Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2016 г. N 17АП-8440/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 8 декабря 2016 г. N Ф09-8133/15 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Пермь

22 августа 2016 г.

Дело N А71-1202/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 августа 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Детство" (ИНН 1841012052, ОГРН 1101841004198): Орехова А.А., паспорт, доверенность от 18.01.2016; Тюрнина О.В., паспорт, доверенность от 29.02.2016; Чистяков А.В., паспорт, доверенность от 01.08.2016; Баранов С.В., паспорт, доверенность от 29.02.2016;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ИНН 1835059990, ОГРН 1041805001501): Лагунова Т.Ю., удостоверение, доверенность от 11.07.2016; Телицина Н.А., удостоверение, доверенность от 30.12.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 21 апреля 2016 года

по делу N А71-1202/2015,

принятое судьей Кудрявцевым М.Н.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Детство"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Детство" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.10.2014 N 28.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 мая 2015 года данное решение инспекции признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 19.11.2015 решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.05.2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Суд кассационной инстанции указал, что суды, отклонив каждый из доводов инспекции, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимной связи, как того требуют положения ч.2 ст.71 и другие положения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), поэтому выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по сделкам с обществами "Строительная компания "ИЖ" и "МАРКМенеджмент" недостаточно обоснованы. Арбитражный суд Уральского округа дал указание учесть вышеизложенное, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, оценить доказательства в их совокупности и взаимной связи применительно к установленным обстоятельствам и доводам сторон, исходя из положений норм налогового законодательства.

По результатам нового рассмотрения дела судом принято решение от 21 апреля 2016 года, которым заявление общества удовлетворено в полном объеме, решение инспекции от 24.10.2014 N 28 признано недействительным, как не соответствующее НК РФ; на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Дополнительным решением от 18.05.2016 с инспекции в пользу ООО "Детство" взыскано 50 000 рублей судебных расходов на оплату услуг представителя.

Не согласившись с решением и дополнительным решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Настаивает на том, что документы, представленные налогоплательщиком в целях подтверждения обоснованности расходов и налоговых вычетов по спорным контрагентам, являются недостоверными, составлены формально; реальные взаимоотношения налогоплательщика с названными контрагентами отсутствовали. Инспекция считает, что ООО "Строительная компания "ИЖ" и ООО "МАРКменеджмент" имеют признаки "проблемных" контрагентов, что подтверждено материалами проверки. Указывает, что проявление должной степени осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов заявителем не доказано.

Представители инспекции в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали, просили также отменить дополнительное решение от 18.05.2016 о взыскании судебных расходов на оплату услуг представителя, поскольку в случае отказа в удовлетворении требований общества по существу спора оснований для взыскания в его пользу судебных расходов не имеется. Иных оснований для обжалования дополнительного решения инспекцией не заявляется.

В отсутствие возражений со стороны общества судом апелляционной инстанции принято уточнение апелляционной жалобы.

Заявитель в представленном отзыве и судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражал, поскольку считает решение суда законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2011-2012 гг., по итогам которой составлен акт от 15.09.2014 N 25.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной проверки инспекцией вынесено решение от 24.10.2014 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен налог на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 1 253 225 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2012 г. в сумме 1 127 903 руб., соответствующие пени в сумме 432 286,73 руб. и штрафы по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 476 226 руб.

Основанием для доначисления обществу указанных сумм налогов явились выводы проверки о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов (налоговых вычетов) на стоимость услуг ООО "Строительная компания "ИЖ" (ООО "СК "ИЖ") в сумме 1 476 787 руб. (НДС - 265 822 руб.) и ООО "МАРКменеджмент" в сумме 4 789 339 руб. (НДС - 862 081 руб.).

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 23.01.2015 N 0607/00940 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Несогласие налогоплательщика с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что достаточных доказательств, бесспорно свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено.

Заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст.249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данного пункта указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Пунктами 5 и 6 ст.169 НК РФ установлен перечень реквизитов, которые должен содержать счет-фактура.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

Из материалов проверки следует, что общество в спорный период осуществляло розничную и оптовую торговлю фармацевтическими, медицинскими и детскими товарами. 01.01.2012 налогоплательщик заключил договор "поставки продукции компании Дистрибьютеру" от 01.01.2012 N ПР1200004 с ОАО "Прогресс" ИНН 4826022365, ОГРН 1024840823996, г.Липецк (л.д.4 том 11).

Согласно информации, опубликованной на интернет-сайте указанной компании http://progressfood.ru/, АО "Прогресс" - российская производственная компания, один из крупнейших производителей на отечественном рынке детского питания; высокотехнологичный завод в Липецкой области, производительность которого более 1 000 000 000 упаковок в год, а также 19 центров продаж в России и странах СНГ. Компания производит более 150 продуктов под брендом "ФрутоНяня".

В соответствии с договором поставки от 01.01.2012 N ПР1200004 налогоплательщик стал дистрибьютером ОАО "Прогресс" на территории г.Чайковский Удмуртской Республики, то есть компанией реализующей продукцию поставщика на указанной территории, пользующейся его специальной поддержкой и имеющей льготные условия закупки продукции, которые определяются приложением к договору.

Согласно пункту 3 договора поставки от 01.01.2012 N ПР1200004, помимо обязанности принимать и оплачивать поставляемую поставщиком (ОАО "Прогресс") продукцию (п.3.1), к обязанностям дистрибьютера (ООО "Детство") отнесены следующие: добиваться увеличения объемов продаж и доли рынка, занимаемой продукцией в г. Чайковский; соблюдать коммерческую политику, определяемую для данной территории; следовать рекомендациям поставщика по продажам продукции на данной территории; осуществлять мониторинг выполнения коммерческой политики, наблюдение за действиями других участников рынка; оказывать поставщику содействие в проведении рекламных мероприятий.

В соответствии с соглашением к договору поставки от 01.01.2012 "О статусе Генерального дистрибьютера" (л.д.14 том 11) ООО "Детство" получило исключительные права на реализацию продукции, производимой поставщиком, на территории г.Чайковский, на его специальную поддержку, на льготные условия закупки и осуществление поставок продукции "субдистрибьютерам". В связи с тем, что данные обязанности выходили за рамки обычных обязанностей покупателя по договору поставки, ОАО "Прогресс" обязалось оплачивать их исполнение.

Во исполнение указанных договоров обществом с ОАО "Прогресс" заключены договоры об оказании услуг от 01.02.2012 N НП-265, от 01.03.2012 NN ПР-120031, ПР-1200037, ПР-1200051, от 01.06.2012 N ПР1200039, от 01.09.2012 N ПР-1200072, от 01.10.2012 N ПР-1200068 и от 01.11.2012 N ПР-1200067, по которым налогоплательщик (по договору - исполнитель) обязался предоставлять ОАО "Прогресс" (по договору - заказчик) следующие виды услуг:

- услуги по найму персонала для выполнения ими функций торговых представителей и мерчендайзеров (представителей торговой компании в торговых сетях);

- услуги по организации размещения продукции в торговом зале в каждой торговой точке (на прилавках, стендах, полках) в количестве и порядке, согласованных приложением к договору.

Помимо указанных договоров с приложениями, в материалы дела представлены акты об оказании обществом (и принятии их заказчиком) услуг найма персонала (л.д.45-85 том 8), и маркетинговых услуг (л.д.86-145 том 8, л.д.1-11 том 9).

Фактическое получение обществом дохода как от продажи продукции ОАО "Прогресс", так и от оказания ему указанных выше услуг налоговым органом не оспаривается. Нарушений при исчислении обществом дохода для целей налогообложения проверкой не установлено.

Между тем именно с целью выполнения обязательств перед ОАО "Прогресс" и, таким образом, с целью получения прибыли налогоплательщик заключил договоры от 01.03.2012 и 01.01.2012 с ООО СК "ИЖ" и ООО "МАРКМенеджмент" соответственно.

Согласно договору от 01.03.2012 ООО "СК "ИЖ" (исполнитель) оказывает налогоплательщику (заказчик) услуги по продвижению торговой марки "ФрутоНяня" (иначе - услуги промоутеров по рекламированию товаров покупателям посредством контактной работы с ними в магазинах) в 9-ти розничных точках "Ижтрейдинг": Олимп (Удмуртская,304), Эльгрин (10 лет Октября, 53), Три банана (Воткинское ш., 178а), Три банана-2 (Маяковского, 48), Молодежная-44, Южный рынок (Азина,150), Новоажимова-20, Флагман (Кирова, 172), Омега (10 лет Октября, 30).

В соответствии с договором возмездного оказания услуг от 01.01.2012 N 02К-ОДТ, заключенным заявителем с ООО "МАРКМенеджмент", последний обязуется осуществлять комплекс услуг мерчандайзинга (выкладка товара на прилавках у сторонних розничных продавцов) и торгового представительства (поддержание постоянного запаса товаров, расширения клиентской базы), в том числе ежедневно посещать торговые точки, перечень которых установлен в приложении N 1 к договору, собирать заявки на поставку товаров, поддерживать выкладку поставляемого товара в торговых точках, распространять рекламную информацию, принимать от покупателей оплату за продукцию, отслеживать дебиторскую задолженность и т. д. (л.д.58-64 том 6).

Помимо договоров, в подтверждение факта оказания услуг спорными контрагентами налогоплательщик представил на проверку акты сдачи-приемки оказанных услуг, фотографии, отчеты ООО СК "ИЖ" о проведенной акции за март-ноябрь 2012 г. (л.д.9-39 том 3), отчеты о выполненной работе ООО "МАРКМенеджмент" за февраль-ноябрь 2012 г. и планы посещения торговых точек (л.д.67-152 том 5).

Как уже указано в постановлении, в силу статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 01.01.2013, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Определенная форма первичного документа для операций по оказанию услуг мерчандайзинга или промоутинга законодательством Российской Федерации не установлена. Следовательно, для подтверждения таких услуг необходимо лишь, чтобы этот документ содержал обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговым органом в ходе проверки не установлено, что представленные обществом в подтверждение спорных операций первичные документы не содержат каких-либо из обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Доводы инспекции о том, что в этих документах отсутствует перечень физических лиц, непосредственно выполнявших функции мерчандайзера или промоутера (работников контрагентов или иных лиц), либо иные сведения, которые налоговый орган планировал проверить, значения для правильного разрешения спора не имеют.

Требований о наличии данной информации в первичных документах для подтверждения расходов законодательство Российской Федерации не содержит.

Указание исполнителем по договору своих работников, которые непосредственно выполняли работы (совершали действия) в пользу заказчика, не соответствует и обычаям делового оборота.

Исследовав представленные в дело договоры налогоплательщика с ООО СК "ИЖ" и ООО "МАРКМенеджмент", как и с ОАО "Прогресс", апелляционный суд не выявил в них признаков видимости заключения, так как в них достаточно подробно прописан перечень действий, которые должен совершать исполнитель, периоды и порядок их осуществления.

Детально прописывать в актах об оказании услуг, каким образом они оказаны, с помощью каких знаний и навыков, ни налоговое, ни гражданское законодательство не требует. Более того, обладатель секрета производства (ноу-хау) вправе принимать меры для соблюдения их конфиденциальности (ст.1465 Гражданского кодекса Российской Федерации) и не сообщать заказчику все используемые им методы (приемы, тактики) оказания услуг.

Следует отклонить также доводы налогового органа, направленные на оценку экономической эффективности спорных расходов (увеличились ли у налогоплательщика объемы продаж после привлечения контрагентов; превысили ли бонусы, полученные им от поставщика, сумму затрат на услуги спорных контрагентов). Оценка экономической эффективности принятых рекламных мер не может быть произведена путем простого сравнения объемов продаж за разные месяцы налогового периода. Во-первых, при этом не учитываются все факторы, которые могли сказаться на объеме полученной выручки. Во-вторых, между определенным действием и ожидаемым результатом всегда проходит определенный лаг (запаздывание, отставание, интервал времени между двумя экономическими явлениями, одно из которых является причиной, а второе - следствием). Данные обстоятельства налоговым органом при оценке экономической эффективности спорных расходов не учтены.

Статья 252 НК РФ требует для признания расходов то, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть необходима направленность хозяйственной операции на получение дохода. Получилось ли у налогоплательщика фактически получить прибыль от этой операции значения для целей налогообложения не имеет.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N14616/07, от 28.10.2010 N 8867/10).

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Нормально работающее торговое предприятие не может не нести расходов, связанных с рекламой реализуемых им товаров. В силу статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Подпунктом 28 пункта 2 ст.264 НК РФ предусмотрен учет для целей налогообложения прибыли расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.

В силу пункта 4 указанной статьи к расходам на рекламу в числе прочих отнесены расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

Налоговым органом не установлено, что расходы общества на рекламу в 2012 г. носили явно неразумный характер, несопоставимый по объему с размером получаемого им дохода. У суда данная возможность отсутствует, поскольку сведений ни о размере выручке, ни размере расходов общества акт выездной проверки не содержит. В нем, как и оспариваемом решении, указаны только суммы спорных расходов.

Исходя из оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за январь-март 2012 г. (л.д.112-129 том 6), общество только за 1 квартал 2012 г. получило от покупателей и заказчиков более 175 млн. руб. Сумма же спорных расходов за весь год составляет 6 266 126 руб., то есть менее 1 % от предполагаемого годового объема выручки.

Выводы о нереальности данных операций сделаны инспекцией на показаниях свидетелей, которые не были причастны к оказанию и получению спорных услуг.

Ссылки в апелляционной жалобе на показания заведующих аптек, как доказательство неоказания спорных услуг обществу, отклонены, так как их показания об отсутствии рекламы в аптеках (ввиду соответствующего запрета) не опровергают возможность проведения рекламных акций рядом с аптекой и, в любом случае, не свидетельствуют о невозможности оказания таких услуг мерчандайзинга, как ежедневное посещение торговых точек, сбор информации о наличии товара на прилавках.

Показания трех посетителей магазина "Ижтрейдинг" (которые не подтвердили проведение промоут-мероприятий по товарам детского питания) значения не имеют, так как в отсутствие указания процента допрошенных лиц в общем числе посетителей магазина такая выборка не может быть оценена на представительность (возможность сделать на основании выборки правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности).

Показаниями свидетелей, непосредственно причастных к получению спорных услуг: начальника отдела детских товаров ООО "Детство" Баранова С.В., заместителя начальника отдела Майоровой Е.В. - подтверждены обстоятельства оказания услуг спорными контрагентами.

Помимо работников ООО "Детство", факт оказания услуг подтвердили и работники его контрагентов: мерчендайзер ОАО "Прогресс" Ардашев А.А., мерчендайзер ООО "МАРКМенеджмент" Суржикова Н.В., офис-менеджер ОАО "Прогресс" Ибрагимова Г.Р., торговый представитель ООО "МАРКМенеджмент" Глухова Ю.В. (л.д.112-129 том 4).

Более того, сам налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что Ардашев А.А., Суржикова Н.В., Ибрагимова Г.Р., Глухова Ю.В., трудоустроенные в ООО "МАРКМенеджмент" (с записью в трудовых книжках), фактически осуществляли функции торговых представителей и мерчандайзеров, направленные на продвижение торговой марки "ФрутоНяня".

Таким образом, факт оказания налогоплательщику услуг мерчандайзинга или промоутинга привлеченными организациями является доказанным. То, что эти организации могли не исполнять свои налоговые обязательства и лишь формально принимали на работу физических лиц (с записью в трудовых книжках), не говорит о том, что налогоплательщик вообще не прибегал к услугам сторонних организаций для осуществления собственной предпринимательской деятельности.

Кроме того, из приведенных в акте выписок с расчетных счетов ООО СК "ИЖ" и ООО "МАРКМенеджмент" следует, что эти организации перечисляли НДФЛ в бюджет и страховые взносы на обязательное страхование во внебюджетные фонды. Выводы инспекции о формальности привлечения физических лиц на работу в ООО "МАРКМенеджмент" построены лишь на показаниях Ардашева А.А., Суржиковой Н.В. и Ибрагимова Г.Р., которые полагали, что работают в ОАО "Прогресс". Однако никакими документами такой вывод не подтверждается.

Поскольку, как того требует ст.252 НК РФ, расходы ответчика на услуги мерчандайзинга или промоутинга экономически обоснованы и документально подтверждены, оснований для доначисления налога на прибыль у инспекции не имелось.

Для принятия к вычету НДС, уплаченного контрагентам в стоимости спорных расходов, налогоплательщик обязан документально подтвердить не только факт оказания услуг, но и то, что эти услуги оказаны именно теми организациями, которые указаны в счетах-фактурах.

Вменяя налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган проводит в решении следующие признаки "проблемности" контрагентов ООО СК "ИЖ" и ООО "МАРКменеджмент": справки по форме 2-НДФЛ за 2012 г. ООО СК "ИЖ" представило лишь на руководителя Шушакова В.К., который сам не имеет представления об услугах промоутинга, утверждает, что этим занимался его работник Шушаков А.А., однако последний отрицает свою причастность к деятельности ООО "СК "ИЖ", утверждает, что данная организация и ее руководитель (Шушаков В.К.) ему не знакомы. Денежные средства обналичивались через кассу банка самим ООО СК "ИЖ" или его взаимозависимыми организациями. ООО "МАРКМенеджмент" - организация, созданная руководством ЗАО "Аудит-КлассиК" в интересах третьих лиц; ОАО "Прогресс" и ООО "Детство" пользовались услугами данной организации по формальному устройству торговых представителей и мерчендайзеров, завышению расходов по документально не подтвержденным услугам, а также выводу денежных средств из легального оборота через работников ЗАО "Аудит-КлассиК".

Между тем суд первой инстанции, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, правомерно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом в действиях налогоплательщика получения необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из пункта 5 Постановления N 53, о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика.

ООО СК "ИЖ" ИНН 1835087236 ОГРН 1081841005377 и ООО "МАРКменеджмент" ИНН 1840005214 зарегистрированы в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации, представляли в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, до настоящего времени не реорганизованы, не прекратили свою деятельность иным образом, представили по требованию налогового органа документы в подтверждение хозяйственных операций с налогоплательщиком. ООО "МАРКМенеджмент" представило за 2012 год сведения по форме 2-НДФЛ на 48 физических лиц.

Более того, ООО СК "ИЖ" и ООО "МАРКМенеджмент" представили выписки их своих книг продаж, в которых отражены счета-фактуры, выставленные в адрес налогоплательщика (л.д.79,44-46 том 11).

Налоговый орган, не установив расхождений этих книг с данными налоговых деклараций ООО СК "ИЖ" и ООО "МАРКМенеджмент" (НДС с реализации), не запросил у этих организаций книги покупок за спорный период (с целью проверки заявленных налоговых вычетов) и, таким образом, не установил факт неисполнения спорными контрагентами своих налоговых обязательств перед бюджетом.

То, что ООО СК "ИЖ", выполняя требование налогового органа о представлении документов по взаимоотношениям с налогоплательщиком, воспользовалось экземплярами его документов, может объясняться утратой этих документов контрагентом.

Принципиальное значение в этом случае имеет фактическая уплата контрагентом НДС в бюджет со стоимости услуг, оказанных налогоплательщику.

Между тем, как уже указано, налоговый орган каких-либо мер для проверки данного факта не предпринял, дополнительного требования на представление полной выписки из книги продаж, а также книги покупок (с целью проверки заявленной суммы налоговых вычетов) в адрес ООО СК "ИЖ" не выставил.

Таким образом, доводы инспекции о ненадлежащем исполнении этими организациями своих налоговых обязательств носят лишь предположительный характер.

Фактическое осуществление ООО СК "ИЖ" строительной деятельности инспекцией под сомнение не ставится, подтверждается выпиской с расчетного счета ООО СК "ИЖ", а также обстоятельствами его деятельности, изложенными в судебных актах по делу N А71-10473/2010 (возбужденному по заявлению отдела Государственного пожарного надзора Индустриального района г. Ижевска о привлечении ООО СК "ИЖ" ОГРН 1081841005377 к административной ответственности).

Директор ООО СК "ИЖ" Шушаков В.К., "реально" руководивший организацией и подписавший спорные счета-фактуры и иные расходные документы (что не оспаривается инспекцией), при допросе его в рамках налоговой проверки подтвердил, что обществом СК "ИЖ" в 2012 году оказывались рекламные услуги, что оно занималось организацией торговых мест, рабочего времени, расположением товаров на прилавках. На вопрос инспекции, выполнялись ли такие услуги для налогоплательщика, Шушаков В.К. пояснил, что возможно оказывали обществу "Детство" подобные услуги.

При этом Шушаков В.К. указал, что оказанием рекламных услуг непосредственно занимался Шушаков А.А., который подписывал документы как исполнитель, окончательные акты подписывал Шушаков К.В. как директор, он же подписал договоры, счета-фактуры, отчеты и баланс за 2012 г.

То, что допрошенный в качестве свидетеля Шушаков А.А. отрицал свою причастность к деятельности ООО СК "ИЖ", требовало дополнительной проверки. Поскольку он сам, как индивидуальный предприниматель, осуществлял рекламную деятельность, он мог быть заинтересован в сокрытии оказания услуг от имени ООО СК "ИЖ". При этом представителем общества в судебном заседании заявлено и налоговым органом не опровергнуто, что Шушаков В.К. и Шушаков А.А. фактически являются родственниками (дядя и племянник). То есть показания последнего являются ложными, во всяком случае, в части того, что руководитель ООО СК "ИЖ" Шушаков В.К. свидетелю не знаком.

Таким образом, единственным порочащим ООО СК "ИЖ" как контрагента обстоятельством является непредставление им сведений о выплате дохода физическим лицам за 2012 г. (кроме как на директора) и оказание налогоплательщику услуг, не заявленных в ЕГРЮЛ в качестве вида осуществляемой деятельности.

Однако факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 10 Постановления N 53). Из обстоятельств оказания рассматриваемых услуг не усматривается, что налогоплательщику было известно об этих нарушениях, допущенных контрагентом, о чем будет указано ниже.

Обстоятельством, порочащим сделки с иным контрагентом - ООО "МАРКМенеджмент", являются показания его номинального директора Ярмухаметова А.Р., подтверждаемые почерковедческой экспертизой. Допрошенный в качестве свидетеля Ярмухаметов А.Р. пояснил, что зарегистрировал ООО "МАРКМенеджмент" по просьбе руководителя ЗАО "Аудит-Классик" (своего работодателя), подписал только учредительные документы и документы на открытие счета в банке; являясь номинальным руководителем организации, никаких других документов, в том числе по взаимоотношениям с ООО "Детство", не подписывал; возможно, подписывали их фактические руководители группы компаний Дегтярев и Варламов. Аналогичные показания даны Ивановым А.В., который являлся руководителем ООО "МАРКМенеджмент" после Ярмухаметова А.Р.

Однако подписание счетов-фактур от юридических лиц их "номинальными" руководителями само по себе не является основанием для отказа в предоставлении вычетов по НДС.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении N 53.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика.

Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как установлено самим налоговым органом, от имени ООО "МАРКМенеджмент" в хозяйственной деятельности действовали конкретные физические лица (Семенов А.Н., Кузнецов А.Н., Муртазина С.А. и другие), при этом их связь с налогоплательщиком (какие-либо признаки взаимозависимости, наличие иных отношений, помимо спорных хозяйственных сделок) ни в ходе проверки, ни в суде не установлены. Выплата данным лицам дохода поставщиком общества (ОАО "Прогресс") указывает на связь данных лиц с этим поставщиком, но не с налогоплательщиком.

Не установлена также связь налогоплательщика с ЗАО "Аудит-КлассиК" или его должностными лицами, на которых указали свидетели (с Дегтяревым и/или Варламовым).

Указывая в решении и апелляционной жалобе, что ООО "МАРКМенеджмент" было создано конкретными лицами (не связанными с налогоплательщиком) для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию рекламных услуг, что оно приняло на работу 48 физических лиц, в том числе на должности торговых представителей (сделав в их трудовых книжках соответствующие записи и уплачивая с их доходов установленные налоги и страховые взносы), налоговый орган не указывает, почему налогоплательщик знал или должен был знать, что спорные счета-фактуры и иные "расходные" документы не подписаны лицами, указанными в ЕГРЮЛ в качестве руководителей данной организации.

Инспекцией не установлены какие-либо особенности в порядке расчетов либо оформлении первичных документов, которые бы говорили о том, что они не характерны для обычного хозяйственного оборота.

Приводя в жалобе доводы о том, что налогоплательщику оказывались похожие рекламные услуги иными контрагентами (тремя индивидуальными предпринимателями), инспекция не смогла пояснить, в чем разница между ними и порядком оказания услуг спорными контрагентами.

Не выявлено каких-нибудь признаков взаимозависимости общества и спорных контрагентов, согласованность их действий при планировании и расчете реальных налоговых обязательств. Не установлено и того, что перечисленные налогоплательщиком денежные средства, возвращались ему через иных лиц.

Не доказано, что выбор налогоплательщиком спорных контрагентов связан именно с порядком исчисления НДС, участием заявителя в "схеме" ухода от налогообложения.

Объясняя причины выборы спорных контрагентов, налогоплательщик сослался на рекомендации главного поставщика - ОАО "Прогресс". С учетом приведенных выше условий договоров с этим поставщиком у суда не имеется оснований не доверять пояснениям налогоплательщика.

Как уже указано в постановлении, акт выездной проверки и оспариваемое решение не содержат сведений о размере выручке и сумме расходов общества за спорный период (указаны только суммы спорных расходов). Между тем, исходя из оборотов общества по счету 62 (более 175 млн. руб. за квартал), сумма спорных расходов (6,27 млн. руб. за год) составляет менее 1% годового оборота общества.

Таким образом, спорные услуги не носили для деятельности налогоплательщика существенного значения, оснований для принятия им особых мер проверки деятельности контрагентов (помимо факта регистрации и наличия расчетных счетов для осуществления легальных расчетов) не имелось.

Заключение обществом оспариваемых договоров оказания услуг было обусловлено не целями искусственного завышения налоговых расходов и увеличения вычетов по НДС, а необходимостью надлежащего исполнения обязательств перед поставщиком детского питания - ОАО "Прогресс", взятых на себя по договору поставки от 01.01.2012 и договорами об оказании услуг.

Более того, как установлено судом, не доказано само по себе неисполнение спорными контрагентами своих налоговых обязательств.

Делая вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган ограничился выборочными данными проверки, не установив в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, того, что он из обстоятельств сделок знал или должен был знать о нарушениях, допускаемых контрагентами.

Между тем суд первой инстанции с учетом требований ст. 65 и 71 АПК РФ сделал вывод на основании всех имеющихся в деле доказательств, оценив их в совокупности и взаимосвязи.

На основании изложенного решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, принято в соответствии с нормами материального и процессуального права. Оснований для его отмены (изменения) в соответствии со ст.270 АПК РФ не имеется.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений подп.1.1 п.1 ст.333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21 апреля 2016 года и дополнительное решение от 18 мая 2016 года по делу N А71-1202/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова Г.Н. Гулякова