, 2010, 2011 годы контрагент "Сузунская ЦРБ" действительно отсутствует.

Из ответа КГБУЗ "Детская городская больница N 1 г. Барнаул" от 01.04.2014 N 101 следует, что в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 с ООО "АБОЛмед" договорные отношения не осуществлялись. Однако, ООО "АБОЛмед" по требованию налогового органа от 16.04.2013 N 09-23/30623 в подтверждение оказанных ИП Гайдуль К.В. услуг по продвижению продукции, представило копию договора поставки от 30.04.2009 N 25/007 с данным учреждением, заключенного от имени ООО "АБОЛмед" в лице Гайдуль К.В. В тоже время, согласно оборотным ведомостям ООО "АБОЛмед" по счету 62 за 2009 год больницей произведена оплата задолженности за предыдущие период, поставка товара в Детскую городскую больницу N 1 г. Барнаул не осуществлялась.

Таким образом, приведенные Обществом ответы больниц не устраняют противоречия, установленные судом.

Установленные противоречия свидетельствуют о недостоверности сведений, относительно которых они установлены, а в совокупности с иными установленными обстоятельствами подтверждают наличие формального документооборота между ИП Гайдуль К.В. и ООО "АБОЛмед".

В отношении индивидуального предпринимателя Кожевниковой Е.Г. судом первой инстанции было установлено следующее.

Согласно показаниям Кожевниковой Е.Г. от 31.01.2014 г., в 2003 г. она работала в Обществе на должности менеджера Коммерческого отдела Общества. На данной должности в ее обязанности входило продвигать продажи лекарственных препаратов (антибиотиков) на территории г. Новосибирска и Новосибирской области.

В 2006 г. руководитель Общества Лимонов В.Л. собрал к себе на совещание весь коммерческий отдел Общества и сообщил, что отдел расформировывается и каждому сотруднику отдела необходимо зарегистрировать себя в качестве индивидуального предпринимателя. При этом, функциональные обязанности оставались теми же самыми, только уже в качестве индивидуальных предпринимателей, а не в качестве сотрудников коммерческого отдела Общества. Кожевникова Е.Г. согласилась работать на Общество в качестве индивидуального предпринимателя, т.к. ей необходима была работа.

Во время работы на Общество в качестве индивидуального предпринимателя Кожевникова Е.Г. продолжала подчиняться непосредственно руководителю филиала - Лимонову В.Л.

Как показала Кожевникова Е.Г., заработную плату от Общества за весь период деятельности, как в штате Общества, так и в качестве индивидуального предпринимателя она получала на банковскую карту, которую открыло само Общество. Заработная плата составляла 30-35 руб. в месяц, иногда размер заработной платы достигал 60 000 руб.

В качестве индивидуального предпринимателя она открыла расчетный счет и оформила банковскую карту, которую передала в бухгалтерию Общества. Этой банковской картой лично не пользовалась и как ее использовали, она не знает, работала только за заработную плату. Также, как только она зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя и получила свою печать, то сразу же передала ее в бухгалтерию Общества. О том, что все надо отдать в Общество, ее предупредили сразу.

Являясь индивидуальным предпринимателем, она сама не распоряжалась своим расчетным счетом, им управляли в Обществе. Также бухгалтерия Общества составляла за нее налоговую отчетность и оплачивала за нее налоги с ее расчетного счета.

Показания Кожевниковой Е.Г. подтверждаются показаниями регионального торгового представителя по Новосибирской области - Дьяченко Николая Николаевича от 24.03.2014, начальника коммерческого отдела Общества - Кордаполовой Елены Ивановны от 31.01.2014, а также начальника коммерческого отдела Общества - Гайдуля Константина Валентиновича от 31.01.2014.

На основе этих и иных доказательств суд усмотрел отсутствие ведения Кожевниковой Е.Г. самостоятельной предпринимательской деятельности и фактической подконтрольности ее Обществу.

Общество в своей апелляционной жалобе указывает, что суд первой инстанции неправомерно указал, что объяснения Кожевниковой Е.Г. также подтверждаются показаниями другого сотрудника Общества - начальника коммерческого отдела ООО "АБОЛмед" Кордаполовой Е.И. от 31.01.2014. так как, по мнению Общества, показания свидетеля основаны исключительно на догадках, предположениях, слухе и являются недопустимыми доказательствами.

Между тем, вопрос об источники осведомленности Кордаполовой Е.И. Обществом не устанавливался, ходатайство о ее допросе со стороны Общества в суде не заявлялось, в связи с чем оснований не доверять показаниям Кожевниковой Е.Г. у суда первой инстанции не имелось.

Кроме того, отчеты ИП Кожевниковой Е.Г. за соответствующие периоды содержат противоречивые сведения, которые налогоплательщик также не устранил.

Так, судом первой инстанции установлено, что в соответствующих разделах отчетов ИП Кожевниковой Е.Г., определяющих содержание ее деятельности с заказчиками по "формированию потребности, составлению аукционной, котировочной документации", либо с потенциальными потребителями продукции, отсутствует информация о конкретных заказчиках, названия потенциальных потребителей, а также их адресах, о перечне проведенных ИП мероприятий и их результатах. Отсутствие данных сведений в отчетах противоречит существу определения установленных в этих же отчетах критериев измерения выполненных услуг, а именно идентификации новых организаций - потенциальных покупателей, их адресов.

Согласно информации ГБУЗ НСО "ГКБ N 2" от 12.12.2013 N 1175/1-8 о наличии лекарственных средств у ООО "АБОЛмед" узнали из официального сайта Государственного реестра лекарственных средств РФ, инициаторами заключения договоров являлись сотрудники договорного отдела учреждения, презентаций для ГБУЗ НСО "ГКБ N2" ООО "АБОЛмед" не осуществляло.

Согласно информации ГБУЗ НСО "ГКБ N 1" от 24.12.2013 N 1-19-4492 перед заключением договоров, ГБУЗ НСО "ГКБ N 1", в лице заведующей отдела закупа Константиновой Е.О., проводились мероприятия по мониторингу цен рынка, сбора коммерческих предложений, в результате которого узнали об ООО "АБОЛмед". Инициатором заключения договоров являлась ГБУЗ НСО "ГКБ N 1", консультирование не проводилось, презентации не проводились.

Судом первой инстанции обосновано отмечено, что указанные противоречия косвенно свидетельствуют о недостоверности сведений, относительно которых они установлены, а в совокупности с иными указанными выше обстоятельствами подтверждают наличие формального документооборота между ИП Кожевниковой Е.Г. и ООО "АБОЛмед".

Кроме того, с учетом показаний Кожевниковой Е.Г., документы (акты оказанных услуг) содержат недостоверные сведения и в части выплаченного ей размера вознаграждения - стоимости услуг за продвижение продукции ООО "АБОЛмед", так как фактически денежные средства Кожевниковой Е.Г. Общество выплачивало за ее трудовую деятельность, а не за услуги индивидуального предпринимателя в качестве регионального торгового представителя.

С учетом изложенных выше обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии ведения Кожевниковой Е.Г. самостоятельной предпринимательской деятельности и фактической ее подконтрольности со стороны Общества.

Соответственно, представленные в подтверждение расходов по налогу на прибыль организаций документы содержат недостоверные сведения, поскольку составлены вне связи с отраженными в них хозяйственными операциями. При этом сам налогоплательщик, с учетом приведенных обстоятельств, не мог не знать о недостоверности документов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что реальный размер налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль обоснованно был определен налоговым органом исходя из максимальной суммы фактически выплаченного ей дохода в размере 60 000 руб. в месяц.

В отношении индивидуального предпринимателя Заставного А.Е. судом первой инстанции было установлено следующее.

Как следует из показаний Заставного А.Е. от 09.04.2014, примерно с мая 2003 года он был принят в штат Общества на должность менеджера по продажам. В функциональные обязанности входило предложение продукции Общества в медицинских учреждениях, аптеках, раздача рекламной информации. После заключения договоров с покупателями товар поставлялся покупателю согласно заявкам.

В качестве индивидуального предпринимателя Заставный А.Е. зарегистрировался в сентябре 2003 года по требованию руководства Общества. Однако фактически он работал в должности менеджера по продажам в Обществе до 2006 года. С 2006 года характер отношений между ним и Обществом фактически не поменялся.

В период 2003 - 2006 гг. его заработная плата составляла в среднем 50 000 рублей в месяц. При этом, со слов Заставного А.Е., в начале он получал мало, так как было мало клиентов, но позднее Общество стало платить больше (до 150 000 руб. в месяц).

Примерно в 2008 г. или 2009 г. он прекратил выполнять функции по продвижению и реализации товара Общества, так как из-за кризиса прекратился спрос на продукцию. С 2009 г. по 2010 г. Общество перечисляло ему денежные средства на расчетный счет по ранее заключенным им сделкам (до 2009 г.). При этом с 2009 г. по настоящее время он не заключал ни одной сделки с покупателями Общества, товар не продвигал, договоры не сопровождал.

Также Заставный А.Е. показал, что никогда не составлял и не предоставлял в Общество ежемесячные отчеты исполнителя по объему выполненных услуг, и не помнит, чтобы он подписывал какие-либо отчеты по объему выполненных услуг. Общество само составляло акты оказанных мною услуг, он подписывал данные акты до 2009 г. С 2009 по 2010 г. не помнит, чтобы подписывал акты оказанных услуг, так как продвижением в этот период не занимался.

Согласование размера вознаграждения с Заставным А.Е. не производилось. Расчет вознаграждения производился бухгалтерией Общества и сумма сообщалась Заставному А.Е.

Показания Заставного А.Е. подтверждаются показаниями бывшего руководителя Омского филиала Общества - Фавстрицкой Татьяны Викторовны от 09.04.2014, которая сообщила, что с 2010 г. числилась в штате Общества и ее заработная плата составляла 23 000 руб. в месяц. Кроме обязанностей директора вела бухгалтерский учет.

Так, из показаний Фавстрицкой Т.В. следует, что после открытия филиала в г. Омске, она ездила по медицинским учреждениям Омской области, вела беседы с их руководством. Фактически филиалом не было заключено ни одного договора на поставку продукции Общества. ИП Заставный А.Е. продавал продукцию Общества в период ее работы в Обществе только по ранее заключенным договорам.

Фактически деятельностью филиала Общества в г. Омске и ее деятельностью руководил ИП Заставный А.Е., хотя она и числилась директором этого филиала.

В связи с отсутствием продаж, в 2011 году руководством ООО "АБОЛмед" было принято решение закрыть филиал в г. Омске.

При изложенных обстоятельствах, исходя из объяснений Заставного А.Е., установлено, что он в 2009 г. прекратил выполнять функции по продвижению и реализации товара ООО "АБОЛмед". С 2009 г. по 2010 г. Общество перечисляло ему денежные средства на расчетный счет за реализованный товар по ранее заключенным договорам. При этом, с 2009 г. по настоящее время он не заключил ни одной сделки с покупателями ООО "АБОЛмед", товар не продвигал, договоры не сопровождал.

Между тем, из представленных налогоплательщиком документов следует, что за период с 2009 г. по 2010 г. Заставный А.Е. получил вознаграждение от ООО "АБОЛмед" в размере 3 255 932 руб.

В ходе налоговой проверки Инспекцией был проведен анализ отчетов ИП Заставного А.Е., согласно которому было установлено, что отчеты за 2009-2010 гг. содержат недостоверные сведения.

Так, в отчетах за 2009 г. указано о заключении им 12-ти договоров, за 2010 г. о заключении 54-х договоров (контрактов) без названий организации (покупателей).

Между тем, сам Заставный А.Е. в ходе допроса пояснил, что с 2009 г. и по настоящее время им не было заключено ни одной сделки с покупателями ООО "АБОЛмед", товар не продвигал, договоры не сопровождал.

Указанное выше свидетельствует о том, что отчеты, представленные на проверку, составлены формально и содержат недостоверные сведения.

Более того, отчеты ИП Заставного А.Е. за соответствующие периоды содержат также противоречивые сведения, а именно:

в отчётах формально указано, что для осуществления поиска для реализации лекарственных средств велся "мониторинг баз данных и торговых площадок с выявлением потенциальных потребителей продукции" без названия конкретных организаций, их адресов, что противоречит существу определения установленных в этих же отчетах критериев измерения результатов выполненных услуг, а именно указанию новых организаций - потенциальных покупателей, их адресов;

в отчётах за 2009 г. формально указано, что при изучении коммерческой деятельности конкурентов посредством "изучения рынка и проведение переговоров больниц и роддомов г. Омска по реализации лекарственных препаратов, преимущественно остаётся за ООО "АБОЛмед", при этом не поименованы ни наименования больниц и роддомов г. Омск, где проводились переговоры, ни производители-конкуренты, чьё качество обсуждалось на переговорах, не приведены данные по изменениям в номенклатуре, цене маркетинговой политике конкурентных компаний, хотя данные показатели являлись определяющими установленных в этих же отчетах критериев измерения результатов выполненных услуг;

в отчётах за 2010 г. формально указано, что при изучении коммерческой деятельности конкурентов посредством "проведения переговоров с потенциальными клиентами доложено их мнение о низком качестве препаратов производителей-конкурентов", при этом не поименованы ни потенциальные клиенты, ни производители-конкуренты, чьё качество обсуждалось на переговорах, не приведены данные по изменениям в номенклатуре, цене маркетинговой политике конкурентных компаний, хотя данные показатели являлись определяющими установленных в этих же отчетах критериев измерения результатов выполненных услуг.

Анализ представленных отчетов показал, что большинство показателей объёмов выполненных услуг в отчётах из периода в период остаются неизменными и не содержат характеристик, позволяющих определить полноту оказания услуг.

В актах оказанных услуг указывалась их общая стоимость, расчет вознаграждения организацией не представлен.

На основании первичных документов налоговым органом определен процент вознаграждения, выплачиваемый ИП Заставному А.Е. за оказанные услуги, от объема поступившей выручки на расчетный счет ООО "АБОЛмед" за реализованную продукцию покупателям общества, на подконтрольной территории индивидуальному предпринимателю - региональному торговому представителю.

В ходе проверочных мероприятий налоговым органом было установлено, что процент вознаграждения постоянно менялся так, например: в 2009 г. феврале он составлял 77,1%, в марте 30,8%, в ноябре 64,4% и т.д.

Ни в отчетах, ни в актах оказанных услуг не указаны ни покупатели, ни реквизиты договоров, во исполнение которых поступила выручка на расчетный счет ООО "АБОЛмед", что, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, свидетельствует о формальности составления первичных документов.

Указанное выше свидетельствует о недостоверности сведений, относительно которых они установлены, а в совокупности с иными установленными выше обстоятельствами подтверждают наличие формального документооборота между ИП Заставным А.Е. и ООО "АБОЛмед".

Кроме того, с учетом показаний ИП Заставного А.Е., документы (акты оказанных услуг) содержат недостоверные сведения и в части выплаченного размера вознаграждения - стоимости услуг за продвижение продукции ООО "АБОЛмед", так как фактически денежные средства ИП Заставному А.Е. Общество выплачивало за трудовую деятельность, а не за услуги индивидуального предпринимателя в качестве регионального торгового представителя.

С учетом изложенных выше обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии ведения ИП Заставным А.Е. самостоятельной предпринимательской деятельности и фактической его подконтрольности со стороны Общества.

Соответственно, представленные в подтверждение расходов по налогу на прибыль организаций документы содержат недостоверные сведения, поскольку составлены вне связи с отраженными в них хозяйственными операциями. При этом сам налогоплательщик, с учетом приведенных обстоятельств, не мог не знать о недостоверности документов.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. и статью 25 НК РФ, указывая, что сделав вывод о том, что Общество производило выплаты за трудовую деятельность, суд должен был соответствующим образом установить действительный размер налоговой обязанности.

Давая оценку указанному доводу заявителя суд, наряду с положениями статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 представление налогоплательщиком в налоговый органом и всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получении, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В пункте 3 этого же постановления Высший Арбитражный Суд РФ указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 11 постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. В тоже время в пункте 7 постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и положений постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

С учетом данного положения, принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера своей налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании документов, содержащих недостоверные сведения, судом первой инстанции был определен реальный размер налоговый выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль (расчет произведен на стр. 124 решения суда).

В отношении индивидуального предпринимателя Дьяченко Н.Н. судом первой инстанции было установлено, что отчеты ИП Дьяченко Н.Н. содержат недостоверные сведения о количестве договоров, заключенных им с покупателями ООО "АБОЛмед" в качестве регионального торгового представителя, в частности: в отчете от 31.01.2009 N 1 за январь указана информация о 2-х заключенных договорах, по факту в январе 2009 года не заключено ни одного; в отчете от 28.02.2009 N 2 за февраль указана информация об одном заключенном договоре, по факту в феврале 2009 г. не заключено ни одного; в отчете от 31.03.2009 N 3 за март указана информация об одном заключенном договоре, по факту в марте 2009 г. не заключено ни одного.

Общая сумма вознаграждения по указанным отчетам составила 2 202 201 руб.

Из показаний ИП Дьяченко Н.Н. от 24.03.2014 г. следует, что он с июня 2003 г. был принят в штат Общества региональным представителем, от него требовалась реализация продукции Общества на территории Новосибирской области. Примерно через месяц после трудоустройства Грачев Сергей (генеральный менеджер Общества) сообщил ему, что для сотрудничества с Обществом ему необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя с упрощенной системой налогообложения (доходы). С октября 2003 г. Дьяченко Н.Н. подписал документы об увольнении из Общества и заключил договор на оказание услуг в качестве индивидуального предпринимателя. Обязанности как представителя после регистрации индивидуальным предпринимателем сохранились, к ним добавились: участие в торгах (аукционы, запросы котировок, электронные торги) по доверенности Общества, производство отгрузки товара (Дьяченко Н.Н. лично возил товар по лечебным учреждениям). Товар Общества всегда доставлялся покупателям транспортом поставщика, на заводе имелось два автомобиля.

Дьяченко Н.Н. пояснил, что фактически деятельностью Общества в период с 2003 по 2009 гг. руководил Лимонов В.Л. Деловые контакты с Обществом Дьяченко Н.Н. осуществлял через Лимонова В.Л. По устной договоренности с Лимоновым В.Л. он получал доход в размере 20 % от выручки ООО "АБОЛмед" от заключенных им договоров ежемесячно. Все расходы нес за счет своих средств. Фактически нес расходы на транспорт (бензин, ремонт), представительские расходы (взносы за участие в конференциях, цветы, конфеты к праздникам и т.д.), командировочные расходы.

Ежемесячные отчеты исполнителя по объему выполненных услуг, на основании которых должна была производится выплата вознаграждений, в Общество он не предоставлял и не подписывал. Подписывал только акты выполненных работ, составленных сотрудниками бухгалтерии Общества.

Свидетель также пояснил, что с 2008 г. Общество арендовало и оплачивало офис по адресу: г. Новосибирск, пр. К.Маркса, 57, в котором, по словам Дьяченко Н.Н., располагались он, Кожевникова Е.Г. и Гайдуль К.В.

Кроме этого, Дьяченко Н.Н. пояснил, что Гайдуль К.В. занимался исключительно научной деятельностью, продвижением товара, а также поиском клиентов он никогда не занимался.

С 01.04.2009 г. договор на оказание услуг между Дьяченко Н.Н. и ООО "АБОЛмед" был расторгнут.

Довод Общества в апелляционной жалобе о том, что показания Дьяченко Н.Н. противоречат многочисленным имеющимся в деле доказательствам, включая иные показания Гайдуля К.В., отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку заявителем не указано, какие конкретно доказательства содержат материалы дела, которые опровергают показания Дьячекно Н.Н. и в соответствии с чем данные показания должны быть восприняты арбитражным судом критически.

Кроме того, заявитель не указывает, как показания Дьяченко Н.Н. противоречат показаниям Гайдуля К.В. настолько, что делает показания ИП Дьяченко Н.Н. недостоверными.

При изложенных обстоятельства, оценив представленные в материалы дела доказательства, принимая во внимание показания свидетелей, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что действия налогоплательщика о принятию к учету документов по операциям ИП Убайдатовой М.А., ИП Гайдулем К.В., ИП Кожевниковой Е.Г., ИП Заставным А.Е. и ИП Дьяченко Н.Н. правомерно квалифицированы налоговым органом, как нарушающие нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с учетом приведенных выше положений постановления ВАС РФ N 53.

Доводы апелляционной жалобы Общества в указанной части суд апелляционной инстанции признает не подлежащими удовлетворению.

Далее в отношении индивидуальных предпринимателей Солимовой Ф.М., Медведева Б.Ю., Новак И.О., Волкова Б.В., Скоробулатова В.В., Васюк Б.А., Захарова А.А., Поповой Г.К., Сарычева Ю.А., Санталова В.В., Сурнова А.Н., Колинько А.А., Осипова А.Е., Мелкозерова О.В. судом первой инстанции установлено, что часть представленных отчетов индивидуальных предпринимателей содержит недостоверные сведения относительно хозяйственных операций указанных индивидуальных предпринимателей с покупателями продукции ООО "АБОЛмед", о которых налогоплательщик знал ввиду их подписания директорами его филиалов и не мог не знать, поскольку все заключенные договоры с контрагентами поступали в само Общество и у него хранились.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 781 Гражданского кодекса РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Таким образом, оплате подлежат только фактически оказанные заказчику услуги.

Поскольку индивидуальные предприниматели не совершали перечисленные в проанализированных судом (стр. 53- стр.80 решения суда) отчетах юридические действия по заключению договоров от имени Общества, соответственно, не может быть признан в данной части и факт оказания ими услуг Обществу.

Расчет вознаграждения ИП с учетом отчетов индивидуальных предпринимателей, содержащих недостоверные сведения, приведен судом первой инстанции в таблице на странице 81, и арифметически сторонами не оспаривается.

Между тем, в Определении ВАС РФ от 21.01.08 г. N 17997/07 указано, что первичные бухгалтерские документы, являющие основанием для подтверждения фактических расходов по приобретению товаров (работ, услуг), содержащие недостоверные сведения не являются первичными учетными документами для подтверждения хозяйственных операций, составленными в соответствии с требованиями законодательства и, следовательно, не могут являться доказательством обоснованности понесенных затрат.

Для признания налоговой выгоды обоснованной, недостаточно простого документального оформления сделок, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, содержащими только достоверную информацию.

Приняв к учету документы (отчеты) индивидных предпринимателей, содержащих недостоверные сведения, налогоплательщиком тем самым получена необоснованная выгода.

Оценивая представленные в материалы дела доказательства, судом первой инстанции принят во внимание тот факт, что в отчетах индивидуальных предпринимателей содержаться недостоверные сведения в части количества заключенных ими договоров, так как часть договором фактически подписывались директором филиалов Общества, а не региональными торговыми представителями.

Общество в своей апелляционной жалобе указывает, что расхождение в количестве договоров с покупателями не свидетельствует о том, что региональные торговые представители в данном месяце не оказали Обществу услуги по заключению договором от имени Общества.

При этом налогоплательщик привел примеры по отчетам региональных торговых представителей (Новак И.О., Сарычев Ю.А., Колинько А.А.) за конкретные месяца проверяемого периода, на основании которых Общество считает, что суд, устанавливая количество заключенных договоров в отчетах региональных торговых представителей в сравнении с фактическими данными о количестве данных договоров и устанавливая факт достоверности на 98 и более процентов по количеству договоров, все же исключает расходы по данным отчетам полностью.

Между тем, не совершение региональными торговыми представителями юридических действий от имени Общества в части не заключения договоров подтверждается не только расхождением в количестве, но и фактом заключения (не заключения) договоров (поименованных в списках, которые представлены региональными торговыми представителями как перечень заключенных ими договоров) директорами филиалов Общества.

Общество также не оспаривает, что часть договоров с покупателями были заключены директорами филиалов.

Однако, исходя из буквального толкования положений заключенных Обществом с индивидуальными предпринимателями договоров, а также соответствующих разделов отчетов индивидуальных предпринимателей и подписанных с ними соответствующих актов, оплата услуг предпринимателей производилась Обществом, в том числе конкретно за "заключение от имени Общества и в соответствии с выданной Обществом доверенностью, договоры на поставку продукции, в соответствии с предоставленной Обществом типовой формой договора поставки, а также иные договоры по поручению Общества" (пункт 2.1.6 договора на оказание услуг).

Как было указано ранее, оплате подлежат только фактически оказанные заказчику услуги.

Не совершение региональными торговыми представителями юридических действий по заключению договоров от имени Общества свидетельствует об отсутствии оказания ими услуг для Общества.

Довод Общества о проведении всей подготовительной работы для заключения договора, а также отсутствия регионального торгового представителя в регионе, где подписывался договор, документально не подтвержден.

Более того, по результатам налоговой проверки установлено, что в отчетах всех спорных контрагентов ООО "АБОЛмед" отсутствует описание конкретных действий, выполненных индивидуальными предпринимателями, направленных на исполнение договоров с ООО "АБОЛмед", в части информации о том, что было сделано индивидуальными предпринимателями для поиска заказчиков лекарственных средств; о перечне мероприятий по презентации продукции; об участии в переговорах по заключению договоров поставки с указанием дат переговоров, количества лиц, принимавших в них участие, результатов переговоров; о наименовании номенклатуры наиболее востребованной продукции на рынке сбыта; об информации по изменениям в номенклатуре, цене, маркетинговой политике конкурентных компаний; что было сделано индивидуальными предпринимателями для контроля исполнения покупателями обязательств по заключенным договорам.

Проведенный налоговым органом сравнительный анализ отчетов индивидуальных предпринимателей и списков договоров поставки, заключенных ими в 2009-2011 гг. (представленных ИП по требованиям налогового органа) показал следующее:

- в отчетах указано, что для реализации лекарственных средств "найдена новая организация-потенциальный покупатель и/или с нею заключен (или перезаключен) договор", в то время как с данными покупателями у ООО "АБОЛмед" уже были заключены соответствующие договоры. Такие сведения содержатся в отчетах:

Васюк Б.А. от 31.05.2009 N 5 за май 2009 г. в отношении ООО "Ориент-сервис" с которым были заключены договоры от 26.02.2010 N 03, от 18.01.2011 N 03; от 31.01.2010 N 1 за январь 2010 г. в отношении ООО "Ультрафарм" и ГУП МЗ "Фармация", с которыми были заключены договоры от 12.02.2010 N 02, от 18.02.2010 N 01-03/26, соответственно; от 31.03.2010 N 3 за март 2010 г. в отношении ООО "Саламат-Н", с которым уже был заключен договор от 15.12.2009 N 41; от 31.05.2010 N 5 за май 2010 г. в отношении Аптека N 121 г.Чебоксары, с которой в 2009 г. уже был заключен договор N 39;

Медведева Б.Ю. от 30.04.2009 N 16 за апрель 2009 г. в отношении ЦРБ Краснотуранская, с которой был заключен контракт от 29.07.2008 N 139/19; от 31.05.2010 N 5 за май 2010 г. в отношении ГБ N 4 г.Красноярск (выигравшей на торговой площадке), с которой ранее был заключен договор от 11.08.2009 N 162/24-32 при этом другие договоры (контракты) не заключались; от 31.03.2011 N 15 за март 2011 г. в отношении ЦРБ Балахтинская, с которой был заключен контракт от 11.08.2009 N 162-24/08 и другие договоры (контракты) не заключались; от 30.04.2011 N 16 за апрель 2011 г. в отношении ЦРБ Туруханская, с которой были заключены договоры N 123/04 от 2009, N 123/14 от 18.12.2009, N 123/04 от 19.03.2010, N 123/09 от 24.05.2010, N 123/10 от 24.05.2010, N 123/11 от 02.07.2010, N 123/13 от 23.09.2010, N 123/14 от 22.10.2010, при этом другие договоры не заключались;

Захарова А.А. N 03/3 от 31.03.2009 за март 2009 в отношении "Аптека 21-6 Одинцово", с которой договор уже был заключен 17.02.2009 N 36/09; N 04/3 от 30.04.2011 за апрель 2011 г. в отношении Воскресенская РБ N 2, с которой договор был заключен 13.08.2010 N 0129/10; N 10/3 от 31.10.2011 за октябрь 2011 г. в отношении ООО "Фамос Анна", с которой уже был заключен договор N 15/10 от 11.01.2010;

Сарычева Ю.А. N 5 от 01.06.2009 за май 2009 г. в отношении МУЗ "Шилкинская больница ЦРБ", с которой договор был заключен 04.02.2009 N 11/18; N 1 от 01.02.2010 за январь 2010 г. в отношении УФСБ РФ по Забайкальскому округу, с которым договор был заключен 23.11.2009 N 150/18; N 3 от 01.04.2011 за март 2011 г. в отношении МУЗ "Городская больница N 2" г. Братск, с которой был заключен муниципальный контракт от 14.05.2010 N 26/10-л;

Поповой Г.К.N 8 от 01.09.2011 за август 2011 г. в отношении ИП Килькиновой (г.Ставрополь) с которой договор был заключен 04.05.2011 N 53;

Санталова В.В. N 2 от 28.02.2009 за февраль 2009 г., в отчете N 5 от 31.05.2009 за май 2009 г., в отчете N 7 от 31.07.2009 за июль 2009 г. в отношении ООО "Мегапресс", с которой договор был заключен 01.01.2008 N 3/001;

Мелкозёрова О.В. N 1 от 31.01.2009 за январь 2009 г. в отношении ООО "Уральский фарм. центр", с которым был уже заключен договор N 3/003 от 07.01.2006; N 9 от 30.09.2009 за сентябрь 2009 г. в отношении МУП Фармация г.Лабытнанги, с которым ранее уже был заключен договор N 5 от 29.01.2009; N 1 от 31.01.2011 за январь 2011 г. в отношении ООО "Аптечная сеть Радуга", с которым ранее уже были заключены договоры N 7 от 16.03.2009, N 32 от 28.10.2010;

Осипова А.Е.N 12 от 12.01.2010 за декабрь 2009 г. в отношении МУЗ "ЦРБ" Новокубанский район, с которым был заключен договор N 15/45 от 24.08.2009; N 1 от 01.02.2010 за январь 2010 г. в отношении МУЗ "Северская ЦРБ", с которым был заключен договор N 15/54 от 02.11.2009; N 1 от 01.02.2010 за январь 2010 г. в отношении МУЗ "ЦРБ" Староминский район с которым был заключен договор N 15/63 от 21.12.2009; N 10 от 01.11.2010 за октябрь 2010 г. в отношении МУЗ "Кущёвская ЦБ", с которым уже были заключены договоры N 15/17/1 от 04.05.2009, N 15/17/2 от 05.06.2009, N 15/17/3 от 09.07.2009, N 15/17/4 от 02.09.2009, N 15/17/5 от 18.11.2009.

Сурнова А.Н. N 3 от 31.03.2011 за март 2011 в отношении МУП ВИТАФАРМ Курской области, с которым договоры были заключены в 2009 - 2010 гг. (N 6/066 от 03.02.2010, N 6/139 от 19.06.2009, N 6/170 от 14.07.2009, N 6/181 от 28.07.2009, N 6/48 от 08.04.2009, N 6/50 от 09.04.2009, N 6/80 от 04.05.2009); N 9 от 30.09.2010 за сентябрь 2010 г. в отношении Орловская псих. больница спец. типа г.Орёл, с которой договоры были заключены в 2009 г. (N 6/26 от 02.03.2009, N 6/347 от 23.11.2009, N6/403 от 11.12.2009, N6/53 от 13.04.2009);

Васюк Б.А. от 31.12.2011 N 12 за декабрь 2011 г. в отношении ООО "ФармГрупп", с которым был заключен единственный договор от 25.01.2011 N 02.

- в отчетах указано, что для проверки в юридический отдел Общества представлена лицензия по потенциальным покупателям, с которыми, однако, уже были заключены и действовали соответствующие договоры. Такие сведения содержатся в отчетах:

Васюк Б.А. от 28.02.2011 N 2 за февраль 2011 г. в отношении ООО "ФармГрупп", с которым был заключен договор от 25.01.2011 N 02; от 28.02.2011 N 2 за апрель 2011 г. в отношении ГУП "Фармация", с которым был заключен единственный договор от 14.01.2011 N 01;

Салимовой Ф.М. N 02 от 28.02.2010, N 03 от 31.03.2010, N 11 от 30.11.2010, N 12 от 31.12.2010 за февраль, март, ноябрь, декабрь 2010 г. в отношении ООО "Казань-Фарм", в связи с заключением нового договора. В отчетах за февраль-декабрь 2010 г. в разделе отчета "Проведение переговоров, заключение договоров поставки от имени Заказчика" также указано, что проведены переговоры с ООО "Казань-Фарм". Однако, с ООО "Казань-Фарм" в 2010 г. был заключен единственный договор от 21.01.2010 N 7/012; N 07 от 31.07.2010, N 09 от 30.09.2010 за июль, сентябрь 2010 г. в отношении ГУП "Таттехмедфарм", в связи с заключением нового договора. В отчетах за июль-декабрь 2010 в разделе отчета "Проведение переговоров, заключение договоров поставки от имени Заказчика" указано, что проведены переговоры с ГУП "Таттехмедфарм". Однако, с ГУП "Таттехмедфарм" в 2010 было заключено 6 договоров, последний от 30.06.2010 N 980-42-А; N 07 от 31.07.2010 за июль 2010 г. в отношении ООО "Гинта Фарма", в связи с заключением нового договора. Однако, с ООО "Гинта Фарма" в 2010 г. был заключен договор N 7/0911 от 01.11.2010 и в отчете за июнь 2010 г. уже была отражена передача лицензии для проверки в юр. отдел по потенциальному покупателю ООО "Гинта Фарма"; в отчетах за апрель - декабрь 2011 г. в отношении ГУП "Таттехмедфарм", в связи с заключением госконтракта. Однако, с ГУП "Таттехмедфарм" в 2011 г. был заключен контракт N 2011.1012 от 14.02.2011;

- ни в одном отчете индивидуальных предпринимателей либо в подавляющем их большинстве (в разрезе по каждому ИП), в которых указано, что при изучении коммерческой деятельности конкурентов посредством "проведения переговоров с потенциальными клиентами доложено их мнение о низком качестве препаратов производителей-конкурентов", при этом не поименованы ни потенциальные клиенты, ни производители-конкуренты, чьё качество обсуждалось на переговорах; не раскрыты данные по изменениям в номенклатуре, цене, маркетинговой политике конкурентных компаний, предусмотренные в разделе отчета "изучение коммерческой деятельности конкурентов", а лишь указано, что произведено изучение ценовой политики организаций-конкурентов, либо указано, что отслеживались цены на препараты конкурентных компаний 2 раза в месяц и т.п. В то же время данные показатели определяют критерии измерения результатов выполненных услуг;

- в отчетах указано, что проведена презентация с потенциальным покупателем и/или в разделе отчета "Проведение переговоров, заключение договоров поставки от имени Заказчика" указано, что проведены переговоры, в то время как с данными покупателями у ООО "АБОЛмед" уже были заключены соответствующие договоры. Такие сведения содержатся в отчетах Салимовой Ф.М. N 4 от 30.04.2009 за апрель 2009 г. в отношении ООО "Биотэк-Казань", с которым уже был заключен договор N 7/047/КН от 23.03.2009; в отчетах за апрель - декабрь 2011 г. в отношении ГУП "Таттехмедфарм", с которым в 2011 г. последний договор был заключен в марте (N 5 от 01.03.2011);

- в соответствующих разделах отчетов индивидуальных предпринимателей, определяющих содержание их деятельности с заказчиками по "формированию потребности, составлению аукционной, котировочной документации", либо с потенциальными потребителями продукции отсутствует информация о конкретных заказчиках, названия потенциальных потребителей, а также их адресах, о перечне проведенных ИП мероприятий и их результатах. Отсутствие данных сведений в отчетах противоречит существу определения критериями измерения выполненных услуг, а именно идентификации новых организаций - потенциальных покупателей, их адресов в вышеназванных отчётах. Такие сведения отсутствуют в отчетах:

Новак И.О. (получены от ООО "АБОЛмед") за 2009-2011 гг.; Поповой Г.К. практически за весь 2009 г., а также в отчетах N 9 от 01.10.2011, N 10 от 01.11.2011, N 11 от 30.11.2011, N 12 от 10.01.2012; Колинько А.А. за 2009-2011 гг. в разделах "Консультирование потенциальных покупателей, презентации", "Изучение коммерческой деятельности конкурентов"; в отчетах N 8 от 31.08.2009, N 9 от 30.09.2009, N 10 от 31.10.2009, N 11 от 30.11.2009, N 12 от 31.12.2009 в разделе "Участие в аукционах, электронных торгах, других торговых площадках"; Заставного А.Е. в разделе "мониторинг баз данных и торговых площадок с выявлением потенциальных потребителей продукции"; Дьяченко Н.Н. за 2009 г.;

- во всех отчетах за 2009-2011 гг. в разделах "Мониторинг наличия у потенциальных покупателей необходимых разрешений, лицензий, платежеспособности" или "Поиск организаций для реализации лекарственных средств" указывалась одна и та же организация (одни и те же организации). Такие сведения содержатся в отчетах:

Скоробулатова В.В. в отношении МП "Аптека N 11", ООО "Виком", МУЗ "Барышская ЦРБ, ОАО "Ульяновск-Фармацея"; Волкова Б.В. в отношении Камешкирская ЦРБ; Скоробулатова В.В. N 1 от 31.01.2009, N 12/07 от 31.01.2010, N 11/07 от 31.11.2011 и других в отношении МП "Аптека N 11", ООО "Виком", МУЗ "Барышская ЦРБ, ОАО "Ульяновск- Фармацея";

- из сравнительного анализа отчетов и актов выполненных работ к договорам поставки Скоробулатова В.В. за 2009-2011 гг. (получены по требованию налогового органа от ООО "АБОЛмед") установлено, что во всех отчетах за 2009-2011 гг. в разделе "консультирование потенциальных покупателей по вопросам характеристик продукции" указано, что проводилась подготовка к научным конференциям на различные темы, но ни в одном из отчетов не указаны место проведения конференций, организации для которых проводились данные мероприятия;

- из сравнительного анализа отчетов и актов выполненных работ к договорам поставки Волкова Б.В., за 2009-2011 гг. (получены по требованию налогового органа от ООО "АБОЛмед"), установлено, что в отчете N 1 от 31.01.2009 за январь 2009 г. указано, что заключен договор поставки с Камешкирской ЦРБ, однако в отчете N 5 от 31.05.2009 за май, в отчете N 8 от 31.08.2009 за август, в отчете N 10 от 31.10.2009 за октябрь и практически до конца 2011 г. Волков Б.В. занимался поиском Камешкирской ЦРБ для лекарственных средств.

Кроме этого, судом первой инстанции установлено, что большинство показателей объёмов выполненных услуг в отчётах индивидуальных предпринимателей из периода в период остаются неизменными и не содержат характеристик, позволяющих признать оказание услуги выполненным в полном объёме.

Указанные выше обстоятельства зафиксированы в акте проверки и заявителем документально не опровергнуты.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами налогового органа о том, что отчеты индивидуальных предпринимателей являются первичными документами, на основании которых составляются акты оказанных услуг, согласованная сторонами форма ежемесячного отчета должна содержать все необходимые сведения о соответствующих действиях индивидуальных предпринимателей - региональных торговых представителей, которые он совершил во исполнение договора, сославшись при этом на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 14.02.2012 N 12093/11.

Между тем, указал, что отсутствие в отчетах индивидуальных предпринимателей определенных сведений само по себе не может свидетельствовать об их недостоверности.

Несогласие с указанными выводами суда послужило основанием для апелляционного обжалования судебного акта со стороны налогового органа, который привел в жалобе ссылки на отчеты и иные сведения, которые, по мнению Инспекции, также носят недостоверный и противоречивый характер и не могут быть учтены при исчислении спорных расходов.

Между тем, вопреки доводам Инспекции, суд обоснованно пришел к выводу, что установленные налоговым органом обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать о недостоверности представленных налогоплательщиком документов, и принял доводы налогового органа лишь применительно к индивидуальным предпринимателям, по которым налоговым органом представлены убедительные доказательства наличия в представленных в подтверждение расходов по налогам на прибыль организаций документах недостоверных сведений, составленных вне связи с отраженными в них хозяйственными операциями, а также о том, что налогоплательщик, с учетом приведенных обстоятельств, знал или не мог не знать о недостоверности этих документов.

При этом, судом апелляционной инстанции учитывается, что претензии применительно заключения договоров с Обществом по результатам аукционов или размещения заказов путем запроса котировок налоговым органом приведены в апелляционной жалобе как новые основания, данные доводы отсутствуют в акте и обжалуемом решении. В свою очередь, арбитражный суд в силу статьи 1 АПК РФ осуществляет правосудие путем разрешения споров. В соответствии с нормами статьи 4 АПК РФ, а также главы 24 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела о признании недействительными решений и незаконными действий (бездействия) органов, нарушающих права и законные интересы лиц. С учетом изложенного, при рассмотрении дела в порядке главы 24 АПК РФ ненормативный акт или оспариваемые действия оцениваются судом по тем основаниям, по которым они вынесены соответствующим органом или лицом, и которые не только положены в основу акта, но и приведены в его содержании, то есть те основания, которые не приведены в оспариваемом акте, не могут быть расценены судом в качестве оснований для его принятия в силу указанных статей.

Относительно недостатков в отчетах, на которые ссылается налоговый орган, но которые расценены судом первой инстанции как не свидетельствующие сами по себе о необоснованности позиции заявителя, суд апелляционной инстанции проанализировал возражения Общества, представленные на акт проверки (т. 7), приведенные заявителем в обобщающей таблице (приложение N 1 к отзыву на апелляционную жалобу Инспекции (т.71 л.д.75-84)), признает их обоснованными, соглашается с судом первой инстанции о непредставлении налоговым органом убедительных доказательств недостоверности спорных сведений, в связи с чем оснований для переоценки выводов суда первой инстанции у апелляционной инстанции не имеется, кроме того, с учетом совокупной оценки ответов ОАО "Фармация" N 1783/06 от 01.11.2013 (т. 5, л.д. 64), ООО "Визирь" (исх. N 468 от 03.06.2014 г.) (т. 34, л.д. 15), ООО ГАБ "Медхимтовары" исх. N 23 от 04.06.2014 г. (т. 34, л.д. 16), а равно принимая во внимание, что договоры на поставку лекарственных препаратов или имеют конкретный срок действия, без условия об автоматической пролонгации, в связи с чем после истечения срока действия договора торговому представителю необходимо было производить действия по заключению нового договора с данным покупателем для будущих поставок (например, договор поставки N 36 от 01.09.2011 г. с ООО "Медурал", заключенный от имени Общества РТП Мелкозеровым О.В. (т. 35, л.д. 101-107), где в п. 7.1. договора указано: "настоящий договор вступает в силу с момента его подписания и действует до 31 декабря 2011 г."), или заключались на конкретную разовую поставку. В частности, все договоры на поставку лекарственных препаратов по итогам аукционов, лотов, торгов заключаются на конкретную разовую поставку. После того, как поставка была осуществлена, необходимо было производить действия для заключения нового договора для будущих поставок, в частности, государственный контракт N47 от 18.01.2011 г. с ГЛПУ ТО "Областная клиническая больница N 2", заключенный от имени Общества РТП Мелкозеровым О.В. (т. 34, л.д. 86-97), учитывая, кроме того, факт регистрации ООО "АБОЛмед" новых лекарственных препаратов, которые необходимо было продвигать на ранке. Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал, что в отношении оспариваемых налоговым органом отчетов доказательств необоснованности произведенных расходов налоговом органом не представлено и их недостоверность не доказана налоговым органом.

При изложенных обстоятельствах судом первой инстанции правомерно и обоснованно исчислена сумма реально понесенных Обществом расходов, именно исходя из стоимости реально оказанных представителями услуг.

При установлении данной суммы судом первой инстанции проанализированы вопросы размера выплаченного индивидуальным предпринимателям вознаграждения, а равно представленные Обществом в дело ведомости по взаиморасчетам с контрагентами и представленные сторонами отчеты относительно реальности выплаченных сумм.

Так, относительно размера, выплаченного Обществом вознаграждения индивидуальным предпринимателям, судом первой инстанции установлено следующее.

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Поскольку возможность согласования цены оказываемых услуг после их фактического оказания в акте приема выполненных работ не противоречит нормам Гражданского кодекса РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что предусмотренное договором ежемесячное согласование размера вознаграждения по окончании отчетного месяца, не противоречит действующему законодательству.

Кроме того, оценив представленные в материалы дела документы и фактические обстоятельства дела судом первой инстанции установлено, что сторонами при согласовании фактического размера вознаграждения регионального торгового представителя учитывались также следующие факторы:

количество заключенных региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договоров;

объем отгрузок по заключенным региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договорам;

сумма заключенных региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" с покупателями договоров;

наличие/отсутствие задолженности по оплате товара покупателями по заключенным региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договорам;

объемы реализации по определенной номенклатуре медицинских препаратов;

просрочка платежей от покупателей по заключенным региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договорам;

доля в поставках по заключенным региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договорам медицинских препаратов, срок годности которых подходит к концу.

Таким образом, количество заключенных региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договоров признавалось сторонами одним из ключевых элементов для определения размера вознаграждения индивидуальных предпринимателей.

Указанные выше обстоятельства также были установлены налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки и отражены в оспариваемом решении заинтересованного лица.

Преобладающим фактором для определения размера вознаграждения регионального торгового представителя, в совокупности с вышеперечисленными, была сумма поступившей оплаты от покупателей по заключенным региональным торговым представителем от имени ООО "АБОЛмед" договорам (как следовало из договоров с РТП, сумма вознаграждения не могла составить менее 1% от данной суммы).

Как следует из пояснительной записки Общества от 21.05.2013 N 948-01 на требование налогового органа:

- учет договоров в разрезе представителей Общества, принимавших участие при заключении договоров поставки продукции, в Обществе не ведется;

- аналитика по заключенным договорам с участием индивидуальных предпринимателей, в разрезе каждого ежемесячного отчета в Обществе не ведется;

- учет платежных поручений, подтверждающих оплату покупателей в разрезе каждого ежемесячного отчета индивидуальных предпринимателей, не ведется. Информацию по объемам оплат от покупателей индивидуальные предприниматели получают через филиалы;

- документов, подтверждающих фактически понесенные расходы индивидуальными предпринимателями, направленные для заключения договоров поставки лекарственных средств, в наличии нет. В договорах, заключенных с индивидуальными предпринимателями на выполнение действий, связанных с реализацией продукции Общества, не предусмотрены условия представления подобных документов Заказчику;

- размер вознаграждения подтверждается с обеих сторон подписями уполномоченных лиц ежемесячно в Актах на оказание услуг. Исполнители сами связываются с сотрудниками Общества. Ежемесячно, в последние числа отчетного месяца с директором филиала или с руководителем Общества по телефону в устной форме происходило обсуждение по объемам выполненных услуг, предварительное согласование размера вознаграждения, а также планировался объем работ на следующий месяц и предварительный объем оплаты (при этом сами расчеты вознаграждений по требованию налогового органа Общество не предоставило);

- подтверждением авансирования услуг Исполнителей являются платежи, отправленные от Общества на расчетные счета Исполнителей в середине отчетного месяца (счета на предоплату оказанных индивидуальными предпринимателями услуг, по требованию налогового органа Общество не представило).

При этом в актах оказанных услуг указывалась их общая стоимость без разбивки по стоимости каждой конкретной услуги.

Исходя из пояснений ООО "АБОЛмед" и пояснений должностных лиц ООО "АБОЛмед", а также самих индивидуальных предпринимателей, согласование размера вознаграждения происходило устно по телефону с директорами филиалов или с руководителем ООО "АБОЛмед" (протоколы допроса Киселева А.С. от 30.10.2013 N 444, Яблонской Н.И. от 01.11.2013, ИП Васюк Б.А. от 27.06.2013 N 93, ИП Сурнова А.Н. от 18.06.2013 N 63, ИП Сарычева Ю.А. от 14.06.2013 N 70, ИП Захарова А.А. от 29.05.2013 N 73, ИП Мелкозерова О.В. от 31.05.2013 N 14-17/562).

На основании данных первичных документов налоговым органом определен процент вознаграждения, выплачиваемый индивидуальным предпринимателям, который устанавливался согласно заключенных с ними договоров от объема поступившей выручки на расчетный счет ООО "АБОЛмед" в счет оплаты за продукцию по договорам поставки, "подконтрольным" индивидуальным предпринимателям (согласно п.4.2. договоров).

Проведенным налоговым органом анализом, зафиксированным в акте проверки, установлено, что процент вознаграждения, рассчитанный от суммы выручки, постоянно менялся и мог составлять по актам оказанных услуг, составленных на основании отчетов: Васюк Б.А. - 447,4% за январь 2009 г. (2 357 624 руб.) или 22,4% за февраль 2009 г. (2 518 844 руб.); 25,8% за июль 2010 г. (2 186 500 руб.) или 275% за август 2010 г. (1 017 783 руб.); Мелкозеров О.В. - 10,7% за ноябрь 2011 г. (723 987 руб.) или 127,4% за декабрь 2011 г. (15 792 870 руб.) и т.п.

Допрошенные должностные лица и региональные торговые представители Сурнова Н.В. - директор филиала по Юго-Западному региону РФ указала, что - процент вознаграждения индивидуальных предпринимателей зависел от заключения договоров, цена рассчитывалась от суммы заключенных договоров. Яблонская Н.И. - директор филиала по УрФО РФ указала, что - основным фактором, от которого зависел процент вознаграждения индивидуальных предпринимателей, была выручка, примерно 25% от выручки было вознаграждение, Кудрявцева О.Л. - в проверяемом периоде генеральный директор Общества указала, что - на основании документов на отгрузку, в подтверждение проделанной работы региональными торговыми представителями предоставлялись отчеты и накладные на отгрузку, Киселев А.С. - директор филиала по Северо-Западному ФО РФ указал, что - являлись платежи от покупателей за продукцию, региональные торговые представители Сурнов А.Н., Сарычев Ю.А., Мелкозеров О.В. - показали, что согласование размера вознаграждения происходило устно, с директором филиала, базовая ставка составляла 25% от оплаты клиента по заключенным договорам, % мог увеличиваться, уменьшаться.

Таким образов, показания должностных лиц Общества и индивидуальных предпринимателей разнятся в отношении определения размера вознаграждения индивидуальных предпринимателей. Так, исходя из одних показаний, размер вознаграждения зависел от суммы заключенных договоров, из других - основным: фактором, от которого зависел размер вознаграждения индивидуальных предпринимателей, являлась выручка, поступившая на расчетный счет ООО "АБОЛмед" в счет оплаты за продукцию по договорам поставки, подконтрольным индивидуальным предпринимателям, также есть показания о том, что расчет вознаграждения производился на основании документов на отгрузку.

Кроме того, согласно протоколам допросов индивидуальных предпринимателей и должностных лиц ООО "АБОЛмед", вознаграждение данным лицам составляло примерно 25% (протоколы допросов: ИП Сурнова А.Н. N 63 от 18.06.2013, ИП Осипова А.Е. N 09-14/25 от 30.05.2013, ИП Мелкозерова О.В. N 14-17/562 от 31.05.2013; директора филиала организации Яблонской Н.И. протокол б/н от 01.11.2013 и других). Вместе с тем, в ходе проверки выявлено, что фактически процент вознаграждения составлял более 25 %, при этом расчет вознаграждения организацией не был представлен.

Согласно протоколам допросов индивидуальных предпринимателей: Мелкозерова О.В. N 14-17/562 от 31.05.2013, Васюк Б.А. N 93 от 27.06.2013, Сурнова А.Н. N 63 от 18.06.2013, Осипова А.Е. N 09-14/25 от 30.05.2013, Захарова А.А. N 73 от 29.05.2013, Салимовой Ф.М. б/н от 24.05.2013, они несли расходы, связанные с исполнением поручений организации, такие как: транспортные расходы (авиа, ж/д билеты, такси), связь, оплата гостиниц, автомобильные расходы (бензин и т.д.).

Между тем, документы, подтверждающие фактически понесенные расходы в ООО "АБОЛмед", не предоставлялись.

Далее, как отмечено судом первой инстанции, договорами с региональными торговыми представителями предусмотрено, что заказчик (ООО "АБОЛмед") составляет отчет о проделанной работе исполнителя - индивидуального предпринимателя и исходя из пункт 2.9 договора составляет акт оказанных услуг, что нарушает пункт 1 статьи 1008 ГК РФ, так как агент (исполнитель - предприниматель) обязан представлять принципалу отчеты исходя из норм ГК РФ.

При этом, приведенные в пояснениях Общества письмом от 21.05.2013 N 948-01 на требование налогового органа от 16 04.2013 N 09-23/30623 доводы Общества об устном обсуждении с индивидуальными предпринимателями ежемесячно, в последние числа отчетного месяца объемов выполненных услуг и предварительном согласовании размера вознаграждения ИП, документально не подтверждены и прямо противоречат показаниям Заставного А.Е., Гайдуль К.В., Кожевниковой Е.Г. и, косвенно, Новака И.О. При этом какие-либо расчеты вознаграждений по требованию налогового органа и в ходе рассмотрения дела в суде Общество не представило.

При этом установлены противоречия в показаниях должностных лиц организации ООО "АБОЛмед" (протокол допроса Яблонской Н.И. от 01.11.2013, Сурновой Н.В. N 17-27/02/1087 от 21.11.2013, Кудрявцевой О.Л. N 243 от 05.11.2013, которые разнятся в отношении механизмов определения размера вознаграждения индивидуальных предпринимателей. Как обоснованно отмечено судом первой инстанции, произвольное определение сумм конкретного вознаграждения ИП в отсутствие документального подтверждения механизмов такого определения вознаграждения и механизмов контроля со стороны каждой из сторон договора за обоснованностью определения сумм вознаграждения, свидетельствует о безразличном отношении к данному условию своих взаимоотношений сторон договора.

Фактически ООО "АБОЛмед" не вел учет выручки, поступившей от покупателей по территориям, подконтрольным индивидуальным предпринимателям, следовательно, он не контролировал и не мог проверить при подписании акта оказанных услуг правильность отражения объёма выручки в отчетах предпринимателей, вместе с тем, выручка - это основной показатель (в соответствии с условиями договоров), который влияет на сумму вознаграждения региональных торговых представителей.

Судом первой инстанции установлено, что размер вознаграждения за оказанные предпринимателями услуги, при одном и том же объеме выручки, поступившей от заказчиков (как следует из условий договоров) постоянно варьировался.

Так, судом приведены примеры: вознаграждение по актам оказанных услуг, составленным на основании отчетов ИП Васюка Б.А., составило: за январь 2009 года - 2 357 624 руб., что составляет 447,4% от суммы поступившей выручки в размере 527 015 руб., за ноябрь 2009 года - 9 020 руб., что составляет 1,2 % от суммы поступившей выручки в размере 781 078 руб. По сделкам с ИП Мелкозеровым О. В. вознаграждение за сентябрь 2010 года составило 3 460 694 руб. или 25,8% от суммы выручки в размере 13 397 437 руб., за декабрь 2011 года - 15 792 870 руб., что 127,4% от суммы выручки в размере 12 397 090 руб. Следует отметить, что в отдельных случаях, например, в отношении ИП Салимова Ф. М., размер вознаграждения за январь 2011 года составил 1773,7% от суммы поступившей выручки.

В отношении остальных предпринимателей налоговым органом также установлены "скачки" размера выплаченного Обществом вознаграждения.

Вместе с тем, сам по себе данный факт правомерно не положен судом первой инстанции в основу принятого судебного акта, а учтен лишь относительно тех предпринимателей, в отношении которых суд счел убедительной позицию налогового органа применительно к представлению достоверных доказательств несения спорных расходов.

В рамках оценки представленных Обществом ведомостей по взаиморасчетам с его контрагентами установлено следующее:

- договоры поставок, поименованные в ведомости, нельзя соотнести с ежемесячными отчетами ИП Васюк Б.А., так как в отчетах не указаны реквизиты заключенных договоров;

- в качестве отгрузки и оплаты по договору N 36 от 22.02.2008 указана "Корректировка долга Мск00001326 от 01.10.2011" 192500 руб. без ссылки на наименование и реквизиты отгрузочного и платежного документов, платежное поручение на уплату данной суммы в выписках банка отсутствует;

- в качестве оплаты по договору N 01-03/26 от 18.02.2010 указана "Корректировка долга Мск00001330 от 01.10.2011" 444924,6 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежного документа, платежное поручение на уплату данной суммы в выписках банка отсутствует. Кроме того, сумма 444924,6 руб. и документ Мск00001330 от 01.10.2011 указаны в качестве отгрузки по совершенно другому договору (от 14.01.2014 N 01) и также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа.

В результате сверки платежных поручений с выписками банка установлено:

- все платежные поручения, поименованные в ведомости, относящиеся к договорам N 36 от 22.02.2008, N 04 от 12.09.2011, N 02 от 25.01.2011, а также часть платежных поручений, отнесенных к договорам N 01 от 14.01.2014, N 01-03/26 от 18.02.2010, не содержат в назначении платежа ссылки на реквизиты договора, таким образом, нельзя соотнести указанные платежные поручения с договорами;

- часть платежных поручений, отнесенных к договору N 01-03/26 от 18.02.2010, в назначении платежа содержит ссылку на совершенно другой договор (N 01 от 14.01.2014);

- в ведомости отражена уплата по неопределенному договору б/н и б/д - платежное поручение Мск00000015 от 11.01.2011 на сумму 524920 руб., платежное поручение Мск00000059 от 14.01.2011 на сумму 116523 руб., платежные поручения не содержат в назначении платежа ссылки на реквизиты договора.

Судом также проведен анализ ведомостей по взаиморасчетам с контрагентами за 2011 г. по договорам, заключенным ИП Сарычевым Ю.А., и установлены следующие несоответствия:

- договоры поставок, поименованные в ведомости, нельзя соотнести с ежемесячными отчетами ИП Сарычева Ю.А., так как в отчетах не указаны реквизиты заключенных договоров;

- в качестве отгрузки и оплаты по договору N 22/18 от 04.02.2011 указана "Корректировка долга Мск00001063" 99602,14 руб. и "Корректировка долга Мск00001035" 99602,14 руб., по неопределенному договору б/н и б/д - "Корректировка долга Мск00001213" 1000 руб. без ссылки на наименование и реквизиты отгрузочных и платежных документов;

- в качестве оплаты по договору б/н от 28.06.2006 указана "Корректировка долга Мск00000829" 7535 руб., по договору б/н от 08.12.2005 - "Корректировка долга Мск00000852" 352 руб., по договору N 5/121 от 24.01.2007 - "Корректировка долга Мск00000852" 14840 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежных документов;

- в качестве отгрузки по неопределенному договору б/н и б/д указана "Корректировка долга Мск00000319" 7891,5 руб., по договору б/н от 01.01.2003 - "Корректировка долга Мск00000852" 152,5 руб., по гос.контракту б/н от 01.11.2006 - "Корректировка долга Мск00001150" 10769,97 руб. без ссылки на наименование и реквизиты отгрузочных документов;

- в качестве оплаты по договору N 115/18 от 03.09.2010 указана "Корректировка долга Мск00000316" 44589,17 руб., по договору N 158/18 от 23.11.2010 - "Корректировка долга Мск00000316" 55410,83 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежных документов. Кроме того, "Корректировка долга Мск00000316" в сумме 100000 руб. (44589,17 + 55410,83) указана в качестве отгрузки по неопределенному договору б/н и б/д, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

- в качестве оплаты по муниципальному контракту N 2-б от 15.07.2011 указана "Корректировка долга Мск00001125" 8769,5 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежного документа. Кроме того, "Корректировка долга Мск00001125" 8769,5 руб. указана в качестве отгрузки по совершенно другому договору (N 179/18 от 10.12.2010), также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

- в качестве оплаты по договору N 46/18 от 14.05.2009 указана "Корректировка долга Мск00001340" 500 руб., по договору N 7/48 от 28.02.2005 - "Корректировка долга Мск00001340" 60 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежных документов. Кроме того, "Корректировка долга Мск00001340" в сумме 560 руб. указана в качестве отгрузки по неопределенному договору б/н и б/д, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

- в качестве оплаты по муниципальному контракту N МК/75 от 13.07.2009 указана "Корректировка долга Мск00001362" 25100 руб., по муницип. контракту N МК/88 от 13.07.2009 - "Корректировка долга Мск00001362" 20730 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежных документов. Кроме того, "Корректировка долга Мск00001362" в сумме 45830 руб. (25100 + 20730) указана в качестве отгрузки по совершенно другому гос. контракту N МК/132 от 10.05.2007, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

- в качестве оплаты по договору N 183/18 от 16.12.2010 указана "Корректировка долга Мск00001100" 95392 руб., по договору N 184/18 от 20.12.2010 - "Корректировка долга Мск00001100" 4521 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежных документов. Кроме того, "Корректировка долга Мск00001100" в сумме 99913 руб. (95392 + 4521) указана в качестве отгрузки по совершенно другому договору N 182/18 от 16.12.2010, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

- в качестве оплаты по договору б/н от 01.01.2011 указана "Корректировка долга Мск00000323" 156838,88 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежного документа. Кроме того, "Корректировка долга Мск00000323" 156838,88 руб. указана в качестве отгрузки по неопределенному договору б/н и б/д, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

В результате сверки платежных поручений с выписками банка установлено:

- часть платежных поручений, указанных в ведомости, не содержат в назначении платежа ссылки на реквизиты договора, таким образом, нельзя соотнести указанные платежные поручения с договорами;

- в связи с отсутствием дат платежных поручений, часть платежных поручений не найдена в банковских выписках.

Из анализа ведомости по взаиморасчетам с контрагентами за 2011 г. по договорам, заключенным ИП Захаровым А.А., установлены следующие несоответствия:

- договоры поставок, поименованные в ведомости, нельзя соотнести с ежемесячными отчетами ИП Захарова А.А., так как в отчетах не указаны реквизиты заключенных договоров;

- в качестве оплаты по договору N 21/10 от 25.03.2010 указана "Корректировка долга Мск00000890 от 01.01.2011" 1826698,06 руб., "Корректировка долга Мск00000968 от 28.06.2011" 2332422,51 руб., "Корректировка долга Мск00000969 от 28.06.2011" 1104001,12 руб., по договору N 06/11 от 21.01.2011 - "Корректировка долга Мск00001514 от 01.12.2011" 302422,01 руб., по договору N 17/11 от 01.04.2011 - "Корректировка долга Мск00001539 от 14.12.2011" 162690 руб., по договору N 05/11 от 18.01.2011 - "Корректировка долга Мск00001137 от 02.08.2011" 215831 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежных документов;

- в качестве отгрузки по договору N 21/10 от 25.03.2010 указана "Корректировка записей регистров Мск00000034 от 31.12.2011" 3436423,63 руб., без ссылки на наименование и реквизиты отгрузочных документов;

- в качестве оплаты по договору N 36/10 от 05.10.2010 указана "Корректировка долга Мск00001160 от 11.08.2011" 15400 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежного документа. Кроме того, "Корректировка долга Мск00001160 от 11.08.2011" 15400 руб. указана в качестве отгрузки по совершенно другому договору N 21/10 от 25.03.2010, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа;

- в качестве оплаты по договору N 0282 от 21.04.2009 указана "Корректировка долга Мск00001209 от 01.07.2011" 88440 руб. без ссылки на наименование и реквизиты платежного документа. Кроме того, "Корректировка долга Мск00001209 от 01.07.2011" 88440 руб. указана в качестве отгрузки по неопределенному договору б/н и б/д, также отсутствует ссылка на наименование и реквизиты отгрузочного документа.

Кроме этого, анализ представленных ООО "АБОЛмед" ведомостей показал, что суммы оплаты по договорам, заключенным с ИП Кожевниковой Е.Г., Захаровым А.А., Поповой Г.К., Салимовой Ф.М., Новак И.О., Заставным А.Е., Гайдуль К.В., Убайдатова М.А. отличаются от сумм оплаты по данным отчетов ИП.

Указанные выше обстоятельства подтверждают вывод налогового органа о недостоверности отчетов индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, исходя из рассмотренных судом ведомостей установлено, что они составлены произвольно и не подтверждены первичными учетными документами, не подписаны уполномоченным лицом организации (главным бухгалтером, руководителем), тем самым не являются допустимыми доказательствами и не могут быть приняты судом в качестве доказательств.

Давая оценку доводам заявителя и налогового органа в данной части, суд первой инстанции наряду с приведенными выше положениями статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, правомерно исходил из следующего.

Так, согласно пункту 11 постановления ВАС РФ N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. В тоже время в пункте 7 постановления ВАС РФ N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм НК РФ и положений постановления Пленума ВАС РФ N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера своей налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании документов, содержащих недостоверные сведения, суд первой инстанции счел обоснованной примененную налоговым органом стоимость услуг физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, применительно к ООО "АБОЛмед".

При этом, судом установлено, что налоговый орган не проверял правильность применения цен по сделкам, и не осуществлял проверку ценообразования в соответствии со статьей 40 НК РФ ввиду отсутствия для этого соответствующих правовых оснований.

По мнению суда, правовая позиция, выраженная заявителем, о возможности применения для целей налогового контроля в отношении ценообразования исключительно норм статьи 40 НК РФ является применимой к ситуациям, когда в сферу такого налогового контроля попадают реальные хозяйственные операции с реальными товарами (работами, услугами) и с реально выраженной волей сторон обязательства относительно цены этих товаров (работ, услуг), то есть цены сделки, которую стороны и имели ввиду. В иных случаях, в том числе в рамках рассматриваемого дела, возможно применение положений постановления Пленума ВАС РФ N 53.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая приведенные выше нормы права, суд первой инстанции посчитал возможным принять к учету отдельные первичные учетные документы отдельных индивидуальных предпринимателей, в отношении которых налоговым органом не представлено убедительных доказательств недостоверности содержащихся в них сведений.

Принимая во внимание доказанность со стороны налогового органа фактов неосуществления лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, хозяйственных операций, которые, соответственно, не могли быть приняты Обществом и, как следствие, повлияли на достоверность учтенных налогоплательщиком документов, содержащих информацию о таких хозяйственных операциях, в части установленного размера вознаграждения спорных индивидуальных предпринимателей, суд, с учетом пунктов 2, 7 и 11 постановления ВАС РФ N 53, исходит из возможности определения уровня соответствующих расходов на основании имеющихся в распоряжении налогового органа источников информации.

В связи с невозможностью определения действительного размера понесенных затрат налогоплательщиком по сделкам с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, в том числе по причинам отсутствия у налогоплательщика раздельного количественно-суммового учета по однотипным хозяйственным операциям индивидуальных предпринимателей, налоговым органом проведены мероприятия по установлению размера вознаграждения лиц, осуществляющих аналогичную деятельность в соответствующей сфере.

Так, в ходе проверки Инспекция направила ряд запросов различным организациям - производителям лекарственных средств (антибиотиков) о предоставлении информации об уровне заработных плат региональных торговых представителей (менеджеров по продажам). Получены следующие ответы:

- ответ ЗАО "Биоком" от 05.12.2013 г. (изготовление и реализация лекарственных средств). Из указанного ответа следует, что максимальный размер заработной платы начальника отдела продаж составил в 2009 г. - 208,8 тыс. руб. за месяц, в 2010 г. - 236,6 тыс. руб., в 2011 г. - 194,4 тыс. руб.;

- ответ ОАО "Биосинтез" от 13.12.2013 г. (изготовление и реализация лекарственных средств). Из ответа следует, что максимальный размер заработной платы начальника управления по сбыту продукции составил за 2009 г. - 115 тыс. руб. за месяц, за 2010 г. - 266 тыс. руб., за 2011 г. - 111 тыс. руб. за месяц.

Налоговым органом в рамках проверочных мероприятий был произведен анализ документов и информации, полученной от организаций, установлена организация по производству медикаментов ЗАО "Биоком", в которой сотрудник отдела продаж (начальник отдела) осуществляет аналогичные услуги, но не по договорам гражданско-правового характера, а в рамках трудового договора, а именно: осуществляет работу по подготовке и заключению договоров на поставку продукции покупателям; обеспечивает поступление выручки за отгруженную продукцию, на расчетный счет предприятия; планирует заявки для производства продукции предприятия; участвует в работе по установлению деловых контактов с покупателями, обеспечивает надлежащее оформление договоров и т.д.; размещает рекламу в СМИ; изучает спрос и предложение на рынке лекарственных средств; осуществляет поиск потенциальных покупателей; осуществляет работу по представлению и продвижению лекарственных препаратов; стимулирует потребителя повторно делать закупки ЛС путем проведения акций, презентаций и др.; согласовывает заявки покупателей по договорам и т.д.

В ходе анализа также было установлено, что порядок оплаты предусматривает окладно - премиальную систему оплаты труда. Размер премии зависит от объема поступления денег за реализованную продукцию. Максимальный размер заработной платы начальника отдела продаж составил (оклад + премия) в 2009 году - 208,8 тыс. руб. за месяц, в 2010 - 236,6 тыс. руб. (включая отпускные) и 221,0 тыс. руб. (за полностью отработанный месяц), в 2011 году - 194,9 тыс. руб. при этом процент премии составлял 0,9 % от суммы фактически полученных денежных средств от продажи собственной номенклатуры завода без НДС, за минусом бонусов (премий), предоставляемых покупателям и 0,7 % от суммы фактически полученных денежных средств от продажи Церебролизина за минусом бонусов и премий, предоставляемых покупателям, без НДС.

Далее налоговым органом был проведен сравнительный анализ работ, выполняемых начальником отдела продаж ЗАО "Биоком" и услуг, оказываемых индивидуальными предпринимателями для ООО "АБОЛмед" в результате которого было установлено, что должностные обязанности начальника отдела продаж аналогичной организации, близки к перечню услуг, оказываемых индивидуальными предпринимателями для ООО "АБОЛмед", при этом сумма вознаграждения индивидуальных предпринимателей несоизмерима с оплатой труда за такого же рода услуги.

Общество рыночные цены по аналогичным сделкам не представило.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда перовой инстанции о возможности признать указанные услуги аналогичными, и реальный размер налоговой выгоды, а также размер понесенных ООО "АБОЛмед" затрат при исчислении налога на прибыль по сделкам с индивидуальными предпринимателями Дьяченко А.Е., Заставный А.Е., Новак И.О., Убайдатова М.А., Гайдуль К.В., Колинько А.А., Мелкозеров О.В., Васюк Б.А., Осипов А.Е., Санталов В.В., Сурнов А.Н., Медведев Б.Ю., Сарычев Ю.А., Волков Б.В., Захаров А.А., Скоробулатов В.В., Попова Г.К., Салимова Ф.М., определить исходя из рыночных цен за аналогичные услуги - максимально начисленной суммы заработной платы за фактически проработанное время за период 2009-2011 годы (проверяемый период у налогоплательщика) начальнику отдела продаж ЗАО "Биоком" Добросердовой Е.В. в размере 221 007 руб. за месяц.

По сделкам ООО "АБОЛмед" с ИП Кожевниковой Е.Г. реальный размер налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль обоснованно определен исходя из максимальной суммы фактически выплаченного ей дохода (согласно показаниям Кожевниковой Е.Г. от 31.01.2014) - 60 000 руб. за месяц.

При оценке представленных сторонами в материалы дела доказательств установления реальной стоимости услуг судом установлено следующее.

Так, в обоснование заявленных Обществом возражений заявителем в материалы дела были представлены Отчет от 30.01.2015 N 13/2015 об оценке рыночной стоимости услуг, связанных с реализацией продукции, оказанных ООО "АБОЛмед" индивидуальными предпринимателями в течение 2009-2011 гг., выполненный ООО "Русская Служба Оценки", а также экспертное заключение от 11.02.2015 г. N 426/2015 на Отчет, подготовленное Экспертным советом Общероссийской общественной организации "Российское общество оценщиков" в порядке, установленном ст. 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" о соответствие Отчета требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, и (или) стандартов и правил оценочной деятельности.

Из представленного отчета следует, что фактическая стоимость услуг индивидуальных предпринимателей, отраженная в первичных документах (актах) и принятая Обществом в уменьшении налогооблагаемой прибыли, соответствует рыночной стоимости таких услуг.

Так, обязанности, описанные в договорах с индивидуальными предпринимателями, в целом соответствуют функционалу медицинских представителей (за исключениями, описанными ниже). Однако объем действий, фактически совершаемых каждым РТП при оказании услуг Предприятию, существенно превышал объем действий одного медицинского представителя, "предоставляемого" специализированными компаниями по аутсорсингу медицинских представителей. Фактически, чтобы заменить одного РТП Предприятию следовало бы заключить со специализированной компанией договор, на основании которого в оказании услуг участвовала бы целая рабочая группа из нескольких медицинских представителей".

Оценив представленный отчет в совокупности с иными доказательствами, содержащимися в материалах дела суд первой инстанции обоснованно отнесся к нему критически исходя из следующего.

Так, в ходе проверочных мероприятий налоговым органом было установлено, что отдельные предприниматели (Медведев Б.Ю., Васюк Б.А., Кожевникова Е.Г., Захаров А.А., Попова Г.К., Салимова Ф.М., Заставный А.Е., Дьяченко Н.Н., Гайдуль К.В., Сурнов А.А., Сарычев Ю.А.) состояли в трудовых отношениях с ООО "АБОЛмед" (подтверждается справками о доходах по форме 2- НДФЛ, а также пояснениями предпринимателей (объяснения Гайдуль К.В. от 31.01.2014, Сурнова А.А. от 20.02.2014, Сарычева Ю.А. от 07.04.2014, Дьяченко Н.И от 24.03.2014) их среднемесячная заработная плата за 2006 г., исходя из данных Справок о доходах по форме 2 -НДФЛ, представленных в налоговый орган, составляла от 2 501 руб. до 14 901 руб. А фактическая оплата за функциональные обязанности региональных торговых представителей (исходя из показаний свидетелей), составляла от 30 000 руб. до 150 000 руб. в месяц (объяснения Кожевниковой Е.Г. от 31.01.2014, Сурнова А.Н. от 20.02.2014, Заставного А.Е. от 09.04.2014). Кроме того, стоимость услуг индивидуальных предпринимателей превышала годовой доход руководителей Общества. Согласно представленным в материалы дела справкам 2-НДФЛ о доходах руководителей Общества за 2009-2012 гг. следует, что доход руководителя ООО "АБОЛмед" О.М. Касьян (Карташовой) составлял за 2009 г. 670 195 руб., Расщупкиной О.М. за 2010 г. - 603 271 руб., Кудрявцевой О.Л. за 2011 г. - 491 897 руб.

Проанализировав информацию о заработной плате региональных менеджеров фармацевтических компаний за период с 2009 по 2011 гг. налоговым органом установлено, что заработная плата региональных менеджеров фармацевтических компаний составляла от 62,5 до 100 тыс. рублей в месяц (по данным кадрового агентства "КАУС-Медицина"), по данным аналогичных организаций, производителей медикаментов, максимальный размер заработной платы начальника отдела продаж ЗАО "Биоком" составил в 2009 г. - 208,8 тыс. руб. в месяц, в 2010 г. - 236,6 тыс. руб. (включая отпускные), в 2011 г. - 194,9 тыс. руб., а начальника управления по сбыту продукции ОАО "Биосинтез", максимальный размер заработной платы составил за 2009 г. -115 тыс. руб. в месяц, за 2010 г. - 266 тыс. руб. в месяц, за 2011 г. - 111 тыс. руб. в месяц.

Согласно отчету ООО "Центр оценки "СКОРИНГ" от 30.06.2015 N 1599-2015 об оценке рыночной стоимости услуг, представляемых торговыми представителями, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в количестве 19 человек в сфере реализации фармакологических препаратов в период 2009-2011 гг. для ООО "АБОЛмед" в регионах Российской Федерации, стоимость услуг индивидуальных предпринимателей - региональных торговых представителей принятая налоговым органом в уменьшении налогооблагаемой прибыли соответствует рыночной стоимости таких услуг, что подтверждается отчетом оценщика.

Вопреки позиций сторон, суд первой инстанции оценил все представленные доказательства именно в их совокупности и взаимосвязи и принял отчет ООО "Центр оценки" СКОРИНГ" наряду с иными представленными налоговым органом доказательствами, также как и отчет ООО "Русская Служба Оценки", оценил их в совокупности со всеми доказательствами, представленными в материалы дела.

При изложенных обстоятельствах, верно установленных судом первой инстанции в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности действий налогоплательщика по включению в расходы по налогу на прибыль организаций суммы 308 115 849 руб.

Такие действия налогоплательщика обоснованно квалифицированы налоговым органом как нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, а именно неправомерное завышение расходов для целей налогообложения на стоимость услуг индивидуальных предпринимателей - торговых представителей, подтверждающих документами, которые содержат недостоверные сведения.

Кроме того, поскольку бесспорных доказательств необоснованности произведенных расходов налоговым органом представлено не было, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о необоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль организаций в размере 73 659 350 руб. на сумму расходов в размере 368 296 750 руб. в виде фактически понесенных Обществом затрат на оплату услуг индивидуальных предпринимателей - региональных торговых представителей, подтвержденных документами, и недостоверность которых налоговым органом не доказана.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за налоговые периоды 2010 и 2011 гг. в размере 5 362 294 руб..

В целом доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и представленных доказательств по нему, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционных жалоб, расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной инстанции относятся на их подателей, обществом уплачены, не взыскиваются с Инспекции, ввиду того, что в силу подп. 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.

В соответствии с подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда государственная пошлина составляет 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера. Для юридических лиц государственная пошлина составляет 1 500 руб. В связи с чем излишне уплаченная Обществом государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 28 октября 2015 года по делу N А45-18777/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "АБОЛмед" из федерального бюджета государственную пошлину, излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 1128 от 12.11.2015 года, в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев.

Председательствующий

Л.Е. Ходырева

Судьи

С.В. Кривошеина Т.В. Павлюк