Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2016 г. N 17АП-4680/16 (ключевые темы: транспортные услуги - заем - договор займа - назначение платежа - налоговое правонарушение)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2016 г. N 17АП-4680/16

Требование: о признании частично недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции отменено

г. Пермь

19 мая 2016 г.

Дело N А50-18294/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 мая 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя Ип Годовалова Андрей Юрьевич - Пьянкова О.В. - представитель по доверенности от 14.08.2014 г., Конькова Ю.П. - представитель по доверенности от 20.06.2014 г., Годовалова М.Н. - представитель по доверенности от 23.12.2013 г.

от заинтересованного лица ИФНС по Кировскому р-ну г. Перми - Панков А.В. - представитель по доверенности от 08.02.2016 г., Уралова Ю.Ю. - представитель по доверенности от 13.05.2016 г.

от третьего лица - не явились, извещены надлежащим образом

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев апелляционную жалобу заявителя индивидуального предпринимателя Годовалова Андрея Юрьевича

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 20 февраля 2016 года

по делу N А50-18294/2015,

вынесенному судьей В.В.Самаркиным

по заявлению индивидуального предпринимателя Годовалова Андрея Юрьевича (ОГРНИП 304590815400073, ИНН 590800075292)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253)

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Годовалов"

о признании частично недействительным решения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Годовалов Андрей Юрьевич обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми о признании частично недействительным решения от 31.03.2015 N 11-03.1/01981 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предъявления к уплате НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду включения в состав налогооблагаемых доходов 6 272 768,62 руб., а также в части применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС и применения налоговых санкций в размере, превышающем 10 000 рублей.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 20 февраля 2016 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Заявитель по делу, не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью. В обоснование доводов жалобы указывает на следующие обстоятельства: 1) по эпизоду доначисления НДФЛ - указывает на то, что налоговым органом не доказан факт занижения доходов на сумму 6 272 768,62 руб., поскольку предприниматель не оказывал обществу "Годовалов" транспортные услуги на данную сумму, и общество не нуждалось в таком объеме транспортных услуг; фактически налогоплательщиком в материалы дела представлены доказательства того, что 2 848 480,30 руб. - является суммой, включенной налоговым органом в доход дважды (сначала по методу начисления на основании счетов и счетов-фактур; второй раз по кассовому методу на основании данных по расчетному счету), 3 424 288,20 руб. - является возвращенной суммой займа, что подтверждается договором займа 2007 года, актами сверок, письмами, направленными в банк об изменении назначения платежа. Судом не учтено, что предприниматель и общество спорные суммы в книгу продаж и в книгу покупок не включало, общество в вычетах НДС не отражало, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включало; 2) по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды - указывает, что судом не учтено, что еще до составления акта проверки налогоплательщиком в бюджет уплачены НДС в общей сумме 37 000 000 руб. и пени в сумме 9 500 000 руб., то есть потери бюджета компенсированы самостоятельно в полной сумме. Указанное обстоятельство также являются основанием для дальнейшего снижения размера налоговой санкции.

Заинтересованное лицо, с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласно, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве. Инспекция полагает, что занижение налоговой базы по НДФЛ подтверждается наличием акта сверки, счетов, счетов-фактур, выставленных в адрес общества на оплату транспортных услуг с выделением НДС, в то же время заемные средства НДС не облагаются. Спорные суммы отражены предпринимателем и обществом в книге покупок и книге продаж. В части НДС - указывает, что наличие умысла в действия предпринимателя по возмещению НДС подтверждено материалами дела, поскольку транспортные средства спорными контрагентами фактически не предоставлялись. Оснований для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по п.3 ст.122 НК РФ не имеется.

Третье лицо, извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, своего представителя не направило, отзыв на апелляционную жалобу - не представило.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности заявителя за 2011 и 2012 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 25.02.2015 и вынесено решение от 31.03.2015 N 11-03.1/01981 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому предпринимателю доначислены НДФЛ и НДС в общей сумме 48 709 013 руб., соответствующие пени в сумме 11 899 873 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122, пункту 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в общем размере 2 833 320 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в порядке статей 112, 114 НК РФ размер штрафа снижен в четыре раза).

Не согласившись в части с вынесенным Инспекцией решением от 31.03.2015, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю Решением

Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 08.07.2015 N 18-17/92 апелляционная жалоба заявителя на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает его права и законные интересы в предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления НДФЛ за 2011 год, пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, исходил из доказанности материалами дела факта занижения предпринимателем дохода на сумму оказанных ООО "Годовалов" транспортно-экспедиторских услуг в сумме 6 272 768,62 руб. При этом, документы, подтверждающие факт возврата обществом в адрес предпринимателя спорных сумм в виде заемных средств, суд во внимание не принял, сославшись на взаимозависимость налогоплательщика и его контрагента, а также на то, что письма об изменении назначения платежа в платежных поручениях c "оплаты транспортных услуг" на "возврат заемных средств", составлены формально, после начала проверки. Суд первой инстанции также установил, что предприниматель в счетах-фактурах выставлял спорные суммы с НДС, при этом заемные средства НДС не облагаются, включил их в книгу продаж, а общество в книгу покупок.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает данные выводы суда. В обоснование доводов жалобы указывает, что налоговым органом не доказан факт занижения доходов на сумму 6 272 768,62 руб., поскольку предприниматель не оказывал обществу "Годовалов" транспортные услуги на данную сумму, и общество не нуждалось в таком объеме транспортных услуг; фактически налогоплательщиком в материалы дела представлены доказательства того, что 2 848 480,30 руб. - является суммой, включенной налоговым органом в доход дважды (сначала по методу начисления на основании счетов и счетов-фактур; второй раз по кассовому методу на основании данных по расчетному счету), 3 424 288,20 руб. - является возвращенной суммой займа, что подтверждается договором займа 2007 года, актами сверок, письмами, направленными в банк об изменении назначения платежа. Судом не учтено, что предприниматель и общество спорные суммы в книгу продаж и в книгу покупок не включало, общество в вычетах НДС не отражало, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включало.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс фактического оказания работ, услуг (осуществления реальных хозяйственных операций) и факта их оплаты.

Исходя из статьи 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению НДФЛ, определен в статье 208 НК РФ.

Объектом обложения НДФЛ в силу статьи 209 НК РФ является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и

(или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 -

221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Статьей 211 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме, пунктом 2 этой статьи закреплено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; 3) оплата труда в натуральной форме.

На основании статьи 223 НК РФ, для целей главы 23 Кодекса, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 этой статьи, дата фактического получения дохода определяется как день: 1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; 2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме; 3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В силу пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа

в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Суммы денежных средств, полученные физическим лицом в виде займа, возврата займа как не поименованные в статье 208 НК РФ, не являются объектом налогообложения НДФЛ.

Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Следовательно, в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

При этом налоговый орган обязан доказать не только факт поступления на расчетный счет предпринимателя денежных средств, но и установить право предпринимателя на получение этой выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденное соответствующим образом.

Как следует из материалов дела, между ИП Годоваловым А.Ю. на основании договорных отношений с обществом "Годовалов" были заключены следующие договоры:

- согласно договору транспортной экспедиции от 01.03.2007 N 19 (с учетом дополнительного соглашения от 01.10.2010), заключенному между ИП Годоваловым А.Ю. (экспедитор) обществом "Годовалов" (клиент), экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента оказывать определенные договором услуги, связанные с перевозкой товара клиента.

- согласно договору займа от 01.01.2007 г. (дополнительное соглашение от 01.01.2013 г.), заключенному между ИП Годовалов А.Ю. (займодавец) и ООО "Годовалов" (заемщик), займодавец передает заемщику денежные средства, а заемщик обязуется вернуть суммы займа в установленные графиком сроки и уплатить проценты за пользование денежными средствами.

Из анализа по расчетному счету и согласно платежным документам следует, что в 2011 году на расчетный счет предпринимателя поступило 308,9 млн.руб., в том числе от ООО "Годовалов" с назначением платежа "за транспортные услуги" 118 млн.руб.(в том числе НДС - 18 млн.руб.), а также возврат займов 152 млн.руб.

После проведенной сверки расчетов за 2011 год, предпринимателем и обществом было установлено, что фактически предпринимателем транспортных услуг было оказано на меньшую сумму 110, 6 млн.руб. (в том числе НДС 16,8 млн.руб.), а заемных средств возвращено на большую сумму - 158,1 млн.руб.

Общество осуществляло возврат займов, но ошибочно при формировании соответствующих платежных поручений, в поле "назначение платежа" указывало "за транспортные услуги".

В опровержение позиции Инспекции налогоплательщиком были представлены в ходе налоговой проверки договор займа, письма в банк от 02.08.2012 N 02/08/12-5, N 02/08/12-6, N 108/12-7, от 31.12.2012 N 31/12/12-6 (получены банком 16.12.2014), об изменении назначении платежей - "за транспортные услуги" на "возврат займов".

При этом факт выдачи займа предпринимателем обществу на сумму более 800 000 руб., частичного возврата займа в 2011 году, а также наличии у общества задолженности по займу, в том числе в спорной сумме 6 272 768,62 руб., налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, налогоплательщиком представлены письма-соглашения от 30.06.3014 г. N 30/06/2014, 30.06.2014/1 об изменении назначения платежа, подписанные сторонами без замечаний, а также полученные от общества регистры бухгалтерского учета, подтверждающие получение заемных денежных средств и их возврат.

Суд первой инстанции указывает, что налоговым органом по итогам анализа платежных поручений на общую сумму 7 401 866,93 руб. (в том числе НДС 1 129 098,31 руб.), отраженного на 21-37 решения от 31.03.2015 N 11-03.1/01981, установлено, что в назначении платежа имеются указания на счет, по которому производится оплата, период оказанных услуг, что позволяет идентифицировать конкретный платеж.

Кроме того, суд первой инстанции указывает, что в акте сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2011, представленном заявителем, спорные денежные средства отражены в качестве оплаты по оказанным транспортным услугам.

Между тем, с учетом взаимозависимости сторон, неточностей, ошибок в документах, а также того факта, что в ходе проверки на спорную сумму были представлены как документы, подтверждающие выполнение предпринимателем транспортных услуг и их оплату (счета, счета-фактуры с НДС, акты, платежные поручения, акты сверок по транспортным услугам ), так и документы, подтверждающие наличие задолженности по займу и его частичному возврату в 2011 году (договор займа, письма-соглашения, дополнительные соглашения, письма в банк, акты сверок по договору займа), налоговому органу с целью устранения данных противоречий следовало установить (на основании заявок на автомобили, путевых листов, других документов, подтверждающих исполнение договора транспортной экспедиции от 01.03.2007 N 19) объем фактически оказанных предпринимателем и оплаченных обществом "Годовалов" транспортных услуг.

При подтверждении материалами дела наличия задолженности в 2011 году у общества перед предпринимателем по займу, в том числе на сумму 6 272 768,62 руб, налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие факт оказания предпринимателем обществу транспортных услуг на эту сумму. Также не доказано, что общество нуждалось в таком объеме транспортных услуг, которые вменены налоговым органом предпринимателю.

Суд первой инстанции отметил, что спорные платежи осуществлялись с выделением НДС, что наряду с другими документами (счетами, счетами-фактурами) доказывает их целевое назначение именно как оплаты оказанных услуг, а не возврата заемных средств, которые НДС не облагаются (подпункт 15

пункта 3 статьи 149 Кодекса).

Между тем, в отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка. Доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что Обществом спорная сумма была отражена не в качестве заемных средств, а списана в 2011 году при исчислении налога на прибыль организаций в расходы в качестве транспортных расходов, налоговым органом не представлено. Из материалов налоговой проверки общества также не следует, что обществом был заявлен налоговый вычет по НДС в спорной сумме.

Кроме того, налоговым органом не опровергнут довод заявителя жалобы о том, что сумма 2 848 480,30 руб., включена налоговым органом в доход дважды (сначала по методу начисления на основании счетов и счетов-фактур, второй раз по кассовому методу на основании данных по расчетному счету), что не соответствует положениям статьи 223 НК РФ.

Учитывая, что в нарушение требований статей 65 и 200 АПК РФ, налоговым органом не доказано, что налогоплательщиком был занижен доход при исчислении НДФЛ за 2011 год, следовательно, решение Арбитражного суда Пермского края от 20 февраля 2016 года по делу N А50-18294/2015 следует отменить в части и признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) N 11-03.1/01981 от 31.03.2015 в части доначисления НДФЛ, пеней и штрафов по эпизоду включения в состав налогооблагаемых доходов 6 272 768 руб. 62 коп.

Основанием для доначисления заявителю НДС, начисления пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в связи с неправильным исчислением налога, послужили выводы Инспекции о фиктивности сделок заявителя с искусственно введенными в систему договорных отношений номинальными контрагентами: обществами с ограниченной ответственностью "Люкс Финанс" и "Удмуртская торговая компания".

На основании установленных налоговым органом обстоятельств, предпринимателю доначислен НДС в связи с выводами о необоснованном применении налоговых вычетов по сделкам предоставления в аренду транспортных средств с указанными контрагентами.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу, что из материалов дела и оспариваемого ненормативного акта усматривается доказанность создания заявителем формального документооборота со спорными номинальными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает данные выводы суда в части применения налоговой санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ. В обоснование жалобы предпринимателем приводятся доводы о недоказанности умысла в совершении налогового правонарушения в связи с неуплатой НДС, о том, что еще до составления акта проверки налогоплательщиком в бюджет уплачены НДС в общей сумме 37 000 000 руб. и пени в сумме 9 500 000 руб., то есть потери бюджета компенсированы самостоятельно в полной сумме. Указанное обстоятельство также являются основанием для дальнейшего снижения размера налоговой санкции.

Суд апелляционной инстанции, исследовав данные доводы заявителя жалобы, пришел к следующим выводам.

Исходя из статьи 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях,

предусмотренных главами 16 и 18 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное

деяние умышленно или по неосторожности.

Как закреплено пунктом 2 статьи 110 НК РФ, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса (в действующей в проверенные периоды редакции) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Исходя из пункта 3 статьи 122 НК РФ, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Судом установлено, что в результате проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что спорные контрагенты обладают признаками "анонимных структур", у них отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, первичные документы оформлены ненадлежащим образом, с нарушением требований, предусмотренных законодательством, для целей налогообложения учтены хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды.

Документооборот и расчеты между предпринимателем и спорными контрагентами носили формальный характер и были направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на незаконную минимизацию налогообложения.

Налоговым органом установлено, что автотранспортные средства с государственными регистрационными номерами, арендуемые у контрагентов - юридических лиц предпринимателем Годоваловым А.Ю., не могли использоваться в предпринимательской деятельности, поскольку либо еще не были зарегистрированы, либо такой государственный регистрационный знак не был присвоен ни одному транспортному средству, либо принадлежали лицам, которые не предоставляли транспортное средство в аренду. При этом из опросов водителей, оказывающих автотранспортные услуги, налоговым органом установлено, что автотранспортные средства принадлежали предпринимателю, "чужих" транспортных средств не было.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что заявитель правомерно привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, поскольку, исходя их обстоятельств спора, системности оформления фиктивного документооборота, отражения операций не в соответствии с подлинным экономическим смыслом, действия совершены предпринимателем умышленно и исключительно в целях минимизации налоговых обязательств по НДС, что указывает на наличие умышленной формы вины.

Довод предпринимателя о том, что еще до составления акта проверки налогоплательщиком в бюджет уплачены НДС в общей сумме 37 000 000 руб. и пени в сумме 9 500 000 руб., то есть потери бюджета компенсированы самостоятельно в полной сумме, что является основанием для освобождения его от налоговой ответственности полностью, был предметом исследования судом первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка.

Суд верно указал, что Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной (корректирующей) декларации до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ).

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату

налога по первоначально поданной декларации за соответствующий истекший налоговый период.

Поскольку заявителем налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в пункте 4 статьи 81 НК РФ: о корректировке обязательств и уплате в полном объеме НДС и пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы НДС до того, как он узнал о назначении выездной проверки (уточненные декларации по НДС за налоговые периоды 2011 и 2012 годов представлены, НДС и пени уплачены после окончания выездной налоговой проверки), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является правомерным.

Суд апелляционной инстанции, исследовав доводы заявителя жалобы о необходимости снижения налоговой санкции по п.3 ст.122 НК РФ, пришел к следующим выводам.

В силу ст. 106, п. 1 ст. 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

В статьях 111, 112 Кодекса содержится открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать установленным в Конституции Российской Федерации и ст. 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 Кодекса, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 ст. 112 Кодекса, в качестве смягчающих ответственность.

Суд обязан дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 Кодекса.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (п. 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57).

Решением Инспекции от 31.03.2015 заявителю предъявлены к уплате налоговые санкции, размеры которых снижены в связи с применением смягчающих налоговую ответственность обстоятельств в 4 раза. При вынесении оспариваемого ненормативного акта налоговым органом в качестве смягчающих налоговую ответственность обстоятельств учтены: наличие на иждивении заявителя несовершеннолетнего ребенка, частичная уплата доначисленного НДС и пени, совершение правонарушения впервые.

Судом первой инстанции ссылка заявителя на тяжелое финансовое положение обоснованно не принята, поскольку достаточных доказательств, указывающих на это обстоятельство, предпринимателем не представлено (часть 2 статьи 9, часть 1

Довод представителя заявителя о возможности учета в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства расторжение заявителем брака, со ссылкой на свидетельство от 04.04.2011, судом первой инстанции также правомерно отклонен, поскольку указанное обстоятельство непосредственного отношения к финансово-хозяйственным аспектам деятельности предпринимателя и фактам допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах не имеет, сам по себе факт наличия (отсутствия) брачных отношений смягчающим налоговую ответственность обстоятельством не является.

Между тем обстоятельство, связанное с действиями налогоплательщика по компенсации потерь бюджета до составления акта проверки и самостоятельной уплатой НДС в сумме 37 000 000 руб. и пени в сумме 9 500 000 руб.(без применения каких-либо принудительных мер по взысканию), являются основанием для снижения размера налоговой санкции судом.

Оценив имеющиеся в деле доказательства, доводы сторон в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о возможности снизить размер налоговой санкции по п.3 ст.122 НК РФ за неуплату НДС до суммы 500 000 руб.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Пермского края от 20 февраля 2016 года по делу N А50-18294/2015 следует отменить в части.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) N 11-03.1/01981 от 31.03.2015 в части доначисления НДФЛ, пеней и штрафов по эпизоду включения в состав налогооблагаемых доходов 6 272 768 руб. 62 коп., штрафа по ч.3 ст. 122 НК РФ в сумме, превышающей 500 000 руб., как несоответствующее НК РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

В соответствии со ст.110 АПК РФ следует взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) в пользу индивидуального предпринимателя Годовалова Андрея Юрьевича (ОГРНИП 304590815400073, ИНН 590800075292) в возмещение расходов на оплату госпошлины 450 (Четыреста пятьдесят) руб. 00 коп.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 20 февраля 2016 года по делу N А50-18294/2015 отменить в части.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) N 11-03.1/01981 от 31.03.2015 в части доначисления НДФЛ, пеней и штрафов по эпизоду включения в состав налогооблагаемых доходов 6 272 768 руб. 62 коп., штрафа по ч.3 ст. 122 НК РФ в сумме, превышающей 500 000 руб., как несоответствующее НК РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) в пользу индивидуального предпринимателя Годовалова Андрея Юрьевича (ОГРНИП 304590815400073, ИНН 590800075292) в возмещение расходов на оплату госпошлины 450 (Четыреста пятьдесят) руб. 00 коп.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов