Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2010 г. N 19АП-5927/10

г. Воронеж

2 декабря 2010 г.

Дело N А36-2348/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 25 ноября 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 2 декабря 2010 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей: Осиповой М.Б.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е. И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "Новый дом" и Управления ФНС России по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 по делу N А36-2348/2008 (судья Дегоева О.А.) по заявлению ООО "Новый дом" к Управлению ФНС России по Липецкой области о признании частично незаконным решения N 4 от 07.08.2008,

при участии в судебном заседании:

от Управления ФНС России по Липецкой области: Боевой Е.В. по доверенности от 21.09.2010 N 04-06/5; Попова А.А. по доверенности от 21.09.2010 N 04-06/6; Корчагина А.А. по доверенности N 04-06/21 от 16.11.2010, Луневой А.О. по доверенности б/н от 24.11.2010,

от ООО "Новый дом": представители не явились,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Новый дом" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее по тексту - Управление, налоговый орган) от 07.08.2008 N 4.

Определением суда от 19.03.2010 требование о законности решения Управления (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ) в части доначисления по налогу на прибыль: 2 524 223 руб. налога, соответствующих сумм пеней и 501 223 руб. штрафа; по налогу на добавленную стоимость: 3 337 531 руб. налога, 1 169 195 руб. пеней и 484 090 руб. штрафа (по эпизоду взаимоотношений с контрагентом ООО "РусСтройПодряд") выделено в отдельное производство (настоящее дело).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 требования заявителя удовлетворены частично. Признано незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области N 4 от 07.08.2008 в части предложения обществу с ограниченной ответственностью "Новый дом" уплатить: по налогу на добавленную стоимость: 3 337 521 руб. НДС, 1 169 195 пеней за его несвоевременную уплату и 484 090 руб. налоговых санкций; по налогу на прибыль: 9 302 руб. налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и соответствующих сумм пеней, а также 501 233 руб. налоговых санкций. Суд обязал Управление восстановить нарушенные права и законные интересы Общества в десятидневный срок со дня вступления решения в законную силу. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано. С Управления в пользу Общества взысканы расходы по уплате госпошлины в размере 3000 рублей.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой (с учетом уточнения от 08.10.2010) ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в части отказа в удовлетворении требований Общества и о принятии по делу нового судебного акта, которым полностью удовлетворить заявленные ООО "Новый дом" по настоящему делу требования.

Кроме того, Общество просит исключить из мотивировочной части решения суда выводы о фальсификации доказательств.

В апелляционной жалобе и письменных пояснениях от 08.10.2010 Общество полагает, что суд первой инстанции не учел реальность хозяйственной операции с контрагентом ООО "РусСтройПодряд". По мнению Общества, факты последующей реализации товаров и подрядных работ, приобретенных у данного контрагента, свидетельствуют о реальности первичной операции; Общество выражает несогласие с оценкой суда факту осуществления услуг по контролю за качеством и приемкой строительных работ агентом ООО "БИнвест-строй+", судебным актам об оспаривании сделок, заключенных с ООО "РусСтройПодряд", а также доказательствам, свидетельствующим о добросовестности и должной осмотрительности Общества. Также Общество считает, что судом не достаточно исследован вопрос о правильности расчета Управлением налога к уплате с учетом произведенных налогоплательщиком расчетов по уплате налога (состояния лицевых счетов на момент принятия Управлением решения по проверке); не дана оценка книге покупок как доказательству несения расходов в объеме большем, чем задекларировано. Также, по мнению Общества, у суда не имелось оснований для выводов о наличии события фальсификации.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Управление просит оставить решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 в обжалуемом налогоплательщиком части без изменения, считает судебный акт в этой части законным и обоснованным, выводы суда - основанными на имеющихся в деле доказательствах.

В свою очередь, Управление не согласно с решением суда в части (с учетом уточнения требований по апелляционной жалобе от 24.11.2010) признания незаконным его решения от 07.08.2008 N 4 в части предложения уплатить: налог на добавленную стоимость в сумме 462 111 руб., в том числе за июнь 2005 года - 235 002 руб., за ноябрь 2005 года - 227 109 руб., пени по НДС в сумме - 152 414 руб., штрафа - 8513 руб.; налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 9302 руб. и соответствующих сумм пеней; а также в части выводов суда о не исследовании Управлением вопроса о форме вины налогоплательщика и, соответственно, признания незаконным решения от 07.08.2008 N 4 в части привлечения к ответственности в виде взыскания штрафов по НДС в размере 8513 руб., налогу на прибыль - 501 223 руб.

Общество возражает против апелляционной жалобы Управления, ссылаясь в пояснениях от 08.10.2010 на законность и обоснованность решения суда в обжалуемой Управлением части; полагает, что суд обоснованно удовлетворил требования по основаниям неверности математического расчета налогового обязательства и недоказанности использования сумм входного НДС по спорному поставщику в качестве вычетов.

По существу, доводы апелляционных жалоб налогоплательщика и налогового органа касаются только части решения.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявили, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 только в обжалуемой части.

Представители налогоплательщика в судебное заседание не явились. В материалах дела имеются сведения о их надлежащем извещении о месте и времени судебного заседания. В силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, в связи с чем, дело рассмотрено в отсутствие Общества.

В судебном заседании 18.11.2010 был объявлен перерыв до 25.11.2010.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб и отзывов, выслушав представителей Управления в судебных заседаниях, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Управлением совместно с сотрудниками внутренних дел в порядке контроля за деятельностью Инспекции ФНС России по Правобережному району г.Липецка проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 07.06.2008 N 1.

По результатам рассмотрения акта повторной выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, материалов, полученных в результате проведений дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение от 07.08.2008 N 4, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислены налоги и исчислены пени.

Применительно к оспариваемой по настоящему делу части решения 07.08.2008 N 4 в ходе повторной налоговой проверки Управлением установлено, что ООО "Новый дом" в качестве подрядчика заключило с рядом заказчиков (ООО "Строй-Инвест", Управлением дошкольного образования администрации г. Липецка и ОГУ "Липецкая областная ветеринарная лаборатория") договоры подряда: от 29.08.2005 N 6-2к/рем, от 02.02.2005 N 1, от 14.03.2005 N 8, от 13.09.2004 N 257, от 15.03.2005 N 13, от 16.03.2005 N 14-1, от 30.05.2005 N 17, от 14.06.2005 N 18 на производство строительно-монтажных работ на следующих объектах: ОГУ "Липецкая областная ветеринарная лаборатория" (г. Липецк, ул. Гагарина, 60); "Спортивно-оздоровительный клуб" по адресу: ул. Петра Смородина, д. 13 Б; ДОУ N 91 (г. Липецк, ул. Семашко, 12); "Магазин ул. Стаханова" (литер. А строительный номер 82 Б г.Липецке).

По условия данных договоров работы выполняются подрядчиком своими силами из собственных материалов.

Для выполнения работ на вышеуказанных объектах ООО "Новый дом" привлекало субподрядчиков, в том числе ООО "РусСтройПодряд", с которым заключило договоры подряда от 12.11.2005 N 84, от 01.10.2005 N 79, от 01.10.2005 N 186, от 01.09.2005 N 71, от 30.08.2005 N 72, от 17.08.2005 N 64, от 01.06.2005 N 26, от 10.03.2005 N 18 (т. 4, л. 1, 37, 68, 130; т. 7, л. 1, 33, 80, 110). Стороны договорились, что субподрядчик выполняет строительно-монтажные работы с использованием собственных материалов.

По результатам осуществленных в рамках налоговой проверки мероприятий налогового контроля Управление пришло к выводу о неправомерном отнесении Обществом в 2005 году в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по договорам с контрагентом ООО "РусСтройПодряд" в общей сумме 10 405 423 руб. и необоснованном предъявлении в 2005 году к вычету НДС в сумме 3 337 531 руб. по счетам-фактурам, выставленным данным контрагентом.

Основанием для указанного вывода послужили результаты встречной проверки контрагента, согласно которым ООО "РусСтройПодряд" по адресу, указанному в учредительных документах, не значится; требование, направленное в его адрес, вернулось с отметкой "адресат по указанному адресу отсутствует"; налоговую и бухгалтерскую отчетность контрагент не представляет; имеет адрес "массовой" регистрации. Единственный учредитель и генеральный директор ООО "РусСтройПодряд" Зиновьев С.В. в ходе допроса пояснил, что фирму ООО "РусСтройПодряд" никогда не регистрировал, расчетных счетов от имени организации не открывал, подписание документов от имени указанной организации отрицал.

Генеральный директор ООО "Новый дом" Дмитриев Г.А. и учредитель Николаенков А.А. в ходе допросов дали противоречивые показания, пояснили, что не встречались и не знакомы лично с представителями субподрядных организаций.

Заказчики также не подтвердили выполнение ООО "РусСтройПодряд" работ.

Исследовав в совокупности эти и другие доказательства, налоговый орган пришел к выводу о том, что реальных операций с ООО "РусСтройПодряд" у Общества не было, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС надлежащими и достоверными документами не подтверждены.

Соглашаясь с таким выводом налогового органа, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухучете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Согласно Альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 N 100 (далее - Альбом унифицированных форм первичной учетной документации), при приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для получения вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются документально подтвержденные факты: приобретения товаров (работ, услуг), принятия этих товаров (работ, услуг) на учет (оприходование), а также наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком (подрядчиком) с указанием суммы НДС, оплата приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС (в проверенном периоде).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или выданной от имени организации доверенностью.

Счета-фактуры должны содержать достоверную информацию.

В пункте 2 статьи 169 НК РФ содержится прямой запрет на возмещение НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 6 данной статьи, следовательно, счета-фактуры, подписанные неустановленным лицом, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Обязанность подтвердить право на налоговые вычеты по НДС возлагается на налогоплательщика путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ.

В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В силу пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 2 названного постановления N 53 также предусмотрено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена статьями 65 и 200 АПК РФ на орган, который принял решение.

25 марта 2010 года судом был допрошен в качестве свидетеля Зиновьев С.В. из показаний которого следует, что он не причастен к государственной регистрации и какой-либо деятельности ООО "РусСтройПодряд", паспорт не терял, подпись на представленных на обозрение документах ему не принадлежит (приложение к протоколу судебного заседания, т. 16, л. 120).

Факт подписания документов от имени ООО "РусСтройПодряд" не Зиновьевым С.В. (при наличии в расшифровке подписи указания этого лица), а другим лицом подтвержден также заключением почерковедческой экспертизы от 07.05.2010 N 1546/4-3, проведенной в рамках настоящего дела (т. 17, л. 4-16).

Материалами дела также подтверждается, что ООО "РусСтройПодряд" реальной хозяйственной деятельности не осуществляло и не имело возможности выполнить строительно-монтажные работы ввиду отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов.

Оплата строительных работ ООО "РусСтройПодряд" в размере 12 685 123 руб. производилась ООО "Новый дом" взаимозачетами, а также путем перечисления денежных средств на счета третьих лиц (т.10, л. 1-4, 7-11). При этом при наличии у указанного контрагента двух открытых расчетных счетов, безналичные платежи Обществом не осуществлялись.

В протоколах допроса, проведенного Управлением в соответствии со статьей 90 НК РФ, генеральный директор ООО "Новый дом" Дмитриева Г.А. показал, что субподрядчики самостоятельно нашли ООО "Новый Дом" посредством информации в СМИ, рекламных объявлениях, Интернете. Дмитриев Г. А. не встречался и не знаком лично с представителями ООО "РусСтройПодряд". Заключение договоров происходило по следующей схеме: контрагент по почте, либо через представителей подрядчиков направлял в адрес ООО "Новый дом" договор в 2-х экземплярах. После подписания один экземпляр Общество направляло в адрес контрагента по почте либо через представителей подрядчиков. Обмен документами производился или в офисе, или на строительных объектах. Документы (договоры, акты выполненных работ и произведенных затрат (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), счета-фактуры, товарные накладные) представлялись в ООО "Новый дом" как подписанные субподрядчиками и заверенные печатью, так и без них. Назвать конкретных работников Общества, принимающих работы у спорного контрагента, Дмитриев Г.А. затруднился, показал, что работы заказчиками принимались у ООО "Новый дом", что "автоматически свидетельствовало о правильности выполненных субподрядчиком работ и основанием для подписания актов выполненных работ" (т. 8, л. 3-7, 10-11).

Между тем, факты отправки и получения документов через отделения связи Обществом документально не подтверждены, каких-либо конкретных лиц - представителей подрядчиков - Дмитриев Г.А. не назвал, в том числе, в присутствии кого фактически принимались у субподрядчика работы и кем сдавались.

Вместе с тем в ходе первоначальной налоговой проверки Дмитриев Г.А. пояснял, что переговоры по выполнению работ субподрядчиками осуществлял заместитель директора по общим вопросам Николаенков А.А., проживающий в г.Москве, а затем, согласовав цену с генеральным директором, они приезжали в г.Липецк для заключения договоров.

Из протокола допроса учредителя ООО "Новый дом" Николаенкова А.А. следует, что в проверяемом периоде он работал в ООО "Новый дом" в должности заместителя генерального директора по общим вопросам. С представителями субподрядчиков ООО "Сайтекс", ООО "Строй Синтез", ООО "РусСтройПодряд" (г. Москва) он не знаком, в проверяемом периоде хозяйственной деятельностью не занимался, кто вел строительство на объектах ему неизвестно (т. 8, л. 14-16).

Управление в ходе повторной выездной проверки провело также допрос в качестве свидетеля директора ОГУ "Липецкая областная ветеринарная лаборатория" Жукова И.В., который не подтвердил производство работ на названных объектах ООО "РусСтройПодряд" (т. 8, л. 8-9).

Судом первой инстанции верно отмечено, что Общество не привело доводы и не представило суду доказательств в обоснование выбора ООО "РусСтройПодряд" в качестве контрагента - субподрядчика строительных работ, в то время как по условиям делового оборота при заключении сделок оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых трудовых и производственных ресурсов, опыта работы в сфере строительства.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные Обществом в подтверждение факта приобретения и оплаты "РусСтройПодряд" строительно-монтажных работ договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи работ, справки, сметы, соглашения о взаимозачетах, показания Зиновьева С.В., Дмитриева Г.А., Николаенкова А.А., принимая во внимание материалы встречных проверок и выводы почерковедческой экспертизы, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что представленные ООО "Новый дом" документы содержат недостоверные сведения, в связи с чем, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС и подтверждения расходов по налогу на прибыль.

Судом верно отмечено, что проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов выражается не только в проверке правоспособности юридического лица, путем получения от контрагента устава организации и выписки об избрании директора, но и в проверке соответствующих полномочий определенных лиц на совершение юридически значимых действий, т.е. в получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

На этом основании апелляционная коллегия отклоняет довод апелляционной жалобы Общества о проявлении им должной осмотрительности и добросовестности.

Доводы заявителя о том, что Управлением не представлено доказательств, подтверждающих выполнение подписей на документах от лица ООО "РусСтройПодряд" не уполномоченными на то лицами, обоснованно отклонены судом, поскольку опровергнуты показаниями Зиновьева С.В., фамилия которого указана в данных документах в качестве лица, их подписавшего.

Судом правомерно отмечено, что факт принятия товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету налогоплательщиком сам по себе не свидетельствует о поставке товара, выполнении работ и оказании услуг именно тем лицом, которое указано в качестве контрагента налогоплательщика по отраженной в учете хозяйственной операции, в то время как документы, представленные в обоснование хозяйственных операций, подписаны лицом, не имеющим отношения к деятельности конкретного поставщика.

Доказательств подписания спорных документов уполномоченными лицами Общество, в нарушение статьи 65 АПК РФ, не представило.

По основанию отсутствия документального подтверждения в целях налогообложения расходов по хозяйственным операциям с организацией ООО "РусСтройПодряд" судом не приняты ссылки заявителя на получение Обществом дохода при получении оплаты им выполненных работ (поставленных товаров) от заказчиков.

Отклоняя соответствующий довод апелляционной жалобы Общества, судебная коллегия отмечает, что факт получения оплаты от заказчиков и, соответственно, наличие налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, не влечет безусловного признания заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов обоснованными, право на применение которых обусловлено собственным составом обстоятельств, доказать наличие которых обязан налогоплательщик. Такие обстоятельства Обществом не доказаны.

