Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2016 г. N 03АП-7661/15

г. Красноярск

27 апреля 2016 г.

Дело N А69-2172/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "19" апреля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "27" апреля 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Юдина Д.В.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва): Кужугет А.А., представителя по доверенности от 17.03.2016,

рассмотрев апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва и общества с ограниченной ответственностью "РОСО"

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "19" ноября 2015 года по делу N А69-2172/2015, принятое судьей Хайдып Н.М.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Росо" (далее - заявитель, общество, ООО "Росо") (ОГРН 1021700517266, ИНН 1701028422) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2014 N 88.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "19" ноября 2015 года заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции от 30.12.2014 N 88 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 389 333 рубля, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату НДС в виде штрафа в размере 77 867 рублей, начисления пени за неуплату НДС в размере 79 771 рубль 39 копеек.

На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Росо".

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным решением, Инспекция и общество обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Налоговый орган в апелляционной жалобе не согласился с решением суда в части удовлетворенного требования. В апелляционной жалобе и в дополнениях к ней налоговый орган сослался на то, что общество в установленном порядке не реализовало свое право на освобождение от уплаты НДС в налоговых периодах 1, 3 кварталов 2011 года, в 1 квартале 2012 года, в адрес налогового органа не направило заявление о применении льготы. За указанные периоды обществом были представлены налоговые декларации, подтверждающие наличие у общества объекта налогообложения НДС.

Общество в апелляционной жалобе и в дополнениях к ней выразило несогласие с решением суда в части отказа в удовлетворении требования, указывая на то, что суд первой инстанции необоснованно не учел доводы общества о необходимости при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2012, 2013 годы отнести в состав расходов суммы НДС за 1, 2, 3 кварталы 2011 года и 1 квартал 2012 года, поскольку соответствующие суммы налога, доначисленные по результатам выездной налоговой проверки, не включались в стоимость аренды, предъявленной арендодателем, следовательно, положения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали применению. Общество также считает необоснованными выводы суда о размере затрат общества на оплату электроэнергию за 2011 - 2013 годы. Объем потребленной электроэнергии следует определять с учетом расчетов, произведенных обществом при исполнении договоров с индивидуальными предпринимателями Туневой В.М. и Туневой Е.Г., которые оказывали обществу услуги по обеспечению электроэнергией. Использованные налоговым органом результаты дополнительных мероприятий налогового контроля относительно объема потребленной электроэнергии предпринимателями не имеют отношение к деятельности ООО "Росо". На разницу между объемом, поставленной электроэнергии ОАО "Тываэнергосбыт" предпринимателям, и стоимостью услуг, предъявленных обществу, повлиял переходящий годовой остаток с 2010 и 2012 годов. Налоговый орган соответствующие обстоятельства не проверил.

Общество также указало на допущенные налоговым органом нарушения в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, что выразилось в неприложении к акту проверки документов, подтверждающих нарушение законодательства о налогах и сборах, а также в необеспечении обществу установленного срока на представление возражений после проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (решение принято Инспекцией спустя три дня после окончания мероприятий).

Сторонами представлены возражения на поданные апелляционные жалобы, в которых они просили в удовлетворении жалоб отказать.

Заявитель, уведомленный о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения о принятии апелляционных жалоб, определения об отложении рассмотрения апелляционных жалоб, а также путем размещения публичных извещений о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб в Картотеке арбитражных дел на сайте Федеральных арбитражных судов Российской Федерации http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих представителей не направил. Дело рассмотрено в отсутствие представителя заявителя в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель Инспекции в судебном заседании поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении ООО "Росо" проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проведенной проверки составлен акт проверки от 27.10.2014 N 11-11-69 (л.д. 15-59 т. 2).

Заместителем начальника Инспекции 30.12.2014 по итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение N 88 о привлечении общества к налоговой ответственности. Указанным решением обществу доначислен НДС в общей сумме 389 333 рублей, пени за его неуплату в сумме 79 771 рубль 39 копеек, штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 77 867 рублей, налог на прибыль 366 853 рублей, пени за его неуплату в сумме 83 468 рублей 14 копеек, штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 73 371 рубль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва от 18.03.2015 N 02-12/1694 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, считая его незаконным и нарушающим его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным требованием.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителя ответчика и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

При обращении в арбитражный суд с заявлением об оспаривании законности решения Инспекции, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемых решений Инспекции недействительными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов в отношении общества, пришел к выводу об ее соблюдении и отсутствии оснований для признания оспоренных решений недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

Доводы общества о нарушении процедуры отклоняются судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Положениями статей 100, 101 Кодекса урегулированы правоотношения относительно оформления результатов проверки и рассмотрения материалов проверки. Пунктом 14 статьи 101 Кодекса определены основания для отмены решения налогового органа в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом.

Основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, могут являться существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится необеспечение права на участие в рассмотрении материалов проверки, на представление объяснений. Иные нарушения, допущенные налоговым органом при осуществлении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, могут являться основанием для отмены решения, только при наличии последствия или возможности его наступления в виде неправомерного решения.

В апелляционной жалобе общество сослалось на то, что налоговый орган не обеспечил его права на ознакомление с материалами проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не обеспечил право на представление возражений в срок, установленный пунктом 6 статьи 100 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции из материалов дела установил, что после составления акта выездной налоговой проверки от 27.10.2014, представитель общества 27.10.2014 был ознакомлен с материалами выездной проверки, что зафиксировано в соответствующем протоколе ознакомления.

От общества 27.10.2014 поступили возражения на акт выездной налоговой проверки.

Извещениями от 27.10.2014, от 01.12.2014, от 24.12.2014 общество было извещено о рассмотрении материалов проверки, что подтверждается соответствующими отметками в полях извещений.

В ходе рассмотрения материалов проверки 11.12.2014 Заместителем начальника Инспекции приняты решения N 11/1 о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 26.12.2014 и N 11 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о проведении дополнительных мероприятий указано на необходимость истребовать документы у обществ, осуществляющих поставку электрической энергии. Указанные решения получены представителем общества.

В материалы дела представлен протокол ознакомления с материалами выездной налоговой проверки от 26.12.2012, согласно которому представитель общества ознакомлен с документами, поступившими из ОАО "Тываэнергосбыт", ОАО "Кызылская ТЭЦ", ОАО "Тываэнерго".

В ходе рассмотрения материалов проверки 30.12.2014, в том числе полученных по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля участвовал представитель общества.

Таким образом, общество было извещено о процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе о продлении срока рассмотрения материалов проверки и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. С материалами проверки, как до проведения дополнительных мероприятий, так и после получения их результатов общество было ознакомлено.

Утверждение заявителя о том, что материалы дополнительных мероприятий налоговой проверки подлежали направлению обществу в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса, суд апелляционной инстанции считает необоснованными, поскольку данная норма подлежит применению при направлении акта проверки.

Вместе с тем, заявитель не представил пояснений о том, в чем выразилось нарушение его прав, так как с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля представитель общества был ознакомлен.

При этом суд апелляционной инстанции при исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств не установил, что общество в лице его представителей было лишено возможности ознакомиться с какими-либо материалами проверки, подтверждающими факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки.

Суд апелляционной инстанции также считает необоснованным довод общества о том, что налоговым органом не обеспечено право общества в течение месяца представить возражения с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Положениями статьи 101 и иными нормами Кодекса не установлены сроки для представления налогоплательщиком возражений после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Общество не заявило и не обосновало недостаточность периода времени с момента получения материалов по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля до рассмотрения всех материалов проверки.

Оценивая обстоятельства соблюдения и обеспечения прав общества как налогоплательщика при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом неоднократно переносилось рассмотрение материалов проверки, в свою очередь со стороны общества не поступало заявлений или ходатайств об отложении рассмотрения с целью представления дополнительных пояснений. При этом общество реализовало свое право на представление возражений.

Следовательно, обществу было обеспечено право на ознакомление с материалами проверки, в том числе с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган общество не заявляло о допущенных со стороны налогового органа нарушениях процедуры проведения проверки и рассмотрении ее материалов, в связи с чем с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", доводы общества о нарушениях процедуры также отклоняются судом апелляционной инстанции.

Налоговый орган в ходе проведенной выездной налоговой проверки установил, что ООО "Росо" в проверенном периоде осуществляла виды деятельности, подлежащие налогообложению Единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), а именно в виде розничной торговли бытовыми электротоварами, радио- и телеаппаратурой, автомобильными деталями и прочими товарами через объекты стационарной торговой сети, имеющими стационарные торговые залы, по следующим адресам: Республики Тыва, г.Кызыл, ул.Карбышева, д.33а, ул.Московская, д.24, ул.Интернациональная, д.6.

Помимо указанного налоговый орган также установил, что общество осуществляло незарегистрированный вид деятельности по предоставлению нежилых помещений за плату во временное владение и пользование на основании договоров аренды. Общество передало в субаренду нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Кызыл, ул. Кочетова, д. 47 (договор субаренды от 01.07.2010 N 1, заключенный с ЗАО "Связной Логистика", договор субаренды от 01.10.2013 N РИА 01/10/2011, заключенный с ООО "Евросеть-ритейл").

В силу пункта 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в том числе в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (подпункт 13).

На территории города Кызыла ЕНВД для деятельности по передаче во временное владение и пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, введен решением Кызылского городского хурала представителей от 11.11.2008 N 43 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Положениями статьи 346.27 Кодекса даны следующие определения понятиям, используемым при исчислении ЕНВД:

- стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;

- стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;

- магазин - специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;

- павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

- площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов;

- стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Из условий заключенных обществом договоров субаренды следует, что ООО "Росо" передало во временное владение и пользование торговый павильон общей площадью 56 кв.м, расположенный по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Кочетова N 47, а ООО "Евросеть-Ритейл" нежилые помещения для ведения торговой деятельности общей площадью 36 кв.м., расположенные по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Кочетова N 47.

Из протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 02.09.2014 N 1 (л.д. 63-65, т. 4) и протокола осмотра помещений, территорий N 2 (л.д.66-68, т. 4), помещения, находящиеся по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Кочетова, д.47, где расположены салоны сотовой связи "Связной" и "Евросеть", являются раздельными, имеют отдельный вход, каждый из них имеет торговый зал, расчетно-кассовый узел, подсобные помещения, и не подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Общество указанные обстоятельства в ходе судебного разбирательства не оспорило и не опровергло.

Следовательно, при осуществлении указанного вида деятельности по предоставлению во временное владение и пользование нежилых помещений не подлежала применению система налогообложения в виде ЕНВД, налоговый орган правомерно осуществил доначисление налогов по общей системе налогообложения.

Вместе с тем, оспаривая законность решения Инспекции, общество ссылается на положения статьи 145 Кодекса и настаивает на отсутствии у него обязанности по исчислению и уплате НДС в отношении реализуемых их услуг аренды, поскольку выручка от реализации данных услуг без учета налога не превысила два миллиона рублей.

Налоговый орган возражает против применения указанной статьи ввиду того, что обществом не выполнены условия для ее применения, в частности общество представило уведомление об освобождении только после составления акта выездной налоговой проверки, до указанного момент о наличии у него права на освобождение не заявляло, представляло налоговые декларации по НДС за налоговые периоды 2011, 2012 годов.

В силу пункта 1 статьи 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации (пункт 3).

В соответствии с пунктом 6 названной статьи документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

Согласно обстоятельствам рассматриваемого спора общество обратилось с уведомлениями об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предусмотренного статьей 145 Кодекса, с приложением необходимых документов 24.11.2014 (л.д. 74-93, т. 5), то есть после проведения выездной налоговой проверки (21.11.2014).

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 даны разъяснения о том, что при толковании пункта 3 статьи 145 Кодекса судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Учитывая приведенное толкование нормы о возможности освобождения от уплаты НДС, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обращение общества с уведомлениями об использовании права на освобождение в порядке статьи 145 Кодекса могло быть подано и в отношении прошедших налоговых периодов, в течение которых оно являлось плательщиком НДС, однако фактически не осуществляло исчисление и уплату данного налога.

Установленные налоговым органом в ходе проведенной в отношении общества выездной проверки обстоятельства неправомерного неисчисления НДС в отношении возникшего у общества объекта налогообложения (реализация услуг аренды) не исключают правомерность вывода о возможности применения соответствующего освобождения, поскольку данное ограничение нормами права не установлено и из их толкования не следует.

Налоговый орган не привел иных причин для отказа, в том числе не привел доводов о неполноте представленных документов, не заявил о несоответствии общества требованиям, приведенным в статье 145 Кодекса.

Таким образом, общество правомерно реализовало свое право на освобождение от уплаты НДС, обратившись с уведомлениями об освобождение от уплаты НДС после проведения выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, делая вывод о реализации обществом указанной льготы по НДС, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее правовое регулирование и фактические обстоятельства спора.

Пунктом 1 статьи 56 Кодекса установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

В силу пункта 2 названной статьи предусмотрено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в соответствии с пунктом 1 статьи 153 Кодекса налогооблагаемой базой по НДС по ставке 18% в 1 квартале 2011 года признал доход в размере 363 000 рублей, доначисление налога произвел в периодах 3, 4 квартала 2011 года, а также во 2, 3 и 4 кварталах 2012 года.

При этом суд апелляционной инстанции установил, что в налоговых периодах 1, 2, 3 кварталов 2011 года, а также 1 квартала 2012 года общество исчисляло НДС. За данные налоговые периоды по установленному сроку представления деклараций в соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса общество представило налоговые декларации с суммой налога к уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что общество в вышеперечисленных налоговых периодах включительно по 1 квартал 2012 года посредством подачи налоговых деклараций заявило о наличии у него обязанности по уплате НДС, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что общество реализовало свое право на освобождение в соответствии со статьей 145 Кодекса после 1 квартала 2012 года. До указанного периода деятельность по предоставлению услуг аренды подлежала обложению НДС в общем порядке.

Налоговым органом в материалы дела вместе с дополнительными пояснениями от 15.04.2016 представлен расчет сумм налога, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса с поквартальной разбивкой за 2, 3 и 4 кварталы 2012 года. Приведенные в расчете данные соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в том числе оспариваемому решению.

Общество не заявило и не представило возражений относительно представленного расчета; контррасчет в материалы дела не представлен.

Суд апелляционной инстанции признал расчет налога органа верным и основанным на верном применении норм права.

В связи с изложенным решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления НДС за налоговые периоды со 2 по 4 квартал 2012 года в общей сумме 239 580 рублей, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неуплату налога в виде штрафа в размере 47 916 рублей, начисления пени за неуплату НДС в сумме 48 061 рубль 18 копеек.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Кодекса для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Общество настаивает на том, что при доначислении налога на прибыль за налоговые периоды 2011-2013 годов Инспекции следовало учесть доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы НДС в составе прочих расходов, а также учесть суммы расходов в соответствии с объемами услуг по обеспечению нежилого помещения магазина "Октябрьский", оказанных индивидуальными предпринимателями Туневой В.М. и Туневой Е.Г. (договоры от 01.01.2011, от 01.01.2012).

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества в силу следующих обстоятельств.

Согласно приведенным положениям подпункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Из установленного главой 21 Кодекса порядка исчисления НДС следует косвенный характер данного налога, который определяется тем, что сумма налога подлежит включению в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг.

Порядок отнесения сумм НДС на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 Кодекса.

В указанной статье перечислены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В статье 170 Кодекса не предусмотрено включение в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, доначисленных по установленным в ходе налоговых проверок нарушениям.

Таким образом, из приведенных положений Кодекса, посвященных возможности учета сумм НДС при исчислении налога на прибыль, не следует, что в состав расходов могут быть включены суммы НДС, доначисленные по результатам налоговых проверок.

Кроме того, согласно пункту 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Доводы общества о том, что спорные суммы НДС, доначисленные по результатам выездной налоговой проверки не были предъявлены покупателям, отклоняются судом апелляционной инстанции ввиду того, что указанные обстоятельства возникли в результате неисполнения обществом обязанности по предъявлению сумм налога покупателю в соответствии со статьей 168 Кодекса. Соответственно, неисполнение обществом установленной обязанности не означает, что на него не распространяются положения пункта 19 статьи 270 Кодекса.

В части затрат общества на оплату электрической энергии суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Между ООО "Росо" и ИП Туневой Валентиной Михайловной 01.01.2011 заключен договор оказания услуг, предметом которого является услуга обеспечения подачи электроэнергией нежилого помещения магазина "Октябрьский" на срок с 01.01.2011 по 31.12.2011. В последующем между ООО "Росо" и индивидуальным предпринимателем Туневой Еленой Генриховной 01.01.2012 заключен договор оказания услуг, предметом которого является услуга обеспечения подачи электроэнергии в нежилое помещение магазина "Октябрьский" на срок с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Налоговый орган в ходе проведения проверки установил, что электрическая энергия на указанный объект недвижимого имущества поставлялась ОАО "Тываэнергосбыт" (гарантирующий поставщик).

В материалы дела представлен договор энергоснабжения от 20.04.2012 N 1706, заключенный между названным обществом в указанном качестве и индивидуальным предпринимателем Туневой Еленой Генриховной как потребителем. По условиям заключенного договора гарантирующий поставщик осуществляет поставку электрической энергии потребителю, а потребитель принимает и оплачивает поставленную ему электроэнергию, в том числе на Магазин "Октябрьский", расположенный по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Кочетова, д. 47, с присоединенной мощностью 19,84 кВт, в том числе разрешенной мощностью потребителя 19,84 кВт (л.д. 8-19 т. 7).

Запросив в ходе выездной налоговой проверки относительно объемов поставленной электрической энергии в проверяемый период, налоговый орган установил расхождения по объемам оказанных услуг по обеспечению электроэнергией и объемом поставленной электрической энергии от гарантирующего поставщика.

Согласно представленным ОАО "Тываэнергосбыт" документам (актам приема передач и счетам-фактурам) по нежилому помещению, расположенному по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Кочетова, д. 47, в 2011 году поставлено 77 523 кВт электроэнергии на сумму 265 376 рублей 70 копеек, в 2013 году поставлено 99 093 кВт электроэнергии на сумму 389 911 рублей 46 копеек.

По данным общества за 2011 год потреблено 125 519 кВт электроэнергии на сумму 428 934,76 руб., за 2013 год - 108 341 кВт электроэнергии на сумму 424 620 рублей 71 копейка.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и отклоняет доводы общества о необходимости учитывать объем и, соответственно, стоимость потребленной электроэнергии именно в соответствии с актами выполненных работ, составленными по указанным договорам оказания услуг.

В соответствии с частью 4 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям по договору снабжения электрической энергией применяются правила параграфа 6 "Энергоснабжение", если законом или иными правовыми актами не установлено иное.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию.

К отношениям по договору энергоснабжения, не урегулированным настоящим Кодексом, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними.

В соответствии с пунктом 1 статьи 544 Гражданского кодекса Российской Федерации оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Порядок учета электрической энергии и взаимодействия участников розничного рынка электроэнергии регулируются Основными положениями функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442 (далее - Основные положения N 442).

Согласно пунктам 145, 155 Основных положений N 442 собственник прибора учета несет обязанность по обеспечению эксплуатации такого прибора учета, обязан обеспечить проведение в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об обеспечении единства измерений, периодических поверок прибора учета, а если прибор учета установлен (подключен) через измерительные трансформаторы - то также и периодических поверок таких измерительных трансформаторов.

Согласно положениям пунктам 1, 4 статьи 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" технологическое присоединение носит однократный характер и смена собственника энергопринимающих устройств не требует повторного технологического присоединения, если энергопринимающие устройства ранее были в надлежащем порядке технологически присоединены, а виды производственной деятельности, осуществляемой новым собственником, не влекут пересмотр величины присоединенной мощности и не требуют изменения схемы внешнего энергоснабжения и категории надежности.

Общество не представило в материалы дела доказательства, подтверждающие, что объем электроэнергии, поставленной ему в соответствии с заключенными договорами, может превышать объемы, отраженные в документах ОАО "Тываэнергосбыт" на поставку электрической энергии как гарантирующего поставщика.

Тот факт, что общество не являлось непосредственным участником правоотношений по поводу поставки электрической энергии, не исключает правильность определения размера понесенных затрат именно на основании данных гарантирующего поставщика, поскольку общество заявляет о включении в состав материальных расходов именно стоимости электрической энергии. При этом выявленная разница в стоимости заключается в объеме потребленной электрической энергии, а не в стоимости ее единицы.

Утверждение общества о том, что на разницу между потребленной и поставленной энергией повлиял переходящий годовой остаток объемов с 2010 и 2012 годов, отклоняется судом как не подтвержденное по материалам дела.

Из представленных обществом в подтверждение понесенных расходов документов не следует, что при расчетах учитывались суммы остатков.

Довод о том, что налоговому органу следовало установить данные обстоятельства в ходе проведения выездной налоговой проверки путем проведения допросов и запроса документов, также отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку из материалов не следует, что общество заявляло об указанных обстоятельствах, а налоговый орган имел основания полагать о наличии подобного рода отношений.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления НДС, пени и штрафа ввиду вышеприведенных обстоятельств. Суд апелляционной инстанции в ходе повторного рассмотрения дела не установил иных оснований для отмены обжалуемого решения налогового органа в соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, решение суда первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела следует изменить в части доначисления НДС, пени и привлечения к налоговой ответственности за неуплату данного налога.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя, поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано. Государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы уплачена заявителем в установленном порядке и размере.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "19" ноября 2015 года по делу N А69-2172/2015 изменить. Резолютивную часть изложить в следующей редакции.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2014 N 88 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 239 580 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 47 916 рублей, начисления пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 48 061 рубля 18 копеек как несоответствующие требованиям действующего законодательства.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Росо" (ОГРН 1021700517266, ИНН 1701028422).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова