Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов
Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе
г. Москва |
|
30 сентября 2016 г. |
Дело N А40-2476/16 |
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2016 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,
судей: |
Лепихина Д.Е., Попова В.И., |
при ведении протокола |
секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р., |
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "Газпром нефть"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2016 по делу N А40-2476/16, принятое судьей Суставовой О.Ю. (шифр судьи 108-19),
по заявлению ПАО "Газпром нефть"
к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решения,
при участии:
от заявителя: |
Балакина Е.А. по доверенности от 07.06.2016, Еремин А.Н. по доверенности от 05.05.2016; |
от ответчика: |
Дыков А.В. по доверенности от 03.03.2016; |
УСТАНОВИЛ:
Публичное акционерное общество "Газпром нефть" (заявитель, Общество, ПАО "Газпром нефть", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (отвкчтки, Инспекция, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1) о признании недействительным решения от 15.05.2015 N 52-17-14/2591р (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 18.09.2015 NСА-4-9/16450@) в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 158 505 691 руб.
Решением от 17.06.2016 Арбитражный суд города Москвы отказал в удовлетворении заявленных ПАО "Газпром нефть" требований.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, ПАО "Газпром нефть" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
От инспекции в апелляционный суд поступил отзыв, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.
В судебном заседании представитель ПАО "Газпром нефть" поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Представитель МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в судебном заседании поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считая их необоснованными, просил решение суда оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.
Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.
Как установлено судом и следует из материалов дела, ПАО "Газпром нефть" зарегистрировано в качестве юридического лица 06.10.1995 государственной регистрационной палатой Департамента недвижимости Администрации г. Омска, о чем в единый государственный реестр юридических лиц внесена запись за основным государственным регистрационным номером 1025501701686.
Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка в отношении ПАО "Газпром нефть" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.12.2014 N 52-17-18/1478а.
В порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации ПАО "Газпром нефть" подало возражения.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 29.12.2014 N 52-17-18/1478а, возражений на акт выездной налоговой проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 принято решение N 52-17-14/2591р от 15.05.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с решением N 52-17-14/2591р от 15.05.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ПАО "Газпром нефть" доначислен налог на прибыль за 2011-2012 года в сумме 188 099 592,00 руб. Кроме того, установлено, что налог на прибыль организаций за 2012 год исчислен в завышенных размерах на общую сумму 15 486 765,00 руб. Обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2011-2012 года в сумме 188 099 592,00 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Указанный ненормативный акт в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации был обжалован ПАО "Газпром нефть" в ФНС России в части выводов инспекции, изложенных в пунктах 1.4, 1.5, 1.6. Решением по апелляционной жалобе от 19.09.2015 N СА-4-9/16450@ ФНС России решение инспекции N 52-17-14/2591р от 15.05.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части начисления налога на прибыль за 2012 год в размере 13 072 03507 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.
ПАО "Газпром нефть", посчитав, что решение от 15.05.2015 N 52-17-14/2591р (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 18.09.2015 N СА-4-9/16450@) в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 158 505 691 руб. не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы обратилось с заявлением в арбитражный суд.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Пo пункту 1.4 мотивировочной части решения Инспекции (определение срока полезного использования кустовых площадок) Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 2 815 711 руб., в т.ч. за 2011 г. - 1 425 939 руб., за 2012 г. 1389 772 руб.
Заявитель выражает несогласие с выводом суда первой инстанции относительно неверного определения Обществом срока полезного использования (далее - СПИ) 9 основных средств (далее - ОС) - кустовых площадок, инв. N N 1200642, 1200643, 1200644, 1200645, 1200646, 1200647, 1200648, 1200649, 1200650, введенных в эксплуатацию 31.10.2003, которые начали амортизироваться с 01.01.2007. По мнению Налогоплательщика, указанные ОС соответствуют коду ОКОФ 12 0001122 "Площадки производственные без покрытий" и подлежат включению в 5 амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).
В апелляционной жалобе Общество настаивает на том, что спорные ОС не являются объектами обустройства нефтяного месторождения и их следует квалифицировать в качестве площадок производственных без покрытий.
Суд первой инстанции на основании полного, всестороннего исследования представленных в дело доказательств пришел к выводу, что кустовые площадки являются производственными площадками с покрытиями, вследствие чего с учетом даты их ввода в эксплуатацию подлежат отнесению в другую амортизационную группу (далее - АГ), чем производственные площадки без покрытий. Кроме того, суд указал, что в судебно-арбитражной практике по аналогичному вопросу сформирован подход, что квалификация производственных площадок нефтяного месторождения в качестве объектов обустройства месторождения не противоречит функциональному назначению объекта, а также не нарушает законные права и интересы налогоплательщика, поскольку производственные площадки с покрытиями в 2003 г. (при вводе в эксплуатацию) подлежали отнесению в АГ с более длительным сроком полезного использования, чем объекты обустройства нефтяного месторождения.
Указанные выводы суда первой инстанции соответствуют положениям налогового, арбитражно-процессуального законодательства и представленным в дело доказательствам.
На основании пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Согласно Классификации в редакции, действовавшей на дату ввода объектов в эксплуатацию (2003 г.), к 5 АГ относились объекты с кодом ОКОФ 12 0001122 "Площадки производственные без покрытий", к 6 АГ - с ОКОФ 12 4521021 "Сооружения нефтеперерабатывающей промышленности", включающим, в том числе сооружения обустройства нефтяного месторождения, к 7 АГ - с ОКОФ 12 0001121 "Площадки производственные с покрытиями".
Утверждение в апелляционной жалобе, что согласно технической документации кустовые площадки не имеют покрытия, является голословным и не соответствует содержанию исследованных судом первой инстанции доказательств.
Доказательства, опровергающие наличие грунтового покрытия, гравийно-песчаного основания, армирования сеткой и битумной пропитки спорных кустовых площадок, заявителем в нарушение ст. 65 АПК РФ, не представлено.
Согласно "Проекту организации строительства" 02-680-ПОС Том 9 от 2008 года на Обустройство Юго-Западной части Крапивинского месторождения, третья очередь (далее - ПОС) по состоянию на 2008 год на кустах скважин N N 1,3,5,7,9,11 территории кустов отсыпаны, спланированы, по периметру ограждены земляным валом; на площадки кустов скважин организованы въезды.
В п.2.1 ПОС "Характеристика площадочных объектов" указано, что проектом принята сплошная система организации рельефа, решенная в насыпи из привозного грунта. На площадки кустов скважин предусматриваются въезды с устройством площадок для стоянки техники и вагон-городка, стоянки технологического транспорта и пожарной техники; выполнены переезды через обвалование.
Пунктом 5.1 "Земляные работы" ПОС предусмотрено, что для возведения земляного полотна используются песчаные грунты из карьера песка "Кулай" и карьеров суглинка N 5 и N 7. Транспортировка грунта осуществляется автосамосвалами.
Производство работ по устройству насыпи следует вести методом "от себя". Грунт автосамосвалами высыпается на основание и разравнивается бульдозерами. Разравнивают и уплотняют грунт вслед за его отсыпкой. Грунт уплотняют механизированным способом. Земляные работы выполняют в соответствии с требованиями СНиП 3.02.01-87.
Фактическая реализация предусмотренных проектных решений подтверждается Актами приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (по форме КС-14) б/н б/д в отношении спорных кустовых площадок, согласно которым проектные показатели "Объем грунта (м )" и "Площадь произвол, (м )" соответствуют фактическим.
Согласно технических паспортов благоустройства территории от 18.12.2003 N N 160000010-160000018, выданных ГУ "Центр технической инвентаризации Омской области" (Тарский филиал) в разделе IV "Элементы благоустройства территории (проезды, замощения, сооружения, озеленение), их стоимость (руб.)" в столбце "Материалы и конструкции элемента" указано "полный комплекс работ, земляные работы, основание, покрытие".
Из полученного ответа ГП Омской области "Омский центр технической инвентаризации и землеустройства" (ИНН 5528023710) от 30.03.2015 N 1305/5432 на запрос Инспекции от 23.03.2015 N 52-17-13/04059 о разъяснения показателей, указанных в разделе IV технических паспортов, следует, что при определении действительной инвентаризационной стоимости кустовых площадок был использован сборник N 24 УПВС (укрупненных показателей восстановительной стоимости зданий и сооружений), оценочная таблица N 3. Подбор оценочной таблицы по сборнику УПВС производится в зависимости от технических характеристик переоцениваемого объекта. Кустовая площадка имеет гравийно-песчаное основание. Поскольку кустовая площадка имеет армирование и выполнены работы по пропитке битумом площадки, то к стоимости покрытия были прибавлены стоимости армирования сеткой и пропитки.
Таким образом, суд первой инстанции верно установил, что спорные кустовые площадки имеют покрытия, соответственно, как производственные площадки с покрытиями относятся к специальному коду ОКОФ 12 0001121 "Площадки производственные с покрытиями".
Срок полезного использования для целей налогового учета подлежит определению на дату ввода данных объектов в эксплуатацию с учетом той редакции Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая действовала в периоде ввода в эксплуатацию спорных объектов (Определение ВС РФ от 04.03.2015 N 305-КГ15-53; Определение ВС РФ от 03.03.2015 N 305-КГ15-615; Постановление АС Московского округа от 19.03.2015 по делу N А40-28381/2014; Постановление 9ААС от 06.07.2015 по делу N А40-33306/14-108-96; Постановление 9ААС от 09.10.2015 по делу NА40-29366/14-108-78).
Согласно действовавшей в 2003 г. редакции Классификации объекты с кодом ОКОФ 12 0001121 "Площадки производственные с покрытиями (с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные)" подлежали включению в 7 амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).
Касательно отнесения Инспекцией в решении спорных ОС к 6, а не к 7 АГ, то суд первой инстанции правильно отметил, что данное обстоятельство не привело к нарушению прав и законных интересов заявителя.
В настоящем деле перерасчет амортизационных отчислений исходя из отнесения спорных объектов к 6, а не к 7 амортизационной группе, вследствие чего налогоплательщик имел возможность включать в расходы амортизационные отчисления в большем размере, не привел к нарушению прав и законных интересов заявителя.
В апелляционной жалобе Общество не оспорило вывод суда первой инстанции о фактическом начислении амортизационных отчислений по спорным ОС исходя из СПИ, соответствующего 4 АГ, при том, что согласно позиции заявителя кустовые площадки подлежат отнесению к 5 АГ (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).
Общество установило для спорных объектов срок полезного использования 84 мес. (84 мес/12 мес.= 7 лет).
В соответствии с п.З ст.258 НК РФ имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно объединяется в 4 амортизационную группу. К 5 амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Согласно п.2 ст. 259.1 НК РФ норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К=1/пх100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 настоящего Кодекса).
Учитывая содержание п.2 ст. 259.1 НК РФ, для целей определения сроков полезного использования минимальным шагом между разными СПИ является один месяц.
Соответственно, в 5 АГ включается имущество со СПИ от 85 до 120 мес.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2012 по делу N А40-58305/11-140-254, в котором указано: "В данной норме по существу изложен алгоритм расчета амортизационных отчислений, в котором составной частью формулы выступает месяц, как нормативный срок, применительно к которому исчисляется не только сумма амортизации, но и период отнесения к расходам стоимости учитываемого в целях налогообложения объекта основных средств".
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что Общество неверно определило СПИ кустовых площадок, что в свою очередь привело к завышению расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 годы в сумме 14 078 553,76 руб. и неуплате налога на прибыль организаций в сумме 2 815 711 руб., в связи с чем решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
II. По пункту 1.5 мотивировочной части Решения Инспекции (выплаты в счет аренды жилья) Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2011 г. в размере 53 941 420 руб.
Общество оспаривает выводы суда первой инстанции относительно авансового характера единовременных выплат работникам на аренду жилья в течении 24 мес, поскольку, по мнению заявителя, ни в налоговом, ни в трудовом законодательстве понятие "аванс по заработной плате" не существует.
В 2011-2012 годы в связи с переездом Общества из г. Москвы в г. Санкт-Петербург был организован перевод работников, которые согласились переехать на работу в другую местность вместе с работодателем (проект "Сапсан").
При переезде работникам на основании локального акта - "Порядка предоставления компенсаций при переводе работников ОАО "Газпром нефть" из г. Москвы в г. Санкт-Петербург" (далее - "Порядок предоставления компенсаций")1 -производился ряд выплат, в том числе, компенсация аренды жилья не свыше 24 календарных месяцев с даты переезда (п.4.1.2 "Порядка предоставления компенсаций"), размер которой составлял от 40 до 120 тыс. руб. в зависимости от категории работника.
В общем порядке сумма компенсации на аренду жилья выплачивалась работнику ежемесячно одновременно с выплатой заработной платы, включаемые ежемесячно Обществом в состав расходов.
В случае принятия работником решения о приобретении (строительстве) жилья в г. Санкт-Петербурге или Ленинградской области вся сумма компенсации на аренду жилья в полном размере за 24 месяца (за вычетом уже произведенных выплат) выплачивалась единовременно и разово единовременно относилась Обществом в состав расходов.
Конкретный размер выплаты устанавливается с учетом "грейда" работника (позиция в корпоративной структуре), состава семьи, переезжающей вместе с работником, и даты подписания дополнительного соглашения к трудовому договору о переезде работника в другую местность (п.6.5.4 и приложение N 1 "Порядка предоставления компенсаций").
Доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, положенные в основание заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции, получили надлежащую правовую оценку в судебном акте суда первой инстанции.
Заявитель, не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, указывает, что выплаты работникам признаются в месяце их осуществления, независимо от периода, за который они производятся.
Отклоняя указанный довод налогоплательщика, суд первой инстанции правильно указал, что п. 14 ст.270 НК РФ, устанавливающий запрет на включение в расходы сумм предварительной оплаты, не содержит исключений для отдельных видов расходов, в том числе расходов на оплату труда.
Указанный вывод основан на положениях главы 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
На основании п. 14 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
В соответствии с п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
Исходя из указанных положений налогового законодательства и анализа локального акта Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что единовременная выплата компенсации на аренду жилья за 24 мес. после переезда работника в г. Санкт-Петербург (за вычетом периода получения компенсаций в ежемесячном порядке) носит авансовый характер, в связи с чем Общество неправомерно единовременно отнесло на расходы суммы компенсации на аренду жилья, которые были единоразово выплачены в полном объеме.
Заявитель в апелляционной жалобе не приводит доводы, опровергающие выводы суда о характере выплаты, основанные на анализе локального акта, из которого следует, что единовременная выплата предполагает компенсацию будущих расходов работников.
Согласно "Порядка предоставления компенсаций" пакет денежных компенсаций в связи с переездом работника в другую местность предусматривал выплаты однократного характера (возмещение стоимости провоза имущества (п.5.9), поиска жилья (п.6.1.11), подъемные (п.6.1.5) и периодические, включающие:
- индивидуальную компенсацию по обустройству на новом месте жительства, выплачиваемую 4 равными частями один раз в 6 мес. (п.6.1.7);
- компенсация проезда работника к семье и обратно ежемесячно в течение 12 мес. (п.7.3-7.4);
- компенсация аренды жилья ежемесячно в течение 24 мес. (за вычетом периода проживания в гостинице) (п.6.5.1, 6.5.5).
Обществом установлен разный порядок учета, предоставления, подтверждения права на получение и возврат подъемных и компенсации аренды жилья. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что выплаты имеют разную правовую природу, в связи с чем они также не отождествлялись Обществом.
Компенсация на аренду жилья при ее единовременной выплате за период 24 мес. (за вычетом уже произведенных выплат) представляет собой аванс на оплату труда, что подтверждается следующим.
По своей сути, предоплата (аванс) является исполнением денежного обязательства до того момента, когда другая сторона правоотношений исполнит свое встречное обязательство.
"Порядок предоставления компенсаций" предусматривает ежемесячную выплату компенсации на аренду жилья в установленном организацией для каждой категории работников размере (по нормативу). В предусмотренных локальным актом случаях вся сумма компенсации на аренду жилья за 24 мес. может быть выплачена работнику единовременно (за вычетом уже произведенных выплат).
При найме жилья, как правило, арендная плата вносится нанимателем ежемесячно, что согласуется с положениями ч.З ст.682 ГК РФ.
Таким образом, единовременная выплата компенсации аренды в полном размере производится в счет компенсации будущих расходов работника по оплате жилья в течение предстоящих после переезда 2 лет работы в г. Санкт-Петербурге (за вычетом произведенных выплат), т.е. является предоплатой. При этом установленное локальным актом регулирование позволяет однозначно установить, какие конкретно суммы относятся к каждому периоду.
В случае выплаты компенсации в связи с намерением работника на приобретение (строительство) жилья в г. Санкт-Петербурге или Ленинградской области последний единовременно получает вышеуказанную выплату за предстоящее исполнение трудовых функций в течение срока действия взятых взаимных обязательств.
Вопреки доводу налогоплательщика о том, что трудовое законодательство не предусматривает выплату авансов по заработной плате, из ст. 137 ТК РФ усматривается, что трудовое законодательство допускает выплату работнику аванса в счет заработной платы. Иное означало бы, что в ТК РФ существует специальная норма, которая регулирует правовые последствия несуществующего явления, т.е. механизм возврата неотработанного аванса по заработной плате регламентирован, а сама возможность выплаты такого аванса не предусмотрена.
Общество со ссылкой на ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает периодичность выплаты заработной платы не реже, чем каждые полмесяца, указывает, что период выплаты компенсации (один месяц) не совпадает с расчетным периодом, за который выплачивается заработная плата (дважды в месяц).
Общество необоснованно отождествляет понятие аванса как предварительной оплаты и обиходного названия выплаты заработной платы за первую половину месяца.
Общество осуществило выплату компенсации в счет оплаты найма жилья будущих периодов - за 24 месяцев с даты переезда в г. Санкт-Петербург (за вычетом уже произведенных выплат), в связи с чем доводы относительно установленного порядка расчетов с работниками Общества за отработанный календарный месяц не имеет правового значения.
Понятие "месячная заработная плата" закреплено в ст. 131, 133, 133.1 ТК РФ, расчет средней заработной платы производится за календарный месяц (ст. 139 ТК РФ), а также существует де-факто. Размер оплаты труда (оклад, доплаты, надбавки, поощрительные выплаты) в трудовом договоре устанавливается за период продолжительностью месяц.
Инспекцией представлены соглашения об изменении трудового договора работников ПАО "Газпром нефть", п. 1.2 которых размер должностного оклада также определен за месяц.
Помимо этого следует учитывать, что выплаты заработной платы за первую и вторую половину месяца, как правило, не являются равнозначными. Согласно Постановлению Совета Министров СССР от 23.05.57 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", действующему в части, не противоречащей ТК РФ, размер заработной платы рабочих за первую половину месяца определяется соглашением администрации предприятия (организации) с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время. При выплате заработной платы за вторую половину месяца происходит окончательный расчет с работником с учетом таких обстоятельств как отпуск, временная нетрудоспособность, выполнение сверхурочной работы, премирование и т.д.
Таким образом, установленная ст. 136 ТК РФ периодичность выплаты заработной платы не опровергает авансовый характер произведенных Обществом выплат.
Из анализа "Порядка предоставления компенсаций" усматривается, что Общество само квалифицировало единовременную выплату компенсации на аренду жилья аналогичным Инспекции образом - как аванс. Указанный довод находит подтверждение в разработанной форме заявления на единовременную выплату компенсации аренды жилья, возмещения расходов на поиск жилья и индивидуальной компенсации на обустройство (Приложение 2 к "Порядку предоставления компенсаций"): "В случае неиспользования предоставленного аванса по назначению в срок согласно п.6.2.4 Порядка (непредставления подтверждающих документов) в случае невозможности единовременного возврата суммы аванса согласен на удержание выданной авансом суммы из моей заработной платы ежемесячно в размере руб. до полного погашения возникшей задолженности".
При иной квалификации данной выплаты (не в качестве аванса) при увольнении работника до истечения 24 мес. с даты переезда в г. Санкт-Петербург у Общества отсутствовали бы правовые основания требовать возврата выплаченной единовременной за 24 мес. (за вычетом уже произведенных выплат) компенсации аренды жилья.
Условием выплаты компенсаций в рассматриваемом деле, как следует из п.3.2 "Порядка предоставления компенсаций", является заключение работником дополнительного соглашения к трудовому договору, на основании которого стороны берут на себя срочные взаимные обязательства: работник - выполнять трудовые функции, Общество как работодатель - осуществлять компенсационные выплаты в установленном порядке и размере. В частности, в отношении компенсации аренды жилья данные обязательства действуют в течение 24 мес.
Компенсация предоставляется за фактически отработанное временя, поскольку работодатель по истечении каждого отработанного работником месяца после переезда утрачивает право требовать возврата части выплаченной суммы в размере норматива месячной компенсации.
Механизм возврата компенсаций при досрочном (до истечения 24 полных календарных месяцев с даты переезда работника) расторжении трудовых отношений описан в п.8.2 "Порядка предоставления компенсаций". При этом требование по возврату неотработанных сумм компенсаций касается как работников, которые получали компенсации как ежемесячно, так и единовременно. При ежемесячной выплате компенсации аренды работник обязан вернуть так называемую сумму залогового депозита ("оплата за последний месяц найма жилья"), которая была им получена одновременно с выплатой компенсации аренды за первый месяц. При единовременной выплате размер подлежащего возврату аванса состоит из 24 месячных норм компенсации за вычетом времени проживания в гостинице и уже отработанных сумм компенсаций аренды (пропорционально количеству полных отработанных в Санкт-Петербурге месяцев).
Таким образом, локальным актом предусмотрено, что обязательства по пропорциональному возврату компенсации возникают, если работник нарушает установленные дополнительным соглашением к трудовому договору обязательства проработать в Компании не меньше 24 полных месяцев с даты переезда и увольняется до истечения указанного срока, иными словами, если работник не отработал выплаченную авансом компенсацию аренды.
Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции об авансовом характере спорной выплаты соответствуют нормам налогового и трудового законодательства и имеющимся в деле доказательствам.
Заявитель указывает, что "Порядок предоставления компенсаций" был разработан с учетом того, чтобы обеспечить оптимальный механизм защиты имущественных интересов работодателя.
Также суд с учетом пояснения, что "Порядок предоставления компенсаций" разработан с учетом того, чтобы обеспечить оптимальный механизм защиты имущественных интересов работодателя, отметил, что действия налогоплательщика при выборе вариантов правовой квалификации компенсации аренды при ее единовременной выплате для приобретения жилья работникам обуславливались необходимостью соблюдения баланса между 3 наиболее значимыми факторами: включение спорных сумм в состав расходов по налогу на прибыль, их налогообложение НДФЛ и возможностью потребовать их возврата при увольнении работника до истечения 24 мес. с даты переезда в Санкт-Петербург.
Указанный вывод подтверждается следующим.
Работодатель имел возможность произвести спорные выплаты, квалифицировав их несколькими способами, каждый из которых порождал свои налоговые последствия.
1) Материальная помощь.
Согласно п.23 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде в виде сумм материальной помощи работникам.
В случае выплаты спорных сумм в качестве материальной помощи на основании п.23 ст.270 НК РФ эти выплаты не подлежали бы включению в состав расходов по налогу на прибыль и подлежали бы налогообложению НДФЛ на основании п.1 ст.210 НК РФ.
Общество не могло бы потребовать их возврата (полного или частичного) при досрочном увольнении работника.
2) Выплата в рамках ст. 129 ТК РФ.
Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) -вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
При указанной квалификации выплаты подлежали бы налогообложению НДФЛ на основании п.1 ст.210 НК РФ и включались бы в состав расходов по налогу на прибыль.
В том случае, если бы локальный акт не предусматривал, что компенсация подлежит выплате работнику пропорционально отработанному времени, указанная выплата должна быть квалифицирована как часть заработанной платы того месяца, в котором произведено ее начисление, в связи с чем требование по ее возврату при досрочном увольнении работника не имело бы правовых оснований.
3) Подъемные (компенсация в рамках ст. 164 ТК РФ).
Согласно пп.5 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании п.3 ст.217 НК РФ суммы подъемных освобождаются от налогообложения НДФЛ.
При этом в п.4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" компенсации в соответствии со ст. 164 НК РФ призваны компенсировать фактические затраты работника, понесенные в связи с выполнением им своих трудовых обязанностей, в связи с чем требование по возврату части подъемных при досрочном увольнении работника не имело бы правовых оснований.
Таким образом, Общество с учетом изложенных факторов сформировало такой механизм предоставления компенсаций по аренде жилья, который не позволяет квалифицировать спорные выплаты иначе, чем авансовые выплаты на оплату труда.
Касательно сумм залогового депозита (оплата аренды за последний месяц) Общество в апелляционной жалобе приводит довод, что спорная сумма относится к проверяемому периоду, так как залоговый депозит был необходим работникам сразу при переезде в Санкт-Петербург для заключения договора найма, что, по мнению заявителя, подтверждает невозможность квалификации данной части выплат в виде аванса.
Указанный довод также получил оценку суда первой инстанции, указавшего, что при первой выплате компенсации аренды жилья работникам выплачивалась сумма в размере двухмесячного норматива, а во 2-й, 3-й и последующие месяцы выплаты производились в размере суммы компенсации за один месяц.
При этом один из двух одновременно полученных месячных нормативов работник имел возможность направить на внесение залогового депозита, обычно равного размеру месячного арендной платы, который обычно используется для оплаты нанимателем последнего месяца аренды жилья.
Выплата залогового депозита производилась вне зависимости от фактического заключения договора аренды работниками.
Учитывая изложенное, при первой выплате компенсации аренды жилья работникам Общества выплачивались суммы месячного норматива, приходящиеся на 1-й и 24-й месяц найма жилья.
Поскольку первые даты переезда работников Общества приходятся на период октябрь-ноябрь 2011 года, следовательно, суммы выплаченного в адрес сотрудников залогового депозита (выплаты за последний месяц аренды) в размере 14 775 600 руб. должны были компенсировать расходы на аренду жилья не ранее конца 2013 г.
Авансовый характер "залогового депозита" подтверждается п.8.2 "Порядка предоставления компенсаций", согласно которому в случае прекращения трудовых отношений в период до истечения 24 полных календарных месяцев с даты переезда работник обязан вернуть, в том числе, компенсацию на аренду жилья с учетом НДФЛ,ранее удержанного при выплате последнего месяца аренды одновременно с первым (для обеспечения залогового депозита). В ином случае, если рассматривать "залоговый депозит" не в качестве аванса, а как выплату за первый месяц, обязательство работников по возврату данной суммы при досрочном увольнении ничем не обусловлено.
Таким образом, Арбитражный суд г. Москвы пришел к правомерному выводу, что спорные суммы являются авансовыми выплатами, не относящимися к проверяемым периодам 2011-2012 годов, в связи с чем решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
III. По пункту 1.6 мотивировочной части решения Инспекции (индивидуальная компенсацию по обустройству на новом месте жительства при переезде) Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 101 748 560 руб., в том числе, за 2011 г. в размере 77 630 846 руб., за 2012 г. в размере 24 117 714 руб.
Заявитель считает решение суда первой инстанции незаконным, а положенные в его основу выводы о характере индивидуальной компенсации по обустройству на новом месте жительства при переезде необоснованными.
В 2011-2012 годы в связи с переездом Общества из г. Москвы в г. Санкт-Петербург был организован перевод работников, которые согласились переехать на работу в другую местность вместе с работодателем (проект "Сапсан").
При переезде работникам на основании локального акта "Порядка предоставления компенсаций" производился ряд выплат, в том числе, индивидуальная компенсация по обустройству на новом месте жительства (далее - индивидуальная компенсация). Индивидуальная компенсация представлялась в соответствии с п.6.1.6 "Порядка предоставления компенсаций" по решению руководителя подразделения с целью стимулирования к переезду ключевых для подразделения работников в размере до 11 месячных должностных окладов.
В общем порядке (п.6.1.6 "Порядка предоставления компенсаций") сумма индивидуальной компенсации выплачивалась работнику четырьмя равными частями в течении 30 календарных дней с даты наступления права на получение данной выплаты. Право на получение 1-й выплаты возникало сразу после переезда (0 мес. после переезда), 2-й выплаты - через 6 мес. после переезда, 3-й выплаты - через 12 мес. после переезда, 4-й выплаты - через 18 мес. после переезда.
Вместе с тем, в случае принятия работником решения о приобретении (строительстве) жилья в г. С.-Петербурге или Ленинградской области вся сумма индивидуальной компенсации в полном размере (за вычетом уже произведенных выплат) выплачивалась единовременно.
Инспекция пришла к выводу, что индивидуальная компенсация, направляемая на приобретение жилья, представляет собой материальную помощь работникам и в соответствии с п.23 ст.270 НК РФ не учитывается в при определении налоговой базы.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что индивидуальная компенсация представляет собой выплату, осуществленную в соответствии со ст. 169 ТК РФ, которая является компенсацией затрат работника, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Общество не относится к числу бюджетных организаций, поэтому суммы подъемных не лимитированы и устанавливаются соглашением сторон трудового договора.
Указанный довод также исследован судом и отклонен как не соответствующий нормам налогового и трудового законодательства, положениям локального акта, на основании которого осуществлена спорная выплата.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
На основании пп.5 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Согласно п.23 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.
Статья 129 ТК РФ (раздел VI "Оплата и нормирование труда") и статья 164 ТК РФ (раздел VII "Гарантии и компенсации") подразделяет выплаты в пользу работников на заработную плату (оплату труда работника) и гарантии и компенсации.
В статье 164 ТК РФ установлено понятие гарантий и компенсаций:
- гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; - компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Согласно статье 165 ТК РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе, при переезде на работу в другую местность.
Статьей 169 ТК РФ установлена обязанность работодателя при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность возместить работнику: - расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); - расходы по обустройству на новом месте жительства.
Таким образом, статья 164 ТК РФ однозначно связывает данные выплаты с исполнением работниками их трудовых обязанностей. При этом в п.4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015) разъяснено, что компенсационные выплаты согласно ст. 164 ТК РФ в отличие от выплат в соответствии со ст. 129 ТК РФ представляют собой возмещение конкретных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Учитывая изложенное, Общество, указывая что "работодатель в соглашениях с каждым конкретным работником определял ту сумму индивидуальной компенсации, за которую работник был согласен переехать", и квалифицируя данную выплату в качестве компенсации согласно ст. 164 ТК РФ, искажает само содержание и смысл указанной нормы.
Трудовым законодательством установлена обязанность работодателя осуществлять компенсацию расходов работника в связи с переездом на работу в другую местность путем специальных выплат. Указанная выплата не может носить избирательный, произвольный характер и выдаваться лишь отдельным работникам при переезде. Неисполнение указанной обязанности является нарушением трудовых прав работника.
Довод Общества о том, что индивидуальная компенсация не носила избирательный характер, опровергается содержанием "Порядка представления компенсаций", которым подъемные и индивидуальная компенсация определены как отдельные выплаты, имеющие различный размер и порядок предоставления. При этом если подъемные гарантированы локальным актом всем переехавшим работникам и варьировались, в том числе с учетом количества членов семьи, то предоставление индивидуальной компенсации осуществлялось на усмотрение руководителя структурного подразделения. Согласно п.4.1 "Порядка предоставления компенсаций" пакет выплат в связи с переездом работника в другую местность включает, в том числе, возмещение расходов по обустройству на новом месте.
Согласно п.4.1.2 "Порядка предоставления компенсаций" в перечень возмещаемых расходов на обустройство на новом месте жительства входят следующие выплаты: а) компенсация по обустройству на новом месте жительства при переезде (подъемные) работнику и членам его семьи; б)индивидуальная компенсация по обустройству на новом месте жительства; в) предоставление оплачиваемого отпуска для обустройства на новом месте жительства; г) компенсация расходов на поиск жилья; д) оплата Компанией временного проживания работника и членов его семьи в гостинице в период до заключения договора аренды/приобретения жилья в г. Санкт- Петербурге; е) компенсация аренды жилья (не свыше 24 календарных месяцев с даты переезда).
Согласно п.6.1.1 "Порядка предоставления компенсаций" работникам, переезжающим на новое место жительства в г. Санкт-Петербург, Компания гарантирует выплату компенсации по обустройству на новом месте жительства при переезде (подъемных). На основании п.6.1.2 "Порядка предоставления компенсаций" размер подъемных определяется как сумма одного месячного должностного оклада на работника плюс одна четвертая его месячного должностного оклада на каждого переезжающего вместе с работником в г. Санкт-Петербург члена его семьи. В соответствии с п.6.1.3 "Порядка предоставления компенсаций" по решению руководителя подразделения работнику с учетом семейных обстоятельств работника может быть выплачена дополнительная сумма компенсации (подъемных). Размер дополнительных подъемных составляет 3 месячных должностных оклада работника на дату переезда работника. Дополнительные подъемные выплачиваются только в случае переезда членов семьи не позднее 12 месяцев с даты переезда работника. Пунктом 6.1.5 "Порядка предоставления компенсаций" установлено, что Компания выплачивает работнику компенсацию по обустройству на новом месте жительства при переезде (подъемные) единовременно в размере 1 месячного должностного оклада в течение 30 календарных дней на основании заключенного трудового договора (соглашения к трудовому договору) с даты переезда работника на новое место жительства. В случае переезда семьи дополнительная компенсация по обустройству в размере трех месячных должностных окладов выплачивается на основании заявления работника, направленного в Департамент бухгалтерского учета и отчетности - Центральную бухгалтерию Компании в срок до 30 календарных дней с момента подачи такого заявления.
Согласно п.6.1.6 "Порядка предоставления компенсаций" по решению руководителя подразделения с целью стимулирования к переезду ключевых для подразделения работников, размер подъемных может быть увеличен на сумму индивидуальной компенсации расходов на обустройство на новом месте жительства при переезде. Максимальный размер индивидуальной компенсации расходов на обустройство на новом месте жительства составляет 11 месячных должностных окладов.
В общем порядке (п.6.1.6 "Порядка предоставления компенсаций") сумма индивидуальной компенсации выплачивалась работнику четырьмя равными частями в течении 30 календарных дней с даты наступления права на получение данной выплаты. Право на получение 1-й выплаты возникало сразу после переезда (0 мес. после переезда), 2-й выплаты - через 6 мес. после переезда, 3-й выплаты - через 12 мес. после переезда, 4-й выплаты - через 18 мес. после переезда.
В случае принятия работником решения о приобретении (строительстве) жилья в г. С.-Петербурге или Ленинградской области вся сумма индивидуальной компенсации в полном размере (за вычетом уже произведенных выплат) выплачивалась единовременно.
Общество гарантировало в соответствии с локальным актом единовременную выплату всем без исключения работникам компенсации по обустройству на новом месте жительства при переезде (подъемных) в размере 1 месячного должностного оклада на работника и ХА месячного должностного оклада работника на каждого переезжающего члена семьи.
Суд первой инстанции, проанализировав указанные выше нормы главы 25 НК РФ и корреспондирующие им положения ТК РФ и основываясь на содержании локального акта Обществ, определяющего специфику конкретной выплаты, пришел к выводу, что под понятие сумм возмещения расходов по обустройству на новом месте жительства, определенных статьей 169 ТК РФ, подпадают суммы подъемных (п.6.1.1-6.1.3 "Порядка"), но не индивидуальной компенсации.
Размер подлежащей выплате всем без исключения работникам суммы подъемных (1 месячный должностной оклад на работника и ХА месячного должностного оклада работника на каждого переезжающего члена семьи) полностью совпадает с размером возмещаемых расходов по обустройству на новом месте жительства, который установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и федеральных государственных учреждений".
В рамках проекта "Сапсан" Обществом предусмотрено осуществление адресных дополнительных целевых выплат, носящих индивидуальных характер, предоставление и размер которых определяется на усмотрение работодателя. Индивидуальная компенсация относится именно к данной категории выплат. Размер индивидуальной выплаты, как следует из локального акта, определяется именно ценностью работника, а не действительной величиной его расходов, которые он несет в связи с переездом, на что и акцентирует внимание Общество в апелляционной жалобе. Размер указанной выплаты кардинально различался: в отдельных случаях достигал более 9 млн. руб. (Панкратов А.В. - 9 900 000 руб., Сугаипов ДА. - 9 350 000 руб.), а в других его величина составляла менее 200 тыс. руб. (Бондарева Н.Ю. - 100 000 руб., Коваль Е.Н. 127 000 руб., Акишин В.Ю. 168 750 руб., Левина Н.П. - 180 000 руб.).
Таким образом, изложенные в апелляционной жалобе доводы Общества, не опровергают вывод суда первой инстанции, что индивидуальная компенсация не может быть квалифицирована в качестве подъемных.
Общество, возражая против квалификации индивидуальной компенсации в качестве материальной помощи, по существу, указывает на то, что спорные затраты соответствуют критериям расходов, поскольку являются экономически обоснованными, поскольку повышают привлекательность ПАО "Газпром нефть" и его конкурентноспособность на рынке труда, а равно документально подтвержденными соответствующими локальными нормативными актами.
При этом налогоплательщик подтверждает указанный довод очевидно не имеющей правового значения статистикой увольнений в Обществе: 84 % лиц, воспользовавшихся правом на единовременное получение индивидуальной компенсации продолжили работать по истечение срока, за пределом которого спорные выплаты не подлежали возврату.
Суд первой инстанции, квалифицировав спорную выплату в качестве материальной помощи, правильно указал, что трудовое законодательство устанавливает обязанность работодателя осуществлять компенсацию определенного перечня расходов работника в связи с переездом на работу в другую местность.
Вместе с тем, трудовое законодательство не предусматривает обязанности работодателя приобретать жилье своим работникам.
Статья 169 ТК РФ не конкретизирует содержание и конкретный перечень "расходов по обустройству на новом месте жительства". Для уяснения вопроса о том, является ли аренда/приобретение жилья для работников обязанностью работодателя при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность, необходимо обратиться к анализу подзаконных актов.
Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность в настоящее время установлены только для нескольких категорий работников: федеральных государственных гражданских служащих (Постановление Правительства РФ от 11.08.2007 N 514, от 02.04.2003 N 187) и сотрудников Следственного комитета РФ (Постановление Правительства РФ от 07.07.2011 N 542). Разумеется, что установленные в указанных нормативных правовых актах нормативы возмещения расходов распространяются только на названные категории работников.
Трудовое законодательство предоставляет равные гарантии трудовых прав работников при переезде на работу в другую местность независимо от формы собственности работодателя, в связи с чем сам перечень расходов, составляющих содержание понятия обустройства на новом месте жительства, является одинаковым как для коммерческих компаний, так и для организаций, финансируемых из бюджетных средств. Указанными подзаконными актами не предусмотрено возмещение расходов по приобретению жилого помещения для работников по новому месту жительства.
Таким образом, индивидуальная компенсация не является возмещением расходов по обустройству на новом месте жительства.
Законодательство о налогах и сборах также не предусматривает возможность включения в расходы по налогу на прибыль сумм выплат на приобретение жилья для работников.
В целях налогообложения прибыли перечень выплат в пользу работников ограничен положениями статей 255 и 270 НК РФ. В качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, могут быть включены любые выплаты в пользу работников, за исключением поименованных в статье 270 НК РФ.
Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. При этом указанные в ней расходы, несомненно, являются экономически обоснованными, так как они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогично данные расходы не уменьшают налоговую базу независимо от наличия документов, подтверждающих их несение.
Следовательно, в рассматриваемой спорной правовой ситуации, осуществление Обществом выплат в своих интересах как работодателя не свидетельствует о безусловной возможности их включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, и возложении на бюджет негативных последствий.
Равно сам по себе факт включения спорных выплат в локальные акты не свидетельствует о правомерности их учета при определении налоговой базы, поскольку указанная статья подлежит применению с учетом ограничений, установленных статьей 270 НК РФ.
Указанные выводы суда первой инстанции согласуются с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10, в котором рассматривался вопрос о правомерности отнесения на расходы единовременной выплаты в связи с увольнением работника, предусмотренной трудовым договором. Как отмечено в постановлении: "Президиум считает обоснованной и ссылку суда кассационной инстанции на нормы пункта 25 статьи 270 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Принимая во внимание данное указание Кодекса и то, что произведенная обществом выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном отнесении обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли".
Таким образом, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что необходимо анализировать целевое назначение выплаты, а не формальное оформление локальными актами.
Единовременные выплаты в случае принятия работником решения о приобретении жилья в г. Санкт-Петербург либо Ленинградской области очевидно носят целевой характер.
Согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.
Для разрешения вопроса о квалификации каких-либо выплат в качестве сумм материальной помощи работникам, не подлежащим учету при исчислении налоговой базы, суд первой инстанции проанализировал изменение редакций указанной статьи, на основании чего сделал вывод, что выплаты работникам, направленные на вспомоществование в улучшении жилищных условий, не подлежат включению в налоговую базу.
В редакции, действующей в настоящее время, указанное законоположение было внесено в статью 270 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Ранее анализируемая норма действовала в следующей редакции: "при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности)".
Таким образом, норма пункта 23 статьи 270 НК РФ устанавливала закрытый перечень видов материальной помощи, которые не подлежали учету в составе расходов: материальная помощь на приобретение (строительство) жилья либо улучшение жилищных условий; материальная помощь на обзаведение домашним хозяйством; материальная помощь на иные социальные потребности.
Целевые выплаты, предназначенные для приобретения жилья, согласно положениям статьи 270 НК РФ были прямо поименованы в качестве выведенных из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения.
При этом из конструкции анализируемой нормы следует, что исключение указанных расходов из расчета налоговой базы не обусловлено какими-то дополнительными условиями, например трудной жизненной ситуацией получателя и его неспособностью самостоятельно, без оказания помощи работодателем решить жилищные проблемы. Закон содержит презумпцию, что любая выплата в пользу работника, направленная на приобретение (строительство) им жилья не уменьшает налогооблагаемую базу.
Таким образом, норма закона однозначно определяла, что не учитывается пи определении налоговой базы материальная помощь, направленная на удовлетворение потребности в жилье и вытекающая из этого потребность в наличии предметов домашнего хозяйства, без чего невозможны нормальные условия проживания.
По мнению Общества, к суммам материальной помощи работникам для целей указанной статьи относятся исключительно выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п. Налогоплательщик указывает, что данное толкование п.23 ст.270 НК РФ дано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.11.2010 N ВАС-4350/10.
Как указал Президиум ВАС РФ, к материальной помощи относятся выплаты, вызванные наступлением какого-либо определенного события. В качестве примера были названы некоторые экстраординарные обстоятельства в жизни человека. При этом нельзя согласиться с мнением Налогоплательщика, что к обстоятельствам, названным в данном Постановлении, Президиум отнес только форс-мажорные события, наступление которых невозможно запланировать. В частности, Президиум ВАС РФ, перечисляя события, отметил, например, рождение или усыновление ребенка.
В связи с изложенным довод о том, что переезд Общества запланированным событием, следовательно, компенсации работникам не относятся к материальной помощи, не может быть принят судом во внимание.
При последующем изменении нормы из пункта 23 статьи 270 НК РФ была изъята лексическая конструкция, перечисляющая конкретные виды материальной помощи, не подлежащие учету при определении налоговой базы. Тем самым из закона был исключен закрытый перечень видов материальной помощи. Следовательно, новая редакция нормы расширила круг правоотношений, на которые распространяется ее действие, и исключила из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, не только названные в прежней редакции виды материальной помощи, но и любые иные.
С учетом анализа изменений редакций указанного законоположения и его толкования, сформулированного Президиумом ВАС РФ, суд первой инстанции указал, что в составе расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в качестве материальной помощи включаются: целевые выплаты для приобретения (строительства) жилья, улучшения жилищных условий и обзаведения домашним хозяйством; выплаты на удовлетворение социальных потребностей работников, не связанные с исполнением получателем трудовой функции, обусловленных наступлением какого- либо события.
В качестве самостоятельного основании, подтверждающего, что спорная выплата не может быть включена в состав расходов, суд сослался на положения п.24.1 ст.255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Следовательно, представленная налогоплательщику законодательством о налогах и сборах диспозитивность в формировании конкретного перечня расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничивается императивными положениями п.23 ст.270 НК РФ, запрещающего учитывать в составе расходов выплаты в пользу работников на приобретение ими жилья. Собственно, п.24.1 ст.255 НК РФ устанавливает исключение, позволяющее ограниченно признавать в расходах суммы по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. При этом произведенные Обществом выплаты не относились к расходам по оплате процентов по долговым обязательствам работников на приобретение жилья.
При этом в апелляционной жалобе Общество не приводит доводов, опровергающих указанный вывод суда первой инстанции.
Кроме того, индивидуальная компенсация согласно п.6.1.13 "Порядка представления компенсаций" не включается в расчет среднего заработка по трудовому законодательству в соответствии с п.3 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. П.3 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" установлено, что для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).
Таким образом, квалификация таких выплат как социально направленных, в виде материальной помощи не противоречит позиции самого Общества с точки зрения существа выплат.
Из материалов дела не следует, что спорные выплаты произведены в качестве премирования за производственные результаты, профессиональное мастерство, высокие достижения в труде. Также выделение средств на приобретение жилья в собственность не предусмотрено Положением о материальном стимулировании (премировании) работников Предприятия.
Спорные выплаты носят единовременный, а не регулярный характер, обладают социальной направленностью, непосредственно не связаны с производительностью труда и не имеет в силу этого стимулирующего премиального характера".
Таким образом, выводы суда первой инстанции относительно характера индивидуальной компенсации при переезде работников в другую местность, направленной на приобретение жилья, являются законными и обоснованными.
Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела и правильно применил нормы материального и процессуального права.
Доводы, изложенные в обоснование позиции Общества при рассмотрении дела судом первой инстанции, нашли свое отражение в обжалуемом судебном акте, подробно исследованы судом первой инстанции и им дана правильная оценка.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.
На основании изложенного руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г.Москвы от 17.06.2016 по делу N А40-2476/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья |
Ж.В. Поташова |
Судьи |
В.И. Попов |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Номер дела в первой инстанции: А40-2476/2016
Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 6 февраля 2017 г. N Ф05-21591/16 настоящее постановление оставлено без изменения
Истец: ПАО "Газпром Нефть"
Ответчик: МИФНС ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ N 1