Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2016 г. N 05АП-2557/16

г. Владивосток

29 апреля 2016 г.

Дело N А59-2651/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 27 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 апреля 2016 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей В.В. Рубановой, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Л.В. Чарекчян (до перерыва), Т.Н. Витко (после перерыва),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительно-коммерческая фирма "Сфера",

апелляционное производство N 05АП-2557/2016

на решение от 17.02.2016

судьи А.И. Белоусова

по делу N А59-2651/2015 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительно-коммерческая фирма "Сфера" (ИНН 6501085380, ОГРН 1026500529131, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 18.10.2002)

о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (ИНН 6501115412, ОГРН 1046500652527, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 31.03.2015 N 12-12/86 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Строительно-коммерческая фирма "Сфера": представитель Ефременко Владимир Евгеньевич по доверенности от 16.03.2015 сроком на 3 года, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области: представитель Крупянская Оксана Юрьевна по доверенности от 18.01.2016 N04-02/00533 сроком до 28.02.2017, удостоверение; представитель Отясов Александр Владимирович по доверенности от 09.11.2015 N04-02/31280 сроком до 09.11.2016, удостоверение N897980 сроком до 31.12.2019; представитель Черняков Сергей Сергеевич по доверенности от 19.04.2016 N04-02/10520, удостоверение N723412 сроком до 31.12.2018,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительно- коммерческая фирма "Сфера" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "СКФ "Сфера") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 12-12/86 от 31.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Решением от 17.02.2016 в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым судебный актом, общество обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы налогоплательщик указывает, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что контрагенты общества являлись фирмами-"однодневками" на момент исполнения договоров. По мнению налогоплательщика, отсутствие контрагентов по адресу их местонахождения после заключения и исполнения договоров, массовый адрес регистрации, массовый руководитель, отсутствие у контрагентов штата сотрудников, собственных транспортных средств, недвижимого имущества, транзитный характер движения денежных средств, не являются основаниями для утверждения о наличии у них неких признаков фирм-"однодневок", при том условии, что все работы были выполнены контрагентами, товары поставлены, что подтверждается первичной документацией, представленной в материалы дела.

Также налогоплательщик обращает внимание суда апелляционной инстанции на нарушение экспертами методики проведения экспертизы, поскольку в нарушение основных положений о проведении почерковедческой экспертизы, опубликованных на сайте Российского Федерального центра судебной экспертизы Министерства юстиции РФ, которые должны соблюдаться экспертами, в распоряжении эксперта не имелось три вида образцов подписей. В связи с этим, заявитель считает, что заключения экспертов являются недопустимыми доказательствами, что является нарушением статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Общество настаивает на том, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе своих контрагентов, поскольку при заключении договора с последним им были представлены копии Устава, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, свидетельства о государственной регистрации юридического лица, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и т.д.

В отношении применения налоговым органом расчетного метода исчисления налога на прибыль организаций общество считает, что суд первой инстанции применил незаконный подход к определению способа расчета данного налога, поскольку суд обосновывал его исходя из документов, достоверность которых им самим же было подвергнуто сомнению в судебном акте. Со ссылкой на пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, полагает, что в данном случае расходы должны определяться налоговым органом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Однако суд первой инстанции при применении расчетного метода не анализировал аналогичные операции заявителя, а анализировал те же самые.

Представитель общества доводы апелляционной жалобы в судебном заседании апелляционной инстанции поддержал в полном объеме.

В судебном заседании представители налогового органа на доводы апелляционной жалобы возразили по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела письменном отзыве, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 20.04.2015 был объявлен перерыв до 27.04.2016 до 10 часов 30 минут, о чем лица, участвующие в деле, уведомлены в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках" путем размещения на официальном сайте информации о времени и месте продолжения судебного заседания. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда при участии представителей налогового органа.

Исследовав материалы дела, судебной коллегией установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 28.02.2014.

По результатам проверки инспекция составила акт от 26.02.2015 N 12- 12/47 и вынесла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2015 N 12-12/86, согласно которому обществу доначислены суммы неуплаченных налогов в общей сумме 106 099 052 рублей, из них: по налогу на прибыль организаций 8 734 118 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) 97 364 934 руб., пени в общем размере 31 274 160,14 руб. и 11 873 715 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В обоснование своих выводов инспекция указала, в частности, что в нарушение действующего налогового законодательства общество при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций неправомерно приняло расходы и налоговые вычеты по взаимоотношениям с ООО "Восток Строй", ООО "Рэм", ООО "Алмест", ООО "Акцепт", ООО "ТоргРесурс".

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы управление приняло решение от 15.06.2015 N 084, которым решение инспекции оставлено без изменения в полном объеме.

Считая ошибочными выводы инспекции и управления, положенные в основу оспариваемого решения ООО "СКФ "Сфера" обратилось в арбитражный суд с изложенным выше требованием, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, выслушав пояснения сторон, коллегия считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Согласно статье 143 НК РФ ООО "СКФ "Сфера" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления спорных сумм налогов послужил, в том числе вывод инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного принятия налога на добавленную стоимость к вычету за счет создания формального документооборота по операциям с контрагентами ООО "Восток Строй", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Рэм", ООО "ТоргРесурс".

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов, согласно которой налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету; счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений, возлагается на налоговые органы.

В свою очередь, налогоплательщики не освобождаются от обязанности доказать обоснованность и правомерность обстоятельств, на которые они ссылаются в обоснование своих возражений (часть 1 статьи 65 АПК РФ).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора представленные налоговым органом доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 вышеназванного Постановления N 53).

Таким образом, налоговым законодательством установлен определенный перечень условий для получения налоговой выгоды, обязательными из которых являются: фактическое получение товаров, работ или услуг, принятие их на учет (оприходование), наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного продавцом товаров, работ, услуг с указанием суммы НДС.

Поскольку формирование состава налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Право на налоговые вычеты по НДС налогоплательщик должен подтвердить путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Документы в подтверждение правомерности налоговых вычетов должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Представленные налоговым органом доказательства в подтверждение факта не совершения спорных хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров, работ, услуг и проявленную налогоплательщиком неосмотрительность при их совершении, должны оцениваться в совокупности как единое основание для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что фактически за проверяемый период ООО "СКФ "Сфера" осуществляло деятельность по производству общестроительных работ по возведению зданий.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пунктов 5, 6 статьи 169, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком неправомерно уменьшена общая сумма начисленного НДС на сумму налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) контрагентами ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", ООО "Рэм" вследствие не соблюдения условий получения налоговых вычетов по НДС, в том числе:

- ООО "Акцент" за 2011 на сумму 18 787 239,13 руб.;

- ООО "Рэм" за 2011 на сумму 13 063 583,69 руб.;

- ООО "Алмест" за 2012 на сумму 17 482 346,71 руб.;

- ООО "ВостокСтрой" за 2011 на сумму 25 738 488,22 руб.;

- ООО "Торгресурс" за 2011 на сумму 23 952 522,61 руб.

В подтверждение права на применение налоговых вычетов по сделкам с названными контрагентами, налогоплательщиком были представлены первичные документы: договоры на выполнение строительно-монтажных работ, ООО "Рэм", договоры поставки товара с ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", договор подряда с ООО "Торгресурс", регистры бухгалтерского и налогового учета.

Вместе с тем, представление налогоплательщиком всех необходимых в соответствии с НК РФ документов в обоснование налоговой выгоды с учетом требований статей 171 - 172 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53, не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без проверки достоверности сведений, содержащихся в указанных документах.

Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий ООО "СКФ "Сфера" с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения налоговых вычетов, но и наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, а также отсутствие злоупотребления правом.

Рассматривая дела данной категории, следует учитывать, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Так, в ходе проверки инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых поставлены под сомнение достоверность представленных обществом документов в обоснование налоговых вычетов, а также сам факт выполнения работ заявленными контрагентами.

При этом налоговый орган основывал свою позицию на совокупности обстоятельств, свидетельствующих о том, что представленные документы в отношении сделок со спорными контрагентами не могут служить основанием для признания правомерным права предоставления налоговых вычетов по НДС, так как они содержат противоречивые и недостоверные сведения.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, судебная коллегия приходит к выводу об обоснованности позиции налогового органа, поддержанной судом первой инстанции, представившей в суд доказательства в своей совокупности и взаимной связи свидетельствующие об отсутствии реальных хозяйственных операций, заявленных обществом с контрагентами ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", ООО "Рэм" в силу следующего.

Так, инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "ВостокСтрой", ООО "Рэм" имеют признаки фирм-"однодневок" по критериям отбора массовый учредитель, массовый руководитель.

По адресу регистрации спорные контрагенты не располагаются. Кроме того, в отношении указанных организаций установлен ряд признаков, характерных для "недобросовестных" налогоплательщиков: отсутствие основных средств, какого-либо имущества и договорных отношений со сторонними организациями, направленными на аренду такого имущества; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, технических средств и производственных активов; непредставление налоговой отчетности: ООО "ВостокСтрой" с 01.01.2013, ООО "Рэм" с 1 квартала 2012, ООО "Акцент" с 3 квартала 2012; неотражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и по НДС ООО "Алмест" (2012) и ООО "Торгресурс" (2011) суммы полученных доходов от ООО "СКФ "Сфера" в полном объеме, и, соответственно, неуплата в налогов в бюджет; среднесписочная численность - 0 (1) человек.

Анализ банковских выписок по операциям на счетах указанных контрагентов показал, что расходы на коммунальные услуги (электроэнергия, теплоэнергия, водоснабжение), арендных платежей отсутствуют, телефонных переговоров не производилось. Таким образом, платежи, подтверждающие фактическую и реальную коммерческую деятельность указанные контрагенты не осуществляли. Расходы на выплату заработной платы (получение наличных денежных средств в кассу организации для выплаты заработной платы, перечисление на банковские карты получателей дохода), на выплату командировочных и представительских расходов отсутствуют, операции по расчетному счету носят транзитный характер.

Договоры со стороны ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", ООО "Рэм" подписаны руководителями указанных организаций, со стороны налогоплательщика генеральным директором Залпиным А.Р., локальные сметные расчеты подписаны Бритовым И.А., занимающим в спорный период должность директора по производству (с 2013 технический директор).

Исходя из свидетельских показаний Бритова И.А. (протоколы допроса N 12-12/339 от 11.12.2014, N 12-12/18 от 26.01.2015), свидетель не смог пояснить конкретных обстоятельств совершения спорных сделок.

Кроме того, в ходе проведения допросов свидетелей - инженерно-технических работников ООО "СКФ "Сфера", осуществляющих организацию работы на строительных объектах в проверяемый период, а именно начальник участка, мастер строительно-монтажных работ, начальник участка отделочных работ, менеджер по управлению контрактами, начальник сметно-договорного отдела, мастер, прораб пояснили, что вышеуказанные организации им не знакомы.

По представленным первичным документам инспекцией была назначена почерковедческая экспертиза подписей от имени Вакуленко А.В. (в проверяемом периоде руководитель ООО "ВостокСтрой"), от имени Клюева И.Л. (руководитель ООО "Рэм"), от имени Юхновец А.Р. (руководитель ООО "Акцент" и ООО "Алмест"), от имени Устюжанина Д.А. (руководитель ООО "Торгресурс"), выполненных в документах, выставленных в адрес общества. Федеральным бюджетным учреждением Сахалинской лаборатории судебной экспертизы Минюста России представлены заключения экспертов, которыми установлено, что подписи руководителей контрагентов выполнены другими лицами.

Руководители контрагентов общества в ходе допросов отрицали свое участие в финансово-хозяйственной деятельности с ООО "СКФ "Сфера".

Кроме того, руководители ООО "Алмест", ООО "Торгресурс" и ООО "Рэм" в ходе допросов пояснили, что регистрацию организаций осуществляли за денежное вознаграждение.

Таким образом, анализ имеющихся в деле документов в отношении контрагентов заявителя позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод, что ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", ООО "Рэм" не имеют необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств, соответственно, организации не вступали в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия, и не осуществляли реальную предпринимательскую деятельность. Следовательно, документы, оформленные от ее имени, содержат недостоверные сведения и не могут являться оправдательными документами для подтверждения заявленных вычетов по НДС.

Судебная коллегия считает основанными на предположениях доводы общества о том, что налоговый орган не подтвердил отсутствие контрагентов по юридическому адресу на момент совершения хозяйственных операций, поскольку налогоплательщик не опроверг доказательствами сведения, содержащиеся в представленных в материалы дела протоколах осмотра и обследования, согласно которым собственники помещений по проверяемым налоговым органом адресам отрицали какие-либо взаимоотношения с указанными контрагентами общества.

Довод заявителя о том, что ответы собственников помещений не являются достаточным доказательством для вывода об отсутствии контрагентов по данным адресам, отклоняется апелляционным судом как не основанный на фактических обстоятельствах дела, поскольку отсутствие контрагентов по юридическому адресу помимо сведений собственников подтверждается еще и отсутствием расходов с расчетного счета спорных контрагентов на аренду помещений, коммунальные услуги.

Отклоняя довод общества о том, что налоговым органом проведен опрос некомпетентных лиц, суд апелляционной инстанции отмечает, что материалами дела подтверждается, что все свидетели в большей или меньшей степени имели отношение к выполнению работ на объекте, либо владели (могли владеть) информацией о фактических исполнителях работ. Кроме того, свидетельские показания, равно как и иные установленные обстоятельства, не оцениваются судом в отдельности, а принимаются во внимание в их совокупности и взаимосвязи.

Довод апелляционной жалобы о недопустимости результатов почерковедческих экспертиз в качестве доказательств по делу со ссылкой на нарушение методологии исследования, подлежит отклонению как необоснованный в силу следующего.

Согласно Федеральному закону N 73-ФЗ от 31.05.2011 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" количество образцов подписи необходимое для проведения почерковедческой экспертизы не указано. В данном Законе указано, что самые ценные и необходимые для экспертизы образцы подписи - свободные образцы почерка (подписи).

Методика проведения экспертизы предусматривает, что количество образцов для исследования должен определять сам эксперт.

В соответствии с пунктом 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или, если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Методология исследования относится к компетенции эксперта, обладающего соответствующими специальными познаниями, запрет на применение соответствующей методики законодательством не установлен, заявитель при назначении экспертизы возражений не заявлял, отказ эксперта от исследования представленных копий документов в силу непригодности или недостаточности для исследования, наличия у эксперта сомнения в их достоверности и дачи заключения; в соответствии с пунктом 5 статьи 95 НК РФ, экспертом не заявлялся.

Между тем, доводы налогоплательщика о необоснованности экспертизы и приведенные им недостатки не могут являться основанием для признания ее необоснованной, поскольку налогоплательщик не обладает познаниями в данной области и не может самостоятельно дать оценку правильности экспертизы.

Экспертные заключения, оцененные судом только в совокупности с иными представленными в дело доказательствами позволили сделать вывод о наличии договоров и первичной документации, содержащей недостоверные и противоречивые сведения.

В нарушение требований статьи 65 АПК РФ заявитель не представил каких-либо опровергающих доказательств. Представленные в материалы дела заключения эксперта не являются единственными доказательства нереальности хозяйственных операций и подписания первичной документации неустановленными лицами. Сведения, содержащиеся в экспертных заключениях, дополнительно подтверждают сведения, содержащиеся в показаниях допрошенных свидетелей.

Ссылка заявителя на судебные акты в подтверждение реальной деятельности контрагента ООО "ВостокСтрой", судебной коллегией не принимается, так как в рамках данных дел реальность исполнения хозяйственных операций спорным контрагентом не устанавливалась.

В целом доводы апелляционной жалобы носят субъективный предположительный характер, опровергаются иными материалами по делу и сами по себе, в отсутствие иных достоверных доказательств, не подтверждают факт реальных взаимоотношений с данными контрагентами и не опровергают доводы инспекции.

При таких обстоятельствах, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами, свидетельствуют о создании формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС.

Отклоняя довод ООО "СКФ "Сфера" о проявлении должной осмотрительности при заключении сделок, коллегия приходит к выводу, что заявителем в подтверждение осмотрительности не приведены доводы в обоснование выбора спорных контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта при выполнении конкретных работ (оказания услуг), а также возможности организаций осуществлять реальную деятельность в области поставки товаров.

Доказательств того, что обществом при истребовании от данного контрагента учредительных документов и документов, подтверждающих их государственную регистрацию, были осуществлены действия по проверке реальности существования выбранной организации как субъекта предпринимательской деятельности, полномочия лиц, представляющих интересы контрагентов, составляющих и подписывающих хозяйственные документы, деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта по выполнению строительных работ и поставке товаров, не представлено.

Также судебная коллегия принимает во внимание, что с ООО "Торгресурс" обществом был заключен договор поставки товаров N 02-04 от 14.04.2011 на следующий день после государственной регистрации ООО "Торгресурс" (13.04.2011), а договор подряда N 04-05 - 01.05.2011, то есть в течение непродолжительного периода времени после государственной регистрации, что также свидетельствует о формальном подходе в выборе контрагента.

При таких обстоятельствах, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что обществом не была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов.

Таким образом, вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в части НДС со ссылкой на предоставление недостоверных документов и отсутствие реальности осуществленных хозяйственных операций с ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", ООО "Рэм" подтверждается материалами дела, что повлекло правомерный отказ инспекции в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере.

Довод общества о том, что все работы были выполнены контрагентами, товары поставлены, что подтверждается первичной документацией, подлежит отклонению, поскольку налоговые вычеты по НДС могут применяться только в связи с несением расходов (в том числе, на уплату НДС с цены договора) по конкретной сделке купли-продажи, выполнения работ или оказания услуг. Для принятия таких вычетов подтверждения только лишь факта выполнения работ, наличия товара недостаточно, так как в силу положений статьей 169 и 171 НК РФ налогоплательщиком должны быть представлены надлежащим образом оформленные первичные документы по сделке с конкретным контрагентом, а также доказательства, подтверждающие реальное исполнение такой сделки.

Юридическая конструкция данного налога (как и его экономическая модель) предполагает применение вычетов только при условии четкой идентификации поставщика и наличии у него статуса плательщика НДС.

Ссылка общества на судебную практику по данной категории дел, по которым судебные акты были приняты в пользу налогоплательщика, не может быть принята, поскольку обстоятельства и объем доказательств по каждому из дел различны.

Поскольку доводы общества о неправомерности доначисления НДС не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела путем представления совокупности надлежащих и бесспорных доказательств, судебная коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о совершении налогоплательщиком действий, направленных на необоснованное получение из бюджета налоговой выгоды и обоснованно отказал в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 31.03.2015 N 12-12/86 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 97 364 934 руб., начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и штрафа по статье 122 НК РФ.

Проверив обоснованность доначислений по налогу на прибыль организаций за 2011-2012, судебной коллегией установлено следующее.

На основании статьи 246 НК РФ ООО "СКФ "Сфера" является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Из текста оспариваемого решения инспекции судебной коллегией установлено, что доначисление налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом по тем же основаниям, что и при отказе в предоставлении налоговых вычетов по НДС: представление обществом документов, содержащих недостоверные сведения, и неподтверждение реальности хозяйственных операций с ООО "ВостокСтрой", ООО "Акцент", ООО "Алмест", ООО "Торгресурс", ООО "Рэм".

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положения главы 25 названного Кодекса, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Статьей 252 НК РФ также установлено право налогоплательщика уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, правильность определения размера расходов, как составной части объекта налогообложения по налогу на прибыль, подлежит проверке налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки, как реальность хозяйственных операций, так и размер расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках, в том числе при непредставлении в течение более двух месяцев в инспекцию необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно (пункт 3 Определения КС РФ от 19.02.1996 N 5-О, пункт 2 Определения КС РФ от 05.07.2005 N 301-О, пункт 2 Определения КС РФ от 16.03.2006 N 70-О) в своих решениях указывал, что обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, служит обеспечению исполнения каждым налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении судами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Формальное представление документов не является безусловным доказательством обоснованности включения полной суммы затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 29.09.2015 N 1844-0 указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Положения названной нормы содержат перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства и устанавливают метод, при соблюдении которого определение суммы налогов может быть признано достоверным.

Таким образом, расчетный путь определения сумм налогов в конкретной ситуации является средством защиты интересов бюджета от недобросовестных действий налогоплательщиков и направлен на соблюдение баланса частных и публичных интересов.

Налогоплательщик, обжалуя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, настаивает на том, что при определении суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации обществом, расчетным путем, налоговый орган обязан был использовать данные об аналогичных операциях самого налогоплательщиках.

Действительно, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 7 пункта 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Однако суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган обязан учесть данные об аналогичных операциях самого налогоплательщика, только в том случае, если налогоплательщиком у того же самого поставщика приобретались аналогичные товары (работы, услуги), расходы на приобретение которых подтверждены надлежащими документами. Только в этом случае будет соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована доначисляемая налоговым органом сумму налога на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, всего по результатам сделок с организациями, обладающими признаками фирм - "однодневок": ООО "Восток Строй", ООО "Рэм", ООО "Алмест", ООО "Акцент", ООО "ТоргРесурс", ООО СКФ "Сфера" за 2011-2012 учтено в составе затрат расходов на общую сумму 548 214 960,97 руб., в том числе за 2011 год - 522 685 790,52 руб., за 2012 - 25 529 170,45 руб.

Учитывая, что договоры, локальные сметные расчеты к договорам, а также первичные документы содержат информацию о привлечении вышеуказанных контрагентов в качестве субподрядчиков по договорам, заключенным ООО СКФ "Сфера", выступающим подрядчиком, а фактическое выполнение ООО СКФ "Сфера" своих обязательств перед Заказчиками в рамках выполнения строительно-монтажных работ по вышеуказанным договорам инспекцией не опровергается, налоговый орган обоснованно при определении суммы расходов по налогу на прибыль организаций, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ использован расчетный метод с использованием информации и документов, представленных ООО "СКФ "Сфера" содержащих данные, согласованные и проверенные самим обществом.

При этом судебная коллегия не усматривает в настоящем случае противоречий в части применения налоговым органом способа расчета исходя из документов, достоверность которых им самим же было подвергнуто сомнению, поскольку, в противном случае, довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Кроме того, отклоняя доводы общества о необоснованности примененного инспекцией способа расчета налога на прибыль организаций, судебная коллегия считает необходимым отметить, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, сбор доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся к досудебным стадиям производства. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, наделил налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Выбор правовых средств, направленных на сбор доказательственной базы по делу о налоговом правонарушении, налоговый орган определяет самостоятельно, и НК РФ предоставляет налоговым органам для этого достаточные полномочия.

При предоставлении налогоплательщиком инспекции первичных учетных документов, содержащих недостоверные сведения, не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика. В связи с этим НК РФ предусмотрен специальный - расчетный метод определения налоговым органом сумм налога. Выбор данного метода является правом налогового органа.

Судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией в ходе проверки из состава расходов исключен размер сметной прибыли, заложенный спорными контрагентами при составлении локальных смет, являющихся приложениями к договорам заключенным налогоплательщиком с организациями, обладающими признаками фирм - "однодневок", в размере 43 670 588,77 руб.

Судебная коллегия считает, что налоговый орган, учитывая тот факт, что характер денежных средств, заложенных в состав сметной прибыли подразумевает расходы подрядчика (исполнителя) на развитие производства и материальное стимулирование работников, в том числе на уплату налогов и сборов, модернизацию оборудования, реконструкцию объектов основных фондов и иное, в то время как спорные контрагенты фактически данные затраты не осуществляли, правомерно учел в составе затрат только прямые и накладные расходы, заложенные при составлении локальных смет, исключив из расходов налогоплательщика сметную прибыль в размере 43 670 588,77 руб., в том числе в 2011 году 40 670 544,55 руб., в 2012 году - 3 000 044,22 руб.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, примененный метод в настоящем случае обоснован и его применение в данной ситуации логично. Более того, частичное принятие по спорным субподрядчикам расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций не противоречит статье 252 НК РФ, Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Общество, в свою очередь, не опровергло доводы инспекции, контррасчет своих налоговых обязательств не представило.

Наличие у заявителя иных реально понесенных расходов, связанных с выполнением строительных работ на спорных строительных объектах, не подтверждено документами, содержащими достоверные сведения.

Таким образом, поскольку материалами выездной налоговой проверки доказано невыполнение строительных работ на объектах заказчиков непосредственно ООО "ВостокСтрой", ООО "Рэм", ООО "Алмест", ООО "Акцент", ООО "ТоргРесурс", инспекция правомерно исключила из состава затрат расходы, которые напрямую связаны с деятельностью данных организаций, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2011-2012 в размере 8 734 118 руб.

При таких обстоятельствах, правильным является вывод суда первой инстанции о соответствии оспариваемого решения налогового органа в части налога на прибыль организаций требованиям налогового законодательства и отсутствии оснований для признания его недействительным.

Кроме того, согласно оспариваемому решению налогового органа общество привлечено в налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2011 в размере 1 464 139,60 руб., за 2012 в размере 108 001,60 руб., в общей сумме 1 572 141,20 руб., а также за неуплату НДС за 4 квартал 2011 в размере 5 886 054,80 руб., за 2 квартал 2012 в размере 2 233 250,60 руб., за 3 квартал 2012 в сумме 1 416 382 руб., за 4 квартал 2012 в размере 765 886,80 руб., в общей сумме 10 301 574,20 руб.

При этом на основании статьи 109 НК РФ налоговый орган не привлекал налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по НДС за 1 квартал 2011 по сроку уплаты 20.04.2011, 20.05.2011, 20.06.2011, за 2 квартал 2011 по сроку уплаты 20.07.2011, 22.08.2011, 20.09.2011, за 3 квартал 2011 по сроку уплаты 20.10.2011, 21.11.2011, 20.12.2011 в связи с истечением сроков давности привлечения к налоговой ответственности.

Также инспекцией установлены обстоятельства, исключающие привлечение ООО "СКФ "Сфера" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на прибыль организаций, уплачиваемому в Федеральный бюджет в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль организаций, уплачиваемому в Федеральный бюджет, со срока уплаты - 28.03.2012 до даты вынесения решения N 12-12/86 - 31.03.2015, которая перекрывает сумму доначисленного налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В абзаце 3 пункта 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 дано разъяснение, согласно которому, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Таким образом, срок уплаты НДС за 4 квартал 2011 года установлен не позднее 20.01.2012, 20.02.2012 и 20.03.2013. Налоговым периодом признается квартал. Соответственно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.04.2012.

Следовательно, срок давности привлечения к ответственности по НДС за 4 квартал 2011 истекает 01.04.2015, при этом как было указано выше, оспариваемое решение принято 31.03.2015, то есть налогоплательщик привлечен к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 в пределах срока, установленного статьей 113 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В силу статьи 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Таким образом, срок уплаты налога на прибыль за 2011 год - 28.03.2012, следовательно, срок давности привлечения общества к ответственности начинает исчисляться с 01.01.2013, то есть со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушения, и, соответственно истекает 01.01.2016.

В связи с этим, в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль инспекцией положения статьи 113 НК РФ также не нарушены.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции обоснованно отказано заявителю в удовлетворении требований, в связи с чем у судебной коллегии не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Учитывая, что на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" уплата государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы на решение суда о проверки законности ненормативного правового акта налогового органа предусмотрена в сумме 1 500 руб., а фактически ООО "Строительно-коммерческая фирма "Сфера" уплатило при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 890 от 09.03.2016 государственную пошлину в сумме 3 000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит возврату на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 17.02.2016 по делу N А59-2651/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Строительно-коммерческая фирма "Сфера" излишне уплаченную по платежному поручению N 890 от 09.03.2016 государственную пошлину в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

В.В. Рубанова Т.А. Солохина