Исследовав и оценив представленные Обществом в доказательство обстоятельств заключения спорных договоров с ООО "РусСтройПодряд" посредством услуг агента - ООО "БИнвест-строй+" - материалы арбитражного дела N А36-2029/2008, содержащие: копии агентского договора N 5/12аг от 15.02.2005 ООО "Новый дом" и ООО "БИнвест-строй+", отчеты агента по данному договору от 16.03.2005, 07.06.2008, 22.07.2005, 06.09.2005, 06.09.2005, 07.10.2005, 07.10.2005, 17.11.2005 (т. 17, л. 52-68), суд признал указанные документы ненадлежащими доказательствами реальности спорных сделок Общества с ООО "РусСтройПодряд".

В обоснование своего вывода суд указал, что до 02.06.2010 (в течение первичной и повторной налоговых проверок и на протяжении судебного разбирательства, длившегося к этому моменту более полутора лет) налогоплательщик не представлял и ни разу не ссылался на наличии между ООО "Новый дом" и ООО "БИнвест-строй+" финансово-хозяйственных отношений, оговоренных в агентском договоре N 5/12аг от 15.02.2005, что подтверждается материалами дела. Общество не представило в материалы дела истребуемые определениям суда от 03.03.2010, 02.06.2010 регистры бухгалтерского и налогового учета в которых отражены данные сделки, оригиналы данных документов (договора, отчетов агента), а также доказательства возбуждения исполнительного производства о взыскании долга на основании данного решения суда.

С такой оценкой указанных доказательств апелляционная коллегия соглашается, поддерживая также вывод суда об отсутствии преюдициального значения (при исследовании обстоятельств заключения сделок с ООО "РусСтройПодряд") решения Арбитражного суда Липецкой области от 15.08.2008 по делу N А36-2029/2008 о взыскании с ООО "Новый дом" в пользу ООО "БИнвест-строй+" суммы задолженности по агентскому договору N 5/12аг от 15.02.2005, поскольку суд в названном деле не давал оценку обстоятельствам взаимоотношений сторон по агентскому договору, поскольку в связи с признанием иска ответчиком (Обществом) требования истца удовлетворены без рассмотрения спора по существу на основании статьи 170 АПК РФ (т. 17, л. 67-68).

Обоснованно не приняты судом в качестве доказательств реальности договорных отношений между ООО "Новый дом" и ООО "РусСтройПодряд" решения Арбитражного суда г. Москвы и Арбитражного суда Липецкой области: от 01.11.2008 по делу N А40-63079/08-131-461, от 03.02.2009 по делу N А40-63082/08-136-528, от 04.02.2009 по делу N А40-63084/08-57-457, от 20.01.2009 по делу N А40-63081/08-134-464, от 13.01.2009 по делу N А40-63076/08-138-504, от 13.01.2009 по делу N А40-63083/08-138-505, от 29.12.2008 по делу N А40-63078/08-81-572, от 29.12.2008 N А40-63085/08-81-573, от 23.12.2008 по делу N А40-63077/08-19-394, от 22.01.2009 по делу N А40-63080/08-132-545, которыми Обществу отказано в исковых требованиях о признании недействительными заключенных им договоров с ООО "РусСтройПодряд" в связи с непредставлением доказательств, подтверждающих доводы истца о том, что спорные договоры подписаны неуполномоченным лицом. В указанных судебных актах отсутствует оценка каких-либо доказательств, факты и обстоятельства, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора, суды не устанавливали.

В силу указанного апелляционная коллегия отклоняет соответствующие доводы апелляционной жалобы Общества о ненадлежащей оценке судом вышеуказанных судебных актов.

Правомерно отклонена судом также ссылка Общества на правовую позицию, изложенную в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, поскольку решение Инспекции ФНС России по Правобережному району г.Липецка от 18.05.2007 N 329, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, не было предметом судебного разбирательства. Судом отмечено, что налогоплательщику данным решением не были доначислены суммы налогов, пеней и применены штрафы по эпизоду взаимоотношений ООО "Новый дом" с ООО "РусСтройПодряд".

Повторная проверка проведена Управлением в рамках предоставленных ему статьей 89 НК РФ полномочий.

Доводы Общества о незаконном сборе налоговым органом доказательств в силу незаконности решений УФНС России по Липецкой области: о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 09.07.2008 N 1/94, о приостановлении выездной налоговой проверки от 12.12.2007 N 2/209, о возобновлении выездной налоговой проверки от 05.05.2008 N 3/54, правомерно отклонены судом со ссылками на вступившие в законную силу решения Арбитражного суда Липецкой области от 01.07.2009 по делу N А36-1585/2009 и от 14.10.2008 по делу N А36-2365/2008, которыми Обществу отказано в удовлетворении требований о признании соответствующих решений Управления незаконными. Данные решения имеют преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела в силу части 3 статьи 69 АПК РФ.

Апелляционная коллегия отклоняет довод апелляционной жалобы Общества, о ненадлежащей оценке судом книги покупок как доказательству несения Обществом расходов в объеме большем, чем задекларировано.

Судом первой инстанции верно отмечено, что книга покупок, предназначенная для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению), не является налоговым регистром по налогу на прибыль, подтверждающим прямые (материальные) расходы налогоплательщика.

В соответствии с приказом об учетной политике в проверяемых периодах налогоплательщик расходы и доходы для исчисления налога на прибыль определял методом начисления "по отгрузке".

Статьей 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления, установлено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ настоящего Кодекса. При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Как следует имеющемуся в материалах дела регистру налогового учета за 2005 год - прямые материальные расходы (т. 10, л. 101-130), Общество учло в составе расходов суммы согласно справкам формы КС-3, составленных со спорным контрагентом (т. 14, л. 49, 68, 97, 108, 118, 128, 133, т. 4, л. 19) - позиции N 171, 334, 438, 439, 440, 441, 445, 552, 663 в регистре.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия не усматривает оснований для изменения или отмены решения суда в обжалуемой Обществом части отказа в удовлетворении его заявленных требований.

В части исключения из мотивировочной части решения суда выводов о фальсификации доказательств апелляционная коллегия находит жалобу Общества обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Как установлено апелляционным судом, в судебном заседании 02.06.2010 налоговый орган заявил о фальсификации доказательств (т. 17, л. 78-80), представленных ООО "Новый дом", в частности: счетов-фактур ООО "РусСтройПодряд" от 25.03.2005 N 28, от 30.06.2005 N 43, от 31.08.2005 N 71, от 31.08.2005 N 72, от 30.09.2005 N 84, от 30.09.2005 N 85, от 28.10.2005 N 110, от 18.11.2005 N 386, от 30.12.2005 N 416; справок о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2005, от 30.09.2005, от 28.10.2005, от 31.08.2005, от 30.09.2005, N 02 от 31.08.2005, от 25.03.2005; актов о приемке выполненных работ за сентябрь 2005 года от 30.09.2005 N 1 (Смета N 5), за август 2005 года от 31.08.2005 N 1, за сентябрь 2005 года от 30.09.2005 N 1 (Смета N 4), за август 2005 года от 31.08.2005 N 2, за март 2005 года от 25.03.2005 N 1; актов приема работ за октябрь, декабрь 2005 года; локальных ресурсных сметных расчетов N 1, N 2, N 3, N 4, N 5; смет N 7, N 8; договоров на выполнение строительно-монтажных работ N 84 от 12.11.2005 года, N 72 от 30.08.2005 года, N 79 от 01.10.2005 года, N 64 от 17.07.2005 года, N 186 от 01.10.2005 года, N 71 от 01.09.2005 года, N 26 от 01.06.2005 года, N 18 от 10.03.2005 года; банковских карточек с образцами подписей и печати, договора N 2888 на расчетно-кассовое обслуживание от 22.04.2004 между банком и ООО "РусСтройПодряд".

Этот факт отражен в решении суда, далее по тексту мотивировочной части своего решения суд указывает, что документы Общества со своим контрагентом ООО "РусСтройПодряд" сфальсифицированы.

В материалах дела содержится расписка представителей сторон о предупреждении об уголовной ответственности за соответствующие деяния (фальсификация доказательств; заведомо ложный донос); в протоколе судебного заседания от 23.06.2010 имеется ссылка о признании судом факта фальсификации спорных доказательств установленным.

Между тем, проверка заявления в порядке статьи 161 АПК РФ судом не производилась, вышеуказанные документы были оценены судом, а не исключены из числа доказательств, что вытекает из положений статьи 161 НК РФ. Из судебного акта следует, что оценив аргументы и доводы Управления в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, суд сделал вывод, что документы содержат недостоверные сведения. Вместе с тем, данное обстоятельство не предполагает безусловного вывода о их фальсификации, поскольку положения статьи 161 АПК РФ о проверке заявления не свидетельствуют о возложении на суд обязанности соответствующего участника арбитражного процесса по доказыванию.

В отзыве на пояснения по апелляционной жалобе от 19.10.2010 налоговый орган указал, что поскольку "заявитель постоянно приводил в качестве доказательств обоснованности своей позиции спорные документы, подтверждающие по его мнению факт взаимоотношений ООО "Новый дом" и ООО "РусСтройПодряд", продолжал настаивать на их достоверности, налоговый орган обратился в суд с заявлением о фальсификации этих доказательств (документов) в целях оценки судом этих документов как недостоверных, недопустимых доказательств, содержащих недостоверные сведения, и исключения этих документов из числа доказательств по делу, что исключило бы дальнейшую возможность налогоплательщика необоснованно приводить их в качестве таковых".

Суд апелляционной инстанции отклоняет как ошибочные доводы Общества, что статья 161 АПК РФ не предполагает подачу заявления о фальсификации в отношении доказательств налогоплательщика, представленных налоговым органом в обоснование своего ненормативного акта, а также подачу заявления о фальсификации в делах, вытекающих из публично-правовых отношений.

Вместе с тем, в связи с отсутствием оснований для признания заявления Управления о фальсификации доказательств достоверным, суд апелляционной инстанции полагает необходимым удовлетворить апелляционную жалобу Общества в рассматриваемой части, изменив решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 путем исключения из его мотивировочной части вывод о фальсификации доказательств.

Обращаясь в суд апелляционной инстанции с собственной жалобой, Управление согласилось с выводом суда первой инстанции о необоснованности доначисления НДС по спорным сделкам с ООО "РусСтройПодряд", за исключением доначисления НДС в сумме 462 111 руб., в том числе за июнь 2005 года - 235 002 руб., за ноябрь 2005 года - 227 109 руб.

Рассмотрев жалобу Управления в данной части, апелляционный суд установил следующее.

Признав отсутствие у Общества права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам ООО "РусстройПодряд", суд установил, что в оспариваемом налогоплательщиком решении N 4 от 07.08.2008 Управление не доказало, что Общество в 2005 году заявляло в налоговых декларациях вычеты по НДС по спорным сделкам с ООО "РусСтройПодряд", сделав вывод о том, что произведенные Управлением в решении N 4 от 07.08.2008 расчеты доначисленных сумм налога на добавленную стоимость за спорные периоды по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с ООО "РусстройПодряд" (таблица N 4 на стр. 22 решения Управления, расчеты Управления от 23.06.2010) являются недостоверными.

Указанный вывод сделан судом на основании сравнения данных книги покупок налогоплательщика за 2005 год и налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

Вывод о занижении сумм НДС основан Управлением в решении N 4 от 07.08.2008 на арифметических действиях по вычитанию сумм НДС, указанных в спорных счетах-фактурах, из суммы налоговых вычетов, заявленных за соответствующие налоговые периоды в представленных налоговых декларациях.

Судом установлено, что в книге покупок налогоплательщика за 2005 год зарегистрированы счета-фактуры: в июне на сумму - 1 806 924 руб., в августе - 3 425 711 руб., в сентябре - 1 920 704 руб., в октябре - 1 392 577 руб., в ноябре - 1 242 765 руб., в декабре - 2 269 042 руб., всего на сумму 12 057 724 руб. (т. 3, л. 40-41, 44-53).

Между тем в налоговых декларациях за указанные налоговые периоды Обществом заявлены вычеты по НДС соответственно в следующих размерах: июнь - 1 266 684 руб., август - 1 578 784 руб., сентябрь - 1 061 492 руб., октябрь - 612 341 руб., ноябрь - 527 414 руб., декабрь - 1 079 628 руб., всего на сумму 6 126 343 руб.

Таким образом, Общество в 2005 году не заявляло право на вычет НДС в общей сумме 5 931 381 руб., из них: в июне - 540 240 руб., в августе - 1 846 927 руб., в сентябре - 859 212 руб., в октябре 780 236 руб., в ноябре - 715 351 руб., в декабре - 1 189 414 руб. (расчет на л.д. 132 т. 17).

Однако налоговым органом в обжалуемом решении сделан вывод о неправомерном предъявлении Обществом к налоговому вычету по спорным сделкам с ООО "РусСтройПодряд" 2 390 916 руб. (с учетом уточненного расчета Управлением правомерно доначисленных сумм НДС, т. 20, л. 131), из них: в июне - 235 003 руб., в августе - 62 204 руб., в сентябре - 752 556 руб., в октябре - 494 243 руб., в ноябре - 161 695 руб., в декабре - 685 215 руб.

В судебном заседании представители Управления не смогли пояснить суду первой инстанции, по каким счетам-фактурам налогоплательщик заявлял вычеты по НДС, а по каким не заявлял, более того, признали ошибочность доначисления НДС по счету-фактуре от 30.09.2005 N 84 (пояснения от 22.06.2010, т. 20, л. 129-129).

Доказательства использования права на вычет и включения Обществом в налоговые декларации по НДС сумм налога по счетам-фактурам ООО "РусСтройПодряд" Управлением по результатам проверки не добыты, из текста акта и оспариваемого решения не усматривается, на основании чего налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик заявил в налоговых декларация к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "РусСтройПодряд".

На основании изложенного и учитывая, что разница между суммами НДС, указанными в книгах покупок, и суммами НДС, заявленными к вычету по декларациям, превышает доначисленные суммы НДС, решение Управление в части доначисления Обществу 3 337 531 руб. НДС за налоговые периоды июнь, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года признано судом необоснованным и не соответствующим требованиям статьи 101 НК РФ.

Применительно к предмету апелляционного обжалования Управление представило в суд апелляционной инстанции обоснования доначисления НДС за два налоговых периода, на правомерности доначисления НДС за которые оно настаивает.

Применительно к июню 2005 года Управление пояснило следующее.

В приложении N 3 к письменным уточнениям доводов апелляционной жалобы от 08.10.2010 и ходатайстве об уточнении требований апелляционной жалобы от 12.11.2010 Управление указало, что, сравнив данные, отраженные в налоговой декларации за июнь 2005 года, книге покупок, книге продаж, карточках счетов 19, 68, оно установило, что в книгах покупок и продаж за указанный период отражены суммы отработанных авансовых платежей, которые не отражены в налоговой декларации по НДС ни в разделе налоговых вычетов, ни в разделе реализации. Из указанного Управление делает вывод, что счет-фактура ООО "РусСтройПодряд" N 28 от 25.03.2005, НДС - 235 003 руб., отражен в налоговой декларации по НДС за июнь 2005 года в составе налоговых вычетов.

В ходатайстве об уточнении требований апелляционной жалобы от 24.11.2010 Управление изменило обоснование своих доводов в части правомерности доначисления, пояснив, что указанный счет-фактура N 28 от 25.03.2005 учтен Обществом в составе налоговых вычетов за июнь 2005 года, поскольку в книге продаж и налоговой декларации (раздел налогооблагаемые объекты) отражены по результатам проведенного взаиморасчета счета-фактуры ООО "РеалСтрой" N 89/1 на сумму 919 604 руб. (НДС - 140 275 руб.) и N 91/04 на сумму 620 970 руб. (НДС - 94 724 руб.).

Применительно к правомерности доначисления НДС в ноябре 2005 года, Управление представило следующие пояснения.

Согласно книге покупок за ноябрь сумма НДС по всем счетам-фактурам контрагентов (помимо ООО "РусСтройПодряд") составила 295 297 руб., однако счета-фактуры ООО "РусСтройПодряд" N 84 от 30.09.2005 (НДС - 780 789 руб.) и N 386 от 18.11.2005 (НДС - 161 694 руб.) "занимают наибольший удельный вес" в книге покупок, из чего следует, что счет-фактура N 386 от 18.11.2005 (НДС - 161 694 руб.) отражен в полном объеме в налоговой декларации (письменные уточнениям доводов апелляционной жалобы от 08.10.2010 и ходатайство об уточнении требований апелляционной жалобы от 12.11.2010).

В ходатайстве об уточнении требований апелляционной жалобы от 24.11.2010 Управление изменило обоснование своей позиции на основании представленных Обществом суду апелляционной инстанции (посредством факсимильной связи) реестров счетов-фактур, учтенных в налоговых декларациях за налоговые периоды 2005 года.

Сославшись на указание самим налогоплательщиком в реестре счетов-фактур, учтенных в декларации за ноябрь 2005 года, счетов-фактур ООО "РусСтройПодряд" N 84 от 30.09.2005 (НДС - 65 415 руб.) и N 386 от 18.11.2005 (НДС - 161 694 руб.), Управление полагает доказанным факт отражения спорных счетов-фактур в составе вычетов (N 84 от 30.09.2005 отражен, по мнению Управления, частично), а следовательно, доначисление НДС за ноябрь в сумме 227 109 руб. - правомерным.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа в указанной части не имеется в силу следующего.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

С учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Обстоятельства, на которые ссылается суду апелляционной инстанции Управление в обоснование доначисления налога за июнь 2005 года, свидетельствуют об иных юридических фактах и обстоятельствах, чем те, которые установлены налоговой проверкой и отражены в оспариваемом решении.

Между тем, в силу системного толкования статей 100 и 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки; при этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные конкретные факты налоговых правонарушений.

Применительно к обоснованию Управлением правомерности доначисления НДС за ноябрь 2005 года апелляционная коллегия также отмечает, что позиция Управления основана исключительно на данных, указанных самим налогоплательщиком в "реестре счетов-фактур, учтенных в декларации за ноябрь 2005 года". Вместе с тем, указанный документ, не может быть расценен как признание Обществом правомерности доначисления (заявления об отказе от части своих требований от Общества не поступало).

Апелляционная коллегия также отмечает, что, "увеличивая" в ходатайстве от 24.11.2010 свои апелляционные требования относительно ноября 2005 года на 65 415 руб., основываясь исключительно на информации в указанном реестре, налоговый орган не учел, что счет-фактура N 84 от 30.09.2005, на который приходится данная сумма НДС, был признан Управлением ошибочно учтенным при доначислениях за ноябрь 2005 года (письменный отзыв Управления суду первой инстанции от 22.06.2010, т. 20, л.127-129).

Исходя из изложенного, представленные Управлением расчеты и пояснения не могут быть рассмотрены судом апелляционной инстанции как нивелирующие выводы суда первой инстанции о несоответствии решения Управления N 4 от 07.08.2008 требованиям статьи 101 НК РФ, в силу чего решение суда от 30.06.2010 в части признания незаконным решения Управления от 07.08.2008 N 4 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 462 111 руб., в том числе за июнь 2005 года - 235 002 руб., за ноябрь 2005 года - 227 109 руб., пени по НДС в сумме - 152 414 руб., штрафа - 8513 руб. является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению в соответствующей части не подлежит.

Признавая неправомерным решение Управления от 07.08.2008 N 4 в части предложения Обществу уплатить в федеральный бюджет 9302 руб. налога на прибыль и соответствующие суммы пеней в связи с наличием у налогоплательщика переплаты в указанном размере в тот же бюджет, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Согласно разъяснению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенному в пункте 42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). То есть состав налогового правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, является материальным.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Как установлено судом, на дату вынесения оспариваемого решения у Общества образовалось положительное сальдо по налогам и сборам в федеральный бюджет (по ЕСН и государственной пошлине) в размере 9302 руб.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае наличия недоимки по другим налогам.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что у Общества отсутствовала задолженность перед федеральным бюджетом в размере 9302 руб., поскольку соответствующая сумма денежных средств поступила в бюджет в виде излишней уплаты государственной пошлины и единого социального налога, а ее зачет в счет уплаты налога на прибыль зависел от действий налогового органа. Следовательно, Управление при вынесении решения N 4 от 07.08.2008 должно было учесть данную сумму переплаты в федеральный бюджет и произвести соответствующий зачет.

С таким выводом суда апелляционная коллегия согласиться не может, полагая обозначенный подход суда к обязанности налогового органа ошибочным.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно положениям статьи 89 НК РФ предметом проводимой в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам за соответствующие периоды.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в принимаемом по результатам выездной налоговой проверки решении должен быть указан размер выявленной недоимки по конкретному налогу (налогам) за соответствующие налоговые периоды с учетом периода проверки.

Как усматривается из материалов дела, оспариваемое решение Управления в рассматриваемой части принято по результатам выездной налоговой проверки Общества по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы, по итогам которой Управлением дана оценка обязательствам налогоплательщика по данному конкретному налогу за проверяемый период - выявлена недоимка, применены меры ответственности, что нашло отражение в вынесенном решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из предмета проводимой выездной налоговой проверки, Управлением не устанавливалась правильность исчисления Обществом единого социального налога и государственной пошлины, не давалась оценка соответствующим налоговым обязательствам налогоплательщика.

Таким образом, установление переплаты по ЕСН и государственной пошлине находится за рамками предмета проводимой проверки и не входит в число подлежащих оценке обстоятельств при вынесении соответствующего решения.

Кроме того, из имеющейся в материалах дела справки по состоянию на дату вынесения оспариваемого решения не представляется возможным сделать вывод о том, что возникновение указанной в ней переплаты относится к периоду, за который была проведена данная проверка, что также не позволяет утверждать, что Управлением должна быть принята во внимание данная переплата.

Также суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее.

В данном случае оспариваемое решение Управления является тем обстоятельством, с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика по уплате выявленной недоимки по налогу на прибыль соответственно за 2005 год.

Взыскание недоимки на основании вступившего в силу решения Управления производится в общем порядке путем направления налогоплательщику требования об уплате налога и осуществления предусмотренных налоговым законодательством процедур принудительного взыскания задолженности (ст. 46, 47 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам.

Вместе с тем, в этом случае погашение недоимки за счет имеющейся у налогоплательщика переплаты при отсутствии на это волеизъявления самого налогоплательщика, является, по сути, формой принудительного взыскания задолженности, которое должно осуществляться после вступления в силу соответствующего решения о доначислении спорной задолженности, то есть на стадии исполнения обязанности налогоплательщика по уплате недоимки, выявленной по итогам проведения налоговой проверки.

При этом налогоплательщик также не лишен возможности исполнить указанную обязанность применительно к пункту 3 статьи 45 НК РФ путем обращения в налоговый орган с заявлением о зачете в счет данной недоимки имеющейся переплаты по этому либо иным налогам в порядке статьи 78 НК РФ.

Таким образом, обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика переплаты по иным налогам, зачисляемым в тот же бюджет, не входящим в период проверки, и разрешением вопроса о возможности осуществления соответствующего зачета, подлежат оценке на стадии исполнения обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога за определенный налоговый период, установленной на основании решения по результатам выездной налоговой проверки. Такие обстоятельства не входят в предмет доказывания по делу о признании незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности.

В силу изложенного, у Управления отсутствовала обязанность устанавливать и учитывать (при указании недоимки по проверяемому налогу за определенный период) переплату по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, сложившуюся к моменту вынесения решения N 4 от 07.08.2008.

На основании изложенного, апелляционная жалоба Управления в отношении указания на неправомерность решения суда первой инстанции в указанной части подлежит удовлетворению, решение суда в соответствующей части - отмене.

На основании приведенных нормативных положений суд апелляционной инстанции отклоняет соответствующий довод апелляционной жалобы Общества об отсутствии в решении суда оценки факта отсутствия доказательств зачетов и возвратов налогов, отраженных в лицевых счетах Общества по НДС и налогу на прибыль за 2004-2008 годы, поскольку правомерность соответствующих действий налогового органа не является предметом рассмотрения по настоящему делу.

В части обжалования Управлением выводов суда первой инстанции о незаконности решения Управления в части привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль, апелляционный суд полагает согласиться с осуществленной судом оценкой, основанной на следующем.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Таким образом, обязательным условием привлечения лица к налоговой ответственности является наличие в его действиях противоправности и вины.

Из статьи 109 НК РФ следует, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Необходимость обязательного установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении следует также из правовых позиций Конституционного Суда РФ (Постановления Конституционного Суда РФ 27.05.03 N 9-П, от 15.07.99 N 11-П, от 17.12.96 N 20-П, Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.07 N 518-О-П, от 12.05.03 N 175-О, от 04.07.02 N 202-О, от 06.12.01 N 257-О), поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Судом установлено, что при вынесении Управлением оспариваемого решения вопрос о форме вины налогоплательщика не исследовался, в тексте решения слова "вина" и "неосторожность" отсутствуют. Протоколы рассмотрения материалов налоговой проверки также не восполняют данные недостатки решения.

Между тем, исследование судом вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).

На основании изложенного суд признал незаконным начисление Обществу налоговых санкций по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Апелляционная коллегия отклоняет довод налогового органа, что об исследовании формы вины Общества свидетельствует неоднократное указание в решении N 4 от 07.08.2008 того, что руководитель и учредитель ООО "Новый дом", не проявили должной осмотрительности при выборе контрагентов и заключении договоров, хотя должны были и могли. Констатация таких обстоятельств и факт доказанности совершения правонарушения не подменяет доказывание вины налогоплательщика.

В соответствии со статьей 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Пунктом 3 этой же статьи предусмотрено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, апелляционная коллегия соглашается с оценкой суда, что налоговый орган в оспариваемом решении не установил наличие в деянии Общества, применительно к обстоятельствам вмененного ему правонарушения, неосторожной формы вины в целях привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неправомерную неуплату налога на прибыль, в связи с чем, решение суда в части признания незаконным начисление штрафа в сумме 501 223 руб. надлежит оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления в данной части - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы Управления судом апелляционной инстанции не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы Общества, расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в размере 1000 руб. В связи с тем, что Обществом при обращении в апелляционный суд ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 112, 201, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу УФНС России по Липецкой области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 по делу N А36-2348/2008 в части признания незаконным решения УФНС России по Липецкой области N 4 от 07.08.2008 в части предложения ООО "Новый дом" уплатить 9302 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, и соответствующих сумм пени отменить, в удовлетворении требования ООО "Новый дом" в указанной части отказать.

Апелляционную жалобу ООО "Новый дом" удовлетворить частично, изменив решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 по делу N А36-2348/2008 путем исключения из мотивировочной части вывода о фальсификации доказательств.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.06.2010 по делу N А36-2348/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с УФНС России по Липецкой области в пользу ООО "Новый дом" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб.

Возвратить ООО "Новый дом" из федерального бюджета 1000 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова В.А. Скрынников