Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2016 г. N 20АП-7849/17

г. Тула

26 декабря 2016 г.

Дело N А62-4465/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19.12.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.12.2016.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Рыжовой Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Назарян Г.А., при участии заявителя - индивидуального предпринимателя Максименкова Юрия Александровича (город Смоленск, ОГРНИП 307673129800010, ИНН 673110859850) (паспорт), его представителя - Саливон Е.А. (доверенность от 17.01.2017 серии 67 АА 1049947) и от ответчика - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (город Смоленск, ОГРН 1106731005260, ИНН 6732000017) - Соваренко А.С. (доверенность N 07-03/008991 от 16.03.2017), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску на решение Арбитражного суда Смоленской области от 05.10.2017 по делу N А62-4465/2017 (судья Печорина В.А.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Максименков Юрий Александрович обратился в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2017 N 19/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год в размере 2 396 471 рубля (подпункт 1 пункта 3.2 решения), за 2013 год в размере 2 206 809 рублей, за 2014 год в размере 2 089 873 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 решения);

- начисления пени за неуплату НДФЛ в размере 2 622 282 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 1 718 673 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 662 043 рублей (подпункт 6 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление деклараций о предполагаемом доходе в виде штрафа в размере 200 рублей (подпункт 7 пункта 3.1 решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период 1 квартал 2012 года - 3 квартал 2013 года в размере 3 069 898 рублей (подпункт 2 пункта 3.2 решения), за период 4 квартал 2013 года - 4 квартал 2014 года в размере 1 845 167 рублей (подпункт 4 пункта 3.1 решения);

- начисления пени за неуплату НДС в размере 1 895 152 рублей (подпункт 4 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 738 067 рублей (подпункт 4 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 376 833 рублей (подпункт 5 пункта 3.1 решения) (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (т. 1, л. д. 3 - 36; т. 10, л. д. 216 - 218).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 05.10.2017 признано недействительным решение инспекции от 31.03.2017 N 19/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год в размере 2 396 471 рубля (подпункт 1 пункта 3.2 решения), за 2013 год в размере 2 206 809 рублей, за 2014 год в размере 2 089 873 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 решения);

- начисления пени за неуплату НДФЛ в размере 2 622 282 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 1 718 673 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 662 043 рублей (подпункт 6 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление деклараций о предполагаемом доходе в виде штрафа в размере 200 рублей (подпункт 7 пункта 3.1 решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период 1 квартал 2012 года - 3 квартал 2013 года в размере 3 069 898 рублей (подпункт 2 пункта 3.2 решения), за период 4 квартал 2013 года - 4 квартал 2014 года в размере 1 845 167 рублей (подпункт 4 пункта 3.1 решения);

- начисления пени за неуплату НДС в размере 1 895 152 рублей (подпункт 4 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 738 067 рублей (подпункт 4 пункта 3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 376 833 рублей (подпункт 5 пункта 3.1 решения).

С инспекции в пользу ИП Максименкова Ю.А. взысканы судебные расходы в виде уплаченной по делу государственной пошлины в размере 300 рублей.

ИП Максименкову Ю.А. возвращена из федерального бюджета излишне уплаченная государственная пошлина за подачу заявления о принятии обеспечительных мер в размере 300 рублей (т. 10, л. д. 220 - 235).

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт (т. 11, л. д. 2 - 17).

Заявитель полагает, что деятельность ИП Максименкова Ю.А. по реализации в адрес юридических лиц и индивидуальных предпринимателей торгового и холодильного оборудования не относится к розничной торговле и подлежит налогообложению по общей системе. Считает, что в данном случае совокупность фактических обстоятельств, при которых сложились взаимоотношения Максименкова Ю.А. и его заимодавцев, являющихся взаимозависимыми с ним лицами, количество и условия однотипных договоров займов, регулярность их заключения при отсутствии разумной необходимости искусственного увеличения документооборота, свидетельствуют о том, что договора займов совершенны с целью прикрыть другие сделки, вытекающие из ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности по реализации товаров и с целью изменения налоговых последствий.

По мнению инспекции, учитывая отсутствие у заявителя раздельного учета, примененный налоговым органом алгоритм расчета доначислений является законным и обоснованным.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения (т. 11, л. д. 38 - 46). Указал на то, что реализация Максименковым Ю.Л. ассортимента товаров, указанных в решении, относится к розничной торговле в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку покупатели, приобретавшие у предпринимателя товары, в дальнейшем его не перепродавали, а использовали для обеспечения своей деятельности. Заявитель полагает, что суд правомерно пришел к выводу о том, что налоговым органом необъективно и недостоверно определен объем налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ и по общей системе налогообложения.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Предприниматель и его представитель не согласились с доводами апелляционной жалобы, просили решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Смоленской области от 05.10.2016 проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей предпринимателя и инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией выявлены налоговые правонарушения в отношении ИП Максименкова Ю.А., выразившиеся в неуплате НДФЛ в сумме 6 693 153 рублей, НДС в сумме 4 960 445 рублей и неперечисление налоговым агентом удержанного НДФЛ в сумме 9 907 рублей. Решением от 31.03.2017 N 19/8 заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДФЛ и НДС в размере 2 456 741 рубля, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 39 116 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 038 877 рублей, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 200 рублей, а также начислены пени по НДФЛ и НДС в общем размере 4 537 038 рублей.

Всего по решению инспекции от 31.03.2017 N 19/8 предпринимателю доначислено 19 735 477 рублей (т. 1, л. д. 108 - 178).

Указанное решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя (т. 1, л. д. 179 - 211) отменено решением Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 26.05.2017 N 89 (т. 2, л. д. 1 - 12) в части:

- привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 27 851 рубля 25 копеек (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения);

- привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 485 рублей 75 копеек (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения);

- недоимки по НДС в размере 2 рублей по соответствующим срокам уплаты, пени в размере 16 840 рублей и штрафа в размере 1 рубля (подпункт 4 пункта 3.1 резолютивной части решения);

- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 рубля (подпункт 5 пункта 3.1 резолютивной части решения);

- недоимки по НДС в размере 45 378 рублей по соответствующим срокам уплаты (подпункт 2 пункта 3.2 резолютивной части решения).

Ссылаясь на то, что решение инспекции в обжалуемой части не соответствует закону, нарушает права и интересы заявителя, ИП Максименков Ю.Л. обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения заявленных требований) (т. 1, л. д. 3 - 36; т. 10, л. д. 216 - 218).

Суд первой инстанции, рассмотрев заявленные требования, правомерно удовлетворил их, исходя из следующего.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Пункт 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

К видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации). В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Кроме того, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

В силу абзаца 12 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - Постановление N 18) разъяснено, что, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли. При этом следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары, не несут обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации), охватывает, в том числе, и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

При этом сам по себе способ оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном применении предпринимателем специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в связи с чем доначислены налоги по общей системе налогообложения - НДФЛ и НДС.

Как следует из материалов дела, заявитель в проверяемом периоде занимался реализацией торгового оборудования (торговые стеллажи, шкафы, витрины, полки, стойки, кассовые прилавки, ценникодержатели, кронштейны и т. д., а также комплектующие к ним), холодильного оборудования (морозильные лари, холодильные шкафы, витрины холодильные, а также комплектующие к ним), кассовых лент и т. д.

Материалами выездной налоговой проверки подтверждено, что Максименков Ю.А. осуществлял предпринимательскую деятельность в стационарной торговой сети с площадью торгового зала 148,6 кв. м, руководствуясь публичной офертой и учетной политикой на основании договоров розничной купли-продажи, с выдачей покупателям товарных чеков на равных условиях, как физическим, так и юридическим лицам, что характеризует заключенные договоры в качестве сделок розничной купли-продажи.

Налоговым органом по результатам проверки также установлено, что все покупатели приобретаемый у Максименкова Ю.А. товар в дальнейшем не перепродавали, а использовали его для личных, хозяйственных нужд (для демонстрации, хранения, реализации товара в местах торговли и общественного питания).

Таким образом, предпринимателем осуществлялась розничная торговля, подпадающая под режим налогообложения ЕНВД, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС, НДФЛ, начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Кроме того, делая вывод о том, что при признании необоснованным применения предпринимателем ЕНВД от осуществляемого вида деятельности налоговым органом необъективно и недостоверно определен объем налоговых обязательств заявителя по общей системе налогообложения, арбитражный суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик не в состоянии: документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности. Вместе с тем определение налоговой базы в указанном порядке не способствует достоверному определению налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку размер расходов, понесенный и связанный с приобретением товара, использованного им в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Исходя из положений пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 Налогового кодекса Российской Федерации), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, от 19.07.2011 N 1621/11, от 25.05.2004 N 668/04, а также в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В случае ошибочного применения иного налогового режима, и, соответственно, отсутствия у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, гарантирующих налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающих достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, у налогового органа по результатам проверки возникает необходимость применения расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Иными словами, в таком случае (при отсутствии установленного фиктивного документооборота со стороны налогоплательщика) применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика, исходя из первичных документов. При этом инспекция, определяя налог расчетным путем, обязана применить метод, наиболее приближенный к объективному определению налоговых обязательств исходя из специфики осуществляемой деятельности, используя в первую очередь данные самого налогоплательщика, а при их отсутствии, сведения об аналогичных плательщиках.

Из материалов дела усматривается, что предпринимателем применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД и, соответственно, не велся учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам. Перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, соответственно налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

В соответствии с пунктом 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015) при отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом. В случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

Из материалов дела следует и налоговым органом не опровергнут тот факт, что при проведении проверки по требованию инспекции налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие произведенные расходы (закупка товаров, общехозяйственные расходы), однако, в нарушение вышеназванных положений при отсутствии доказательств недостоверности представленных документов, налоговым органом расходная часть налоговой базы объективно не определена.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, инспекцией в решении не приведены достаточные данные, позволяющие объективно разделить деятельность предпринимателя на общий режим и ЕНВД с учетом того обстоятельства, что за весь проверяемый период предпринимателем осуществлялся аналогичный вид деятельности. В данном случае такое искусственное произвольное разделение видов деятельности привело к занижению пропорционального распределения налоговых вычетов по НДС и, как следствие, к завышению доначисленной суммы НДС.

Как следует из материалов дела, объем реализации, подлежащий обложению ЕНВД, определен налоговым органом исходя из объема денежных средств "проинкассированной" денежной наличности (денежных средств внесенных на расчетный счет путем инкассации выручки магазина), при этом в указанную сумму вошли денежные средства, внесенные предпринимателем в виде личных средств с назначением "для пополнения оборотных средств" (10 180 000 рублей), а также заемные денежные средства (64 223 000 рублей).

При этом указанные денежные средства налоговым органом определены как "скрытая выручка" на основании вывода о том, что указанные сделки являлись мнимыми и были оформлены лишь в целях формальной легализации источника денежных средств, сдаваемых на расчетный счет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В нарушение статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих получение предпринимателем торговой выручки в размере 10 180 000 рублей и 64 223 000 рублей соответственно, а также документов, подтверждающих, что наличные денежные средства, внесенные на расчетный счет, являются выручкой предпринимателя.

Довод инспекции о сокрытии объема выручки путем заключения мнимых сделок займа и оформления внесения личных средств правомерно отклонен судом, так как, находясь на системе налогообложения в виде уплаты ЕНВД, предпринимателю не имело смысла каким-либо образом корректировать полученную выручку.

Кроме того, из материалов дела следует, что по требованию налогового органа, а также в материалы дела предпринимателем представлены документы, подтверждающие внесение денежных средств (при этом закон не обязывает налогоплательщика в данном случае представлять доказательства источника получения таких средств), а также документы, подтверждающие получение заемных денежных средств: договоры займа, документы об уплате процентов за пользование заемными средствами на протяжении всего периода пользования ими по ставкам, соответствующим рыночным; документы, подтверждающие наличие задолженности по заемным средствам.

На основании изложенного, по результатам проверки налоговым органом не получены достоверные доказательства, позволяющие полагать, что указанные денежные средства являются торговой выручкой, тем более торговой выручкой от осуществления деятельности по ЕНВД (при том, что по результатам проверки предприниматель переводился на общую систему налогообложения).

Таким образом, произведенное налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисление налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС), влечет возложение на налогоплательщика обязанности по уплате налогов в размерах, не соответствующих его действительным налоговым обязательствам, что является незаконным и необоснованным.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что решение инспекции в оспариваемой части принято ответчиком с нарушением норм налогового законодательства, а также нарушает права и законные интересы предпринимателя, в связи с чем требования заявителя подлежат удовлетворению.

Доводы жалобы изучены судом апелляционной инстанции, однако они подлежат отклонению, так как не опровергают выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении суда, а выражают лишь несогласие с ними, что не является основанием для отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции.

Обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, исследованным судом первой инстанции, дана надлежащая правовая оценка по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы суда первой инстанции соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

Нарушений норм процессуального и материального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение судебных расходов, в том числе расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы не подлежит уплате в доход федерального бюджета заявителем - инспекцией.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 05.10.2017 по делу N А62-4465/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (город Смоленск, ОГРН 1106731005260, ИНН 6732000017) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Рыжова

Судьи

Н.В. Еремичева Е.Н. Тимашкова