Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2016 г. N 03АП-7269/16

г. Красноярск

12 декабря 2016 г.

Дело N А33-29107/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "06" декабря 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "12" декабря 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Борисова Г.Н., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю): Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 27.06.2016; Ахмеровой Н.В., представителя по доверенности от 20.09.2016;

от налогоплательщика (открытого акционерного общества "Лесосибирский ЛДК N 1"): Лысенко Е.А., представителя по доверенности от 01.04.2016 N ЛС/0220; Юрченко Ю.В., представителя по доверенности от 01.04.2016 N ЛС/0241,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "03" октября 2016 года по делу N А33-29107/2015, принятое судьёй Петракевич Л.О.,

установил:

открытое акционерное общество "Лесосибирский ЛДК N 1" (ИНН 2454003302, ОГРН 1022401504949, Красноярский край, г. Лесосибирск; далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217, г. Красноярск; далее - ответчик, налоговый орган) с заявлением:

- о признании недействительными решений от 25.08.2015 N 11 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению и N 26 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года, поданной 30.03.2015;

- о признании незаконным бездействия должностных лиц инспекции, выразившегося в не возмещении сумм НДС по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года, поданной 30.03.2015;

- об обязании устранить допущенные налоговым органом нарушения прав и законных интересов путем возмещения из бюджета соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "03" октября 2016 года заявленные обществом требования о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа удовлетворены, признаны недействительными решения налогового органа от 25.08.2015 N 11 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и N 26 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года, поданной 30.03.2015. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возмещения из бюджета соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

В удовлетворении требования о признании незаконным бездействия должностных лиц инспекции, выразившегося в не возмещении сумм НДС по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года, поданной 30.03.2015, отказано.

С ответчика в пользу заявителя взыскано 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1" в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю ссылается на следующие обстоятельства:

- общество неверно выбрало способ защиты нарушенного права, а суд при вынесении решения вышел за пределы заявленных требований;

- в обжалуемом решении не указаны нарушенные налоговым органом нормы Налогового кодекса Российской Федерации;

- судом первой инстанции неправильно установлены фактические обстоятельства дела и им дана неправильная оценка;

- вывод суда о том, что в силу положений абзаца 2 пункта 9 статьи 165, пункта 10 статьи 171, пункта 3 статьи 172, пунктов 1,4 и 6 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ N 6031/08 от 11.11.2008) неуплата НДС по ставке 18%, исчисленного налогоплательщиком по операциям, ставка НДС 0% по которым ранее не была подтверждена, на момент подачи уточненной декларации N 9 за 1 квартал 2012 года не исключает право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС, основан на неправильном толковании норм материального права, и сделан без учета части 1 статьи 198 и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По мнению налогоплательщика, изложенному в отзыве на апелляционную жалобу, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства дела и применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, судебный акт является законным и обоснованным. Заявитель указал, что доводы ответчика, изложенные в апелляционной жалобе, не соответствуют положениям налогового и арбитражного процессуального законодательства, правоприменительной практике, а также фактическим обстоятельствам дела.

Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представители налогоплательщика изложили возражения на апелляционную жалобу, просили суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

30.03.2015 ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1" в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю представлена уточненная налоговая декларация N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года с отражением в графе 4 раздела 4 декларации сведений о сумме НДС, ранее исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки "0" процентов по которым ранее не была документально подтверждена, в размере 55 664 835 рублей.

Указанная сумма налога ранее была отражена в уточненной налоговой декларации N 6 по НДС за 2 квартал 2010 года, представленной в инспекцию 30.03.2012. Обоснованность заявления к возмещению спорной суммы НДС по указанной декларации была предметом рассмотрения арбитражных судов в рамках дела NА33-430/2013.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 28.07.2014 по делу N А33-430/2013, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014, требования налогоплательщика о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа удовлетворены.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы налогового органа суд кассационной инстанции отменил судебные акты судов нижестоящих инстанций, принял постановление об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика. Согласно постановлению Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.03.2015 по делу N А33-430/2013 в силу прямого указания пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1" не вправе указывать операции, облагаемые по ставке ноль процентов и соответствующие им налоговые вычеты в декларации за 2 квартал 2010 года, поскольку полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, в течение установленного Кодексом срока не собран, представлен в инспекцию в период проверки данной уточненной декларации 30.03.2012.

Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года установил, что транспортно-экспедиционные услуги оказаны ОАО "Лесосибирский ЛДК N1" согласно актам с 01.10.2009 по 25.06.2010, что соответствует налоговым периодам 4 квартал 2009 года, 1 квартал 2010 года, 2 квартал 2010 года. Учитывая, что последний налоговый период закончился 30.06.2010, на дату представления уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года (30.03.2015) трехлетний срок предъявления к вычету сумм НДС, установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, по данным услугам истек (30.06.2013).

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган предложил уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года в размере 55 664 835 рублей. Результаты проверки отражены в акте от 14.07.2015 N 31 (получен представителем по доверенности от 13.02.2015 N 69 Юрченко Ю.В. 21.07.2015).

Извещением от 21.07.2015 N 5 налоговый орган сообщил налогоплательщику о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенном на 25.08.2015 (10 час. 00 мин.) (получено представителем общества 21.07.2015).

05.08.2015 общество представило в налоговый орган возражения.

25.08.2015 налоговым органом при участии уполномоченного представителя общества Юрченко Ю.В. состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, составлен протокол от 25.08.2015.

25.08.2015 по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом приняты следующие решения:

- решение N 26 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно резолютивной части которого признано необоснованным: применение налоговых вычетов, заявленных по разделу 4 по операциям по реализации товаров (работ, услуг) по коду 1010405 в сумме 26 969 281 рубль; заявление к вычету суммы налога, ранее исчисленной по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена, по коду 1010405 в размере 55 664 835 рублей; заявление к вычету суммы налога, ранее принятого к вычету и подлежащего восстановлению, по коду 1010405 в размере 26 969 281 рубль;

- решение N 11 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 55 664 835 рублей.

Указанные решения налогового органа N 26 и N 11, а также бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в не возмещении сумм НДС за 1 квартал 2016 года, обжалованы обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы 12.11.2015 принял решение N 2.12-13/18865@ об оставлении апелляционной жалобы общества без удовлетворения.

Не согласившись с указанными решениями и бездействием ответчика, считая их нарушающими права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности, ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Суд первой инстанции, проверяя соблюдение заявителем установленного срока на оспаривание решений налогового органа от 25.08.2015 N 11, N 26 и бездействия ответчика в арбитражном суде, обоснованно, с учетом требований статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, принял во внимание дату вынесения решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика (12.11.2015); и с учетом обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением 24.12.2015 пришел к правомерному выводу о том, что трехмесячный срок на обжалование решений налогового органа, а также бездействия его должностных лиц в судебном порядке, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявителем соблюден.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемых решений закону.

При этом апелляционный суд исходит из следующего.

В силу положений статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации открытое акционерное общество "Лесосибирский ЛДК N 1" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 10 статьи 171 и пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса и облагаемых налогом по нулевой ставке, подлежат вычетам, которые производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по нулевой ставке, при наличии на этот момент документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС, указанная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация по НДС подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В абзаце 2 пункта 9 статьи 167 НК установлено, что в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран, налогоплательщик, обязан включить стоимость реализованных на экспорт услуг в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), исчислить сумму НДС и уплатить его (абзац первый статьи 52, абзацы первый и второй пункта 1 статьи 45 Кодекса).

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции верно указал, что срок, в течение которого налогоплательщики могут воспользоваться правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, подтверждающих правомерность применения данной ставки, составляет три года после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом реализация данного права осуществляется посредством представления в налоговые органы налоговой декларации по НДС не позднее 20-го (начиная с 2015 года - 25-го) числа месяца, следующего за налоговым периодом, на который приходится окончание указанного трехлетнего срока.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.05.2009 N 17473/08.

Судом апелляционной инстанции установлено, что 30.03.2015 обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года, в которой в графе 4 раздела 4 отражены сведения о сумме НДС, ранее исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки "0" процентов по которым ранее не была документально подтверждена, в размере 55 664 835 рублей.

Указанная сумма налога ранее была отражена в уточненной налоговой декларации N 6 по НДС за 2 квартал 2010 года, представленной в инспекцию 30.03.2012. Обоснованность заявления к возмещению спорной суммы НДС по указанной декларации была предметом рассмотрения арбитражных судов в рамках дела NА33-430/2013.

Так, решением Арбитражного суда Красноярского края от 28.07.2014 по делу N А33-430/2013 требования налогоплательщика о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа удовлетворены. Суд апелляционной инстанции постановлением от 28.11.2014 решение Арбитражного суда Красноярского края от 28.07.2014 оставил без изменения.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа отменил судебные акты судов нижестоящих инстанций, принял постановление от 18.03.2015 об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что в силу прямого указания пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1" не вправе указывать операции, облагаемые по ставке ноль процентов и соответствующие им налоговые вычеты в декларации за 2 квартал 2010 года, поскольку полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, в течение установленного Кодексом срока не собран, представлен в инспекцию в период проверки данной уточненной декларации 30.03.2012.

Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки спорной уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года установил, что транспортно-экспедиционные услуги оказаны ОАО "Лесосибирский ЛДК N1" согласно актам с 01.10.2009 по 25.06.2010, что соответствует налоговым периодам 4 квартал 2009 года, 1 квартал 2010 года, 2 квартал 2010 года. Учитывая, что последний налоговый период закончился 30.06.2010, на дату представления уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года (30.03.2015) трехлетний срок предъявления к вычету сумм НДС, установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, по данным услугам истек (30.06.2013).

По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган предложил уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года в размере 55 664 835 рублей.

Следовательно, налогоплательщик свое право на предъявление налоговых вычетов, и, как следствие, на возмещение налога на добавленную стоимость формально реализовал с нарушением порядка, установленного главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции правомерно принял во внимание правовую позицию, изложенную в пункте 2.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П "По жалобе муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2016 N 87-О, конкретизируя приведенную правовую позицию, изложенную в Постановлениях от 6 июня 1995 года N 7-П и от 13 июня 1996 года N 14-П, применительно к налоговым спорам, указал, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении несвоевременно заявленных налоговых вычетов не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов.

В Определении от 01.10.2008 N 675-О-П Конституционный суд Российской Федерации указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость, и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Аналогичный правовой подход изложен Конституционным судом Российской Федерации также в Определениях от 24.09.2013 N 1275-О, от 22.01.2014 N 63-О, от 27.10.2015 N 2428-О. Приведенная позиция поддержана Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 10.09.2014 N 305-КГ14-1428 по делу NА40-79533/13-91-271.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 27.10.2015 N 2428-О, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами, то есть не только судами, но и налоговыми органами, исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течение указанного срока, а также обстоятельств, препятствующих его соблюдению.

На основании изложенного апелляционная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что при принятии решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву истечения срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган не должен действовать формально, а должен установить и оценить обстоятельства, препятствующие реализации права налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость.

Письмом ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ вышеприведенная позиция Конституционного Суда Российской Федерации по данному вопросу доведена до нижестоящих налоговых органов

На основании вышеизложенного апелляционная коллегия отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что обществом выбран неверный способ защиты нарушенного права путем оспаривания решений налогового органа, а не путем обращения в арбитражный суд с имущественным требованием об обязании возместить налог на добавленную стоимость.

Как правильно указал суд первой инстанции, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений налоговых органов, кроме указания на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным, также должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя (пункт 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В дополнение к этой норме и в обоснование принятого решения судом правомерно приведена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в пункте 6 Постановления Пленума N 65 от 18.12.2007 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", согласно которой если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа не обоснованы, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС.

Аналогичный подход изложен в пункте 82 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57.

Согласно пункту 7 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае принятия решения о возмещении суммы НДС, налоговым органом принимается ещё одно решение - о зачёте (возврате) суммы налога. Однако принятию такого решения предшествует проверка (пункты 4, 5) наличия недоимки по НДС, иным федеральным налогам (а при её наличии проведение соответствующего зачёта), а также проверка наличия заявления на возврат налога или его зачёт в счёт предстоящих платежей (пункт 6).

Учитывая заявленные налогоплательщиком требования, приведенные положения закона, а также перечисленные правовые позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что нарушенное право налогоплательщика должно быть восстановлено путём возмещения НДС. Вывод о возврате или зачёте налога (в том числе, в счёт будущих платежей) в резолютивной части решения суда отсутствует, в связи с чем, довод налогового органа о несоответствии решения суда выводам Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, противоречит его содержанию, существу требований налогоплательщика, фактическим обстоятельствам и положениям НК РФ.

Ссылка ответчика на то, что приведенные судом первой инстанции правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации не являются обязательными для налоговых органов и могу применяться судами только в случае подачи имущественного иска, является несостоятельной и не может быть принята во внимание апелляционного суда.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что сама возможность обращения в суд с иском о возврате соответствующей суммы налога из бюджета в случае пропуска установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, была предопределена Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 21.06.2001 N 173-0 и от 03.07.2008 N 630-О-П.

Между тем, как обоснованно указал заявитель, данная позиция не противоречит иным выводам Конституционного Суда, изложенным в перечисленных выше актах.

Так, в Определении от 24.09.2013 N 1275-0 Конституционный Суд РФ отметил, что отсутствие в самой оспариваемой норме (пункт 2 статьи 173 НК РФ) положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует с учетом её истолкования Конституционным Судом РФ в решениях, сохраняющих свою силу, защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда реализации этого права в течение установленного срока препятствовали объективные и уважительные обстоятельства.

При этом Конституционный Суд РФ не конкретизировал способ такой защиты.

Апелляционная коллегия полагает, что налоговый орган, принимая оспариваемые решения, обязан был учесть названные акты Конституционного Суда РФ, тем более, что указанные доводы приводились налогоплательщиком на этапе досудебного урегулирования данного спора.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание довод налогоплательщика, приведенный в отзыве на апелляционную жалобу, что претензии о неправильно выбранном способе защиты нарушенного права, а также о применимости выводов названных актов Конституционного Суда РФ только в случае подачи имущественного иска, не соответствуют практике арбитражных судов. В обоснование заявитель приводит Определения Верховного Суда Российской Федерации от 12.02.2016 N 305-КГ15-19206 по делу ОАО "Зарубежстройтехнология" и от 10.09.2014 N 305-КГ14-1428 по делу ОАО "АК "Транснефтепродукт", при вынесении которых суды, сославшись не перечисленные выше правовые позиции Конституционного Суда РФ, удовлетворили требования о признании недействительными решений налоговых органов.

Данный вывод согласуется с положениями статьи 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которой решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждении, организации, должностных лиц, граждан и их объединений.

Из материалов дела усматривается, что причиной отражения налогоплательщиком спорных транспортно-экспедиционных услуг в уточненной налоговой декларации по НДС N 9 за 1 квартал 2012 года послужил отказ инспекции учесть данные операции в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2010 года (решения N 29 и N 33 от 24.09.2012), а также отказ суда кассационной инстанции в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными названных решений в рамках рассмотрения дела N А33-430/2013 по причине отражения данных операций в неверном налоговом периоде - 2 квартале 2010 года.

В рамках рассмотрения дела N А33-430/2013 спор между налоговым органом и налогоплательщиком состоял не только в правильности определения налогового периода, в котором подлежит применению налоговая ставка 0% и налоговые вычеты в отношении спорных транспортно-экспедиционных услуг. Предметом рассмотрения в рамках указанного дела являлась оценка документальной подтвержденности ставки 0%, непосредственной связи оказанных транспортно-экспедиционных услуг с экспортируемыми товарами.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что до завершения судебного спора по делу N А33-430/2013, в рамках которого был разрешен вопрос о документальном подтверждении ставки НДС 0%, возможность реализации налогоплательщиком прав на применение данной ставки в отношении спорных услуг, соответствующих налоговых вычетов и возмещение НДС в ином налоговом периоде была исключена. Большой объем оцениваемых судами первичных документов привел к длительному рассмотрению дела, которое находилось на рассмотрении более двух лет.

На основании вышеизложенного вывод Арбитражного суда Красноярского края относительно наличия при рассмотрении спора с налоговым органом в рамках дела N А33-430/2013 правовой неопределенности по вопросу возможности применения ставки 0% при реализации транспортно-экспедиционных услуг, документальной подтвержденности ставки 0%, а также в отношении налогового периода, в котором такие операции подлежали обложению НДС по ставке 0%, является мотивированным и правомерным.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", правовая неопределенность по вопросу возможности применения ставки 0% при реализации транспортно-экспедиционных услуг устранена. Так, в пункте 18 указанного Постановления указано, что на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Правовая неопределенность по вопросу подтверждения налогоплательщиком ставки 0% надлежащим пакетом документов была разрешена при вступлении в законную силу судебного акта по делу N А33-430/2013.

Оценивая довод ответчика о том, что вопрос о налоговом периоде был разрешен в правоприменительной практике, суд верно указал, что об отсутствии правовой определенности по данному вопросу свидетельствует неоднозначная судебная практика, на которую последовательно ссылались суды первой и апелляционной инстанций, которые признали обоснованными требования налогоплательщика.

Довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции неправильно установлены фактические обстоятельства дела и им дана неправильная оценка, подлежит отклонению.

Обжалуя решение суда первой инстанции, ответчик ссылается на то, что Арбитражный суд Красноярского края, признавая незаконным отказ в возмещении 55 664 835 рублей НДС, не анализирует, из чего сложилась данная сумма, и как она соотносится с возмещением НДС, заявленным в декларации за 2 квартал 2010 года.

Кроме того, ответчик отрицает тот факт, что предметом судебных разбирательств по делу N А33-430/2013 был анализ соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям статьи 165 НК РФ и подтверждение ими ставки НДС 0%. Ссылаясь на постановление кассационной инстанции по данному делу, ответчик утверждает, что спор состоял единственно в вопросе применения налогоплательщиком "нулевой" ставки НДС в ненадлежащем периоде.

Приведенные доводы налогового органа не соответствует содержанию судебного акта, а также имеющимся в деле доказательствам.

Как пояснил налогоплательщик и ответчиком не оспаривается, в пояснениях общества N 579 (вх. N04024 от 08.04.2015), направленных вместе с уточнённой налоговой декларации N9 за 1 квартал 2012 года, заявителем были подробно изложены причины подачи данной декларации: сообщено, что в данной декларации отражены только те суммы налоговой базы по ставке НДС 0% и те налоговые вычеты, которые ранее были включены в уточнённую налоговую декларацию N 6 за 2 квартал 2010 года. К данному письму также были приложены: таблица по экспедиторским услугам к налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года (по решению N 42 от 25.10.2012); свод по декларации по НДС за 1 квартал 2012 года; таблица по экспедиторским услугам к налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года (ранее 2 квартал 2010 года), решение N 33 от 24.09.2012; таблица по экспедиторским услугам, согласованная инспекцией при рассмотрении делаN А33-430/2013.

Таким образом, кроме документов, непосредственно подтверждающих ставку 0% и право на возмещение, обществом были представлены сводные таблицы, позволяющие налоговому органу проверить взаимосвязь показателей таких документов, а также сопоставить сведения в них, с данными, отражёнными в уточнённой налоговой декларации N 6 за 2 квартал 2010 года и материалами дела N А33-430/2013.

Вместе с тем, результаты проверки представленных налогоплательщиком указанных выше документов не были отражены в оспариваемых по настоящему делу решениях от 25.08.2015 N 11 и N 26. Заявитель полагал, что данное обстоятельство также является основанием для их отмены.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ответчик настаивал на фактическом изучении им всех имеющихся у него, а также представленных налогоплательщиком документов, в связи с чем, указанный довод общества был отклонен арбитражным судом, так как не отражение в оспариваемых решениях и акте камеральной проверки результатов изучения и оценки документов налогоплательщика не является основанием для признания их недействительными. Кроме того, полнота представленного налогоплательщиком пакета документов была проверена в рамках дела N А33-430/2013.

Данный вывод сделан судом апелляционной инстанции в постановлении от 28.11.2014 по делу N А33-430/2013, при этом суд указал, что сводный поэпизодный расчет сумм налога, признанных налоговым органом необоснованно предъявленными к возмещению, согласован сторонами. Данный сводный поэпизодный расчет составлен с учетом пояснений общества и представленных им документов на все замечания инспекции.

Учитывая, что данный расчёт был направлен в налоговый орган вместе с декларацией, которая является предметом настоящего спора, заявление ответчика о том, что проверка была проведена, а представленные документы исследованы инспекцией, означает, что у неё не было претензий к тому, что в данной декларации могли быть отражены какие-либо иные операции, ранее не включённые в уточнённую налоговую декларацию N 6 за 2 квартал 2010 года.

Налогоплательщик также пояснил, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. При этом заявитель сослался на Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-0, в котором отражено, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от исполнения своих обязанностей, к которым также относится обязанность отражения в акте налоговой проверке (и вынесенном по результатам его рассмотрения решении) всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Также в апелляционной жалобе ответчик указывает на то, что судом первой инстанции не было учтено, что при камеральной проверке за 2 квартал 2010 года налогоплательщику предлагалось представить налоговые декларации за "нужный" налоговый период. Однако общество не воспользовалось этим правом, а вместо этого обжаловало в суд отказ в применении ставки НДС 0% и возмещении налога. По мнению налогового органа, налогоплательщик мог избежать проблем, связанных с пропуском срока на возмещение НДС, отказавшись от обжалования решений, вынесенных по камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации N 6 за 2 квартал 2010 года.

Таким образом, ответчик допускает отказ от права на судебную защиту, предусмотренного частью 2 статьи 45, статьей 46 Конституции РФ, что не может быть допустимым.

Кроме того, приведенный довод ответчика получил всестороннюю оценку суда первой инстанции в обжалуемом судебном акте. Арбитражный суд Красноярского края правомерно отметил, что такой отказ означал бы для заявителя не только признание неверным периода, в котором могло быть реализовано право, но и то, что спорные транспортно-экспедиционные услуги не связаны с международной перевозкой товаров, а представленные документы по своему содержанию не соответствуют требованиям статьи 165 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оценке именно этого обстоятельства посвящена и основная часть решения налогового органа от 24.09.2012 N 33, и судебных актов первой и апелляционной инстанции по делу N А33-430/2013, согласно которым выводы инспекции о несоответствии документов налогоплательщика требованиям статей 164 и 165 НК РФ были признаны необоснованными. Суд кассационной инстанции не опроверг данных выводов, указав лишь на то, что ставка 0% должна быть заявлена в другом периоде. Поэтому до завершения данного спора заявитель объективно не мог реализовать своё право на применение "нулевой" ставки и возмещение НДС в ином налоговом периоде.

Указанные действия налогоплательщика противоречили бы не только той правовой цели, которой он добивался, обжалуя решение инспекции N 33 от 24.09.2012, но и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 25.06.2013 N 1001/13, от 10.07.2012 N 2873/12, от 21.12.2010 N 3972/10, от 13.04.2010 N 17372/09, от 20.11.2007 N 8815/07. В указанных постановлениях Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно подтверждал, что реализация налогоплательщиком своего конституционного права на судебную защиту не может препятствовать последующей реализации иных его прав, в том числе на налоговый вычет и возмещение налога.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик дополнительно отметил, что если бы вопрос о налоговом периоде, в котором налогоплательщиком могла применяться "нулевая" ставка, был бы так очевиден, как настаивает налоговый орган, в решении от 24.09.2012 N 33 ответчик мог бы указать (как и в настоящем деле) единственное основание - ненадлежащий налоговый период. При этом существенно сократился бы и срок проведения проверки, и снизились риски оспаривания принятого решения. Поскольку ответчик на это не указал, у налогового органа и судов первой и апелляционной инстанций имелись все основания сомневаться в том, что вопрос о надлежащем налоговом периоде является предопределённым. В этой связи ссылка ответчика на недостаточную компетентность персонала налогоплательщика, а также ссылка на дело МУП "Усть-Илимское ЖКХ" (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N18180/10) несостоятельны.

Таким образом, учитывая тот факт, что налогоплательщик изначально по спорным операциям заявил налоговые вычеты в налоговом периоде за 2 квартал 2010 года с соблюдением срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в связи с наличием длительного судебного спора с налоговым органом (дело N А33-430/2013), суд первой инстанции пришел к законному и обоснованному выводу о наличии у общества объективных и уважительных причин, препятствующих налогоплательщику своевременной реализации своих законных прав на возмещение НДС в 1 квартале 2012 года.

На основании вышеизложенного судом первой инстанции был признан необоснованным вывод налогового органа о законности обжалуемых решений налогового орган со ссылкой на пропуск обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод апелляционной жалобы о неправильном применении судом первой инстанции пункта 2 статьи 173 НК РФ противоречит толкованию данной нормы Конституционным Судом Российской Федерации.

Налоговый орган считает, что положения указанной нормы должны применяться налоговыми органами буквально, без учёта перечисленных решений Конституционного Суда Российской Федерации, которые предназначены для судебных органов, но не для иных правоприменителей.

Апелляционная коллегия отмечает, что данная позиция противоречит не только содержанию этих решений, но и положениями статьи 6 Федерального конституционного закона от21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Как указано выше, применённые в настоящем деле позиции Конституционного Суда РФ должны учитываться при толковании пункта 2 статьи 173 НК РФ не только судами, но и налоговыми органами, о чем также свидетельствуют многочисленные письма ФНС России, направленные в территориальные органы (в том числе, письма ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@, от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, от 24.12.2013 NСА-4-7/23263). Игнорируя правовую позицию Конституционного Суда РФ по вопросу истолкования пункта 2 статьи 173 НК РФ, ответчик допускает нарушение не только положений Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ, но и указаний вышестоящего налогового органа - ФНС России.

Судом апелляционной инстанции также подлежит отклонению довод ответчика о том, что суд первой инстанции не указал, каким нормам не соответствуют обжалуемые решения налогового органа, как противоречащий содержанию обжалуемого судебного акта.

Арбитражный суд Красноярского края, принимая обжалуемый судебный акт, пришёл к выводу о неправильном применении налоговым органом пункта 2 статьи 173 НК РФ в его истолковании, данном Конституционным Судом РФ в Определения КС РФ от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N675-0-П, от 24.09.2013 N 1275-0, от 22.01.2014 N 63-О, от 29.05.2014 N 1217-О-Р, от 27.10.2015 N2428-0. Как отметил суд первой инстанции, применяя данную норму, налоговый орган не учёл обязательных указаний Конституционного Суда РФ и не проверил наличие обстоятельств, которые препятствовали реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС, в результате чего был сделан неверный вывод об утрате обществом данного права.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 6 Постановления N 65 от 18.12.2007 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" разъяснил, что если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа не обоснованы, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС.

В то же время, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.

Руководствуясь вышеизложенными разъяснениями, учитывая, что единственным мотивом отказа в возмещении НДС в оспариваемых решениях налогового органа указано на нарушение налогоплательщиком срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, и суд признал указанный вывод налогового органа необоснованным, апелляционная коллегия поддерживает и считает правомерным вывод Арбитражного суда Красноярского края об удовлетворении требований ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1" о признании недействительными решений от 25.08.2015 N 11 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и N 26 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судом первой инстанции был отклонен довод заявителя о нарушении налоговым органом процедуры принятия оспариваемых решений, в которых не приведены результаты проверки первичных документов, а также не указаны иные мотивы отказа в возмещении НДС, помимо пропуска срока по статье 173 Кодекса, как необоснованный. Суд указал, что в таком случае риск неблагоприятных последствий несет налоговый орган, поскольку указанные действия инспекции могут привести к признанию недействительными ненормативных правовых актов.

Также судом признан несостоятельным довод заявителя о том, что камеральная проверка уточненной налоговой декларации N 9 по НДС за 1 квартал 2012 года фактически не проводилась, поскольку ни в акте, ни в решении не приведены результаты исследования и оценки документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение ставки по НДС 0% и соответствующих налоговых вычетов.

При указанных обстоятельствах, судом был отклонен довод налогоплательщика о нарушении процедуры проведения инспекцией камеральной налоговой проверки и оформления ее результатов со ссылкой на пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные выводы Арбитражного суда Красноярского края не были оспорены сторонами при апелляционном обжаловании, соответствующих доводов не приведено.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции налоговым органом было заявлено два дополнительных довода в обоснование правомерности отказа в возмещении НДС, не отраженные в оспариваемых решениях:

- общество не может претендовать на возмещение из бюджета НДС при подтверждении ставки 0% по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта в случае, когда им в нарушение абзаца 2 пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не исполнена обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет по ставке 18%;

- обществом в нарушение пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не представлен полный пакет документов, а именно не представлены все оригиналы транспортных железнодорожных накладных (1 листы транспортных железнодорожных накладных), на которых проставляются отметки о получении груза (дата и лицо, получившее груз), в связи с чем, нельзя считать доказанной доставку некоторой части товара от станции Лесосибирск до станции назначения. Квитанции, представленные обществом в доказательство доставки, таковым не являются, поскольку не содержат подобных отметок.

Аналогичные доводы изложены ответчиком в апелляционной жалобе.

Приведенные обстоятельства правомерно оценены судом первой инстанции в рамках рассмотрения настоящего дела, что соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 65 от 18.12.2007, и признаны несостоятельными в силу следующего.

Суд признал ошибочным и противоречащим положениям абзаца 2 пункта 9 статьи 165, пункта 10 статьи 171, пункта 3 статьи 172, пунктов 1,4 и 6 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовым позициям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС Российской Федерации N 6031/08 от 11.11.2008) довод инспекции о том, что неуплата НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям, ставка НДС 0% по которым ранее не была подтверждена, на момент подачи уточненной декларации N 9 за 1 квартал 2012 года исключает право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС.

Апелляционная коллегия соглашается с позицией Арбитражного суда Красноярского края, что то обстоятельство, что налогоплательщиком своевременно не была исчислена и уплачена сумма НДС, может являться основанием для начисления пеней в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за иные периоды, в которых у налогоплательщика возникла обязанность исчислить НДС по ставке 0%. Вместе тем, камеральной налоговой проверкой, которая является предметом спора по настоящему делу, указанные иные налоговые периоды не охвачены.

Кроме того, как верно отмечено заявителем в отзыве на апелляционную жалобу, налоговым органом неправомерно применена редакция абзаца 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ, недействующая в проверяемом периоде и введенная в действие Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ, которая распространяется на налоговые периоды, начиная с 3 квартала 2016 года (пункт 1 статьи 2 названного Закона) и в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ не имеет обратной силы.

Действовавшая в спорном периоде редакция указанной нормы имела существенные отличия, вычет НДС, исчисленного ранее по ставке 18%, не был обусловлен его уплатой. Такая уплата требовалась лишь в том случае, если налогоплательщик одновременно с налоговой декларацией направлял заявление о возврате налога на расчётный счёт в соответствии со статьей 176 и/или статьей 176.1 НК РФ.

Основания и порядок применения налоговых вычетов определены статьями 171 и 172 НК РФ. По общему правилу, как и признаваемая в целях обложения НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), вычеты по налогу применяются "по методу начисления".

Кроме того, из материалов дела следует, что на момент оценки судом требования налогоплательщика об обязании возместить НДС, спорный налог по ставке 0% уплачен обществом зачетом (уведомление о зачете N 47 от 08.02.2016). Указанный зачет был предметом исследования судом по делу N А33-17077/2012, производство по которому прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с отказом общества от заявленного требования по причине урегулирования спора между сторонами.

Более того, ни в пункте 10 статьи 171, ни в пункте 3 статьи 172 НК РФ уплата НДС, исчисленного по ставке 18%, не указана в качестве основания для соответствующих налоговых вычетов.

Довод ответчика о том, что обществом в нарушение пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не представлен полный пакет документов, а именно: не представлены все оригиналы транспортных железнодорожных накладных (1 листы транспортных железнодорожных накладных), на которых проставляются отметки о получении груза (дата и лицо, получившее груз), в связи с чем, нельзя считать доказанной доставку некоторой части товара от станции Лесосибирск до станции назначения, подлежит отклонению, как нормативно не обоснованный.

В целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в налоговый орган представляются, в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (подпункт 4 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, представляет среди прочих копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если товары, в отношении которых общество оказывало транспортно-экспедиционные услуги, пересекали границу Российской Федерации морским транспортом, железнодорожные накладные внутреннего сообщения не могут рассматриваться как документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, апелляционная коллегия, вслед за судом первой инстанции, приходит к выводу о том, что утверждение налогового органа об обязательном представлении налогоплательщиком в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, железнодорожных накладных, не основано на положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, как было указано выше, пакет документов, подтверждающий правомерность применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов, был предметом исследования арбитражными судами по делу N А33-430/2013. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерности применения налогоплательщиком ставки НДС 0% и налоговых вычетов. Несмотря на то, что суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих судов, не согласившись с выводами в части периода применения налоговых вычетов, иные основания для отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа в постановлении Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа не приведены.

На основании вышеизложенного, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценив доводы лиц, участвующих в деле, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что требования заявителя о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 25.08.2015 N 11 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и N 26 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат удовлетворению.

Принимая обжалуемый судебный акт, Арбитражный суд Красноярского края отказал заявителю в удовлетворении требований о признании незаконным бездействия должностных лиц инспекции, выразившихся в не возмещении НДС, указав, что обществом выбран неверный способ защиты нарушенного права, поскольку налоговый орган не бездействовал, а совершил действие по отказу в возмещении НДС путем принятия решения N 11 от 25.08.2015 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в рамках процедуры, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации.

Данный вывод арбитражного суда при апелляционном обжаловании сторонами не оспорен, соответствующих доводов не приведено, об их наличии не заявлено.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения о признании незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должно содержаться указание на обязанность данных органов устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Определение надлежащего способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя входит в компетенцию арбитражного суда в рамках судейского усмотрения исходя из оценки спорных правоотношений, совокупности установленных обстоятельств по делу. Суд при выборе конкретного способа восстановления нарушенного права не ограничен указанной заявителем восстановительной мерой. При этом указание судом определенного способа устранения нарушения прав заявителя (совершение определенного действия, принятие решения) может иметь место только в том случае, если фактические обстоятельства совершения данного действия или принятия решения были предметом исследования и оценки при рассмотрении дела.

Учитывая обстоятельства настоящего дела, указание обществом при обращении в арбитражный суд на способ восстановления нарушенного права (об обязании устранить допущенные налоговым органом нарушения прав и законных интересов путем возмещения из бюджета соответствующей суммы налога на добавленную стоимость), суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что Арбитражный суд Красноярского края в обжалуемом решении обоснованно обязал налоговый орган устранить допущенные налоговым органом нарушения прав и законных интересов путем возмещения из бюджета соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанная восстановительная мера обеспечивает защиту нарушенных прав заявителя.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

При подаче апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "03" октября 2016 года по делу N А33-29107/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

Г.Н. Борисов Д.В. Юдин