Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2018 г. N 17АП-18324/17

г. Пермь

18 января 2018 г.

Дело N А71-2827/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 января 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Можгасыр" (ИНН 1839006608, ОГРН 1141839000335) - Гизатуллин Н.М., паспорт, доверенность от 09.01.2018, Муханов Л.В. (директор), паспорт, протокол N 1, приказ от 26.05.2014, Зорина И.Г. паспорт, доверенность от 09.01.2018, Шкляев И.В. паспорт, доверенность от 09.01.2018, Шмыков А.В., паспорт, доверенность от 09.01.2018;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ИНН 1830002006, ОГРН 1041803500012) - Федько Д.В., паспорт, доверенность от 09.01.2018, Драгунова Е.Ю., удостоверение, доверенность от 09.01.2018, Неклюдова И.С. удостоверение, доверенность от 25.04.2017;

от третьих лиц ООО Топливная компания "Гермес", ООО "Гарант", ООО "СИА", ООО "Артек" - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя ООО "Можгасыр", заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 октября 2017 года по делу N А71-2827/2017,

принятое судьей Бушуевой Е.А.

по заявлению ООО "Можгасыр"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике,

третьи лица: ООО Топливная компания "Гермес", ООО "Гарант", ООО "СИА", ООО "Артек",

об оспаривании решения налогового органа,

установил:

ООО "Можгасыр" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.12.2016 N 07-2-11/17 в части доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06.10.2017 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 20.12.2016 N 07-2-11/17 признано недействительным в части доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по хозяйственным операциям с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид". Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме. Отмечает, что выводы суда относительно взаимоотношений между заявителем и его контрагентом ООО "Оптторг" основаны на неверной оценке фактических обстоятельств, судом неверно применены нормы материального права, основания для признания ООО "Можгасыр" и ООО "Оптторг" взаимозависимыми лицами отсутствуют; вывод суда первой инстанции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделке с указанным контрагентом противоречит материалам дела; при выборе указанного контрагента обществом проявлена должная степень осмотрительности, при этом сделка с ООО "Оптторг" являлась незначительной.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в соответствии с которым просит решение в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В свою очередь, не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, заинтересованное лицо также обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать полностью. Инспекция полагает, что выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказана согласованность действий налогоплательщика с организациями ООО "Гермес", ООО "ТК "Гермес" и ООО "Вид", противоречат обстоятельствам, установленным в ходе проведения выездной налоговой проверки и доказательствам, приобщенным в материалы дела.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, жалобу заинтересованного лица - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы своих жалобы, а также доводы отзывов на апелляционные жалобы.

Третьи лица письменные отзывы на жалобы не представили, о месте и времени рассмотрения апелляционных жалоб извещены надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направили, что в силу ч. 5 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2012-2014 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 01.11.2016 N 07-2/16 и принято оспариваемое решение о доначислении заявителю 72 629 228 руб. НДС, 23 115 494,35 руб. пени и 1 520 522 руб. налоговых санкций.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что контрагенты заявителя - ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", ООО "Оптторг" фактически товар (молоко) в адрес заявителя не поставляли, в связи с чем налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с указанными контрагентами заявлены налогоплательщиком (заявителем) необоснованно.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 20.02.2017 N 06-07/03496 решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа 20.12.2016 N 07-2-11/17 в части доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Признавая оспариваемое решение инспекции от 20.12.2016 N 07-2-11/17 не подлежащим отмене, суд первой инстанции исходил из того, что в силу наличия взаимозависимости заявителя и ООО "Оптторг" (учредителем и руководителем ООО "Оптторг" является Махаева Н.С., которая в проверяемом периоде выполняла трудовые обязанности заместителя главного бухгалтера в ОАО "Можгасыр") подтверждаются содержащиеся в оспариваемом решении выводы о наличии признаков согласованных действий заявителя и ООО "Оптторг", направленных на получение заявителем налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по хозяйственным операциям с ООО "Оптторг" при одновременной неуплате ООО "Оптторг" соответствующих сумм НДС в бюджет.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы общества и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу ст. 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст.169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу п. 5 указанного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В силу письма ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации N 169-0 08.04.2004" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

Следуя принципу единообразия в применении и толковании судами норм права, с учетом разъяснений, приведенных в письме Федеральной налоговой службы России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам при проведении налоговой проверки следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (п. 9 постановления) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Общество в своей апелляционной жалобе настаивает на том, что решение в части выводов по сделке заявителя с ООО "Оптторг" основано на неверной оценке фактических обстоятельств по делу, судом в указанной части неверно применены нормы материального права.

Суд апелляционной инстанции, повторно в силу ст. ст. 266. 268 АПК РФ рассмотрев материалы дела, находит указанные доводы жалобы необоснованными.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено и подтверждено в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, что налогоплательщик в нарушение ст.ст. 169, 171, 172, 176 НК РФ получил необоснованную налоговую выгоду в виде налоговых вычетов по НДС в размере 2 561 740 руб. в результате формального включения взаимозависимой организации ООО "Оптторг", находящейся на общей системе налогообложения, в цепочку приобретения молока от производителей, не являющихся плательщиками НДС. При этом, ООО "Оптторг" уплату соответствующего налога в бюджет не производит, о чем налогоплательщику в силу аффилированности и согласованности действий было известно.

Так, ВНП установлено, что ООО "Оптторг" фактически не осуществляло деятельности по закупу молока от поставщиков-сельхозпроизводителей и поставке молока в ООО "Можгасыр", не осуществляло транспортировку, доставку молока на специализированном транспорте (молоковозы) в адрес приемных пунктов проверяемого налогоплательщика, не осуществляло и не принимало участия в передаче молока в адрес ООО "Можгасыр". Операции по поставкам молока сырого, отраженные в счетах-фактурах ООО "Оптторг", не соответствуют первичным документам, на основании которых ООО "Можгасыр" получал данное сырье и фактическим обстоятельством поставок молока.

Как установлено проверкой, фактическую поставку молока в адрес проверяемого налогоплательщика осуществляли сельхозпроизводители молока ряда районов Удмуртской Республики, прием молока от которых производили работники ООО "Можгасыр" (водители молоковозов в случае получения молока на приемном пункте общества).

ООО "Оптторг" фактически не принимало участия в осуществлении поставок молока в адрес проверяемого налогоплательщика. В собственности, а также на правах аренды, иного пользования контрагент не имел необходимого материально - технического обеспечения, оборудования, транспортных средств для производства и осуществления качественных анализов молока, транспортировки молока до покупателя.

Система взаимодействия заявителя с производителями молока по получению молока после формального включения в цепочку поставок ООО "Оптторг" не изменилась.

В соответствии с п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно в соответствии с подп.2 п.1 ст.20 НК РФ - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

Согласно п.1 ст. 105.1. НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Учредителем и руководителем ООО "Оптторг" (создан 15.07.2014, адрес регистрации: 420102, Республика Татарстан, г.Казань, ул.2-ая Юго-Западная, д.З,офис 5) являлась Махаева Надежда Семеновна (с 15.07.2014 по 11.03.2015).

ООО "Оптторг" фактически является взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Можгасыр", поскольку его директор и учредитель ООО "Оптторг" Махаева Н.С. в период создания и деятельности ООО "Оптторг" в проверяемом периоде осуществляла трудовую деятельность в ООО "Можгасыр" в должности заместителя главного бухгалтера и по должностному положению и в соответствии с должностной инструкцией, представленной ООО "Можгасыр" в рамках ст. 93 НК РФ, полностью подчинялась главному бухгалтеру и руководителю ООО "Можгасыр" (взаимозависимость, предусмотренная подп.10 п.2 ст. 105.1 НК РФ).

В ходе проверки генеральный директор ООО "Можгасыр" Муханов Л.Б. и главный бухгалтер Зорина И.Г. подтвердили, что Махаева Н.С. при осуществлении трудовой деятельности в ООО "Можгасыр" подчинялась непосредственно главному бухгалтеру ООО "Можгасыр" Зориной И.Г. При этом, весь персонал ООО "Можгасыр" по должностным обязанностям подчинялся генеральному директору Муханову Л.Б.

Занимая в ООО "Можгасыр" должность заместителя главного бухгалтера, Махаева Н.С. несла ответственность: за ненадлежащее исполнение или неисполнение своих должностных обязанностей, за причинение материального ущерба, за необеспечение и несвоевременное представление, а также недостоверность отчетных данных по налоговому учёту, за необеспечение выполнения требований документов системе качества и безопасности, регламентирующих функционирование системы качества и безопасности в бухгалтерском и налоговом учёте, за непринятия решений в пределах своей компетенции.

Согласно представленным ООО "Можгасыр" на проверку табелям учета рабочего времени инженерно-технических работников (ИТР) за 2014 г., Махаева Н.С., исполняя обязанности заместителя главного бухгалтера ООО "Можгасыр", ежемесячно отработала фактически полное количество часов в 2014 г., соответствующее полной ставке.

По сведениям Макрорегионального Филиала "Волга" в Удмуртской Республике ПАО "Ростелеком" IP-адрес предоставлялся по договору абоненту ООО "Можгасыр" (договор от 17.01.2014). В период с 11.08.2014 по 27.04.2015 ООО "Оптторг" для связи с банком использовал IP - адрес, предоставленный ООО "Можгасыр". Иные IP - адреса использовались только три дня 24 августа 2014 г., 25 августа 2014 г. и 8 ноября 2014 г.

Проверкой не установлен факт аренды ООО "Оптторг" оборудования и имущества у проверяемого плательщика.

Согласно полученному ответу Филиала "Нижегородский" АО "АЛЬФА-БАНК" от 08.07.2016 об IP - адресах: 01.12.2014 ООО "Оптторг" осуществляло сеансы с банком с зафиксированным временем: 9:42; 10:16; 10:17; 10:18; 14:37; 16:40; 16:41; 04.12.2014 ООО "Оптторг" осуществляло сеансы с банком с зафиксированным временем: 10:57.

В указанные дни директор ООО "Оптторг" Махаева Н.С. согласно табелю учета рабочего времени фактически осуществляла трудовую деятельность в ООО "Можгасыр", при этом, производила сеансы связи от имени ООО "Оптторг" с банком фактически в рабочее время ООО "Можгасыр".

Махаева Н.С., осуществляя трудовую деятельность в ООО "Можгасыр", владела всей информацией в отношении финансово-хозяйственной деятельности организации. Также и должностные лица ООО "Можгасыр" владели всей информацией о деятельности ООО "Оптторг", поскольку фактически являются взаимосвязанными организациями.

ООО "Оптторг" получает доходы, главным образом, в результате сотрудничества с ООО "Можгасыр": доля поступления денежных средств по расчетному счету ООО "Оптторг" в 2014 г. от ООО "Можгасыр" с назначением платежа "за молоко" составила 87,56% от общего поступления денежных средств.

Таким образом, вся деятельность ООО "Оптторг" (помимо должностного подчинения его руководителя должностным лицам ООО "Можгасыр") непосредственно связана с ООО "Можгасыр", что подтверждает подконтрольность указанной организации проверяемому налогоплательщику.

Материалами ВНП установлено, что оформленные документально хозяйственные операции по поставкам ООО "Оптторг" молока в адрес ООО "Можгасыр" фактически не осуществлялись.

В данном случае оснований для применения ст.ст.40, 105.1 НК РФ не имеется, поскольку доначисление налогов произведено Инспекцией не в связи с корректировкой налоговой базы по ценам, отклоняющимся от рыночных, а в связи с выводом об организации заявителем в результате согласованных действий с взаимозависимым лицом формального документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "Можгасыр" и ООО "Оптторг" в рамках договоров поставки молока с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Согласно ТТН-молсырье, представленным на проверку с/х-производителями и ООО "Можгасыр" в порядке ст.93 НК РФ, анализа заключенных договоров, первичных документов, на основании которых осуществлялись поставки молока, а также показаний лиц, непосредственно участвовавших в процессе отгрузки молока из хозяйства, доставки молока до приемных пунктов ООО "Можгасыр", приема молока в ООО "Можгасыр" проверкой установлено следующее.

Первичные документы и счета-фактуры, выставленные на их основании посредником ООО "Оптторг" в адрес ООО "Можгасыр", не подтверждают факта поставок молока и оказания транспортных услуг по доставке молока ООО "Оптторг".

До привлечения организации-посредника ООО "Оптторг", сельхозтоваропроизводители сотрудничали и поставляли молоко напрямую в ОАО "Можгасыр". При замене "Покупателя" молока процесс отгрузки, транспортировки и передачи молока конечному Заказчику не изменился, производители молока продолжали сотрудничать с ОАО (ООО) "Можгасыр".

Непосредственными грузоотправителями молока в адрес ООО "Можгасыр" являлись хозяйства сельхозтоваропроизводители.

В ТТН "Сдатчиками" указаны: ООО "Дружба", СПК "Родина", ООО "СХП "Жуе-можга" - непосредственно передававшие молоко на молокоприемные пункты ОАО "Можгасыр", о чем свидетельствуют проставленные штампы организаций в строках "Сдатчик" и "грузоотправитель". В процессе поставки молока от фермы производителя до переработчика ООО "Можгасыр" взаимоотношения складывались непосредственно между хозяйствами и ООО "Можгасыр", ООО "Оптторг" в приеме-передаче молока от производителя до переработчика никакого участия не принимало. Во всех представленных на проверку ТТН отсутствуют отметки (подписи, печати, штампы) выполненные от имени ООО "Оптторг", т.е. посредник не заверяет ни одну хозяйственную операцию (разрешение на отгрузку молока из хозяйства, осуществление отгрузки молока из хозяйства, прием молока для транспортировки, передачу молока Грузополучателю, прием молока). При отгрузке молока из хозяйства отпуск молока разрешали работники хозяйств. Транспортировка молока производилась либо непосредственно хозяйствами на собственном транспорте, либо молоко из хозяйства вывозили работники ООО "Можгасыр" на транспортных средствах общества. Во всех представленных ТТН имеется штамп "Транспорт ООО Можгасыр", что также свидетельствует о принадлежности молоковозов проверяемому налогоплательщику. При этом, ООО "Оптторг" не имело в собственности транспортные средства, не исчисляло транспортный налог, не несло расходов по аренде имущества, в т.ч. транспортных средств (согласно данным о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Оптторг").

ООО "Оптторг" выписывало товарные накладные и счета-фактуры в адрес ОАО (ООО) "Можгасыр" после факта поставки сельхозпредприятиями молока в адрес проверяемого налогоплательщика. Оформление товарных накладных и счетов-фактур спорными контрагентами в адрес проверяемого налогоплательщика производилось именно на основании данных ТТН.

В каждой товарной накладной ф.ТОРГ-12, оформленной ООО "Оптторг", отражена реализация молока по нескольким ТТН, при этом каждая поставка молока различается по качественным характеристика молока (разная жирность), влияющим на итоговое количество молока в зачетном весе, которое принимает к учету и в дальнейшем использует в своей деятельности ООО "Можгасыр".

Таким образом, товарные накладные ф.ТОРГ-12, представленные ООО "Можгасыр" по взаимоотношениям с ООО "Оптторг", не содержащие ссылок на конкретные ТТН, не могут являться первичным документом, подтверждающим факт приема и передачи молока, т.к. не содержат качественных характеристик молока, на основании которых производится пересчет количества молока из физического веса, указанного в товарных накладных ТОРГ-12, в зачетный вес, на основании которого молока принимается к учету у покупателя ООО "Можгасыр".

Поскольку материалами проверки и совокупностью имеющихся доказательств установлено отсутствие реальных хозяйственных отношений ООО "Оптторг" по поставке молока с ООО "Можгасыр", сведения, внесенные ООО "Оптторг" в товарные накладные ТОРГ-12, являются недостоверными, т.к. товарные накладные в данном случае (как и счета-фактуры) составлены формально по согласованию с проверяемым плательщиком с целью получения последним налоговых вычетов по НДС, при этом, формальное соблюдение требований к составлению товарных накладных (полнота заполнения граф и т.д.) само по себе не подтверждает реальное совершение в рассматриваемом случае хозяйственных операций и не является достаточным основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Следовательно, счета-фактуры, оформленные ООО "Оптторг" на реализацию молока, не подтверждены первичными учетными документами, позволяющими ООО "Можгасыр" принять НДС к вычету в соответствии с нормами, установленными п.1 ст. 172 НК РФ, т.к. содержат недостоверную информацию.

ООО "Оптторг" никому не поручало производить закупку и заготовку молока для ООО "Можгасыр", не выдавало доверенности на право предоставлять свои интересы и действовать от имени ООО "Оптторг". Ни один из поставщиков-производителей молока письменно не уведомлялся о необходимости осуществлять отгрузку молока в адрес ООО "Можгасыр" при заключении договора с ООО "Оптторг".

В ходе проверки в рамках ст.93.1 НК РФ налоговым органом у сельхозпредприятий были истребованы документы по взаимоотношениям с ООО "Оптторг", в т.ч. договоры поставки молока, дополнительные соглашения, изменения, дополнения, протоколы согласования цены к договору поставки, доверенности выданные лицам, имеющим право представлять интересы и совершать действия от имени выше указанных Покупателей; деловая переписка (письма, предложения, прайс-листы и другие документы), документы (соглашения, дополнения к договору, письма, счета и другие документы), содержащие сведения о согласовании вопросов по доставке продукции, определения качества продукции, оплаты за поставляемое молоко, с указанием лиц, представляющих Покупателя (Ф.И.О., должности, полномочий).

Сельхозпредприятиями в рамках ст.93.1 НК РФ представлены договоры поставки молока, и составленные приложения к договорам "Протоколы согласования цен", иных дополнений, изменений, приложений к договорам не представлены (Приложения к акту проверки N N 50-56 - тома 77-79).

У ООО "Можгасыр" в ходе проверки в рамках ст.93 НК РФ также были истребованы документы, подтверждающие взаимоотношения с ООО "Оптторг". ООО "Можгасыр" представлены договор поставки молока, заключенный с ООО "Оптторг", и приложения к договорам поставки "Протоколы согласования цен". Иных дополнений, изменений, приложений к договорам, писем обществом не представлено.

При анализе представленных сельхозпредприятиями документов проверкой установлено, что ни одним договором поставки, заключенным с покупателем - ООО "Оптторг", не предусмотрено право покупателя давать поставщику (сельхозпредприятиям) указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), также сельхозпредприятиями не представлены иные документы, свидетельствующие об информировании поставщиков о возможных Грузополучателях молока (что также подтверждено показаниями руководителей и работников сельхозпредприятий).

Представители налогоплательщика неоднократно утверждали, что основанием для получения им налоговых вычетов по НДС являются счета-фактуры и накладные ТОРГ-12, выписанные спорными контрагентами, которые содержат все необходимые реквизиты и отражают реальные хозяйственные отношения.

Для оформления продажи товаров применяется товарная накладная ф.ТОРГ-12, составляемая в двух экземплярах, первый остается у продавца товаров и служит у него основанием для списания товара, а второй экземпляр передается покупателю, и именно он является основанием для отражения на балансе организации-покупателя приобретенных товаров. При реализации товаров транзитом получателем товаров является не сам транзитный продавец, а его покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо, чтобы накладная ТОРГ-12 была заполнена правильно: в качестве грузоотправителя указывается поставщик товара, в качестве поставщика - транзитный продавец, в качестве грузополучателя - конечный покупатель.

Так как оформленная поставщиком накладная ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к транзитному продавцу, заполнение накладной вышеуказанным образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад последнего.

На основании Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" транзитный продавец в счете-фактуре, выставленном на имя конечного покупателя, должен отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара: в строки счета- фактуры, относящиеся к продавцу товаров, он должен внести собственные реквизиты, в строке "Грузоотправитель и его адрес" - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, - заполнить на имя конечного покупателя товара.

Инспекция в оспариваемом решении указала на то, что счета-фактуры и товарные накладные спорными контрагентами оформлены без реального отражения хозяйственных операций: и в счетах-фактурах, и в товарных накладных, оформленных спорным контрагентом и представленных плательщиком, спорный контрагент указан в качестве грузоотправителя и поставщика молока в адрес ООО "Можгасыр", т.е. нет никакого документального оформления позиционируемой плательщиком транзитной торговли, которая отсутствовала в реальности, т.к. спорный контрагент лишь создавал формальный документооборот.

Все вопросы, связанные с поставкой молока и его оплатой, сельхозпредприятия, как и до заключения договора с ООО "Оптторг", решали с ответственным работником ООО "Можгасыр" - начальником отдела заготовок Крыловым А.М. Также и работники ООО "Можгасыр" при приеме молока по ТТН по фактам установленных расхождений в весе и качестве принимаемого молока составляли акты с указанием расхождений количества и качества молока и решали данные вопросы не со своим поставщиком ООО "Оптторг", а с хозяйствами, что подтверждено их свидетельскими показаниями.

В ходе проверки установлено, что работник налогоплательщика со своего рабочего места в ООО "Можгасыр" в рабочее время производил управление расчетным счетом ООО "Оптторг", фактически организуя транзитное движение денежных средств с расчетного счета ООО "Можгасыр" в адрес фактических поставщиков молока. По сути, ООО "Оптторг" является "промежуточным звеном" между фактическими участниками финансово-хозяйственных операций и используется только с целью получения возможности формирования вычетов по НДС для ООО "Можгасыр", являющегося плательщиком НДС.

ООО "Оптторг" в лице его единственного работника - директора Махаевой Н.С., по основному месту работы, занимающей должность заместителя главного бухгалтера ООО "Можгасыр", осуществляло лишь документальное сопровождение поставок молока, производимых сельхозтоваропроизводителями в адрес ООО "Можгасыр".

Хозяйства получали ветеринарные сопроводительные документы (ветеринарные справки, ветеринарные свидетельства) для транспортировки молока сразу в адрес ООО "Можгасыр" для переработки, в нарушение Закона РФ "О Ветеринарии" N 4979-1 от 04.05.1993, Приказа Минсельхоза РФ "Об утверждении правил организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов" от 16.11.2006 N 422, регламентирующих оформление ветеринарно-сопроводительных документов при переходе права собственности на подконтрольный товар стороне договора (при этом, формально ООО "Можгасыр" стороной договора поставки с колхозами не является и нигде не указано в качестве грузополучателя). Такой характер оформления ветеринарных документов еще раз подтверждает, что фактически поставка молока осуществлялась напрямую в адрес заявителя, а участие ООО "Оптторг" сводилось формальному оформлению первичных документов без осуществления какой-либо реальной хозяйственной деятельности по перепродажи молока.

Отсутствие реальных отношений по поставкам молока между ООО "Можгасыр" и ООО "Оптторг" подтверждено материалами проверки, в т.ч. ТТН, показаниями свидетелей - работников ООО "Дружба": руководителя Кочурова О.Г., бухгалтера по животноводству Афанасьевой Л.И., главного зоотехника Эшмакова Д.П., лаборанта Слобожаниной Т.В., водителей ООО "Можгасыр" Утробина Н.А., Поликарпова В.Ю., руководителя СПК "Родина" Антипова Г.Ф.

Работники хозяйств подтвердили, что и до, и в период "сотрудничества" с ООО "Оптторг" хозяйства реализовывали молоко непосредственно в адрес ООО "Можгасыр", при этом по всем вопросам поставок контактировали именно с ООО "Можгасыр" без участия ООО "Оптторг", многие работники не знали о "поставщике" ООО "Оптторг".

ООО "Оптторг" применяет общий режим налогообложения, анализ налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и НДС, представленных ООО "Оптторг" в налоговую инспекцию, показал, что рентабельность деятельности общества в 2014 г. составляла от 0,2%, расходы составляют более 99,7% от величины заявленных доходов, налоговые вычеты по НДС превышают 98,8% от суммы исчисленного НДС. В результате налоговая нагрузка ООО "Оптторг" за период осуществления деятельности не превысила 0,11%.

В ходе проверки проведен инспекцией проведен анализ данных, отраженных ООО "Оптторг" в налоговой отчетности, а также сопоставление заявленных показателей налоговой отчетности с фактическими показателями финансово-экономической деятельности данной организации. Проверкой установлено, что ООО "Оптторг" фактически доходы от реализации продукции в адрес ООО "Можгасыр" не отразило в составе налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций, соответственно, не исчислило налоги, подлежащие уплате в бюджет с указанных доходов.

Согласно первичным документам: счетам-фактурам, товарным накладным, регистрам бухгалтерского учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и покупателями", представленных на проверку ООО "Можгасыр", ООО "Оптторг" в ноябре-декабре 2014 г. в адрес проверяемого налогоплательщика предъявило к оплате 28 134 393,96 руб. (НДС 2 561 740 руб.), в т.ч. по поставкам молока - 28 068 393,96 руб. (НДС 2 551 672,20 руб.), в остальной сумме предъявлены к оплате транспортные услуги по доставке молока в размере 66 000 руб. (НДС 10 067,80 руб.).

Кроме доходов, полученных от ООО "Можгасыр", ООО "Оптторг" в 2014 г. получало доходы от покупателей продукции: масла сливочного, сыров, в т.ч. в 4 квартале 2014 г. на расчетный счет ООО "Оптторг" поступили денежные средства в сумме 4 501 190,25 руб. (в т.ч. НДС), указанная продукция приобретена ООО "Отторг" также у ООО "Можгасыр".

В соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ, а также с Постановлением Правительства РФ от 09.03.2013 N 201 "О внесении изменений в перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации", продукция категорий "Молоко и молокопродукты", "Сыры" при реализации облагаются по ставке 10 %.

Таким образом, в 4 квартале 2014 г. у ООО "Оптторг" в силу ст.ст.146, 153 НК РФ налоговая база по НДС, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), должна быть исчислена в общем размере 29 664 654 руб., в т.ч.:

- 55 932 руб. налоговая база, в отношении реализованных транспортных услуг, облагаемых по ставке 18%,

- 29 608 722 руб. налоговая база, в отношении реализованных транспортных услуг, облагаемых по ставке 10% (25 516 721,76 руб. сумма без НДС, предъявленная ООО "Оптторг по счетам-фактурам в адрес ООО "Можгасыр" + 4 091 991 руб. сумма без НДС, полученная ООО "Оптторг" по расчетному счету от покупателей масла и сыра).

Тем не менее, ООО "Отторг" за 4 квартал 2014 г. в декларации по НДС отразило налоговую базу, облагаемую по ставке 10%, в размере 4 320 586 руб., что в 6,85 раза меньше реальных налоговых обязательств ООО "Отторг".

Таким образом, ООО "Оптторг" не исчислило к уплате и фактически не уплатило НДС в бюджет по операциям поставки молока в адрес ООО "Можгасыр", что не могло быть неизвестно ООО "Можгасыр" в силу взаимозависимости, при выполнении своих должностных обязанностей в качестве заместителя главного бухгалтера в ООО "Можгасыр", Махаева Н.С. была фактически осведомлена о том, что ООО "Оптторг" не сформировало источник возмещения НДС для своего контрагента. То есть, ООО "Оптторг", выставляя счета-фактуры с выделенным в них суммами НДС в адрес ООО "Можгасыр", в результате согласованных действий с должностными лицами ООО "Можгасыр" создавало видимость сформированного источника возмещения НДС для ООО "Можгасыр". При этом, фактически налог на добавленную стоимость в бюджет не исчислялся и не уплачивался.

ООО "Оптторг" не является сельхозпроизводителем, соответственно, молоко не производит. Основными поставщиками молока ООО "Оптторг" в ноябре-декабре 2014 г. являлись сельхозпроизводители, применяющие ЕСХН: СПК "Родина"; ООО "Дружба"; ООО "СХП "ЖУЕ-МОЖГА", ООО "Тойма", и ранее, и в 2014 г.поставлявшие молоко напрямую в ООО "Можгасыр".

Главной целью формального привлечения ООО "Оптторг" при фактических взаимоотношениях по покупке молока с сельхозпредприятиями, находящимися на ЕСХН и УСНО для заявителя было поучение налоговой выгоды в виде "входного" НДС.

На основании операций по приобретению молока (на примере ООО "Дружба") за декабрь 2014 г. инспекцией проведен анализ цен, примененных по цепочке перемещения молока сырого коровьего от Сельхозпроизводителя через посредника ООО "Оптторг" до конечного получателя ООО "Можгасыр". ООО "Можгасыр" фактически при оформлении сделки по покупке молока через ООО "Оптторг" затрачивает больше средств на оплату за молоко, чем при покупке у с/х- производителей: оплата производится по конечной цене 24,20 руб., тогда как оплата, например, в адрес ООО "Дружба" осуществлялась по цене 24,00 руб.

Аналогичная ситуация сложилась и в остальные периоды по сделкам перепродажи молока от остальных с/х-производителей в адрес ООО "Можгасыр".

В целом, ООО "Оптторг" в период взаимодействия ноябрь-декабрь 2014 г. по сделкам купли-перепродажи молока от сельхозпроизводителей до ООО "Можгасыр" несет постоянные убытки: Убыток за ноябрь составил 460 329 руб., за декабрь - 1 880 014 руб. Таким образом, ООО "Оптторг", при документальном оформлении операций по приобретению и реализации молока, фактически не преследует цели получения прибыли.

Кроме того, при анализе установленных цен по цепочке оформления документов на реализацию молока установлено, что закупочная цена ООО "Оптторг" в адрес с/х-производителей в 2014 г., ниже, чем закупочная цена, установленная ООО "Можгасыр" для ООО "Оптторг".

В свою очередь, ООО "Оптторг" выставляет в адрес ООО "Можгасыр" счета-фактуры, в которых на весь объем перепродаваемого молока выделен НДС, хотя средств для оплаты НДС при указанных ценах у ООО "Оптторг" фактически не остается.

Сумма НДС, предъявленного в адрес ООО "Можгасыр", ООО "Оптторг" определялась как 10% от стоимости молока, отраженного к реализации. В результате, средняя конечная закупочная цена за 1 кг молока в документах ООО "Оптторг" установлена:

- в ноябре 2014 г. в размере 23,34 руб. (в том числе НДС 2,12 руб.)

- в декабре 2014 г. в размере 24,15 руб. (в том числе НДС 2,20 руб.)

Конечная закупочная цена, по которой в итоге ООО "Можгасыр" получало молоко от посредника ООО "Оптторг" согласно оформленным документам, отличается в большую сторону от закупочных цен хозяйств всего на 0,08 руб. в ноябре 2014 г. и на 0,20 руб. в декабре 2014 г. При этом, согласно выписке по расчетному счету ООО "Оптторг" сумма денежных средств, оставшаяся после расчета с поставщиками молока, использовалась для зачисления на личный счет Махаевой Н.С.

Таким образом, ООО "Можгасыр" приобретает молоко по цене, практически равной закупочной цене сельхозтоваропроизводителей. Однако, в итоговую цену, по которой ООО "Можгасыр" приобрело молоко по документам ООО "Оптторг", включена сумма НДС, учтенная проверяемым налогоплательщиком в составе налоговых вычетов по НДС. При этом, ООО "Можгасыр" получает выгоду в виде налоговых вычетов по НДС.

Все реальные производители и поставщики молока в адрес ООО "Можгасыр не являлись плательщиками НДС и при реализации НДС к оплате не предъявляли. Таким образом, в результате привлечения ООО "Оптторг" в сделках по приобретению молока у хозяйств, не являющихся плательщиками НДС, у ООО "Можгасыр" появляется формальная возможность заявить указанные суммы в вычетах по НДС.

ООО "Оптторг" фактически предоставляло в налоговый орган налоговую отчетность по НДС с недостоверными данными, суммы НДС с реализации молока к уплате в бюджет не исчислило. В результате ООО "Можгасыр" заявляет на вычеты суммы НДС, предъявленные ему ООО "Оптторг", без фактически сформированного источника возмещения. В результате плательщик, согласованно действуя с ООО "Оптторг", фактически не уплачивающим НДС в бюджет с операций по продаже молока по ставке 10%, активно участвуя в формировании формальных документов, не мог не знать, что НДС в документах по несуществующим сделкам выделен лишь формально.

Взаимодействие с ООО "Оптторг", которое фактически не уплачивало исчисленные суммы НДС в бюджет, позволяло корректировать обществу общую стоимость молока, включая в нее НДС, тем самым формируя возможность предъявления для ООО "Оптторг" в адрес проверяемого плательщика более низкую цену за 1 кг молока (без НДС) по сравнению с ценой сельхозпредприятий.

При условии несения реальных расходов по исполнению договоров поставки (приобретение либо аренда, содержание специальных транспортных средств молоковозов и оборудования, сертификация деятельности и оформление ветеринарно-сопроводительных документов, наличие содержание квалифицированных кадров и т.д.), ООО "Оптторг" не имел бы возможности по документам, оформленным с реальными содержанием хозяйственных операций, реализовывать в адрес ООО "Можгасыр" молоко по цене ниже закупочной.

Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о создании ООО "Можгасыр" в результате согласованных действий с взаимозависимым ООО "Оптторг" формального документооборота, позволяющего получить налоговую выгоду в качестве самостоятельной деловой цели вне связи с реальной предпринимательской деятельностью с ООО "Оптторг".

В ходе проверки установлены документально подтвержденные факты о том, что молоко в ОАО (ООО) "Можгасыр" поставлено, но не ООО "Оптторг", а фактическими производителями - поставщиками молока.

При этом проверкой не оспаривается фактическое наличие у ООО "Можгасыр" расходов по приобретению молока, но данные расходы не связаны с взаимодействием с ООО "Оптторг" и произведены без налога на добавленную стоимость, что исключает возникновение у налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС.

Придя к выводу на основании оценки имеющихся материалов проверки и представленных доказательств о том, что реальные хозяйственные взаимоотношения ООО "Можгасыр" с ООО "Оптторг" по поставкам молока отсутствовали (фактически последним оказывались лишь посреднические функции по оформлению документов), молоко фактически закупалось у хозяйств, и налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, инспекция на основании п.7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определила действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Действительный экономический смысл заключения ООО "Можгасыр" договора поставки молока с ООО "Оптторг" имеет целью получить налоговую выгоду в виде неправомерного заявления к вычету НДС, тогда как с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 такого рода налоговая выгода является необоснованной, в связи с чем ООО "Можгасыр" неправомерно воспользовалось правом, предоставленным ст. 171,172 НК РФ, неправомерно завысило налоговые вычеты по НДС по взаимодействию с ООО "Оптторг".

Указанные выводы заявителем не опровергнуты.

Общество как налогоплательщик не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентами, если последние их не осуществляли, что корреспондирует с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 02.10.2007 N 3355/07, от 11.11.2008 N 9299/08.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуации формального наличия права на получение налоговых выгод.

Доводы общества относительно того, что налогоплательщик не несет ответственности за действия контрагента, с учетом того, что материалами дела подтверждено и заявителем не опровергнуто то, что обществом создана схема уменьшения НДС, подлежащего к уплате в бюджет, на формально предъявленные налоговые вычеты путем заключения договорных обязательств с организацией - плательщиком НДС, при том, что все поставки по договору оказаны организациями, находящимися на специальных режимах налогообложения, указанные доводы судом не принимаются.

Налоговым органом подтверждено создание обществом совместно с контрагентом ООО "Оптторг" искусственных условий для возврата из бюджета суммы НДС, схемы получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя о том, что налоговым органом не приведены доказательства согласованности в действиях заявителя, опровергаются доказательствами, собранными и представленными налоговым органом в материалы дела.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные налоговым органом доказательства, собранные в ходе проверки, отвечают признакам относимости и допустимости доказательств, и в отличие от доказательств налогоплательщика не вступают в противоречие с ранее установленными в ходе проверки обстоятельствами.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения судебного акта в части, обжалуемой заявителем, отсутствуют.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции исходил из того, что фактов взаимозависимости заявителя и ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" инспекцией не установлено, оспариваемое решение не содержит доказательств, свидетельствующих о том, что заявитель и ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" осуществляли согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, о том, что заявителю должно было быть известно о характере деятельности (проблемности) ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид". Установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о "проблемности" ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" сами по себе не могут свидетельствовать о том, что заявителю указанные обстоятельства были известны. Само по себе наличие спорных отношений (закуп заявителем молока не у непосредственных производителей, а через посредников) не может привести к негативным последствиям для бюджета при исполнении всеми участниками этих отношений своих налоговых обязательств. Факт перехода от закупа молока у производителей к закупу молока у тех же производителей через посредников сам по себе в отсутствие иных доказательств не может свидетельствовать о том, что единственной целью такого перехода было получение возможности исчислять НДС с учетом соответствующих налоговых вычетов, а также получение налоговой выгоды за счет неуплаты НДС контрагентами. Необходимость такого изменения хозяйственных отношений может быть вызвана экономическими изменениями на рынке реализации молока.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда первой инстанции, полагает, что решение в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.

В ходе проведения ВНП установлено, что согласованными действиями общества и Усольцева П.П. был создан формальный документооборот по реализации молока от сельхозтоваропроизводителей, находящихся на ЕСХН, в адрес ООО "Можгасыр" с формальным включением организаций-посредников, находящихся на общем режиме налогообложения. При этом, фактические взаимоотношения плательщика с сельхозпроизводителями в части организации вывоза, приемки и проверки качества молока никак не изменились. Единственной целью приобретения молока с формальным участием данных организаций является получение налогоплательщиком налоговой выгоды в виде возникновения права на налоговые вычеты по НДС, при том, что данные организации соответствующие налоги не уплачивали, что свидетельствует о необоснованности такой налоговой выгоды в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53.

Проверкой установлено, что до формального включения организаций-посредников приобретение молока производилось налогоплательщиком у производителей молока напрямую, что подтверждается договорами поставки 2011-2012 гг., а также данными бухгалтерского учета налогоплательщика.

Договоры поставки молока, заключенные в 2012-2014 гг. обществом с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", являются однотипными, при этом стороны не установили объемы, графики поставок молока, конкретные адреса получения молока в случае выборки молока Покупателем (ООО "Можгасыр"), момент перехода права собственности, также налогоплательщиком в ходе проверки не представлены документы (соглашения к договорам поставки молока, письма и т.д.), подтверждающие передачу спорными контрагентами данной информации в адрес ООО "Можгасыр", что свидетельствует о формальности данных договоров, поскольку фактически исполнять их стороны и не планировали.

По результатам исследования документов, представленных налогоплательщиком и доказательств, полученных инспекций в ходе контрольных мероприятий, установлено, что до марта 2012 г. ООО "Можгасыр" в течение длительного периода имело хозяйственные связи по договорам поставки с непосредственными производителями молока ряда районов Удмуртии - неплательщиками НДС, уплачивающими, в основном, ЕСХН, и закупало у них молоко напрямую.

В основном, после марта 2012 г. хозяйства-производители формально расторгли договоры поставки с ООО "Можгасыр" и заключили договоры поставки со спорными контрагентами, с которыми, в свою очередь, ООО "Можгасыр" заключило договоры на покупку молока. Однако, и после заключения договоров поставки со спорными контрагентами сельхозпредприятия фактически продолжали поставлять молоко напрямую в ООО "Можгасыр", что свидетельствует об осведомленности общества о действительных поставщиках молока и применяемых ими ценах.

В первом квартале 2012 года согласованными действиями ООО "Можгасыр" и Усольцева П.П. производители молока были фактически вынуждены заключить договоры с организациями - посредниками вместо договоров с ООО "Можгасыр", поскольку плательщик снизил закупочную цену на молоко, а Усольцев П.П. со своей стороны предложил продавать молоко его организации по приемлемой цене, при том, что фактически вывоз и сдачу молока нужно будет также как и раньше осуществлять на приемные пункты ООО "Можгасыр". Руководители производителей молока предпринимали попытки договориться со своим постоянным покупателем ООО "Можгасыр" о повышении ранее сниженной закупочной цены, однако им было сообщено, что это невозможно.

При анализе первичных документов (ТТН), приемных квитанций на молоко, дополнительных соглашений к договорам на поставку молока, представленных сельхозтоваропроизводителями в рамках ст.93.1 НК РФ, а также представленных ООО "Можгасыр" в рамках ст.93 НК РФ, установлено, что в период смены покупателей (с ОАО "Можгасыр" на ООО "ТК Гермес") ОАО "Можгасыр" предлагало хозяйствам более низкую цену по сравнению с ценой, предлагаемой конкурентом ООО "ТК Гермес".

В ходе проверки свидетели - руководители и работники сельхозпредприятий пояснили, что не получали никаких документов, доверенностей, писем, распоряжений, выписанных на каких-либо лиц имевших право действовать от имени ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", письменных соглашений (уведомлений) с информацией о грузополучателе молока и его адресе.

Также данные свидетели по взаимоотношениям с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", ООО "Вид" и ООО "Можгасыр" показали следующее.

Договоры поставки молока с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" заключены после того, как в адрес сельхозпредприятий директором организаций-посредников Усольцевым П.П. была предложена более высокая закупочная цена, по сравнению с закупочной ценой ООО "Можгасыр", При этом, руководители хозяйств Владимиров В.С. - председатель СПК "Заря", Петров С.А. - председатель СПК "Родина" Граховского района УР, Михайлов Н.И. - директор ООО "Писеевское" пояснили, что при поступлении предложений о сотрудничестве от Усольцева П.П. ими была предпринята попытка согласования возможности повышения цены с постоянным покупателем - ООО "Можгасыр, однако, должностные лица общества отказали в пересмотре цен ввиду отсутствия такой возможности.

Однако впоследствии общество закупало молоко у спорных контрагентов по более высокой цене за 1 литр молока с НДС, формально получив при этом право на вычет.

Такие же показания дали Крылов М.А. - председатель СПК "Колхоз Молодая Гвардия", Максимов В.М. - руководитель ООО "Родина" Алнашского района УР, Лебедев В.Н. - председатель СПК колхоз "Прогресс", Григорьев В.А. - директор ООО "Меркурий".

В письме от 29.03.2012 N 18, представленном в материалы дела, ООО "Писеевское" указывает, что до расторжения договора предлагало ООО "Можгасыр" повысить закупочную цену на молоко и получило отказ.

Также ряд руководителей хозяйств указали, что перед расторжением договоров поставки с ООО "Можгасыр" последним задерживалась оплата за поставленное молоко.

Фактическим получателем молока по договорам поставки молока сельхозпредприятий с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" являлось ООО "Можгасыр", при этом, вопросы, связанные с поставкой молока (количество, качество, доставка), согласовывались с должностными лицами именно ООО "Можгасыр", в т.ч., с Крыловым Андреем Михайловичем - начальником отдела заготовок.

Согласно представленной справке N 182 Крылов Андрей Михайлович, занимавший в проверяемом периоде должность заместителя генерального директора - начальника отдела заготовок ОАО "Можгасыр", является сыном председателя СПК "Колхоз Молодая Гвардия" Крылова Михаила Александровича - одного из основных поставщиков молока для ООО "Можгасыр", что косвенно свидетельствует о взаимосвязанных действиях СПК "Молодая Гвардия" и непосредственно проверяемого налогоплательщика.

В результате согласованных действий должностных лиц указанных организаций, находящихся в родственных связях по отношению друг другу, первоначально создана ситуация по привлечению номинального посредника ООО "ТК "Гермес" в марте 2012 г. во взаимоотношения между продавцом молока СПК "Колхоз Молодая Гвардия", уплачивающим ЕСХН, и ООО "Можгасыр", находящимся на ОСНО, затем распространившаяся в течение 1-4 мес. на другие хозяйства, ранее напрямую поставлявшие молоко в ООО "Можгасыр".

В рамках заключенных договоров со спорными контрагентами отгрузка молока осуществлялась с ферм хозяйств, несмотря на то, что в части ТТН (преимущественно в документах, составленных в 2012 г.) в графах "Сдатчик" и/или "Грузоотправитель" иногда указаны спорные контрагенты, все ТТН составлялись непосредственно при отгрузке молока работниками сельхозпредприятий (учетчики молока, руководители), при этом в некоторых случаях ТТН составлялись на предоставленных им спорными контрагентами незаполненных бланках ТТН, в которых были проставлены печати спорных контрагентов и подпись их руководителя Усольцева П.П.: руководитель ООО "Писеевское" Михайлов Н.И. пояснил, что "образцы заполнения ТТН учетчику на ферме представляли работники приемных пунктов ООО "Можгасыр". Бланки ТТН с печатями ООО "ТК Гермес водитель хозяйства получал на приемных пунктах ООО "Можгасыр". На данных бланках оформлялась дальнейшая отгрузка молока с хозяйства". Аналогичные показания даны руководителем СХК колхоза "Молодая Гвардия" Крыловым М.А.; в некоторых ТТН в правом нижнем углу документа имеется проставленная печать ООО "ТК Гермес", ООО "Вид". Но фактически данная печать не заверяет ни одну хозяйственную операцию, поскольку ни один работник указанных организаций не осуществлял разрешение на отгрузку молока из хозяйства - сельхозтоваропроизводителя, не осуществлял прием молока для молока из хозяйства для транспортировки, а также не передавал молоко в адрес проверяемого налогоплательщика.

Кроме того, в ходе проведения выездной проверки ООО "Можгасыр" за период 2015- 2016 гг. (решение о проведении проверки от 31.03.2017 N 2) был проведен допрос руководителя СПК колхоза "Заря" Владимирова В.С. от 12.07.2017, в ходе которого он показал, что при поставке молока в адрес ООО "Гермес", ООО "ВИД" в качестве представителя приезжал обычно Крылов А.М. (заместитель генерального директора ООО "Можгасыр", курирующий заготовки), с ним обговаривали все вопросы по поставке молока (объемы, цена, способы поставки, способы и периодичность оплаты и иные). Общение в процессе сотрудничества, в основном, происходило по звонку Владимирова В. С. о просьбе перечислить денежные средства за молоко, разговаривал в основном с Крыловым Л.М., редко с Усольцевым П.П. Согласование изменения цены также осуществляюсь с Крыловым А.М. Крылов А.М. сообщил, что поставка молока в ООО "Гермес" прекращена, и нужно поставлять молоко в ООО "ВИД". Изменений в смене покупателя хозяйство не ощутило, представители и условия поставки молока были те же самые, ничего не изменилось. Крылов А.М. за поставку молока в адрес ООО "Гермес" и ООО "ВИД" обещал предоплату и своевременную закупку молока, никаких других гарантий не было. Поставка молока осуществляюсь в ООО "Гермес" (а далее ООО "ВИД") с трех ферм на молоковозе хозяйства. Представителей ООО "Гермес" (а далее ООО "ВИД") при отгрузке молока никогда не было.

Принимали молоко в ООО "Можгасыр" по адресу г. Можга, ул. Железнодорожная, 107. Водители делали два рейса в день. При отгрузке молока зоотехники на ферме оформляют товарно-транспортную накладную и отдают водителю молоковоза, один экземпляр возвращается обратно. В случае, если нет возможности отгрузить молоко на молоковозе СПК "Колхоз Заря", работники звонили Крылову А.М. с просьбой отправить свою машину за молоком. Никаких доверенностей, писем, приказов, распоряжений и иных документов, согласно которым ООО "Гермес", ООО "ВИД" уведомляю СПК "Колхоз Заря" о Грузополучателе молока, не было, поскольку хозяйство и так знало, что молоко повезут в ООО "Можгасыр", это оговаривалось при заключении договоров поставки молока. Приемные квитанции передавались через водителя молоковоза СПК "Заря", иногда Владимиров В.С. сам получал их у Крылова А.М. в ООО "Можгасыр". Иногда поступала предоплата за молоко, когда нужны деньги - звонили Крылову А.М. и просили перечислить. При наличии расхождений по количеству и качеству молока при его реализации в рамках действия договоров ООО "Гермес", ООО "Вид" зоотехники ездили в ООО "Можгасыр" разбираться, претензии иногда бывали, их предъявляли приемщики молока - лаборанты ООО "Можгасыр". При каждом новом предложении от покупателей молока СПК "Колхоз Заря" доводил до ООО "Можгасыр" о более высокой закупочной цене молока Владимиров В.С. сразу сообщал Крылову А.М. Крылов А.М. соглашался покупать молоко от лица покупателей ООО "Гермес" и ООО "Вид" за ту цену, которую предлагали другие покупатели. Владимиров В.С. аналогичные показания в части взаимодействия с Крыловым А.М. давал и в ходе выездной проверки за период 2012-2014 гг.

Работники ООО "Можгасыр" при приеме молока по ТТН по фактам установленных расхождений в весе и качестве принимаемого молока составляли акты с указанием расхождений количества и качества молока и решали данные вопросы не со своими поставщиками - ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", а с хозяйствами, что подтверждено их свидетельскими показаниями.

В ходе проведенных проверкой на основании ст.90 НК РФ допросов должностные лица ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" - директор Усольцев П.П., бухгалтеры Двоеглазова Т.Н., Петрова Л.В. показали, что ни собственных, ни арендованных приемных пунктов молока, емкостей для хранения молока, прочего оборудования, молоковозов у данных организаций не было; при осуществлении поставок молока от сельхозпроизводителей в адрес ООО "Можгасыр" деятельность ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" заключалась только в оказании услуг по оформлению документов для непосредственных исполнителей по приему-передаче молока, фактически в процессе приема - передачи молока от производителя до переработчика данные организации никакого участия не принимали, никому не выдавали доверенности и не поручали предоставлять свои интересы и действовать от их имени по заготовке и поставке молока в адрес ООО "Можгасыр".

Хозяйства получали ветеринарные сопроводительные документы (ветеринарные справки, ветеринарные свидетельства) для транспортировки молока в адрес ООО "Можгасыр" для переработки (при этом, формально ООО "Можгасыр" стороной договора поставки с колхозами не является и нигде не указано в качестве грузополучателя).

Таким образом, в ходе ВНП установлено, что фактически инициатива изменения системы поставок молока исходила от ООО "Можгасыр", от имени рассматриваемых формальных посредников во взаимоотношениях с сельхозтоваропроизводителями по поставке молока выступали сотрудники ООО "Можгасыр", от них же поступали инструкции указывать данных организаций - посредников в товаросопроводительных документах. Роль Усольцева П.П. заключалась исключительно в оформлении пакета первичных документов на поставку молока с НДС, организации транзита денежных средств и формировании фиктивной налоговой отчетности.

Одновременно, при прекращении сотрудничества с непосредственными производителями молока, отказав им в повышении закупочной цены на молоко, ООО "Можгасыр" стало приобретать у своего "конкурента" ООО "ТК Гермес" молоко по цене более высокой, чем ранее закупало молоко у хозяйств.

В результате заявитель, предлагая колхозам более низкую цену на молоко, создало ситуацию, в которой производители вынуждены сменить покупателя и оформлять договоры с ООО "ТК Гермес". При этом, ООО "Можгасыр" за 1 кг молока предлагает новому поставщику - посреднику ООО "ТК Гермес" цену, превышающую предложенную им сельхозпроизводителям - постоянным поставщикам молока в течение длительного времени.

При анализе условий договоров на поставку молока, заключенных между сельхозпроизводителями и Покупателями: ОАО "Можгасыр" и ООО "ТК Гермес", ООО "ТК Гермес", ООО "Вид", установлено, что условия договоров, в том числе, в отношении порядка оплаты для сельхозпроизводителя не зависят от Покупателя.

Таким образом, ООО "Можгасыр" не получало никаких выгод от замены производителей молока на рассматриваемые организации Усольцева П.П. в части условий оплаты приобретаемого молока.

А именно: согласно условиям договора поставки молока от 12.03.2012 N 7-М/11/12, заключенного между ООО "Можгасыр" (Покупатель) и ООО "ТК Гермес" (Поставщик молока), установлено, что при использовании кредита, авансирования, выданного Покупателем в качестве предоплаты за молоко, Поставщик, в обеспечение своих обязательств по договору поставки, оформляет с Покупателем дополнительное соглашение о выдаче аванса и договор залога, при этом Поставщик обязуется не прекращать поставок молока, обеспечив продажу не менее 80% производимого молока, и создать резерв сырья, необходимый для возврата кредита. Срок, на который предоставляется аванс, не может превышать 15 календарных дней.

Аналогичные условия оплаты были установлены в договорах поставки молока, заключенных: как между ООО "Можгасыр" и сельхозтоваропроизводителями, так и между ООО "ТК Гермес", ООО "ТК Гермес" и сельхозтоваропроизводителями.

При анализе поставок молока за апрель 2012 г. по цепочке от производителя молока СПК "Родина" Граховского района УР через ООО "ТК Гермес" и до конечного получателя ООО "Можгасыр" установлено, что деятельность ООО "ТК Гермес" является убыточной.

В начале 2012 г. ООО Можгасыр" приобретало молоко у СПК "Родина" по цене: февраль - 13,90 руб., март - 13,70 руб., апрель - 13,30 руб.

ООО "ТК Гермес" в апреле 2012 г. приобрело у СПК "Родина" 100 037 кг молока по средней цене 14,67 руб. на общую сумму 1 467 373,50 руб.

Одновременно посредник в соответствии с документами оформляет реализацию этого же количества молока в адрес ООО "Можгасыр" по цене без НДС, равной 13,70 руб., при этом стоимость реализации составила 1 370 637,10 руб. В результате размер убытка для ООО "ТК Гермес" составил 96 736,40 руб.

ООО "Можгасыр" фактически при оформлении сделки по приобретении молока через ООО "ТК Гермес" затрачивает на оплату 1 литра молока 15,07 руб. (13,70 руб. + НДС 1,37 руб.), тогда как оплата в адрес СПК "Родина" даже в случае увеличения закупочной цены за литр до 14,67 руб. (цена закупки ООО ТК "Гермес") была бы меньшей.

Конечная закупочная цена 1 литра молока с учетом НДС, по которой в итоге ООО "Можгасыр" получало молоко от посредника ООО "ТК Гермес" согласно оформленным документам, отличается в большую сторону от закупочных цен сельхозтоваропроизводителей лишь на 0,40 руб., т.е. приобретает его по цене, практически равной цене реализации сельхозпроизводителей, но формально привлекая ООО ТК "Гермес", отношений по поставкам молока с которым реально не имеет, искусственно приобретает право на вычет НДС.

Аналогичная ситуация сложилась и в остальные периоды по сделкам перепродажи молока от остальных с/х-производителей в адрес ООО "Можгасыр" через посредников: ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" и ООО "Вид".

В свою очередь, ООО "ТК Гермес" в адрес ОАО "Можгасыр" предъявляло к оплате сумму НДС в размере 10% от стоимости реализованного молока, что составляет 1,28 руб.

Исходя из средних цен за 1 кг молока, остаток денежных средств, остающийся в распоряжении ООО "ТК Гермес", составляет 0,61 руб., при этом, суммы НДС, исчисленные к уплате в бюджет по ставке 10% с 1 кг молока больше на 0,67 руб. по сравнению с разницей между суммы закупки и суммой продажи молока, т.е. ООО "ТК Гермес" не имел возможности уплатить в бюджет всю исчисленную и предъявленную в адрес проверяемого налогоплательщика суммы НДС без убытка для себя, что также подтверждает составление документов без реального осуществления хозяйственной деятельности.

При этом, выгода посредника ООО "ТК Гермес" в результате согласованных действий с ООО "Можгасыр" выразилась в получении в 2012 г. денежных средств без фактической уплаты НДС в бюджет по поставкам молока в среднем размере 6 842 978,78 руб. (11 217 998 кг х 0,61 руб.), т.к. фактически у ООО "ТК Гермес" в налоговых декларациях заявлены налоговые вычеты по НДС в размере более 99% от исчисленной суммы налога.

Аналогичные расчеты и примеры приведены в решении инспекции в отношении ООО ТК "Гермес" и по 2013-2014 г., а также в отношении ООО "Гермес" и ООО "Вид" за 2012-2014 г. Данные обстоятельств и расчеты налогоплательщиком не опровергнуты.

Довод ООО "Можгасыр", что цена молока, поставляемого спорными контрагентами, не превышала цену других поставщиков, является неверным.

Из приведенных обществом в судебное заседание таблицах объема поставки молока в ООО "Можгасыр" следует, что из всех приведенных поставщиков молока, по количеству поступающего каждый месяц в течение 2012-2013 гг. молока самым крупным является именно ООО ТК "Гермес" (поставки составляли в среднем по году от 23 до 34 % и более), при этом поставки им осуществляются в течение всего периода каждый месяц. Начиная с апреля 2014 г. самым крупным поставщиком молока являлся ООО "Гермес" (в среднем по году от 27% и более). Соответственно, доля всех остальных поставщиков занимает около 75%, но при этом доля каждого из этих поставщиков по сравнению с указанными поставщиками незначительна (от 0,04 до 8,37%), кроме того, большинство из них применяет спецрежимы - ЕСХН либо УСНО, некоторые поставщики поставляют молоко в течение лишь нескольких месяцев в году.

Таким образом, условия поставки молока от прочих поставщиков не являются аналогичными для сравнения с поставками, оформленными от спорных контрагентов, в т.ч. от ООО ТК "Гермес".

Заявитель обосновывает снижение закупочных на молоко для сельхозпроизводителей в момент привлечения спорных контрагентов сезонными колебаниями. Однако, эти сезонные колебания цен имели место и при оформлении документов через спорных контрагентов. В осенне-зимний период цены на молоко выше по отношению к ценам весенне-летнего периода. Данная тенденция применяется к средним ценам как спорных контрагентов, так и остальных поставщиков молока. Если сравнивать цены, применяемые при оформлении документов через спорных контрагентов, с ценами остальных поставщиков, то даже с учетом сезонной скидки для спорных контрагентов применяются более выгодные условия, т.е. повышенная закупочная цена.

Более того, представленные обществом сведения по примененным закупочным ценам свидетельствуют о фактической возможности ООО "Можгасыр" приобретать молоко от сельхозпроизводителей по ценам, используемым при сотрудничестве с иными контрагентами. Таким образом, факт отказа обществом в повышении закупочных цен для прямых производителей молока (СХК "колхоз Молодая Гвардия", ООО "Писеевское", ООО "Родина", СПК "Родина" и др.) в совокупности с иными обстоятельствами, свидетельствует о фактической согласованности действий между всеми участниками поставок молока от производителя до общества.

При этом, закупочные цены, указанные при привлечении спорных контрагентов, выше, чем сложившиеся закупочные цены на молоко по промышленным предприятиям Удмуртии.

Как указано ранее, при фактическом отсутствии "входного" НДС налогоплательщик, по сути, осуществлял не оплату НДС, а оплату стоимости молока по реальным взаимоотношениям с колхозами, т.е. ООО "Можгасыр" имело возможность оплачивать молоко по более высокой цене, при этом, отказав колхозам в повышении закупочной цены, оно тем самым создало условия для заключения рассматриваемых формальных договоров поставки со спорными контрагентами и получения налоговых вычетов по НДС, что и являлось единственной целью изменения системы документального оформления получения молока от сельхозтоваропроизводителей.

Таким образом, в результате привлечения посредника в сделках по приобретению молока у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, у ООО "Можгасыр" появляется формальная возможность заявить указанные суммы в вычетах по НДС.

ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" и ООО "Вид" фактически предоставляли в налоговый орган налоговую отчетность по НДС с недостоверными данными, суммы НДС с реализации молока к уплате в бюджет не исчислили. В результате ООО "Можгасыр" заявило на вычеты суммы НДС, предъявленные ему организациями ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" и ООО "Вид", без фактически сформированного источника возмещения.

Как и в случае по сделке с ООО "Оптторг", главной целью формального привлечения спорных контрагентов при его фактических взаимоотношениях по покупке молока с сельхозпредприятиями (ЕСХН, УСНО) было получение налоговой выгоды в виде "входного" НДС в качестве единственной самостоятельной цели.

С учетом совокупности обстоятельств, установленных проверкой по включению обществом в систему документального оформления получения молока от с/х-производителей формальных посредников, даже с учетом уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль в сумме 4 366 195 руб., в целом налоговые выгода составила 68 263 033 руб. за счет налоговых вычетов по НДС в сумме 72 629 228 руб.

В результате плательщик, согласованно действуя с проблемными контрагентами. Фактически не уплачивающими НДС в бюджет с операций по продаже молока по ставке 10%, активно участвуя в формировании формальных документов, не мог не знать, что НДС в документах выделен формально.

Инспекцией проведен анализ данных, отраженных ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" и ООО "Вид" в налоговой отчетности, а также сопоставление заявленных показателей налоговой отчетности с фактическими показателями финансово-экономической деятельности спорных контрагентов (с учетом данных по расчетному счету, показаний контрольно-кассовой техники, дебиторской задолженности, активов взаиморасчетов, первичных документов, поступивших в инспекцию в ходе проверки на запрос налогового органа в порядке cт.93.1 НК РФ от контрагентов организаций Усольцева П.П. по сделкам по реализации ГСМ).

Материалы проверки содержат информацию о том, что ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" осуществляли поставки ГСМ в адрес сельхозпроизводителей по отдельно заключенным договорам поставки с приложением первичных документов, с которыми расчеты осуществлялись как перечислением денежных средств, так и посредством взаимозачетов. Кроме того, ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" осуществляли реализацию ГСМ и через автозаправочные станции за наличный расчет, объем выручки от данной деятельности учтен по показаниям ЭКЛЗ контрольно-кассовой техники, что было учтено инспекцией при анализе хозяйственной деятельности ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес".

ВНП учтены сделки по приобретению ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" ГСМ от поставщиков. В связи с тем, что указанные организации в ходе проверки не представляли документы на требования налогового органа, поставщики ГСМ инспекцией были определены по данным расчетных счетов и данных бухгалтерской отчетности.

В адрес налоговых органов по месту учета поставщиков ГСМ для ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" на основании п.2 ст.93.1 НК РФ проверкой были направлены поручения об истребовании документов (информации) по взаимоотношениям с указанными лицами.

Поскольку на запросы инспекции информация была представлена только частью поставщиков ГСМ (за исключением недействующих, исключенных из ЕГРЮЛ, либо находящихся в стадии банкротства), представленная информация подтверждает факты поставки ГСМ в адрес ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", а также не опровергает сведения, отраженные в расчетных счетах. При анализе хозяйственной деятельности спорных контрагентов проверкой были учтены взаимоотношения указанных организаций со всеми контрагентами по данным расчетных счетов. При этом, данные по расчетным счетам совпадают с данными первичных документов, представленных контрагентами ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" и ООО "Вид", в связи с чем сопоставление заявленных показателей налоговой отчетности с фактическими показателями финансово-экономической деятельности спорных контрагентов является основано на достоверных данных и налоговым органом были обоснованно использованы данные расчетных счетов для анализа хозяйственной деятельности спорных контрагентов.

В ходе анализа проверкой установлено, что ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес" и ООО "Вид" фактически предоставляли недостоверную налоговую отчетность по НДС с необоснованно завышенными налоговыми вычетами, и, соответственно, с заниженными суммами налога, подлежащими уплате в бюджет.

При анализе показателей установлено, что доля выручки (налоговая база) по ставке 10% составляет в среднем 50%, достигая в отдельные периоды по ООО "Вид" - 90%, по ООО "ТК Гермес" - 59%, по ООО "Гермес"- 77%.

Учитывая то, что молоко спорные контрагенты приобретают от колхозов без НДС, следовательно, фактически невозможно заявить вычеты, достигающие 99% от НДС, исчисленного с объемов продаж.

В ходе ВНП установлено, что организации-посредники ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" существуют непродолжительное время. Единый учредитель и руководитель данных организаций Усольцев П.П. через 2-2,5 года создает новое юридическое лицо, которое в результате согласованных действий между всеми участниками сделок по поставкам молока, исполняет функции посредника между реальным Поставщиком и Покупателем молока сырого. В результате каждая прекратившая деятельность организация передается в управление "массовых учредителей и руководителей". Фактически не имея активов "прекратившая деятельность" организация избегает ответственности за неисполнение налоговых обязательств, о чем известно ООО "Можгасыр".

Кроме того, из анализа движения денежных средств по расчетным счетам посредников: ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" установлено, что ООО "Можгсыр" продолжало работать с каждой новой организацией, созданной Усольцевым П.П.; при этом, реальные Поставщики - Продавцы молока оставались неизменными. Данный факт также свидетельствует о том, что ООО "Можгасыр" владело всей информацией о деятельности посредников и сельхозпроизводителей.

В результате согласованных действий плательщика и спорных контрагентов (предлагавших хозяйствам более высокую закупочную цену на молоко, а продававших, не имея входного НДС, в ООО "Можгасыр" по цене (без НДС) ниже закупочной у колхозов, т.е. в убыток себе), ООО "Можгасыр" при наличии финансовых возможностей намеренно отказало хозяйствам - производителям на их обращения о повышении закупочных цен в феврале-апреле 2012 г., тем самым фактически была создана искусственная ситуация необходимости смены поставщиков/покупателей, хотя при этом реальные отношения по поставкам молока между хозяйствами и ООО "Можгасыр" не изменились и не предполагали меняться.

Кроме того, должностные лица плательщика не смогли пояснить причину последовательной смены поставщиков-организаций Усольцева П.П.: с марта 2012 г. по апрель 2014 г. - ООО ТК "Гермес", с апреля 2014 г. по 31.12.2014 - ООО "Гермес", с марта 2013 г. по 31.12.2014 - ООО "Вид". Руководители хозяйств также не смогли пояснить причины смены в 2013-2014 г. Покупателя/Поставщика ООО "ТК Гермес" на ООО "Гермес" или ООО "Вид" (организации Усольцева П.П.).

Так, формально прекратив поставки в ООО "Можгасыр", до сотрудничества с ООО "Гермес" (началось с 17.03.2014) ООО "Писеевское" в 2012-203 гг. имело договорные отношения по поставке молока с ООО ТК "Гермес" (последняя партия молока оформлена 16.03.2014). При этом директор ООО "Писеевское" Михайлов Н.И. в ходе проверки при допросе не смог указать причину смены покупателя с ООО ТК "Гермес" на ООО "Гермес", сославшись лишь на то, что инициатором данной смены был Усольцев П.П. как руководитель обеих организаций. Из представленных ООО Писеевское" приемных квитанций на закупку молока, оформленных ООО "Гермес" и ООО ТК "Гермес", проверкой установлено, что в марте 2014 г. обе организации предъявляли в ООО "Писеевское" одинаковую закупочную цену на молоко 22 руб. Таким образом, изменение закупочной цены не является причиной смены одного покупателя (Усольцев П.П.) на другого (также Усольцев П.П.). При этом, при всей смене покупателей во взаимоотношениях у третьих лиц, неизменным конечным покупателем молока сырого являлось ООО "Можгасыр".

Каждое созданное Усольцевым П.П. юридическое лицо не имеет намерений реально обеспечить исполнение своих обязательств (имущество по осуществлению поставок ГСМ - в аренде), т.к. деятельность предыдущей организации, по сути, "обнуляется", все взаимоотношения с ООО "Можгасыр" и хозяйствами продолжаются с вновь созданным Усольцевым П.П. субъектом предпринимательства. Предыдущие организации фактически перестают осуществлять хозяйственную деятельность, либо присоединяются к проблемным правопреемникам, либо находятся в стадии ликвидации. Именно с целью ухода от проверки достоверности отражаемых в налоговых декларациях показателей и с целью неуплаты НДС в бюджет Усольцев П.П. прекращал деятельность одного спорного контрагента и создавал новое, о чем не могло быть неизвестно ООО "Можгасыр".

В качестве самостоятельной деловой цели получения права на вычеты по НДС при взаимоотношениях с сельхозпредприятиями, применяющими ЕСХН/УСНО, привлекая в качестве "среднего звена" организации, применяющие общий режим налогообложения, ООО "Можгасыр" было выгодно согласованно взаимодействовать именно с контрагентами, фактически не исполняющими обязанность в полном объеме по уплате НДС в бюджет, вследствие чего имеющими возможность, закупать у хозяйств молоко по цене, превышающей закупочную цену ООО "Можгасыр", а "реализовывать" молоко в ООО "Можгасыр" (даже в отсутствие "входного" НДС) в ущерб себе по цене без НДС, более низкой, чем собственные закупочные цены, т.к. спорные контрагенты не несут при этом фактических затрат на исполнение формально заключенных договоров поставки, хотя любой реально действующий хозяйствующий субъект преследует в своей деятельности цель получения прибыли, и продажа ООО "Гермес". ООО ТК "Гермес". ООО "Вил проверяемому налогоплательщику на протяжении всего периода взаимоотношений молока по цене, ниже закупочной у колхозов, подтверждает формальность взаимоотношений и согласованность действий сторон по оформлению документов.

Таким образом, ООО "Можгасыр" было полностью осведомлено о деятельности Усольцева П.П., представлявшего указанных контрагентов. Согласованные действия ООО "Можгасыр" с посредниками, применяющими общую систему налогообложения, выгодны именно самому ООО "Можгасыр" как конечному выгодоприобретателю.

Таким образом, в результате согласованных действий всех участников цепочки по оформлению первичных документов без реального осуществления хозяйственной деятельности по перепродаже молока:

- колхозы получили прибавку к закупочной цене молока - при том, что производители знали о том, что фактически не поменялся ни реальный покупатель, ни способ доставки, оплата также фактически транзитом осуществлялась от ООО "Можгасыр";

- организации Усольцева П.П. в результате недостоверного исчисления НДС не уплачивают налог в бюджет в полном объеме, при этом Усольцев П.П. с целью ухода от налогового контроля создает через 2-2,5 года новые организации, денежные средства выводит из оборота организаций и обналичивает: за 2012-2014 гг. из ООО ТК "Гермес" выведено 119 392 008 руб., из ООО "Гермес" - 19 222 500 руб., из ООО "Вид" - 7 910 руб.;

- ООО "Можгасыр" получило право на вычет по НДС в размере 72 млн. руб., также заведомо зная, что спорные контрагенты лишь оформляют соответствующие документы, согласованно взаимодействуя с постоянно сменяющими друга организациями Усольцева П.П., не исчисляющими и не уплачивающими в полном объеме НДС.

- в бюджет РФ в результате налоговых вычетов не поступает налог на добавленную стоимость в размере 72 млн. руб. при том, что никто из участников данного формального документооборота НДС в бюджет не уплачивает.

В заседания суда первой инстанции общество представило ряд объяснений руководителей хозяйств и Усольцева П.П., отобранных адвокатом Гизатуллиным Н.М., где указано, что отношения с ООО ТК "Гермес" и другими спорными контрагентами были реальными. Однако, данные объяснения противоречат показаниям данных лиц, отобранным в ходе проверки и предупрежденным об ответственности, предусмотренной ст.90 НК РФ за дачу ложных показаний.

В ходе проверки в рамках ст.93.1 НК РФ налоговым органом у сельхозпредприятий - поставщиков молока были истребованы документы по взаимоотношениям с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" (Покупатели), в т.ч. договоры поставки молока, дополнительные соглашения, изменения, дополнения, протоколы согласования цены к договору поставки, доверенности выданные лицам, имеющим право представлять интересы и совершать действия от имени выше указанных (Покупателей), деловая переписка (письма, предложения, прайс-листы и другие документы), содержащие сведения об инициаторе заключения договора с Покупателями молока, отгруженного в адрес ООО "Можгасыр"; документы (соглашения, дополнения к договору, письма, счета и другие документы), содержащие сведения о согласовании вопросов по доставке продукции, определения качества продукции, оплаты за поставляемое молоко, с указанием лиц, представляющих Покупателя (Ф.И.О., должности, полномочий).

Сельхозпредприятиями представлены договоры поставки молока, приложения к договорам "Протоколы согласования цен", иных дополнений, изменений, приложений к договорам, писем не представлено.

У ООО "Можгасыр" в ходе проверки в рамках ст.93 НК РФ также были истребованы документы по взаимоотношениям с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", в т.ч. все договоры со всеми изменениями, дополнениями и спецификациями, доверенности, выданные руководителем или иным уполномоченным лицом на представление интересов и совершение действий от указанных Поставщиков и др. документы.

ООО "Можгасыр" представлены договоры поставки молока, заключенные со спорными контрагентами, Протоколы согласования цен; иных дополнений, изменений, приложений к договорам, какой-либо переписки обществом не представлено. При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и возражений на вопрос налогового органа представители ООО "Можгасыр" пояснили, что дополнительных документов, помимо приложенных к возражениям, не имеется, что отражено в Протоколе 20.12.2016 N 118.

При анализе представленных хозяйствами документов проверкой установлено, что ни одним договором поставки, заключенным ими с покупателями ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", не предусмотрено право покупателя давать поставщикам (сельхозпредприятиям) указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), также сельхозпредприятиями не представлены иные документы, свидетельствующие об информировании поставщиков о возможных иных Грузополучателях молока.

В ходе проверки свидетели - руководители и работники сельхозпредприятий пояснили, что не получали никаких документов, доверенностей, писем, распоряжений, выписанных на каких-либо лиц имевших право действовать от имени ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", письменных соглашений (уведомлений) с информацией о грузополучателе молока и его адресе.

Согласно п.78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Вышеуказанные "дополнительные соглашения" плательщиком не представлялись ни с апелляционной жалобой в УФНС России по Удмуртской Республике, ни с заявлением о признании недействительным решения Инспекции.

Между тем, в представленной в суд первой инстанции копии Дополнительного соглашения от 06.04.2015 к договору поставки молока от 01.02.2013 N 7-М/06/13 между ООО "Топливная компания Гермес" и ООО "Можгасыр" от имени ООО ТК "Гермес" подпись произведена Усольцевым П.П. с приложением печати. Однако, Усольцев П.П. согласно выписке из ЕГРЮЛ являлся директором ООО ТК "Гермес" лишь до 29.12.2014, в связи с чем данный документ содержит недостоверные сведения.

Кроме того, обществом в материалы дела представлены письма-извещения в адрес ООО "Восход" и ООО "Жуе-Можга" об изменении цен на молоко с 16.01.2013, где в расшифровке подписи "генральный директор ОАО "Можгасыр" указан Л.Б. Муханов, хотя согласно выписке из ЕГРЮЛ Муханов Л.Б. является генеральным директором ОАО "Можгасыр" только с 28.05.2013, и если бы представленные письма были составлены в начале января 2013 г., то фамилия "Муханов" никоим образом не могла бы фигурировать в данных документах.

Таким образом, плательщиком в суд представлены документы, ранее не представленные в ходе проверки, из которых однозначно усматривается, что они составлены "задним" числом.

Данные факты свидетельствуют о злоупотреблении ООО "Можгасыр" правом и позволяют сделать вывод о том, что представленные документы составлены не в момент совершения сделок и хозяйственных операций, а после изучения доводов проверки с целью введения суда в заблуждение и ухода от налоговой ответственности.

Между тем все указанные обстоятельства, нашедшие свое подтверждение материалами дела, судом первой инстанции не учтены и не оценены в своей совокупности.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что придя к правильному выводу о том, что контрагент общества ООО "Оптторг" искусственно введен в цепочку поставщиков молока от сельхозтоваропроизводителя, находящегося на специальном налоговом режиме, до заявителя, суд первой инстанции, тем не менее оценил аналогичные обстоятельства заключения сделок заявителя с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид" по-иному, придя к неверному, опровергаемому представленными в дело доказательствами выводу о том, что что достаточных доказательств, в совокупности бесспорно свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", налоговым органом не представлено.

Создание видимости товарно-хозяйственных операций с ООО "ТК Гермес", ООО "Гермес", ООО "Вид", вовлечение их в качестве посредника в хозяйственные отношения между реальными поставщиками-сельхозпроизводителями товара, не являющимися плательщиками НДС, свидетельствует о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины, в том числе при обращении с апелляционной жалобой.

Заявителем по делу при подаче апелляционной жалобы уплачена госпошлина в сумме 3 000 руб. (платежное поручение от 24.11.2017 N 391700).

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при обращении с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов государственная пошлина составляет 1 500 руб. Излишне уплаченная госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 октября 2017 года по делу N А71-2827/2017 отменить в части удовлетворенных требований.

В удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Возвратить ООО "Можгасыр" (ИНН 1839006608, ОГРН 1141839000335) из федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 24.11.2017 N 391700.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов