Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2018 г. N 11АП-618/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 30 мая 2018 г. N Ф06-33130/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Самара

27 февраля 2018 г.

Дело N А65-26711/2017

Резолютивная часть постановления объявлена: 19 февраля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 27 февраля 2018 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сурайкиной А.В.,

с участием: от ООО "Вираж" - представитель Богушевич А.В. (доверенность от 18.08.2017),

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан - представитель Манаева В.В.(доверенность от 12.10.2017),

от УФНС России по Республике Татарстан - представитель Манаева В.В.(доверенность от 11.12.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Вираж"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07 декабря 2017 года по делу N А65-26711/2017 (судья Абульханова Г.Ф.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вираж", г.Казань, (ОГРН1021607356781, ИНН 1624005650), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, г.Казань, (ОГРН 1041628231105, ИНН 1659017978),

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

о признании незаконным решения от 30.05.2017 N 3739 о привлечении к налоговой ответственности,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Вираж" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан (далее - ответчик), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - третье лицо), о признании незаконным решения от 30.05.2017 N 3739 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 07 декабря 2017 года заявление общества с ограниченной ответственностью "Вираж", г.Казань к Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, г.Казань оставлено без удовлетворения.

Не согласившись с выводами суда, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на то, что оспариваемое решение вынесено по результатам проверки уточненной налоговой декларации, поданной 23.11.2016 г., в которой имеются уточнения по операциям, не связанным с проверенными ООО "Окно-Премиум", ООО "Имидж-Проект", ООО "Альтернатива" (сумма уточнения составила всего 56 рублей, разница отражена в стр.120 представленных в дело копий деклараций).

Податель жалобы полагает, что рассматриваемая в рамках настоящего дела камеральная проверка, проведенная в период с ноября 2016 г по май 2017 г. по факту представления 23 ноября 2016 г. уточненной декларации могла охватывать только сведения, уточненные заявителем (в стр. 120 декларации на сумму 56 руб.).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан апелляционную жалобу отклонила по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель налогового органа и третьего лица в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзыва, выступлений представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 года, результаты данной проверки отражены в акте налоговой проверки от 15.02.2017 N 2022.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, представленных обществом письменных возражений, в отношении общества налоговым органом вынесено решение от 30.05.2017 N 3739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены налог на добавленную стоимость в сумме 3 479 561 руб. и соответствующие пени в размере 301 644,51 руб., общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 692315,60 рублей.

Управлением ФНС России по Республике Татарстан решением от 31.07.2017 N 2.14-0-18/022723@ оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Заявитель, полагая, что решение ответчика противоречит закону и нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением, ссылаясь на выполнение всех необходимых условий, предусмотренных действующим налоговым законодательством для применения вычетов, на представление налоговому органу документов первичного бухгалтерского учета, принятии товара на учет, свидетельствующих о реальности поставки, при выборе контрагентов и заключении договоров проявлении должной осмотрительности.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых отказано в удовлетворении заявления.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Заявителем 23.11.2016 в адрес ответчика представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 г. с суммой, исчисленной в бюджет 249 744 руб.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом выявлены расхождения по хозяйственным операциям с контрагентами Обществами "Имидж проект", "Окно Премиум" и "Альтернатива" в общей сумме 3 479 561 руб., предъявленной налогоплательщиком к вычету.

Основанием отказа в принятии инспекцией к вычету спорных сумм налога, послужили выводы налогового органа о создании обществом фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств.

В обоснование заявленных требований заявитель сослался на выполнение всех необходимых условий, предусмотренных действующим налоговым законодательством для применения вычетов, на нарушения порядка и сроков проведения камеральной проверки со стороны ответчика, проведении фактически выездной, а не камеральной налоговой проверки налогоплательщика.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Нормами налогового законодательства (статьями 88, 90-97 НК РФ) предусмотрено право налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок осуществлять мероприятия налогового контроля с учетом вышеприведенных норм, такие как: направление налоговым органом запросов в банк; истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика; допрос свидетелей; назначение экспертизы; привлечение специалиста, переводчика; выемку документов; осмотр помещений, территорий, документов и предметов.

Установленные Налоговым кодексом Российской Федерации мероприятия налогового контроля подлежат применению не только в рамках выездных налоговых проверок, но и по камеральным налоговым проверкам.

Согласно п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При этом кодекс не содержит понятия "повторная камеральная проверка".

Вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

Налоговое законодательство не содержит норм ограничивающих (запрещающих) право налоговых органов проводить проверку сведений о налоговых обязательствах налогоплательщика, по показателям отраженным в уточненной налоговой декларации, с учетом представленных им документов, в том числе по сведениям, совпадающим со сведениями первичной налоговой декларации, которые были предметом проверки при камеральной налоговой проверки.

Следовательно, при подаче налогоплательщиком уточненной декларации (расчета) налоговый орган наделен правом проведения камеральной проверки, в полном объеме, в том числе по нескорректированным сведениям.

Статья 88 НК РФ не устанавливает ограничений относительно полноты камеральной проверки уточненных деклараций (расчетов).

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 30.11.2010 N А56-11954/2010, Дальневосточного округа от 22.06.2011 N Ф03-2599/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2011 N ВАС-11050/11).

Как следует из материалов дела, налогоплательщик, воспользовавшись своим правом, 23.11.2016 представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию.

Статьями 32, 81, 87 и 88 НК РФ, предусмотрена обязанность налоговой инспекции принять налоговую декларацию корреспондирующая с обязанностью провести налоговую проверку и по ее результатам осуществить соответствующие действия.

Судом правомерно отклонена ссылка заявителя на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, поскольку в данном постановлении изложена позиция о пределах повторной выездной налоговой проверки, которая неприменима к рассматриваемым отношениям.

То обстоятельство, что налогоплательщик не был привлечен к налоговой ответственности по "первичной" налоговой декларации, не исключает права налогового органа на привлечение налогоплательщика к ответственности при выявлении нарушения при налоговой проверке уточненной налоговой декларации, если не истекли сроки, установленные ст. 113 НК РФ (три года (срок давности).

Существенных нарушений, которые являются безусловным основанием для отмены решения налогового органа или привели или могли привести к принятию неправомерного решения, ответчиком не допущено.

Суд верно указал на непредставление заявителем достаточных доказательств в подтверждение права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с Обществами "Имидж Проект", "Окно Премиум" и "Альтернатива".

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Документом, служащим основанием для предъявленных сумм налога к вычету или к возмещению из бюджета, согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, является счет - фактура.

Требования к счетам - фактурам установлены статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом, согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 данной статьи. Счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой в целях настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

При определении факта проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности доказательством ее проявления служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, причем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях определения факта реальности хозяйственной операции.

Пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В Определении от 05.03.2009 N 468-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение сведений и обоснованности требований, на основании которых претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Как установил суд, заявителем в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 заявлены налоговые вычеты в сумме 3 479 561 руб. по следующим контрагентам: Обществам "Имидж Проект" на сумму 16 410 459 руб., в т. ч. НДС 2 503 290 руб.; "Окно Премиум" на сумму 1 200 000 руб., в т. ч НДС 183 051 руб.; "Альтернатива" на сумму 5 200 000 руб., в т. ч. НДС 793 220 руб. по сделкам, приобретения товара - битум, дизельное топливо и 4-АСРА.

В ходе проверки инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых поставлены под сомнение достоверность представленных обществом документов в обоснование налоговых вычетов, а также сам факт реализации товара, услуг в адрес налогоплательщика заявленными контрагентами.

Согласно материалам дела между поставщиками - Обществами "Имидж Проект", г. Казань, "Окно Премиум", г. Казань, "Альтернатива", г. Казань и покупателем - "Вираж", г Казань заключены договоры поставки (т.3 л.д.63-70, 92 -95, 83-85):

- от 10.01.2015 N 17/2015, от 17.05.2016 N 21 и дополнительные соглашения (спецификации) на поставку битума нефтяного дорожного и дизельного топлива. Пунктами 2.5,5.1 договора и пункта 5 дополнительных соглашений к договору предусмотрены следующие условия: отгрузка продукции в тару покупателя, при условии наличии письма за подписью руководителя организации; поставка осуществляется силами поставщика за счет покупателя, количество товара определяется поставщиком по замеру или взвешиванию, способ приемки отпуска товара должен быть аналогичным;

- от 01.03.2016 б\н на поставку химического сырья 4-АСРА. Пунктами 2.5,5.1 договора предусмотрены следующие условия: отгрузка продукции в тару покупателя, при условии наличии письма за подписью руководителя организации; поставка осуществляется силами поставщика за счет покупателя, количество товара определяется поставщиком по замеру или взвешиванию, способ приемки отпуска товара должен быть аналогичным;

При этом вышеназванные договоры аналогичны по своему содержанию, значатся подписанными руководителями от имени Общества "Имидж Проект", "Окно Премиум" - Долгих К.А., Общества "Альтернатива" - Куликовым В.Ю., Общества "Вираж"- Карамов ым Р.Г.

В подтверждение обоснованности включения спорных сумм в вычеты заявителем на налоговую проверку и в материалы дела представлены товарные накладные.

При этом в подтверждение факта реальных хозяйственных взаимоотношений с данными контрагентами, на предложения суда не представлены товарно-транспортные накладные содержащие сведения о перевозке груза, об автомашинах и водителях, перевозивших вверенный им груз, оплату поставщикам предусмотренные условиями договора услуги по перевозке груза, предоставление поставщикам тары для перевозки опасного груза - битума нефтяного дорожного, дизельного топлива и химического сырья 4-АСРА, замеры проведенные участниками сделки, для определения количества(объема) переданного товара.

Из товарные накладных, следует, что груз отпущен и принят руководителями от имени Общества "Имидж Проект", "Окно Премиум" - Долгих К.А., "Альтернатива"-Куликов В.Ю., Общества "Вираж"- Карамов Р.Г., о чем свидетельствуют подписи последних, иных сведений о принятии товара материально ответственными лицами, данные документы не содержат, как равно не содержат сведений о месте погрузки ( в г. Казани, г. Вологда) и выгрузке опасного груза- битума нефтяного дорожный, дизтоплива, химического сырья 4-АСРА в г. Казань, либо в ином регионе в местонахождения покупателя, имея реквизиты адресов поставщиков (грузоотправителей) Обществ, откуда значится погруженным спорный груз:

- "Имидж Проект" - г. Казань, ул. Тази Гиззата, дом 63/31, кв.9;

- "Окно Премиум"- г. Казань, ул Рихарда Зорге, дом 1 кв. 215;

- "Альтернатива" г. Вологда, ул. Советский проспект, дом 74, офис 10.

При этом, данные документы не содержат сведений о подаче тары - цистерн, работниках проводивших отгрузку и приемку, замеры специфического товара, предусмотренные условиями договоров, перевозку от грузоотправителей, имеющих вышеназванные адреса с указанием квартир и офисного помещения до дома 2 ул. Складской г. Казани - месторасположения заявителя - покупателя "Вираж". ( т. 3 л.д.71-80, 96, 86)

Налоговым органом по результатам встречной проверки Обществ "Имидж Проект", "Окно Премиум", полученных из налоговых органов (Межрайонных ИФНС России N N 5, 3 по Республике Татарстан) по месту постановки на налоговый учет (30.06.2015, 15.10.2014) установлено, что директором и учредителем организаций значится Долгих Кристина Андреевна, которая на допрос в налоговый орган на поручения инспекции не явилась. Сведения о среднесписочной численности организации на 01.01.2016 - 1 человек, в отношении Общества "Имидж Проект" сведения о численности не представлены, имущество, земельные участки, транспортные средства у организаций отсутствуют. Коды вида деятельности ООО "Имидж Проект" 71.1 - "Деятельность в области архитектурных и инженерных изысканий и предоставление технических консультаций в этих областях", ООО "Окно Премиум" 25.11 - "Производство строительных металлических конструкций, изделий и их частей".

Из материалов встречной проверки Общества "Альтернатива", полученных из налоговых органов (Межрайонная ИФНС России N 11 по Вологодской области, Межрайонную ИФНС России N 18 по г. Санкт-Петербургу) по месту постановки на налоговый учет (31.10.2016) следует, что директором значится Балбачан Николай Сергеевич, учредителем - Куликов Вячеслав Юрьевич, на допрос в налоговый орган на поручение инспекции последний не явился. Среднесписочная численность организации 0 человек, земельные участки, транспортные средства отсутствуют. Код вида деятельности 68.31 - "Деятельность агентств недвижимости за вознаграждение или на договорной основе".

Согласно представленных ООО "Вираж" документов от ООО "Альтернатива" в адрес заявителя осуществлена поставка 4-АСРА в количестве 22 099 кг. При этом, товарно-транспортные накладные, сертификаты на продукцию налогоплательщиком не представлены.

Из протокола допроса свидетеля - Ибатуллиной А.Р., представителя по доверенности от руководителя ООО "Вираж", следует, что контрагентами осуществлена поставка дизельного топлива для собственных нужд и битума для перепродажи. В настоящее время весь объем 1,2 тн находится на складе в г. Уфа. Битум не расфасован, менеджеры занимаются поиском покупателей. Поставка дизельного топлива и битума нефтяного осуществлялась транспортом ООО "Имидж Проект", товарно-транспортные накладные поставщиками не представлены.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией направлены запросы в банки по движению денежных средств на расчетных счетах Обществ "Имидж Проект", "Окно Премиум", "Альтернатива". Из анализа расчетных счетов проведенных налоговым органом следует, что:

- ООО "Имидж Проект" от ООО "Вираж" во 2 кв. 2016 г. получены денежные средства в размере 16 036 127 руб., в т. ч. НДС 18 %. с назначением платежей: "за материалы". Поступившие на расчетный счет денежные средства в размере 83 916 356 руб. за период с 01.04.2016 г. по 30.09.2016 г. списаны с расчетного счета N 40702810662000010503 в ОТДЕЛЕНИЕ "БАНК ТАТАРСТАН" N8610 ПАО СБЕРБАНК с назначением платежа: "ОТРАЖЕНО НА ОСНОВАНИИ ТРАНЗАКЦИИ SMARTVISTA ПО ОПЕРАЦИЯМ С КАРТОЙ для зачисления на пл. карту N (или мастер счет)_" без выделения суммы НДС в размере 25 734 996 руб.;

- ООО "Окно Премиум" от ООО "Вираж" во 2 кв. 2016 г. получены денежные средства в размере 1 200 000 руб., в т. ч. НДС 18 %. с назначением платежей: "Оплата за топливо". Поступившие на расчетные счета денежные средства за 2 квартал 2016 г. в размере 17 378 458 руб. списаны с расчетного счета 40702810362000005850 в ОТДЕЛЕНИЕ "БАНК ТАТАРСТАН" N 8610 ПАО СБЕРБАНК с назначением платежа: "отражено на основании Транзакции.." на пл. карту N (или мастер счет)_" без выделения суммы НДС в размере 10 657 492 руб.

- ООО "Альтернатива" от "Вираж" поступило за 2 квартал 5 200 000 руб. за товар. Поступившие на расчетный счет денежные средства в размере 419 400 руб. списаны с расчетного счета N 40702810712000002891 в ВОЛОГОДСКОЕ ОТДЕЛЕНИЕ N8638 ПАО СБЕРБАНК ИНН 7707083893 с назначение платежа: "Отражено на основании Транзакции_", тип операции выдача в банкомате_" без выделения суммы НДС в размере 419 400 руб.

Судом не принимается во внимание, представленный заявителем акт инвентаризации (осмотра) имущества (товара), принадлежащего ООО "Вираж" от 18.09.2017 г. в связи с тем, что документ составлен после окончания налоговой проверки, ввиду того, что организация является действующей, не представляется возможным идентифицировать наличие спорного товара.

Таким образом, из материалов дела следует, что общества "Имидж Проект", "Окно Премиум", "Альтернатива" не имеют собственных транспортных средств. Если товар доставляется поставщиком автомобильным транспортом с помощью профессионального перевозчика, то отгрузка товара оформляется поставщиком следующими документами: - товарной накладной по форме N ТОРГ-12; транспортной накладной по форме, установленной Приложением N 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272. Унифицированная форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), а также Указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Форма N 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей. Остальные три экземпляра заверяются подписями и печатями грузоотправителя, подписью водителя и ему передаются. При этом второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза. На третьем и четвертом экземплярах проставляются подписи и печати грузополучателя. Впоследствии сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Суд правомерно оценил критически представленные заявителем в судебное заседание документы по взаимоотношениям с обществом "Альтернатива", поскольку в транспортной накладной от 26.04.2016 грузоотправителем является ООО "Крикон", а не ООО "Альтернатива", наименование груза: BISOMER HPMA, а не сырье 4-АСРА, отсутствует указание на транспортное средство, перевозившее груз, таким образом, довод заявителя о том, что Мерседес В364СМ178 перевозил груз -химическое сырье 4-АСРА в количестве (объеме по стоимости 5 200 000 руб. документально не обоснован ( т. 3 л.д. 86).

Из вышеупомянутых договоров поставки следует, что, передаваемый товар (дизельное топливо, битум нефтяной дорожный 90/130, сырью 4-АСРА) должны соответствовать стандартам и техническим условиям и подтверждаться паспортом и сертификатом качества ( т.3 л.д. 63, 83, 92).

В материалы дела заявителем представлены паспорта продукции N 5563 и N5728 на битум нефтяной дорожный вязкий марки БНД 90/130, выданные производителем ПАО "Акционерная нефтяная компания "Башнефть", юридический адрес: 450077, Российская Федерация, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Карла Маркса, д.30.

ПАО "Акционерная нефтяная компания "Башнефть", согласно сведениям сети интернет производит и поставляет клиентам битум, дизельное топливо и другие нефтепродукты, перевозка осуществляется по железнодорожным путям, а также могут быть представлены бензовозы.

В паспорте качества на битум нефтяной дорожный вязкий марки БНД 90/130 изготовитель гарантирует соответствие качества продукта требованиям стандарта в течение 1 года с даты изготовления. Данная продукция произведена, согласно паспорта продукции N 5563- 10.03.2016 г. и согласно паспорта продукции N 5728 - 23.03.2016 г., в настоящее время срок годности приобретенного ООО "Вираж" битума истек.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа и выводом суда первой инстанции о том, что данный товар не мог участвовать в деятельности облагаемой НДС в связи с истечением сроков годности и невозможностью дальнейшей реализации.

Налоговым органом из анализа программного комплекса АИС Налог 3 ветки АСК НДС-2 установлено, что ПАО "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" являлось прямым поставщиком ООО "Вираж" в 1 квартале и во 2 квартале 2016 г. (поставлялся ортоксилол нефтяной, марки высший сорт ТУ 38.101254-72).

ПАО "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" находится по адресу: 450077, Российская Федерация, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Карла Маркса, д. 30, а битум нефтяной дорожный приобретенный во 2 квартале у ООО "Имидж Проект", согласно пояснений ООО "Вираж", был доставлен на склад филиала ООО "Вираж", расположенный по адресу: 450077, Российская Федерация, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Путейская, д.25.

Согласно имеющейся в налоговом органе информации - протоколе осмотра от 11.01.2016 г., по адресу: 450029, г. Уфа, ул. Путейская, 25, располагаются складские помещения, общей площадью примерно 1000 кв.м. При этом в указанном протоколе отсутствуют сведения о наличии битума нефтяного дорожного.

09.01.2017 г. Инспекцией направлен запрос в Межрайонную ИФНС России N 33 по Республике Башкортостан о проведении осмотра складских помещений, расположенных по указанному адресу на предмет наличия битума нефтяного дорожного.

Межрайонной ИФНС России N 33 по Республике Башкортостан 12 апреля 2017 г. повторно проведен осмотр складов ООО "Вираж" на наличие битума дорожного по адресу: 450029, г. Уфа, ул. Путейская, д.25.

Согласно протоколу осмотра складские помещения, находящиеся в пользовании ООО "Вираж" на момент осмотра были закрыты, провести осмотр помещения на наличие битума дорожного в бочках и ящиках не удалось.

При таких обстоятельствах, как верно указал суд, отсутствует целесообразность заключения заявителем договора на приобретение битума с организацией ООО "Имидж Проект", находящейся в г. Казани, тогда как прямой производитель продукции - ПАО "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" находится в г. Уфа.

В материалах дела имеется паспорт качества N 2089H/А57076 от 28.10.2014 - на дизельное топливо, изготовитель ОАО TANECO, РТ, г. Нижнекамск, промзона и N 3005H от 14.01.2016 на топливо маловязкое судовое, вид II, изготовитель ОАО TANECO, РТ, г. Нижнекамск, промзона. Налоговый орган, проанализировав цепочку поставщиков ООО "Имидж Проект" с помощью программного комплекса АИС Налог 3 ветки АСК НДС-2 не выявил поставщика-изготовителя ОАО "TANECO".

Таким образом, не приобретая дизельное топливо у ОАО "TANECO", ООО "Имидж Проект" не могло реализовать его в адрес ООО "Вираж" во 2 квартале 2016 г.

Кроме этого, представленный ООО "Вираж" сертификат качества по сырью 4-АСРА, приобретенному ООО "Вираж" у ООО "Альтернатива" подписан ООО "Вираж" и ООО "Альтернатива", не содержит сведений о производителе.

Заявителем в подтверждение факта реальных хозяйственных операций представлены товарные накладные, при этом в подтверждение факта реальных хозяйственных взаимоотношений с данными контрагентами, на предложения суда не представлены товарно-транспортные накладные содержащие сведения о перевозке груза, автомашины, водителях, перевозивших груз, оплату поставщику, предусмотренную условиями договора услуг по перевозке груза, предоставления поставщику тары для перевозки опасного груза - битума нефтяного дорожного, дизельного топлива и 4-АСРА,

Из товарных накладных следует, что груз отпущен и принят руководителями от имени Обществ "Имидж Проект", ООО "Окно Премиум" - Долгих К.А., Общества "Альтернатива" - Куликов В.Ю., Общества "Вираж"- Карамов Р.Г., о чем свидетельствуют подписи последних, иных сведений о принятии товара материально ответственными лицами, данный документ не содержит, как равно не содержит сведений о месте погрузки и выгрузки опасного груза - битум нефтяной дорожный, дизтопливо, имея реквизиты адресов поставщика (грузоотправителя) Общества "Имидж Проект" - г. Казань, ул. Тази Гиззата, дом 63/31, кв.9, Общества "Окно Премиум" - г. Казань, ул. Рихарада Зорге, дом 1, кв. 215, Общества "Альтернатива" г. Вологда, ул. Советский проспект, дом 74, офис 10, Общества "Вираж" - г. Казань, ул. Складская, дом 2.

При этом данные документы не содержат сведений о подаче тары - цистерн, работниках проводивших отгрузку и приемку специфических товаров. ( т. 3 л.д.71-80, 96)

Суд, отклоняя ссылку заявителя на Правила перевозки опасных грузов автомобильным транспортом, утвержденных Приказом Минтранса РФ N 73 от 08.08.1995 (поскольку документ утратил силу), правомерно указал, что внутренние перевозки опасных грузов по территории Российской Федерации, осуществляемые в порядке оказания услуг автомобильного транспорта, в соответствии с пунктом 3 "Правил перевозок грузов автомобильным транспортом", утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, осуществляются в соответствии с положениями Европейского соглашения о международной дорожной перевозке опасных грузов от 30.09.1957.

Согласно "ГОСТ 19433-88. Грузы опасные. Классификация и маркировка" (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 19.08.1988 N 2957) (ред. от 01.09.1992)

- 1.1.2. Установлены следующие классы опасных грузов: класс 1 - взрывчатые материалы (ВМ); класс 2 - газы сжатые, сжиженные и растворенные под давлением; класс 3 - легковоспламеняющиеся жидкости (ЛВЖ); класс 4 - легковоспламеняющиеся твердые вещества (ЛВТ); самовозгорающиеся вещества (СВ); вещества, выделяющие воспламеняющиеся газы при взаимодействии с водой; класс 5 - окисляющие вещества (ОК) и органические пероксиды (ОП); класс 6 - ядовитые вещества (ЯВ) и инфекционные вещества (ИВ); класс 7 - радиоактивные материалы (РМ); класс 8 - едкие и (или) коррозионные вещества (ЕК); класс 9 - прочие опасные вещества.

Опасные грузы каждого класса в соответствии с их физико-химическими свойствами, видами и степенью опасности при транспортировании разделяются на подклассы, категории и группы, по ГОСТ 19433-88, который утверждён и введён в действие Постановлением Государственного комитета СССР по стандартам от 19.08.1988 года N 2957. По данному ГОСТУ битумы нефтяные дорожные вязкие (ГОСТ 22245-90, утверждён и введён в действие Постановлением Государственного комитета СССР по стандартам от 12.02.1990 года N 191) относится к 9 классу транспортной опасности (подкласс 9.1, категория 9.13, классификационный шифр 9133).

Битум относится к опасным грузам: он отгружается или перевозится при температуре выше 100 градусов Цельсия (N ООН 3257); температура вспышки битума не превышает 60 градусов Цельсия (N ООН 1999); температура вспышки битума превышает 60 градусов Цельсия, но он перевозится при температуре, превышающей его температуру вспышки (N ООН 3256).

В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" движение по автомобильным дорогам крупногабаритного транспортного средства либо транспортного средства, осуществляющего перевозки опасных грузов, относящихся согласно Европейскому соглашению о международной дорожной перевозке опасных грузов (ДОПОГ) к грузам повышенной опасности, за исключением движения самоходных транспортных средств с вооружением, военной техники, транспортных средств Вооруженных Сил Российской Федерации, осуществляющих перевозки вооружения, военной техники и военного имущества, допускается при наличии специальных разрешений, выдаваемых в соответствии с положениями настоящей статьи.

Разрешение выдается в соответствии с Приказом Минтранса России от 23.11.2016 N 358 "Об утверждении Административного регламента Федеральной службы по надзору в сфере транспорта предоставления государственной услуги по выдаче специального разрешения на движение по автомобильным дорогам транспортного средства, осуществляющего перевозку опасных грузов".

Согласно ГОСТ 22245-90 битум БНД 90/130 упаковывается в бочки, либо, согласно новой технологии, битум БНД 90/130 упаковывается в одноразовые среднетоннажные контейнеры (весом примерно 1 тонна). В бумажные мешках транспортируется битум иных марок (например БН 90/10, БН 70/30)

Заявителем не представлены с соответствующих государственных органов доказательства выдачи специальных разрешений на перевозку опасных грузов.

Судом правомерно не принят во внимание акт вскрытия автоцистерны с поставленным дизтопливом от 21.06.2016 г., которым обнаружены недостача поставленного топлива, в связи с тем, что, согласно оборотно-сальдовой ведомости по бух. счету 41 (Ведомость по складу), 21.06.2016 года от ООО "Имидж Проект" на склад оприходовано дизельное топливо в количестве 27729 кг., что противоречит количеству, указанному в акте вскрытия автоцистерны - 27593 кг. Данный документ не был представлен в ходе налоговой проверки.

В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, работ, услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики.

При решении вопроса о применении налоговой выгоды, в том числе применения вычетов по НДС, учитываются результаты истребованных налоговым органом документов относительно достоверности комплектности и непротиворечивости, представленных налогоплательщиком документов, а также результатов истребованных документов предприятий-поставщиков с целью установления факта безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Возможность применения налоговых вычетов предполагается при наличии реального осуществления хозяйственных операций, что, в свою очередь, предусматривает уплату НДС в федеральный бюджет поставщиком.

Заявитель, избрав в качестве контрагентов вышеуказанные организации, вступая с ними в правоотношения, свободен в выборе партнеров, должен проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений, в том числе с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость. Негативные последствия выбора партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Исходя из вышеизложенного, исследовав и оценив в совокупности вышеназванные доказательства: отсутствие у вышеназванных контрагентов заявителя управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств с учетом непредставления заявителем доказательств реальных хозяйственных взаимоотношений с названными контрагентами, связанными с погрузкой, груза со складских помещений контрагентов, перевозкой в поданной покупателем таре и разгрузкой - дизельного топлива, битума нефтяного, с принятием материально-ответственными лицами, оплатой оказанных транспортных услуг, получением соответствующих разрешений на их перевозку, суд сделал правильный вывод о том, что первичные учетные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение реальности хозяйственных операций и понесенных им расходов, подписаны со стороны спорных контрагентов недостоверными лицами, содержат недостоверные и противоречивые сведения, что заявителем совершена хозяйственная операция, формально, с целью получения необоснованной налоговой выгоды, и отказал в удовлетворении заявленных требований.

Иное толкование подателем апелляционной жалобы норм права и оценка доказательств, отличная от оценки их судом, не свидетельствуют о судебной ошибке.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07 декабря 2017 года по делу N А65-26711/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С.Драгоценнова

Судьи

А.А.Юдкин В.С.Семушкин