Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2016 г. N 08АП-13771/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2017 г. N Ф04-848/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

28 декабря 2016 г.

Дело N А46-2191/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2016 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Зайцевой И.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13771/2016) индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича на решение Арбитражного суда Омской области от 13.09.2016 по делу N А46-2191/2016 (судья Стрелкова Г.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича (ИНН 550301937843, ОГРН 304550314800022) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска (ИНН 5504097777, ОГРН 1045507036816) о признании недействительным в части решения от 07.09.2015 N13-10/697 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича - Парфенчик И.Н. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 55 АА 1206866 от 06.08.2015 сроком действия три года);

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска - Телятников К.С. (по удостоверению, по доверенности N 03-01-25/01231 от 27.01.2016 сроком действия по 31.12.2016); Кулешова Г.В. (по удостоверению, по доверенности N 03-01-025/25784 от 31.12.2015 сроком действия по 31.12.2016),

установил:

Индивидуальный предприниматель Куцев Дмитрий Анатольевич (далее - заявитель, ИП Куцев Д.А., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.09.2015 N 13-10/697 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании 31.05.2016 предприниматель уточнил заявленные требования и просил признать решение налогового органа недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 46 426, 80 руб., предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 196 135 руб., пени в сумме 34 447,97 руб., штраф в сумме 46 426,80 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 13.09.2016 по делу N А46-2191/2016 требования индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.09.2015 N 13-10/697 дсп в части привлечения Куцева Дмитрия Анатольевича к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2 684,40 руб., предложения уплатить данный штраф, а также налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2012 год в сумме 3 144 руб., за 2013 год в сумме 10 278 руб., пени в сумме 2357,37 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Куцев Д.А. обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

Считает необоснованным произведённое налоговым органом доначисление исходя из сведений, размещенных в открытых Интернет источниках и из показаний свидетелей, не подкрепленных документальными доказательствами, все сведения собранные Инспекцией носят лишь предположительный характер и сводятся к теоретическим сведениям и предположениям проверяющих.

Заявитель обращает внимание, что доначисляя налог по УСН, Инспекция не взяла за основу данные других налогоплательщиков, что свидетельствует о не применении ею расчетного метода, предусмотренного статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование апелляционной жалобы ее подателем указано также на неправомерность применения налоговым органом пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Податель жалобы настаивает на том, что примененный к нему штраф не соответствует принципам справедливости, соразмерности, а главное эффективности применения мер ответственности к налогоплательщику: налогоплательщик совершил правонарушение впервые, не умышленно, без цели причинения ущерба бюджету; недостаток денежных средств, необходимых для своевременной уплаты налогов в полном объеме; налогоплательщик занимается социально значимыми видами деятельности, связанными оказанием услуг населению.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просил его отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители Инспекции в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде не согласились с доводами жалобы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы России N 2 по Центральному административному округу города Омска проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 11.06.2015 N 13-10/742 ДСП.

Частично приняв во внимание возражения предпринимателя, заместитель начальника ИФНС России N 2 по ЦАО г. Омска приняла решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.09.2015 N 13-10/697 ДСП, предложив, в том числе, уплатить штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 46 426, 80 руб., налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 196 135 руб. и пени в сумме 34 447,97 руб.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода, определить аналогичных налогоплательщиков для определения фактического дохода от оказания услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования не представилось возможным, налоговый орган применил подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определил сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации в 2012, 2013 годах, расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, в результате чего налоговым органом установлено занижение суммы доходов от осуществления пассажирских перевозок, а, следовательно, и занижение налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 97 332 руб. за 2012 год, в сумме 98 802 руб. за 2013 год.

Придя к выводу об умышленном занижении предпринимателем дохода и налога, налоговый орган, тем не менее, при привлечении к ответственности учел смягчающие ответственность обстоятельства.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Омской области от 14.12.2015 N 16-23/01295ЗГ@ апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича на решение Инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Центральному административному округу города Омска о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.09.2015 N 13-10/697 ДСП оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик, не соглашаясь с данными выводами налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

13.09.2016 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим отмене по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 346.14 НК РФ указано, что объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 01.01.2010 индивидуальный предприниматель Куцев Дмитрий Анатольевич находится на упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы".

На основании статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 6, 3 и 4 статьей 284 НК РФ.

3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Датой получения доходов в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На основании статьи 346.18 НК РФ налоговой базой, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Индивидуальным предпринимателем за периоды 2012-2013 годы представлены налоговые декларации по УСНО.

Согласно показателям, задекларированным в представленных налоговых декларациях, сумма доходов от предпринимательской деятельности за соответствующие налоговые периоды составляли 0 рублей.

На требование от 20.08.2014 N 1-10/17304 предпринимателем представлена книга учета доходов и расходов за 2013 год, копия кассовой книги за 2013 год, отчеты кассира за 2013 год, приходные кассовые ордера и расходные кассовые ордера, в которых отражено поступление денежных средств в кассу в сумме 489 438 руб. от продажи билетов в период с апреля по декабрь 2013 года.

Факт осуществления перевозок пассажиров по маршруту N 47 в период с 2012 по январь - март 2013 года индивидуальный предприниматель отрицал, указывая, что он отразил в составе налогооблагаемых доходов абсолютно все суммы, поступившие на расчетный счет в банк и (или) в кассу.

Для подтверждения факта осуществления Куцевым Д.А. предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров транспортом общего пользования в период с 01.01.2012 по 31.12.2013 в адрес Управления государственного автодорожного надзора по Омской области Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (УГАДН), Управления ГИБДД полиции МВД России по Омской области налоговым органом направлены запросы о представлении документов и информации, из которых были установлены фамилии, имена, отчества водителей, работавших у Куцева Д.А. на маршруте N 47.

Управлением ГИБДД полиции МВД России по Омской области по запросу налогового органа представлена информация о 88 физических лицах (водителях), совершивших административные правонарушения при управлении транспортными средствами, указанными Куцевым Д.А. в приложении "Перечень транспортных средств, используемых Перевозчиком (Куцевым Д.А.) для осуществления регулярных перевозок пассажиров" к Договору от 01.04.2013 N 82, заключенному с Департаментом транспорта Омской области.

В рамках контрольных мероприятий налоговым органом проведены допросы лиц, осуществлявших пассажирские перевозки от имени ИП Куцева Д.А.

Из 27 протоколов допроса, анализ которых приведен в Таблице 3 (стр. 28 Решения) установлено, что Куцевым Д.А. осуществлялась предпринимательская деятельность по перевозке пассажиров по маршруту N 47 как в 2013 году, так и в 2012 году. Официально никто из водителей, указанных в таблице, у ИП Куцева Д.А. трудоустроен не был, автотранспортные средства передавались без оформления соответствующих документов, никакого навигационного оборудования GPS, GPS-Глонасс на транспортных средствах не устанавливалось. После работы на маршруте N 47 выручка передавалась водителями Куцеву Д.А. без оформления каких-либо документов.

На момент проведения выездной налоговой проверки предпринимателем не были представлены все первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие Инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода в 2012, 2013 годах.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/2011 отмечалось, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Указанные выше обстоятельства послужили основаниями для применения налоговым органом положений статьи 31 НК РФ.

В то же время налоговый орган указал, что установить аналогичных налогоплательщиков, оказывающих услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования по маршруту N 47 регулярных перевозок городской маршрутной сети на территории г. Омска, не представляется возможным.

Как следует из оспариваемого решения, при определении суммы дохода налоговым органом использовались такие показатели, как график работы и сумма передаваемых денежных средств, информация о которых, по утверждению налогового органа, содержалась в протоколах допросов водителей, осуществлявших перевозки.

Информация о взаимоотношениях данных свидетелей с индивидуальным предпринимателем содержалась в документах, представленных Управлением государственного автодорожного надзора по Омской области Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (УГАДН), Управлением ГИБДД полиции МВД России по Омской области.

Из информации, представленной Департаментом транспорта Администраций г. Омска (письмо от 31.08.2015 N ИС-Дт/1674) и Управлением государственного автодорожного надзора по Омской области Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (далее - УГДАН) (письмо от 28.08.2015 N 6177), следует, что для осуществления перевозок в спорный период у индивидуального предпринимателя имелась лицензия на осуществление деятельности по перевозке более восьми человек.

Довод индивидуального предпринимателя о том, что свидетельские показания водителей в данном случае не могут служить доказательствами совершения налогового правонарушения, суд первой инстанции посчитал несостоятельным и пришел к выводу о том, что налоговым органом, исходя из графика работы и сумм выручки, указанных свидетелями, информации о привлечении водителей к административной ответственности в период их работы у ИП Куцева Д.А., верно определена выручка, переданная Куцеву Д.А. водителями Гайдук И.А., Баландаевым А.Г., Сидоренко Д.С., Багаевым А.В., Вьюшковым В.В., Кольденберг С.В., Алексеевым А.Н., Шамурзиным Р.М., Скуратовым А.Г., Отрадновым В.М., Урманчеевым Р.Р., Кокориным А.М., Непочатых А.А., Виноградовым Ю.В., Цепелевым А.В.

Однако, указав, что применение расчетного метода определения дохода предполагает в данном случае наличие однозначных исходных данных для определения дохода налогоплательщика, и проанализировав протоколы допроса лиц, указанных в таблице 4 решения, суд первой инстанции установил, что указанная водителями Плешковым В.С., Железновым В.П., Петер В.В., Власовым А.И., Кукузей П.М. сумма выручки носит предположительный характер и не может учитываться при формировании выручки налогоплательщика за 2012, 2013 годы.

Кроме того, суд первой инстанции, посчитав, что налоговым органом неверно определен доход, полученный от водителей Киреева В.Н., Серюкова Н.Н., Байтуякова Р.Б., Копытко В.Н., Касаткина А.В., соответствующим образом изменил его.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований предпринимателя подлежит отмене как несоответствующее фактическим обстоятельствам дела и принятое с нарушением норм материального права на основании следующего.

В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430 предусматривает, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности (пункт 2 Порядка).

Согласно пункту 4 названного Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В соответствии с пунктом 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах для индивидуальных предпринимателей: 1) наименование документа (формы); 2) дату составления документа; 3) при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Из системного толкования приведенных выше норм права следует, что объектом налогообложения при использовании упрощенной системы налогообложения являются реально полученные налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде денежные средства.

При этом необходимым условием для принятия доходов к учету и включения их в налоговую базу по УСНО является фактическое получение дохода налогоплательщиком, которое устанавливается на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с пунктом 9 Порядка, то есть документов, подтверждающих как факт передачи товара, так и факт его оплаты в наличной либо безналичной форме: кассового чека или квитанции к приходному кассовому ордеру, или платежного поручения с отметкой банка об исполнении, или документа строгой отчетности, свидетельствующего о фактически полученных доходах.

В материалах дела такие документы отсутствуют.

В данном случае Инспекцией в рамках проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ были получены показания свидетелей, из которых следовало, что полученный предпринимателем доход превышает те суммы, которые учтены заявителем при ведении учета хозяйственных операций на основании первичных бухгалтерских документов и отражены в налоговой отчетности.

Никаких иных доказательств, подтверждающих полученные свидетельские показания, налоговым органом собрано не было.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

Право налогового органа использовать свидетельские показания при установлении обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, предусмотрено статьей 90 НК РФ.

Однако это не означает, что в данном конкретном случае наличие в деянии налогоплательщика признаков налогового правонарушения и размер полученного налогоплательщиком дохода могут быть признаны установленными только на основании свидетельских показаний.

Основываясь на показаниях свидетелей Инспекцией расчетным путем был исчислен неучтенный доход предпринимателя. При этом налоговый орган указал на реализацию им права, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Фактически примененный в данном случае ответчиком способ исчисления налоговой базы и налога не соответствует ни одному из известных налоговому законодательству РФ способов.

Перечисленные выше положения Налогового кодекса РФ и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430, содержат определенный перечень документов, принимаемых к учету в целях подтверждения доходов, требования, предъявляемые к их оформлению, и не позволяют налоговому органу исчислять налоги, в размере, отличном от исчисленного налогоплательщиком самостоятельно, только на основании сведений, полученных от свидетелей, опрошенных в порядке статьи 90 НК РФ. Такие показания могут быть оценены лишь в совокупности с иными доказательствами, отвечающими признакам относимости и допустимости, полученными налоговым органом при реализации предоставленных ему законом прав, но сами по себе, при отсутствии первичных бухгалтерских документов, не являются допустимыми и достаточными доказательствами объема налоговых обязательств, начисленных налогоплательщику дополнительно.

В случае получения при проведении выездной налоговой проверки показаний свидетелей в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ, дающих основания полагать занижение дохода предпринимателя, налоговый орган должен был обеспечить проверку полученных сведений, однако, этого не сделал.

При ненадлежащем ведении предпринимателем учета и непредставлении первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, Инспекция, установив данное обстоятельство, должна была при отсутствии иных возможностей исчислить объем налоговых обязательств на основании первичных документов, применить расчетный метод определения суммы налогов, подлежащих уплате, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, используя при этом как данные о налогоплательщике, имеющиеся у налогового органа, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках, но также данным правом не воспользовалась.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Права налоговых органов, связанные с контролем за правильностью исчисления налогоплательщиком подлежащих уплате сумм налогов, детально регламентированы Налоговым кодексом РФ, в частности подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Положения статьи 31 НК РФ предоставляют налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности в случае учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 части 1 статьи 31 НК РФ). Часть 2 статьи 31 НК РФ устанавливает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Применительно к рассматриваемому делу в случае установления факта сокрытия объектов налогообложения Инспекцией мог быть применен расчетный метод доначисления налогов, однако при этом во всяком случае недопустимо ограничиваться лишь показаниями свидетелей, поскольку подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в качестве основания для доначисления налога указывает имеющуюся информацию о налогоплательщике, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Однако в данном случае при наличии правовых оснований для доначисления налогов расчетным методом Инспекцией фактически не были применены правила подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, что привело к произвольному установлению размера недоимки.

Ни одна норма Налогового кодекса РФ не позволяет налоговому органу исчислять налоги, в размере, отличном от исчисленного налогоплательщиком самостоятельно, только на основании сведений, полученных от свидетелей, опрошенных в порядке статьи 90 НК РФ. Такие показания могут быть оценены лишь в совокупности с иными доказательствами, отвечающими признакам относимости и допустимости, полученными налоговым органом при реализации предоставленных ему законом прав.

Данный вывод соответствует правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которой в случае, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Таким образом, апелляционный суд считает, что ответчиком применен иной, не предусмотренный законодательством о налогах и сборах, метод исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет.

Действия налогового органа, избравшего не предусмотренный нормами Налогового кодекса РФ метод увеличения налоговой базы и исчисления налога от дохода, возможное получение которого предпринимателем, подтверждено лишь свидетельскими показаниями, противоречат правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной выше, пункту 1 части 1 статьи 32 и пунктам 1 и 2 статьи 33 НК РФ, а также основной презумпции налогового законодательства, определенной в части 1 статьи 108 НК РФ, согласно которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В данном случае предпринимателю вменено совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога, что повлекло, помимо его доначисления, применение мер налоговой ответственности. Следовательно, само событие налогового правонарушения, то есть неуплату налогов в связи с занижением для целей налогообложения объекта налогообложения, следовало доказывать налоговому органу.

Однако материалами дела не подтверждается вмененное предпринимателю событие налогового правонарушения.

Основывать доначисление налогов, подлежащих уплате в бюджет, путем увеличения налоговой базы на сумму дохода, определенную исключительно на основании показаний свидетелей, без их проверки путем иных форм налогового контроля недопустимо, поскольку такое исчисление налогов противоречит статьям 44, 52, 53, 54 НК РФ.

Кроме того, расчет подлежащих к доплате сумм налога на доходы физических лиц, осуществленный исходя из результатов показаний свидетелей, основан не на точных, а на предполагаемых суммах.

Из протоколов опроса свидетелей следует, что работники предпринимателя указывают суммы и частоту сдаваемой выручки ориентировочно, что не позволяет достоверно и объективно определить размер полученного дохода, который в данном конкретном случае имеет приблизительный характер.

Инспекция, установив при проверке нарушения в порядке учета доходов, и, имея основания для увеличения налоговой базы, должна была использовать в своих расчетах как данные о налогоплательщике, имеющиеся у налогового органа, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Налоговый орган ссылается на то обстоятельство, что установить аналогичных налогоплательщиков, оказывающих услуги по перевозке пассажиров по маршруту N 47, не представилось возможным.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган необоснованно так узко трактует понятие "аналогичные налогоплательщики".

Деятельность, осуществляемая ИП Куцевым Д.А. в проверяемом периоде, широко применяется на территории города Омска в практике предпринимательской деятельности, что позволяло ответчику законным способом произвести доначисление налогов, учитывая такие критерии выбора аналогичных налогоплательщиков как отраслевая принадлежность, вид деятельности, условия осуществления указанной деятельности, применяемая система налогообложения, размер выручки, численность производственного персонала, а также другие экономические показатели.

Поскольку налоговый орган не представил доказательства того, что им предпринимались меры по установлению аналогичных налогоплательщиков с сопоставимыми условиями деятельности (например, путем направления соответствующих запросов), осуществленный им расчет суммы налога на основании имевшихся у него неполных сведений о заявителе не может быть признан законным.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, в связи с отсутствием надлежащих доказательств, достоверно подтверждающих размер полученного предпринимателем дохода, факт получения предпринимателем неучтенного дохода в приблизительном размере, указанном лишь в показаниях свидетелей, нельзя считать доказанными с позиций статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ.

В силу положений части 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который привял данное решение.

Исходя из приведенных положений, при вынесении оспариваемого решения именно на налоговом органе лежало бремя доказывания факта и размера не уплаченного налогоплательщиком налога.

В соответствии со статьями 64, 71, частью 1 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции оценил имеющиеся в материалах дела доказательства и пришел к выводу о том, что Инспекция не доказала размер не уплаченного налога, а также совершение предпринимателем налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия полагает, что у суда первой инстанции имелись достаточные основания для признания необоснованными произведенного налоговым органом доначисления налога, а также взыскания соответствующих штрафов и пени.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы и признанием недействительным решения налогового органа, в соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина, уплаченная предпринимателем за рассмотрение заявления судом первой инстанции и за рассмотрение апелляционной жалобы, подлежит взысканию в его пользу с налогового органа.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Омской области от 13.09.2016 по делу N А46-2191/2016 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Требования индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска от 07.09.2015 N13-10/697 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 46 426 руб. 80 коп., предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 196 135 руб. 00 коп. и пени в сумме 34 447 руб. 97 коп.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска (ИНН 5504097777, ОГРН 1045507036816) в пользу индивидуального предпринимателя Куцева Дмитрия Анатольевича (ИНН 550301937843, ОГРНИП 304550314800022) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 450 руб. 00 коп.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов