Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2018 г. N 16АП-5598/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 мая 2018 г. N Ф08-3493/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Ессентуки

14 февраля 2018 г.

Дело N А63-4090/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2018 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Афанасьевой Л.В.,

судей: Белова Д.А., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Магомедовым У.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ладошина Николая Владимировича на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01 ноября 2017 года по делу N А63-4090/2017 (судья Соловьёва И.В.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Ладошина Николая Владимировича, с. Лиман, ИНН 260802299685,

к Межрайонной ИФНС России N 3 по Ставропольскому краю, г. Ипатово,

Управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю, г. Ставрополь,

о признании частично недействительными решения от 16.11.2016 N 21 и решения по апелляционной жалобе от 27.02.2017 N 08-20/004674,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной ИФНС России N 3 по Ставропольскому краю - Усова С.Н. по доверенности от 12.02.2018; Раевская М.С. по доверенности от 25.12.2017;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю - Раевская М.С. по доверенности от 09.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ладошин Николай Владимирович (далее -предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к межрайонной ИФНС России N 3 по Ставропольскому краю, г. Ипатово, (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 16.11.2016 N 21 и к управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю, г. Ставрополь (далее - управление) о признании недействительным решения по апелляционной жалобе от 27.02.2017 N 08-20/004674 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 372 977,39 руб., пени в сумме 159 540 руб. и штрафа в сумме 4027 руб.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 01 ноября 2017 года в удовлетворении требований предпринимателя Ладошина Николая Владимировича, с.Лиман, о признании недействительными решения межрайонной ИФНС России N 3 по Ставропольскому краю, г. Ипатово от 16.11.2016 N 21 и решения управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю, г. Ставрополь по апелляционной жалобе от 27.02.2017 N 08-20/004674 в части доначисления НДС по организации ООО "Югпром" в сумме 372 997,39 руб., пени в сумме 159 540 руб. и штрафа в сумме 4027 руб., отказано.

Решение мотивировано тем, что предприниматель не подтвердил права на налоговые вычеты, так ка операции не носили реального характера; при выборе контрагента не проявлена должная осмотрительность.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. Заявитель указывает на неправильное применение норм права и необоснованность решения. Считает, что операции совершены реально. При проведении почерковедческой экспертизы были допущены нарушения

До начала судебного заседания от управления и инспекции поступили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованное.

В судебном заседании представители управления и инспекции поддержали отзывы на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Иные участвующие в деле лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте проведения судебного разбирательства, своих представителей для участия в судебном заседании не направили, что в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзывы на апелляционную жалобу, выслушав представителей налогового органа, и проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01 ноября 2017 года по делу N А63-4090/2017, следует оставить без изменения.

Из материалов дела усматривается.

Инспекцией была проведена выездная налоговая за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 11.10.2016 N 18 и вынесено решение от 16.11.2016 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю доначислены НДС в общей сумме 575 292 руб., пени в сумме 218 278 руб. и штрафы по пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) в общей сумме 40 531 руб.

Основанием для доначисления НДС послужили выводы инспекции о неосновательном предъявлении предпринимателем налоговых вычетов по сделкам с контрагентами: ООО "Югпром" в сумме 372 997 руб., ПК "Урожай" - 16 169 руб., ООО "Сок" - 37 953 руб., ООО "Весна" - 118 379 руб., ООО "Агро" - 20 136 руб., сославшись на нереальность хозяйственных операций и отсутствие надлежащим образом оформленных документов.

Решением Управления ФНС России по СК от 27.02.2017 N 07-20/004674@ решение инспекции от 16.11.2016 N 21 отменено в части начисления НДС по сделкам с контрагентами ПК "Урожай", ООО "СОК", ООО "Весна", а также соответствующих сумм пени и штрафов, в части начисления НДС в сумме 372 977,39 руб., пени в сумме 159 540 руб. и штрафа в сумме 4027 руб. по сделкам с ООО "Югпром", решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции и управления в части доначисления НДС, соответствующих пени и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Югпром" не соответствует действующему законодательству, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Предприниматель Ладошин Н.В., в соответствии со статьей 147 НК РФ, является плательщиком НДС.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 указанного Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 указанного Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В силу пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Данная позиция выражена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Согласно пункту 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и принятия в целях налогообложения расходов обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах, а также проявлением налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов и вычетов по НДС в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по НДС, но и, в случае установления налоговым органом вышеперечисленных фактов, доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

При этом из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

На основании части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того, в пункте 7 Постановления N 53 предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Таким образом, при рассмотрении указанной категории споров следует установить опровергнута ли реальность хозяйственной операции.

Согласно представленным документам в 2012 - 2013 годах между предпринимателем и ООО "Югпром", в лице директора Алиева М.Г., были заключены договоры поставок запасных частей к сельскохозяйственной технике: N 2 от 25.01.2012, N 12 от 16.07.2012, N15 от 20.07.2012, N 24 от 01.08.2012, N 30 от 06.08.2012, N 44 от 10.09.2012, N 3 от 22.01.2013 на общую сумму 2 445 200 руб., НДС 18% -372 997 руб., что подтверждается в том числе: счетом-фактурой N 2 от 25.01.2012 на сумму - 250 000 руб., в том числе НДС -38 136 руб., счетом-фактурой N 25 от 16.07.2012 на сумму - 134 000 руб., в том числе НДС - 20 441 руб., счетом-фактурой N 31 от 20.07.2012 на сумму - 25 000 руб., в том числе НДС - 3814 руб., счетом-фактурой N 45 от 01.08.2012 на сумму - 153 000 руб., в том числе НДС -23 339 руб., счетом-фактурой N 53 от 06.08.2012 на сумму - 234 000 руб., в том числе НДС - 35 695 руб., счетом-фактурой N 75 от 14.09.2012 на сумму - 170 900 руб., в том числе НДС - 26 069 руб., счетом-фактурой N 91 от 15.10.2012 на сумму - 198 300 руб., в том числе НДС - 30 249 руб., счетом-фактурой N 98 от 25.10.2012 на сумму - 457 800 руб., в том числе НДС - 69 834 руб., счетом-фактурой N 116 от 22.11.2012 на сумму - 161 200 руб., в том числе НДС - 24 590 руб., счетом-фактурой N 118 от 23.11.2012 на сумму - 273 800 руб., в том числе НДС - 41 766 руб., счетом-фактурой N 15 от 22.01.2013 на сумму - 387 200 руб., в том числе НДС - 59 064 руб. Договоры, счета-фактуры и товарные накладные ООО "Югпром" подписаны от имени директора Алиева М.Г.

По условиям договоров доставка товара осуществляется покупателем.

Инспекцией установлено, что ООО "Югпром" было зарегистрировано 28.06.2007 по адресу: Республика Дагестан, Гергебильский район, с.Маали, в частном жилом домовладении (складские помещения отсутствуют) и 28.06.2013 прекратило деятельность в связи с ликвидацией.

Основной вид деятельности - прочая оптовая торговля зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 51.21), сведения о наличии в собственности у организации недвижимого имущества и транспортных средств, численность, сведения по форме-2- НДФЛ отсутствуют.

Учредитель общества Алиев Магомед Гаджисухмаевич, ИНН 050800337608, с долей участия 100 %.

За 1 квартал 2012 года представлена единая упрощенная декларация.

В налоговой декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2012 года налоговая база и сумма налога по ставке 18% не отражались.

За 1 квартал 2013 года ООО "Югпром" налоговую и бухгалтерскую отчетность не представляло.

ООО "Югпром" исчисление и уплату на уплату НДС не производило.

В рамках проверки налоговым органом в адрес ИФНС России по Советскому району г. Махачкалы направлено поручение N 257 от 23.06.2016 о допросе свидетеля Алиева Магомеда Гаджисухмаевича, свидетель на допрос не явился.

Инспекцией ФНС России по Советскому району г. Махачкалы направлено письмо в отделение полиции по Советскому району г. Махачкалы об оказании содействия в обеспечении явки свидетеля в инспекцию, в ответ на которое полиция сообщила о том, что Алиев Магомед Гаджисухмаевич по адресу: г. Махачкала, ул. И. Шамиля, дом 2 "А", кв. 48 не проживает, в связи с чем, установить место нахождения и обеспечить явку не представилось возможным.

В ходе анализа выписки банка Северо-кавказского банка ОАО "Сбербанк России" о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Югпром", инспекцией установлено списание денежных средств на приобретение продукции растениеводства (пшеницу, кукурузу и т.д.), предоставление займов, а также поступление денежных средств за операции по оплате продукции растениеводства (пшеницу, кукурузу и т.д.). Каких-либо операций по оплате запчастей для сельскохозяйственной техники, кроме перечислений заявителем, не установлено.

При этом поступавшие денежные средства ООО "Югпром" перечислялись Алиеву М.Г. согласно договору займа N 14 от 10.09.2012 и Омарову М.М. согласно договору займа N 13 от 20.08.2012 в течение 1-2 дней, а также обналичивались по чекам.

Также по расчетному счету ООО "Югпром" отсутствуют платежи, свидетельствующие о реальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (за коммунальные услуги, аренду помещений и другие).

При проведении контрольных мероприятий ни заявителем, ни его контрагентом товарно-транспортные накладные, путевые листы или иные документы, подтверждающие доставку товара, не представлены.

В ходе проверки инспекцией был допрошен свидетель, работник предпринимателя -Лукашов Алексей Александрович (протокол допроса свидетеля N 349 от 04.08.2016), который пояснил, что в период с января 2012 года по август 2013 года работал на складе у Ладошина Н.В., основными поставщиками являлись ООО "СтройОпторг", г.Ставрополь, ООО "Агротеххимсервис", с.Верхнерусское, ТД "МТЗ" г.Ставрополь.

Инспекцией в порядке статьи 95 НК РФ проведена почерковедческая экспертиза подписей Алиева М.Г. в договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, по результатам которой, согласно заключению эксперта от 19.08.2016 N 64-Э НП, установлено, что подписи от имени Алиева М.Г. выполнены не Алиевым М.Г., а другим лицом.

Доводы заявителя о недопустимости постановления о назначении экспертизы и экспертного заключения в качестве доказательств по делу, не принимаются судом на основании следующего.

Согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Принцип допустимости доказательств состоит в том, что суд может использовать только предусмотренные законом виды доказательств. Заключение эксперта, в силу статьи 64 АПК РФ, является одним из таких видов доказательств.

Экспертное заключение, как и все иные доказательства, в силу части 5 статьи 71 АПК РФ, не имеет заранее установленной силы.

Согласно статье 8 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе равноправия сторон, которые пользуются равными правами, в том числе, на представление доказательств, таким образом, налоговый орган не может быть ограничен в праве представить суду доказательства в обоснование доводов, изложенных в оспариваемом решении.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в статьей 95 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

На основании пункта 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Из постановления о назначении почерковедческой экспертизы от 09.08.2016 N 9 (том 1 л.д. 110-114) следует, что проведение экспертизы подписи Алиева М.Г. поручено Некоммерческому партнерству "Бюро независимых экспертиз "Дельта" эксперту Шатохину А.В., перед экспертом поставлены вопросы, на которые необходимо ответить, а также перечислены материалы, представленные в распоряжение эксперта.

Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 статьи 95 НК РФ, о чем составляется протокол. Права, установленные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, могут быть реализованы проверяемым лицом при назначении и производстве экспертизы и выражены в возможности заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2009 N 928-0-0, статья 95 НК РФ предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику - наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле - и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы (пункты 6, 7 и 9), что позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Предприниматель ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы (протокол об ознакомлении от 09.08.2016, том 1 л.д. 116). В протоколе имеется указание на разъяснение прав, предусмотренных пунктом 7 статьи 95 НК РФ, замечания к протоколу отсутствуют.

Таким образом, в период проведения экспертизы заявитель не был лишен возможности воспользоваться предоставленными пунктом 7 статьи 95 НК РФ правами.

Заявитель не представил доказательств обращения в налоговую инспекцию с ходатайством о постановке дополнительных вопросов перед экспертом, в порядке пункта 9 статьи 95 НК РФ, о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Пунктом 5 статьи 95 НК РФ предусмотрен отказ эксперта от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Объектом почерковедческой экспертизы является сличение сведений (информации), содержащихся на документе, а не сам документ, его формальные характеристики.

Такими сведениями (информацией), содержащимися в документе, являются написанные слова, в том числе подписи конкретных лиц. Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, относится к исключительной компетенции эксперта.

Из материалов дела следует, что экспертом при проведении рассматриваемой экспертизы ходатайств о предоставлении дополнительных документов не заявлялось, а также не произведен отказ от дачи заключения, а представленные для исследования материалы не признаны экспертом недостаточными и непригодными для идентификации исполнителей подписей.

Кроме того, эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Действующее законодательство не запрещает проводить почерковедческую экспертизу на основании копий документов. Вопрос о достаточности и пригодности предоставленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам.

Предприниматель не представил доказательств того, что назначенная инспекцией экспертиза не могла быть проведена по тем материалам, которые предоставлены в распоряжение эксперта. Кроме того, налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщика, в случае несогласия его с результатами экспертизы, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту или о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Таким правом заявитель не воспользовался.

В рассматриваемом случае эксперт признал достаточными для проведения исследования и дачи объективного заключения документы, представленные инспекцией.

Заключение эксперта от 19.08.2016 N 64-Э НП содержит указание на наименование экспертного учреждения, фамилию, имя, отчество эксперта, образование, стаж работы эксперта, занимаемую должность, то есть соответствуют требованиям закона.

Экспертом дана подписка об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, его квалификация соответствует требованиям, предъявляемым для проведения данного исследования.

Суд, исследуя заключение почерковедческой экспертизы, пришел к выводу, что оно не содержит противоречий либо неясности в выводах эксперта, составлено со ссылками на примененные методы исследования, дано по тем вопросам, для ответа на которые оказалось достаточным представленных на исследование документов, выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер, исследование документов проведено квалифицированным специалистом, обладающим специальными знаниями, доказательств дачи экспертом заведомо ложного заключения не представлено, достоверность выводов надлежащим образом не опровергнута, доказательства какой-либо заинтересованности эксперта налогоплательщиком не представлены.

С учетом изложенного, нарушений налоговой инспекцией статьи 95 НК РФ не допущено.

Таким образом, основания для сомнения в квалификации эксперта, примененных им методик исследований, компетентности и объективности его выводов у суда отсутствуют, следовательно, заключение почерковедческой экспертизы, является допустимым доказательством.

Расхождения в заключение эксперта, на которые указывает заявитель, являются техническими ошибками, что подтверждается письмом Некоммерческого партнерства "Бюро независимых экспертиз "Дельта" эксперта Шатохина А.В. от 11.11.2016 N 64-Э/16. Исправление ошибок не касается результатов проведенной экспертизы и не влияет на выводы эксперта.

При этом выводы, сделанные экспертом в заключении, не являются безусловным доказательством порочности представленных на исследование документов, экспертиза является только одним из доказательств, подлежащим оценке в совокупности с иными доказательствами и служит дополнительным доводом, свидетельствующим о правомерности выводов налогового органа.

Доказательства того, что первичные документы ООО "Югпром" подписаны уполномоченным лицом, заявителем не представлены, ходатайство о назначении судом почерковедческой экспертизы оригиналов счетов-фактур, образцов свободного почерка руководителя ООО "Югпром" не заявлено.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 169, 171 - 172, 252 НК РФ, Постановлением N 53, суд приходит к выводу о том, что счета-фактуры от ООО "Югпром", представленные заявителем для обоснования права на вычет по НДС, подписаны неустановленным лицом, содержат недостоверные сведения, следовательно, не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.

Оприходование товара в бухгалтерском учете, само по себе не подтверждает факт приобретения товара именно у спорного контрагента, с которыми налогоплательщик связал свое право на получение налоговых вычетов.

Довод заявителя о проявлении им должной степени осмотрительности при совершении сделок и добросовестности также не принимается судом, поскольку разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно пункту 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

По смыслу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности самого юридического лица, но и полномочий лица, действующего от имени этого юридического лица, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

Исходя из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).

Аргументируя проявление должной степени осмотрительности в выборе контрагента, заявитель указывает, что при заключении договоров у него не возникло сомнений в добропорядочности ООО "Югпром", при этом при заключении сделки были представлены копия декларации по НДС за 2011 год, а также сведения об ИНН и ОГРН.

Из пояснений предпринимателя (протокол допроса N 316 от 20.07.2016, том 2 л.д. 186-197), в том числе в судебном заседании 15.08.2017, следует, что с руководителем ООО "Югпром" знаком лично, но личность руководителя и его полномочия не проверял. Инициатором сделок являлось ООО "Югпром", доставку запчастей осуществлял поставщик непосредственно на склад, о субпоставщиках ничего не известно. Наличие у поставщика квалифицированного персонала, транспортных средств не проверялось.

Следовательно, принимая первичные документы от данного контрагента для подтверждения права на применение вычетов по НДС, заявитель не удостоверился в полномочиях лица, подписавшего документы от имени ООО "Югпром".

По условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и во всяком случае не могут быть перенесены на бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений.

Исходя из установленных при рассмотрении дела обстоятельств, суд пришел к выводу, что полученная заявителем информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица носит справочный характер и не характеризует ООО "Югпром" как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений, а потому не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых им хозяйственных операций.

Доводы предпринимателя о проявлении им должной осмотрительности при выборе ООО "Югпром", не являются достаточным основанием для признания обоснованной налоговой выгоды, поскольку заявителем не приведены мотивы в обоснование выбора указанного контрагента с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможности исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).

Ссылки заявителя на показания Алиева М.Г., согласно протоколу допроса свидетеля от 02.05.2017, отобранные нотариусом Махачкалинского нотариального округа Республики Дагестан и представленные в материалы дела самим налогоплательщиком, не принимаются судом, поскольку получены с нарушением закона и не отвечают требованиям статей 68, 69 АПК РФ.

В соответствии со статьей 102 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате по просьбе заинтересованных лиц нотариус обеспечивает доказательства, необходимые в случае возникновения дела в суде или административном органе, если имеются основания полагать, что представление доказательств впоследствии станет невозможным или затруднительным.

Согласно статье 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате в порядке обеспечения доказательств нотариус допрашивает свидетелей, производит осмотр письменных и вещественных доказательств, назначает экспертизу. Нотариус извещает о времени и месте обеспечения доказательств стороны и заинтересованных лиц, однако неявка их не является препятствием для выполнения действий по обеспечению доказательств. Обеспечение доказательств без извещения одной из сторон и заинтересованных лиц производится лишь в случаях, не терпящих отлагательства, или когда нельзя определить, кто впоследствии будет участвовать в деле.

Налоговый орган не извещался о времени и месте обеспечения доказательств нотариусом, доказательств наличия обстоятельств, не терпящих отлагательства, заявителем в материалы дела не представлено.

Кроме того, в протоколе допроса указан адрес Алиева М.Г. (согласно паспорту): г.Махачкала, ул. И.Шамиля, 2а, кв. 36, в то время как согласно адресной справке УВМ МВД по Республике Дагестан, Алиев М.Г. зарегистрирован по адресу: г.Махачкала, ул. И.Шамиля, 2а, кв. 48.

При этом вызванный для допроса в качестве свидетеля Алиев М.Г., явка которого была возложена на заявителя, в судебное заседание 18.10.2017, не явился.

Учитывая изложенное, суд считает, что указанные выше обстоятельства, в том числе установленные инспекцией в ходе проведения проверки, в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций между предпринимателем и ООО "Югпром", о формальном характере документооборота, о недостоверности сведений, содержащихся в первичных бухгалтерских документах, выставленных предпринимателю, и, как следствие о том, что при выборе указанного контрагента предприниматель не проявил должной осмотрительности, в связи с чем, полученная им налоговая выгода является необоснованной.

Доводы, изложенные заявителем в заявлении и дополнениях к нему, не приняты судом, поскольку основаны на неверном толковании норм права и противоречат имеющимся в материалах дела документам.

Тот факт, что инспекция предоставила заявителю банковские выписки не в полном объеме, не свидетельствует о нарушении прав предпринимателя, поскольку выводы налогового органа относительно реальности хозяйственных операций заявителя с поименованным в акте проверки контрагентом основаны не только на информации о движении денежных средств, а также на совокупности иных установленных в ходе проверки сведений.

Неполная уплата НДС - 372 977,39 руб., послужила основанием для начисления инспекцией, в соответствии со статьей 75 НК РФ, пени в сумме 159 540 руб.

Суд также считает обоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 4027 руб. Размер штрафа за указанное налоговое правонарушение определен инспекцией с соблюдением срока исковой давности в соответствии со статьей 113 НК РФ.

Решение инспекции N 21 от 16.11.2016 в части доначислении НДС в сумме 372 977,39 руб., штрафа - 4027 руб. и пени - 159 540 руб. является законным, соответствующим требованиям НК РФ, в связи с чем, оснований для удовлетворения требований заявителя у суда не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобы (апелляционную жалобу) без удовлетворения, отменяет акт налогового органа ненормативного характера, отменяет решение налогового органа полностью или в части, отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение, признает действия или бездействия должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 75 постановления от 30.06.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее -Постановление N57) разъяснил, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривая в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Новое решение принимается вышестоящим налоговым органом при наличии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган отменит решение нижестоящего налогового органа.

В рассматриваемом случае, управлением решение межрайонной ИФНС России N 3 по Ставропольскому краю 16.11.2016 N 21 изменено в части, новое решение управлением не принималось.

Постановлением N 57 разъяснено, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений.

Таким образом, решение управления не может быть самостоятельным предметом оспаривания в суде, поскольку оно не является новым решением и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.06.2016 N 306-КГ16-7959.

В связи с чем, требования заявителя о признании частично недействительным решения управления по апелляционной жалобе от 27.02.2017 N 08-20/004674 удовлетворению не подлежат.

Довод апелляционной жалобы о том, что при проведении почерковедческой экспертизы были допущены нарушения: объем исследуемых материалов недостаточен, фототаблица отсутствует, имелись технические ошибки, отклоняется. Как правильно установлено судом, экспертиза назначена судом в порядке статьи 95 НК РФ и проведена компетентным и квалифицированным специалистом, имеющим длительный стаж работы и образование. Учитывая поведение руководителя ООО "Югпром", уклонившегося от явки в налоговый орган для дачи пояснений по хозяйственным взаимоотношениям, ликвидацию организации, налоговым органом представлены на исследование свободные образцы почерка и подписи Алиева М.М., содержащиеся в копиях банковских дел в копии паспорта. Экспертом эти образцы признаны достаточными для исследования; характеристика различающихся признаков почерка изложена в самом тексте заключения, экспертом установлены устойчивые различия, достаточные для выводов о том, что подписи в счетах-фактурах, договорах поставки, товарных накладных выполнены не Алиевым М.М., а другим лицом. При надлежащей полноте исследования в соответствии с установленными методиками отсутствие фототаблицы не лишает экспертизу доказательственной силы. При этом предприниматель не просил проведения повторной экспертизы, не обеспечил явку свидетеля Алиева М.М. для дачи условно-свободных образцов почерка, и пояснений по обстоятельствам хозяйственных операций.

Вопрос о наличии технических ошибок обсуждался судом, который правильно установил, что они исправлены самостоятельно, не повлияли на существо исследования и его выводы. Доводов, опровергающих эти выводы, в апелляционной жалобе не приводится.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд неправомерно не принял нотариально заверенные показания Алиева М.М., отклоняется, поскольку они получены с нарушением требований статей 102 - 103 Основ законодательства о нотариате без извещения налоговых органов при отсутствии обстоятельств, не терпящих отлагательств, которые могли быть поводом для проведения допроса нотариусом. Кроме того, судом выявлено несовпадение адреса, и это обстоятельство не опровергнуто.

Довод апелляционной жалобы, о том, что предприниматель проявил достаточную осмотрительность, отклоняется. Как правильно установил суд, предприниматель не ознакомился с документами, удостоверяющими личность Алиева М.М. и его полномочия; не изучил деловую репутацию организации, не обосновал мотивы выбора данного контрагента, не позаботился о получении перевозочных документов, подтверждающих доставку продукции (ТТН, доверенность и т.д.). Довод о том, что предприниматель в своем учете не обязан иметь такие документы, не исключает осмотрительное поведение в выборе контрагента. При налоговой проверке установлены достаточные данные о недобросовестности ООО "Югпром": отсутствие материальных и трудовых ресурсов, минимальная отчетность, уклонение от налогового контроля, не подтверждение хозяйственных операций, скорая ликвидация юридического лица.

Довод о том, что расчеты велись через расчетный счет, что подтверждает должную осмотрительность, отклоняется. Доказательства оцениваются судом не только в отдельности, но и в совокупности; как показало движение по расчетному счету ООО "Югпром", денежные средства на приобретение запчастей общество не перечисляло, напротив, направляло их физическим лицам.

Довод о том, что товар оприходован и в дальнейшем использован в предпринимательской деятельности, отклоняется. В соответствии с требованиями норм главы 21 НК РФ, на которые правильно сослался суд первой инстанции, право на получение налогового вычета по НДС предполагает совершение операции между контрагентами, являющимися плательщиками НДС, для целей использования в операциях, облагаемых НДС. Как следует из материалов дела, общество, не являясь производителем товара, не несло затраты на его приобретение, не обладало материальными и трудовыми ресурсами, не подтвердило хозяйственные операции и уклонилось от налогового контроля, что дало основание для выводов об отсутствии реальности поставки данной организацией и уплатой ею НДС в бюджет. Возможное приобретение товара у другого фактического поставщика не дает права на вычет по НДС, поскольку не исключается, что он не является плательщиком НДС.

Доводы апелляционной жалобы не подтвердились.

Суд первой инстанции правильно применил нормы права, дал надлежащую оценку доказательствам, выводы суда соответствуют обстоятельствам и материалам дела.

Оснований для отмены или изменения судебного акта, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01 ноября 2017 года по делу N А63-4090/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Л.В. Афанасьева

Судьи

Д.А. Белов И.А. Цигельников