Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2017 г. N 10АП-9990/17

г. Москва

28 августа 2017 г.

Дело N А41-59813/16

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2017 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бархатова В.Ю.,

судей Коновалова С.А., Немчиновой М.А.,

при ведении протокола судебного заседания Инмии А.Р.,

при участии в заседании:

от АО "Волоколамскхлеб" - Бондарева С.В., представитель по доверенности от 26.09.2016; Голубева О.В., представитель по доверенности от 11.05.2017;

от Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области - Ягло А.Г., представитель по доверенности от 14.02.2017; Чулкова И.Н., представитель по доверенности от 17.01.2017; Кувшинов П.Г., представитель по доверенности 16.05.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу АО "Волоколамскхлеб" на решение Арбитражного суда Московской области от 24.05.2017, принятое судьей Востоковой Е.А., по делу N А41-59813/16 по заявлению АО "Волоколамскхлеб" к Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

АО "Волоколамскхлеб" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области от 23.05.2016 N 24 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 24.05.2017 заявление удовлетворено частично.

Решение Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области от 23.05.2016 N 24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным в части доначисления пени в сумме, превышающей 661 508,45 руб., и в сумме штрафа, превышающей 269 522,50 руб. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, АО "Волоколамскхлеб" подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены арбитражным апелляционным судом в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В судебном заседании представитель общества поддержала доводы апелляционной жалобы.

Представители инспекции возражали против доводов апелляционной жалобы.

Исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области от 23.05.2016 N 24 о привлечении АО "Волоколамскхлеб" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени в сумме, превышающей 661 508,45 рублей, подлежит изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 23.05.2016 по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки АО "Волоколамскхлеб" Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области принято решение N 24 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 312 258 руб., начислены пени в сумме 692 530 руб.

Решением УФНС России по Московской области от 29.08.2016 N 0712/59033 решение от 23.05.2016 N 24 отменено в части начисления пени в сумме 29 758, 30 руб. и применения штрафной санкции, установленной статьей 123 НК РФ, в сумме 2 704 руб.

Заявитель с решением инспекции, с учетом отмененной Управлением части, не согласен, полагает, что налоговым органом применена не подлежащая применению методика расчета НДФЛ, не учитывала подлежащие применению налоговые вычеты, которые не облагаются НДФЛ, а также налоговым органом пропущен срок для принудительного взыскания пени, установленный ст.46,47, 70 Налогового кодекса РФ.

Налоговая инспекция при проверке доводов заявителя в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции устранила допущенные ошибки в расчетах, по уточненному расчету, представленному в материалы дела, сумма пени - 661 508,45 руб., сумма штрафа без примененного инспекцией с учетом смягчающих обстоятельств снижения в 4 раза составила 1 078 090 руб., с учетом снижения в 4 раза - 269 522,50 руб.

Решением суда первой инстанции оспариваемое решение инспекции признано незаконным в части установленных самим налоговым органом счетных ошибок, в остальной части решение признано судом законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области проведена выездная налоговая проверка АО "Волоколамскхлеб" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.05.2015.

Нарушения налогового законодательства установлены налоговым органом в части своевременности перечисления удержанного заявителем, как налоговым агентом, НДФЛ в бюджет.

Заявитель ссылается на нехватку оборотных средств для выплаты заработной платы, поясняет, что зарплата выплачивается частями, конкретных дней выплаты аванса и зарплаты фактически в проверяемом периоде не существовало, выплаты могли быть каждый день, через день и с иной периодичностью в зависимости от выручки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пп. 6 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

В соответствии со ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной так и в натуральной формах.

В силу ст. 226 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ АО "Волоколамскхлеб" ИНН 5004002329 КПП 500401001 является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим от него доход.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 указанной статьи Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

В соответствии с п.4, п.6 ст.226 НК РФ налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговый агент перечисляет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиками дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Из материалов дела следует, что сальдо на начало проверки по налогу на 01.01.2012 составляет 771 104 рублей, налог по результатам проверки перечислен в сумме 771 104 рублей.

Пени и штраф на суммы входящего сальдо по НДФЛ отменены решением Управления.

Заработная плата за 2012 года начислена в сумме 27 994 420 руб., заработная плата за 2012 год выплачена в полном объеме.

Налог на доходы физических лиц, исчисленный и удержанный из заработной платы за 2012 года составляет 3 496 250 руб.

Налог на доходы физических лиц перечислен обществом в полном объеме, но несвоевременно.

Таким образом, в нарушение п.6 ст.226 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком несвоевременно перечислен налог на доходы физических лиц за 2012 год.

Заработная плата за 2013 год начислена в сумме 28 078 705 руб., заработная плата за 2013 год выплачена в полном объеме.

Налог на доходы физических лиц, исчисленный и удержанный из заработной платы за 2013 года составляет 3 502 269 руб.

Налог на доходы физических лиц перечислен в полном объеме, но несвоевременно.

Таким образом, в нарушение п.6 ст.226 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком несвоевременно перечислен налог на доходы физических лиц за 2013 год.

Заработная плата за 2014 год начислена в сумме 28 436 032 руб., заработная плата за 2014 год выплачена в полном объеме.

Налог на доходы физических лиц, исчисленный из заработной платы за 2014 год составляет 3 523 993 руб.

Налог на доходы физических лиц перечислен в полном объеме, но несвоевременно.

Таким образом, в нарушение п.6 ст.226 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком несвоевременно перечислен налог на доходы физических лиц за 2014 год.

Заработная плата за 01.01.2015 по 31.05.2015 начислена в сумме 11 806 168 руб., заработная плата за 2015 год выплачена полностью.

Налог на доходы физических лиц, исчисленный из заработной платы за 01.01.2015 по 31.05.2015 составляет 1 477 995 руб.

Налог на доходы физических лиц перечислен в полном объеме, но несвоевременно.

Таким образом, в нарушение п.6 ст.226 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком несвоевременно перечислен налог на доходы физических лиц за 2015 г.

Положениями пункта 2 статьи 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сведения, предоставляемые налоговым агентом в налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ по форме 2-НДФЛ, не позволяют установить срок уплаты налога, даты выплаты дохода и ряд иных данных, необходимых для оформления требования об уплате налога.

В справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов.

Общество ссылается на то обстоятельство, что Инспекцией неправомерно применен расчетный метод при исчислении сумм, подлежащих уплате в бюджет по НДФЛ, поскольку Инспекцией не установлено обстоятельств, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Применение расчетного метода в соответствии с пунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предполагает вероятностное определение налогов, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях (на основании сведений об аналогичных налогоплательщиках, на основании сведений, имеющихся в налоговом органе). А сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, рассчитана Инспекцией прямым способом, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (статьи 53, 54 НК РФ).

Как следует из материалов проверки, Инспекцией при проверке правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации, использовались представленные налогоплательщиком бухгалтерские документы.

В ходе выездной налоговой проверки, согласно представленным на проверку Обществом документам налогового агента (сводные ведомости по сч. 70 "Расчеты персоналом по оплате труда" за 2012, 2013, 2014 годы), установлено, что заработная плата в организации выплачивалась частями и чтобы определить суммы НДФЛ, подлежащих перечислению при каждой выплате зарплаты, Инспекция применила не расчетный метод исчисления НДФЛ, а обратную формулу расчета суммы НДФЛ, подлежащей перечислению в бюджет.

Поскольку исчисление НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производится один раз в месяц при окончательном расчете дохода, для определения суммы НДФЛ, подлежащей перечислению при каждой выплате заработной платы, Инспекцией рассчитан удельный вес НДФЛ, как соотношение исчисленного организацией НДФЛ к сумме заработной платы, подлежащей выдаче в соответствующие даты по данным бухгалтерского учета организации.

С учетом письма ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/4999 для расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, сумма НДФЛ с выплаченной частями заработной платы, подлежащей перечислению в бюджет, должна определяться с учетом выданного аванса за данный месяц на первую из дат выплаченной зарплаты за данный месяц.

Инспекцией произведен расчет сумм НДФЛ с выплаченной заработной платы, подлежащей перечислению в бюджет, с учетом выданного аванса за данный месяц на последнюю дату данного месяца либо на последнюю дату следующего месяца.

Представленный заявителем расчет НДФЛ за январь-февраль 2012 не свидетельствует о неправильности примененного налоговым органом метода и увеличении суммы НДФЛ, так по расчетам заявителя НДФЛ за январь 2012 - 251 987 руб., за февраль - 247 165 руб., по расчетам инспекции за январь - 251 987 руб. (совпадает с расчетом заявителя), за февраль 2012 - 247 061 руб. (меньше, чем рассчитано заявителем).

Учитывая совокупность выше изложенного, процессуальное поведение заявителя, а также то, что трудности в расчетах вызваны несоблюдением заявителем дней выплаты аванса и заработной платы, арбитражный апелляционный суд признает расчет, сделанный инспекцией, верным и не нарушающим права заявителя.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. Начисленная сумма налога удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии со статьей 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Общество в нарушение положений статей 223 и 226 НК РФ несвоевременно производило перечисление НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц (оплата труда).

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Из положений пунктов 1 и 7 статьи 75 НК РФ следует, что при нарушении сроков уплаты налога налоговый агент должен выплатить пени. В то же время уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Пленум ВАС РФ в пункте 2 Постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил, что с налогового агента, который не удержал НДФЛ, могут быть взысканы пени. Они взыскиваются с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена самим налогоплательщиком по итогам соответствующего налогового периода.

В соответствии со ст. 75 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога заявителю начислена пеня по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.05.2015.

Статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание) и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взысканию штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Срок для начисления и взыскания пени по НДФЛ налоговым органом не пропущен в связи со следующим.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая, что справки по форме 2-НДФЛ не являются налоговыми декларациями (расчетами авансовых платежей), при этом оформление налоговых уведомлений в отношений НДФЛ, перечисляемого налоговым агентом, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, арбитражный апелляционный суд на основании взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса пришел к выводу, что начисление пеней и штрафов могло быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Для начисления пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но дату образования такой задолженности, что можно сделать только в рамках проведения выездной налоговой проверки.

В отношении применения санкции по ст.123 Налогового кодекса РФ инспекцией применены положения ст.113 Кодекса, санкции за пределами 3-х летнего срока не начислялись.

Инспекцией применены положения ст.112,114 Кодекса, санкция снижена в 4 раза с учетом смягчающих обстоятельств.

Заявитель просил применить дополнительное снижении санкции.

Арбитражный суд не находит законных оснований для снижения санкции более чем в 4 раза, поскольку никаких новых смягчающих обстоятельств не возникло.

Заявитель систематически допускает нарушения срока перечисления НДФЛ в бюджет.

При этом заявитель в отношении налога на доходы с физических лиц является не налогоплательщиком, а налоговым агентом и перечисляет НДФЛ, удержанный с заработной платы (доходов) работников.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П указал, что санкции должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Арбитражный суд полагает, что налоговым органом при рассмотрении вопроса о снижении санкции рассмотрены все основания и существенные обстоятельства, примененное снижением в 4 раза соответствует не только интересам общества, привлеченного к ответственности, но и публичным интересам, а именно: предупреждению нарушителя о недопустимости совершения подобных нарушений впредь.

Тем самым достигаются и реализуются все цели и принципы наказания: справедливость, неотвратимость, целесообразность и законность.

Снижение штрафа, как того просит заявитель, арбитражный суд не считает целесообразным, так для юридического лица с такой штраф не будет отвечать принципу справедливости в силу незначительности суммы, что не в полной мере будет позволять предотвращению подобных нарушений в будущем, с учетом того, что заявитель систематически ежемесячно в течение трех лет совершал нарушения сроков по перечислению в бюджет НДФЛ.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о необходимости признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области от 23.05.2016 N 24 о привлечении АО "Волоколамскхлеб" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени и в сумме штрафа, превышающей 269 522 руб. 50 коп." является правильным.

Вместе с тем, инспекцией при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции произведен уточненный расчет начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ по выплате через кассу арендных платежей за транспортное средство АО "Волоколамскхлеб" за период с 01.01.2012 по 23.05.2016.

По результатам расчета сумма пени составила 661 395,38 рублей.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает необходимым изменить резолютивную часть решения суда первой инстанции, изложив пункт 2 в следующей редакции "Решение Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области от 23 мая 2016 года N 24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признать незаконным в части доначисления пени в сумме, превышающей 661 395 руб. 38 коп., и в сумме штрафа, превышающей 269 522 руб. 50 коп.".

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 24.05.2017 по делу N А41-59813/16 изменить, изложив п. 2 резолютивной части решения в следующей редакции: "Решение Межрайонной ИФНС России N19 по Московской области от 23 мая 2016 года N 24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признать незаконным в части доначисления пени в сумме, превышающей 661 395 руб. 38 коп., и в сумме штрафа, превышающей 269 522 руб. 50 коп."

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Ю. Бархатов

Судьи

С.А. Коновалов М.А. Немчинова