Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2018 г. N 19АП-576/18

город Воронеж

07 марта 2018 г.

Дело N А36-4553/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 марта 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Семенюта Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Сывороткиной Е.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка на решение арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 по делу N А36-4553/2017 (судья Никонова Н.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Поликутина Игоря Юрьевича (ОГРНИП 307482222500180, ИНН 245716875324) к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка (ОГРН 1044800221487, ИНН 4824032488) о признании недействительными решения в части, требования об уплате налога,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области (ОГРН 1044800220057, ИНН 4826044619),

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка: Клейменовой Ю.В., начальника правового отдела по доверенности от 31.10.2017 N 03-19/13560; Ивановой Т.В., главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 09.10.2017 N 03-19/12123;

от управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области: Гордеевой В.Н., главного госналогинспектора правового отдела по доверенности от 26.02.2018 N 05-26/236;

от индивидуального предпринимателя Поликутина Игоря Юрьевича: Белугина А.С., представителя по доверенности от 06.04.2017 N 48 АА 1102548;

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Поликутин Игорь Юрьевич (далее - предприниматель Поликутин, предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Липецкой области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 21.03.2017 N 11-11/02906 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 4 285 932 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, требования N 541657 об уплате налога, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 16.03.2017 (с учетом уточнений - т.2 л.д.1).

Определением от 09.10.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее- управление по налогам и сборам по Липецкой области, управление, вышестоящий налоговый орган).

Решением арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 заявленные требования удовлетворены, решение от 21.03.2017 N 11-11/02906 и требование от 16.03.2017 N 541657 признаны недействительными.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование возражений относительно выводов принятого по делу судебного акта налоговый орган ссылается на доказанность им факта направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды за счет отражения в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года налогового вычета по сделке по приобретению холодильников у общества с ограниченной ответственностью "Резерв" (далее - общество "Резерв"), в отношении которой у сторон отсутствовали намерения по достижению реальной деловой цели этой сделки.

Данное обстоятельство подтверждается, по мнению инспекции, непринятием налогоплательщиком якобы приобретенного товара к учету в качестве товара, находящегося на ответственном хранении, в связи с его предполагаемым нахождением на складе общества "Резерв", неоплатой товара ни предпринимателем Поликутиным обществу "Резерв", ни обществом "Резерв" его поставщику, отсутствием сведений о том, у кого обществом "Резерв" приобретено то количество холодильников, которое оно собиралось реализовать предпринимателю, и где эти холодильники хранились.

Также инспекция ссылается на непредставление обществом "Резерв" документов, подтверждающих хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем Поликутиным, противоречия в свидетельских показаниях предпринимателя Поликутина и директора общества "Резерв" Шанина В.Н. по факту заключения договора на поставку холодильников, недостоверность подписи на документах Шанина В.Н., установленную по результатам проведения почерковедческой экспертизы.

Полагая необоснованным вывод суда области о том, что представление после завершения налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года и 1 квартал 2015 года с указанием показателей, рассчитанных без учета сделки с обществом "Резерв", не влияет на выводы о реальности совершенных хозяйственных операций, налоговый орган настаивает на том, что уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения решения по ее результатам, представляет собой форму информирования налогового органа об отношении налогоплательщика к выводам налогового органа, на что указано, в частности, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.12.2017 N 301-КГ17-14742 по делу N А79-10989/2015.

Поскольку, как указывает инспекция, предприниматель Поликутин до рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля самостоятельно произвел перерасчет своих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года без учета вычета по якобы приобретенным им холодильникам, увеличив размер налога, подлежащий уплате в бюджет, на 42 859 323 руб. и исключив из книги покупок счета-фактуры на приобретение товаров (работ, услуг) у общества "Резерв" на сумму 280 966 673 руб., включая налог на добавленную стоимость в сумме 42 859 323 руб., то данное обстоятельство свидетельствует о его согласии с выводами налоговой проверки.

Таким образом, как считает инспекция, с учетом подтвержденности факта занижения предпринимателем подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, ею обоснованно, с соблюдением соответствующей процедуры, начислен штраф за неуплату налога за указанный период.

Также инспекция указывает, что судом области при вынесении оспариваемого решения не было учтено, что налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015 года, по результатам камеральной проверки которой предпринимателю возмещен налог в сумме 34 689 689 руб. При этом в ходе проведенной камеральной проверки предприниматель настаивал на отсутствии у него сведений о сделке с обществом "Резерв", а также о последующей реализации приобретенного у спорного контрагента товара.

Возражая против вывода суда о недействительности требования об уплате налога N 541657 по состоянию на 16.03.2017, налоговый орган ссылается на доказанность факта наличия у предпринимателя недоимки по уплате налога в сумме, указанной в требовании, выявленного по данным лицевого счета по учету уплаты налога после представления им уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2017 года.

Одновременно налоговым органом на основании положений пункта 2 статьи 188 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) заявлено возражение относительно определения от 09.10.2017 об объединении в одно производство дела N А36-7293/2017 о признании недействительным решения инспекции от 21.03.2017 N 11-11/02906 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и дела N А36-4553/2017 об оспаривании требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов N 541657 по состоянию на 16.03.2017

Инспекция ссылается на то, что нерассмотрение судом ряда доводов, заявленных по делу N А36-4553/2017 в отношении оснований и правильности выставления требования, привело к тому, что объединение дел не способствовало их своевременному и правильному разрешению и произведено в нарушение статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса.

Предприниматель Поликутин в представленном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции от 15.12.2017 законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

По мнению предпринимателя, суд области пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций между ним и обществом "Резерв", а представление уточненных налоговых деклараций являлось не согласием с выводами по результатам проверки, а вынужденной мерой защиты для подтверждения добросовестности налогоплательщика и отсутствия налоговой задолженности перед бюджетом.

При этом, как указывает предприниматель, в 1 квартале 2015 года он увеличил свои налоговые обязательства в связи с расторжением сделки, оплатил налог и выплатил неустойку обществу "Резерв" по договору поставки в связи с его расторжением, что свидетельствует о его добросовестном поведении как налогоплательщика.

Что касается требования N 541657 от 16.03.2017, то предприниматель указывает на непредставление инспекцией в нарушении статьи 70 Налогового кодекса документа о выявлении недоимки, составленного по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, что подтверждает несоответствие требования действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции находит судебный акт подлежащим частичной отмене.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Поликутина по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по всем налогам и сборам, в том числе, по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 19.12.2016 N 17 и с учетом представленных возражений, рассмотренных в присутствии представителя предпринимателя, вынесено решение от 21.03.2017 N 11-11/02906 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 4 287 346 руб. с учетом состояния уплаты налога на момент принятия решения и уменьшения штрафа в 2 раза в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по налогу на добавленную стоимость явились выводы инспекции об отсутствии между налогоплательщиком и его контрагентом - обществом "Резерв" реальных хозяйственных операций по приобретению холодильников "Атлант" в 4 квартале 2014 года и о необоснованном применении налогоплательщиком в данной связи налогового вычета в сумме 42 859 323 руб. в указанном налоговом периоде.

Решение инспекции было обжаловано предпринимателем Поликутиным в управление по налогам и сборам по Липецкой области, которое решением от 24.05.2017 N 78 оставило жалобу налогоплательщика без удовлетворения, а обжалуемое решение без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 21.03.2017 N 11-11/02906, предприниматель Поликутин обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным, которое принято к производству арбитражным судом Липецкой области определением от 21.06.2017 по делу N А36-7293/2017.

Также налоговым органом в адрес предпринимателя Поликутина было выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов N 541657 по состоянию на 16.03.2017, в соответствии с которым налогоплательщику в срок до 28.03.2017 необходимо было уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 34 689 689 руб.

Как следует из содержания указанного требования, основанием для его выставления послужило невыполнение обязанности по уплате налогов в срок, установленный законодательством при наличии по состоянию на 16.03.2017 за предпринимателем общей задолженности в сумме 34 692 020,85 руб.

Полагая выставление указанного требования в его адрес необоснованным, нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик также обжаловал его в вышестоящий налоговый орган, который решением от 17.04.2017 отказал в удовлетворении жалобы, а затем в арбитражный суд Липецкой области.

Данное заявление было принято судом к своему производству определением от 02.05.2017 за N А36-4553/2017.

Определением от 09.10.2017 арбитражный суд Липецкой области объединил дела N А36-7293/2017 и N А36-4553/2017 в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу номера А36-4553/2017.

Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, суд области исходил из недоказанности налоговым органом вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и обществом "Резерв" с учетом фактов расторжения заключенного между ними договора поставки в 1 квартале 2015 года и выплаты контрагенту неустойки, отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете, фактической уплаты налога в бюджет.

Суд указал на представление налогоплательщиком достоверных и достаточных доказательств, подтверждающих как фактическое заключение спорного договора и намерение к его реальному исполнению, так и деловую цель, имевшуюся у предпринимателя в момент заключения договора. Также суд указал, что представление уточненных деклараций не было связано с признанием налогоплательщиком факта нереальности хозяйственных операций.

Рассматривая вопрос о законности выставленного налоговым органом требования об уплате налога, суд пришел к выводу о нарушении порядка его выставления, установленного в налоговом законодательстве и ведомственных нормативных правовых актах, а также об отсутствии у налогоплательщика действительной налоговой обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в сумме, указанной в требовании.

Оценивая указанные выводы суда области, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В проверенном налоговым органом периоде индивидуальный предприниматель Поликутин с 01.01.2012 по 31.03.2013 применял упрощенную систему налогообложения в виде уплаты налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, а с 01.04.2013 перешел на общую систему налогообложения.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности предпринимателя Поликутина является оптовая торговля прочими непродовольственными потребительскими товарами.

В связи с осуществлением указанной деятельности предпринимателем производилось приобретение холодильников "Атлант" у его производителя - закрытого акционерного общества "Атлант", Республика Беларусь (далее- общество "Атлант") и в дальнейшем осуществлялась их реализация основному покупателю - обществу с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Антарес" (далее- общество "Торговый Дом "Антарес").

В связи с приобретением холодильников на территории Республики Беларусь в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость предпринимателем отражались налоговые вычеты в виде налога, уплаченного при ввозе товара на территорию Российской Федерации.

15.12.2014 предпринимателем Поликутиным (покупатель) был заключен договор поставки N 1512-01 с обществом "Резерв" (поставщик), предметом которого, согласно приложению N 1 к договору, также являлась поставка холодильников "Атлант" в ассортименте (т.1 лд.204).

Как установлено пунктом 2.2, на партию поставляемого товара поставщик предоставляет покупателю товарную накладную (по форме ТОРГ-12), товарно-транспортную (транспортную) накладную и счет-фактуру в количестве экземпляров, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также иные документы.

Пунктом 2.1 договора предусматривалось, что право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю с момента подписания приложения к договору.

Согласно пункту 2.7 договора товар до момента отгрузки находится на хранении у поставщика и должен быть вывезен покупателем до 31.12.2014.

Расчеты за товар производятся покупателем по 31.12.2014 путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. Цена товара в счете на оплату либо в счете-фактуре и накладной указывается в рублях и включает в себя, в том числе, расходы по оформлению сопроводительной и другой документации, погрузочные работы и по отдельной договоренности сторон другие расходы, связанные с исполнением поставщиком настоящего договора, а также налог на добавленную стоимость и иные налоги и сборы, взимаемые на территории Российской Федерации на момент подписания и исполнения договора (пункты 3.1 и 3.2).

В приложении N 1 к договору, также подписанному 15.12.2014, определены наименование, марка, ассортимент, количество, цена за единицу товара и общая сумма партии товара: морозильник Атлант 7204-080 серебристый в количестве 650 штук по цене 14 325,20 руб. за штуку; холодильник Атлант 1843-08 серебристый в количестве 520 штук по цене 19 689,8 руб. за штуку; холодильник Атлант 1843-08 серебристый в количестве 130 штук по цене 18 431,60 руб. за штуку; холодильник Атлант 1844-37 в количестве 260 штук по цене 16 708,80 руб.; холодильник Атлант 1845-08 серебристый в количестве 260 штук по цене 19 267,04 руб. за штуку; холодильник Атлант 1848-08 серебристый в количестве 130 штук по цене 17 623,30 руб. за штуку; холодильник Атлант 1848-80 серебристый в количестве 390 штук по цене 17 623,30 руб. за штуку; холодильник Атлант 4026-000 в количестве 1040 штук по цене 15 442,66 руб. за штуку; холодильник Атлант 4026-400 в количестве 390 штук по цене 15 422,66 руб. за штуку; холодильник Атлант 4307-000 в количестве 130 штук по цене 15 196,04 руб. за штуку; холодильник Атлант 4421-180-N серебристый в количестве 130 штук по цене 17 886,44 руб. за штуку; холодильник Атлант 4425-060-N серебристый в количестве 260 штук по цене 20 234,64 руб. за штуку; холодильник Атлант 4426-000-N в количестве 2 470 штук по цене 19 065,26 руб. за штуку; холодильник Атлант 4426-080N серебристый в количестве 1 430 штук по цене 20 402,20 руб. за штуку; холодильник Атлант 4524-080ND серебристый в количестве 910 штук по цене 20 595,72 руб. за штуку; холодильник Атлант 5013-016 в количестве 130 штук по цене 14 834,96 руб. за штуку; холодильник Атлант 5014-016 в количестве 260 штук по цене 15 996,08 руб. за штуку; холодильник Атлант 5015-016 в количестве 130 штук по цене 16 128,24 руб. за штуку; холодильник Атлант 6001-007 графический в количестве 390 штук по цене 21 658,90 руб. за штуку; холодильник Атлант 6025-082 салатный в количестве 780 штук по цене 18 010,34 руб. за штуку; холодильник Атлант 6025-083 рубиновый в количестве 650 штук по цене 18 010,34 руб. за штуку; холодильник Атлант 6026-060 мокрый асфальт в количестве 910 штук по цене 18 203,86 руб. за штуку; холодильник Атлант 6124-180 серебристый в количестве 130 штук по цене 15 899,32 руб. за штуку; холодильник Атлант 6125-131 в количестве 390 штук по цене 17 174,90 руб. за штуку; холодильник Атлант 6125-180 серебристый в количестве 130 штук по цене 18 379,68 руб. за штуку; холодильник Атлант 6126-180 серебристый в количестве 130 штук по цене 18 528,36 руб. за штуку; холодильник Атлант 6323-180 серебристый в количестве 130 штук по цене 17 517,10 руб. за штуку; холодильник Атлант 6324-101 в количестве 390 штук по цене 16 049,18 руб. за штуку; холодильник Атлант 6324-181 серебристый в количестве 390 штук по цене 17 183,16 руб. за штуку; холодильник Атлант 6325-180 (серебро) в количестве 1040 штук по цене 18 537,80 руб. за штуку; холодильник Атлант 6326-101 в количестве 390 штук по цене 17 481,70 руб. за штуку.

Обществом "Резерв" в адрес налогоплательщика на приобретение холодильников марки "Атлант" были выставлены счета-фактуры:

- от 15.12.2014 N Р314121501 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 357 154,20 руб.; N Р314121502 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314121503 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121504 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,60 руб.; N Р314121505 на сумму 2 815 657 руб., в том числе налог 429 507 руб.; N Р314121506 на сумму 2 086 393,40 руб., в том числе налог 318 263,40 руб.; N Р314121507 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121508 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314121509 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.; N Р314121510 на сумму 2 232 737 руб., в том числе налог 340 587 руб.;

- от 16.12.2014 N Р314121602 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314121603 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121604 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314121605 на сумму 2 389 358,40 руб., в том числе налог 364 478,40 руб.; N Р314121606 на сумму 2 815 657 руб., в том числе налог 429 507 руб.; N Р314121607 на сумму 2 504 715,20 руб., в том числе налог 382 075,20 руб.; N Р314121608 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314121609 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314121610 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.;

- от 17.12.2014 N Р314121702 на сумму 2 066 911,60 руб., в том числе налог 315 291,60 руб.; N Р314121703 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121704 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314121705 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,60 руб.; N Р314121706 на сумму 2 630 503,20 руб., в том числе налог 401 263,20 руб.; N Р314121707 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314121708 на сумму 2 272 621 руб., в том числе налог 346 671 руб.; N Р314121709 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314121710 на сумму 2 396 108 руб., в том числе налог 365 508 руб.; N Р314121711 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121712 на сумму 1 975 485,20 руб., в том числе налог 301 345,20 руб.; N Р314121713 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314121714 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.; N Р314121715 на сумму 2 232 737 руб., в том числе налог 340 587 руб.;

- от 18.12.2014 N Р314121803 на сумму 2 277 223 руб., в том числе налог 347 373 руб.; N Р314121804 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121805 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,60 руб.; N Р314121806 на сумму 2 630 503,20 руб., в том числе налог 401 263,20 руб.; N Р314121807 на сумму 2 504 715,20 руб., в том числе налог 382 075,20 руб.; N Р314121808 на сумму 2 291 029 руб., в том числе налог 349 479 руб.; N Р314121809 на сумму 2 086 393,40 руб., в том числе налог 318 263,40 руб.; N Р314121810 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314121811 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314121812 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121813 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121814 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314121815 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.;

- от 19.12.2014 N Р314121901 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314121902 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314121903 на сумму 2 291 029 руб., в том числе налог 349 479 руб.; N Р314121904 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,60 руб.; N Р314121905 на сумму 2 559 632,40 руб., в том числе налог 390 452,40 руб.; N Р314121906 на сумму 2 233 810,80 руб., в том числе налог 340 750,80 руб.; N Р314121907 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314121908 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314121909 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314121910 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.;

- от 22.12.2014 N Р314122201 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314122202 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122203 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,60 руб.; N Р314122204 на сумму 1 928 544,80 руб., в том числе налог 294 184,80 руб.; N Р314122205 на сумму 2 233 810,80 руб., в том числе налог 340 750,80 руб.; N Р314122206 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122207 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314122208 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.;

- от 23.12.2014 N Р314122301 на сумму 2 396 108 руб., в том числе налог 365 508 руб.; N Р314122302 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122303 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,80 руб.; N Р314122304 на сумму 2 172 144 руб., в том числе налог 331 344 руб.; N Р314122305 на сумму 2 272 621 руб., в том числе налог 346 671 руб.; N Р314122306 на сумму 2 079 490 руб., в том числе налог 317 210 руб.; N Р314122307 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314122308 на сумму 1 862 276 руб., в том числе налог 284 076 руб.; N Р314122309 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122310 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122311 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122312 на сумму 2 366 501,80 руб., в том числе налог 360 991,80 руб.;

- от 24.12.2014 N Р314122402 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314122403 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122404 на сумму 2 677 443,60 руб., в том числе налог 408 423,60 руб.; N Р314122405 на сумму 2 086 393,40 руб., в том числе налог 318 263,40 руб.; N Р314122406 на сумму 2 096 671,20 руб., в том числе налог 319 831,20 руб.; N Р314122407 на сумму 1 862 276 руб., в том числе налог 284 076 руб.; N Р314122408 на сумму 2 559 632,40 руб., в том числе налог 390 452,40 руб.; N Р314122409 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314122410 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122411 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122412 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.;

- от 25.12.2014 N Р314122502 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314122503 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122504 на сумму 2 172 144 руб., в том числе налог 331 344 руб.; N Р314122505 на сумму 2 291 029 руб., в том числе налог 349 479 руб.; N Р314122506 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122507 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314122508 на сумму 1 862 276 руб., в том числе налог 284 076 руб.; N Р314122509 на сумму 2 559 632,40 руб., в том числе налог 390 452,40 руб.; N Р314122510 на сумму 2 079 490,40 руб., в том числе налог 317 210,40 руб.; N Р314122511 на сумму 2 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.; N Р314122512 на сумму 2 341 344,20 руб., в том числе налог 357 154,20 руб.; N Р314122513 на сумму 2 232 737 руб., в том числе налог 340 587 руб.;

- от 26.12.2014 N Р314122604 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314122605 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122606 на сумму 2 291 029 руб., в том числе налог 349 479 руб.; N Р314122607 на сумму 2 408 686,80 руб., в том числе налог 367 426,80 руб.; N Р314122608 на сумму 1 862 276 руб., в том числе налог 284 076 руб.; N Р314122609 на сумму 2 559 632,40 руб., в том числе налог 390 452,40 руб.; N Р314122610 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 379 073,80 руб.; N Р314122611 на сумму 23 007 545,80 руб., в том числе налог 306 235,80 руб.;

- от 29.12.2014 N Р314122901 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314122902 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314122903 на сумму 2 233 810,80 руб., в том числе налог 340 750,80 руб.; N Р314122904 на сумму 2 325 237,20 руб., в том числе налог 354 697,20 руб.;

- от 30.12.2014 N Р314123002 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314123003 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.; N Р314123004 на сумму 2 272 621 руб., в том числе налог 346 671 руб.; N Р314123005 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.;

- от 31.12.2014 N Р314123101 на сумму 2 652 286 руб., в том числе налог 404 586 руб.; N Р314123102 на сумму 2 815 657 руб., в том числе налог 429 507 руб.; N Р314123103 на сумму 2 409 914 руб., в том числе налог 367 614 руб.; N Р314123104 на сумму 2 478 483,80 руб., в том числе налог 378 073,80 руб.

Указанные счета-фактуры на общую сумму 280 966 673 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 42 859 323 руб., отражены налогоплательщиком в книге покупок за 4 квартал 2014 года, вычет в сумме 42 859 323 руб. включен в первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года.

Все представленные документы со стороны общества "Резерв" подписаны лицом, значащимся в Едином государственном реестре юридических лиц в период совершения хозяйственных операций его директором - Шаниным В.Н.

30.12.2014 обществом "Резерв" в адрес предпринимателя Поликутина направлено письмо о готовности товара к отгрузке и с предложением оплатить товар и вывезти его в срок не позднее 31.12.2014.

15.01.2015 обществом "Резерв" направлена предпринимателю претензия в связи с неисполнением договора, содержащая требование об его исполнении и выплате неустойки в сумме 4 527 000,10 руб.

19.01.2015 стороны заключили соглашение о досудебном претензионном урегулировании, которым согласовали расторжение договора от 15.12.2014 с момента подписания соглашения и выплату предпринимателем неустойки в сумме 1 500 000 руб.

В указанной связи за 1 квартал 2015 года предприниматель Поликутин представил налоговому органу налоговую декларацию, в которой отразил в налогооблагаемой базе "обратную" реализацию холодильников в адрес общества "Резерв", исчислив с нее налог на добавленную стоимость.

Как следует из решения от 21.03.2017 N 11-11/02906, налоговый орган, рассмотрев представленные в ходе выездной налоговой проверки документы, установил отсутствие у общества "Резерв" недвижимого имущества и транспортных средств, среднесписочную численность работников - 1 человек, непредставление документов по требованию налогового органа, отсутствие по адресу государственной регистрации.

Проанализировав свидетельские показания предпринимателя Поликутина и Шанина В.Н., полученные в ходе проверки с учетом изменения последним своих показаний после вручения налогоплательщику справки об окончании выездной налоговой проверки, инспекция пришла к выводу о наличии значительных противоречий по вопросам заключения и подписания договора поставки, ставящих под сомнение реальность осуществления спорной хозяйственной операции.

Одновременно, обратив внимание на визуальное различие подписей Шанина В.Н. в представленных документах с его личными подписями в протоколе допроса, инспекция провела почерковедческую экспертизу, по результатам которой (заключение от 12.11.2016 N 936/16) было установлено, что подписи в договоре от 15.12.2014 от имени Шанина В.Н. выполнены не им самим, а другим лицом; установить подлинность подписей в счетах-фактурах и товарных накладных не представляется возможным по причинам простоты и кратности исследуемых подписей, ограничивающих содержащуюся в них графическую информацию.

При этом инспекция установила, что при наличии в договоре поставки условия о хранении товара до его вывоза на складе общества "Резерв", у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие принятие спорного товара ответственное хранение поставщиком, а именно - акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей по форме МХ-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" (далее- постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).

При проверке правильности составления и оформления счетов-фактур налоговым органом установлено неправильное указание ИНН продавца - общества "Резерв", а также внешние отличия оттиска печати данной организации.

В совокупности с разовым характером сделки, отсутствием оплаты за приобретенный товар, невыполнением обязательств по вывозу товара в установленные договором сроки, расторжением договора через месяц после его заключения, неотражением соответствующих хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя Поликутина за 2014 год, а равно и в связи с отсутствием по счетам общества "Резерв" данных о перечислении денежных средств в адрес поставщиков холодильников "Атлант" в соответствующем количестве, и в целом транзитного характера движения денежных средств по счету названного общества, инспекция сделала вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций между предпринимателем Поликутиным и обществом "Резерв".

Фактически, как установила инспекция, в 4 квартале 2014 года предпринимателем, так же как и ранее, были приобретены холодильники у их непосредственного производителя - общества "Атлант", в связи с чем в налоговой декларации за этот период был заявлен вычет в сумме 109 350 602 руб. - налог, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Ввезенные холодильники реализованы обществу "Торговый Дом "Антарес".

При этом налоговый орган указал на отсутствие оснований для учета при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации за 1 квартал 2015 года об "обратной" реализации холодильников, поскольку указанный налоговый период не входил в проверяемый период.

Одновременно налоговый орган указал на фактическое признание налогоплательщиком нереальности отраженной им в учете в 4 квартале 2014 года хозяйственной операции по приобретению холодильников, так как 03.03.2017, после получения акта проверки, налогоплательщиком была представлена налоговому органу уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, в которой сумма налога, заявленная к вычету, уменьшена на 42 866 187 руб., а также с корректирующая книга покупок за указанный период, из которой исключены счета-фактуры общества "Резерв" на сумму 280 966 673 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 42 866 187 руб.; а 07.03.2017 - уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2015 года, в которой на те же суммы уменьшены ранее указанная в декларации налоговая база от "обратной" реализации холодильников в адрес общества "Резерв" и исчисленная с нее сумма налога.

В соответствии со статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов, как это следует из статьи 169 Кодекса, являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

При этом имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

В указанном постановлении разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Как следует из представленных предпринимателем Поликутиным документов, им по договору от 15.12.2014 N 1512-01 в 4 квартале 2014 года у общества "Резерв" было приобретено 15 470 холодильников марки "Атлант", хранившихся, исходя из условий договора, на складе поставщика до их оплаты и вывоза предпринимателем в срок до 31.12.2014.

Из данных единого государственного реестра юридических лиц следует, что общество "Резерв" с 19.02.2014 зарегистрировано по адресу г. Воронеж, Бульвар Победы, 50, помещение 77.

Собственником указанного помещения является Коваль В.В., которому управлением Росреестра по Воронежской области выдано свидетельство о государственной регистрации права на указанное помещение от 15.11.2010 N 36-АГ 065264 (т.7, л.д.32). Согласно свидетельству площадь указанного помещения, расположенного в цокольном этаже жилого дома, составляет 10,5 кв. м, что исключает возможность хранения в нем свыше 15 тыс. холодильников одновременно.

Сведений о наличии у общества в период заключения им договора поставки холодильников с предпринимателем Поликутиным иных помещений, в которых могло бы храниться такое количество бытовой техники, в материалах дела не имеется.

Предприниматель Поликутин, будучи допрошенным налоговым органом при проведении проверки, не смог пояснить, где хранились приобретенные им холодильники.

Шанин В.Н., являвшийся директором общества "Резерв" на момент заключения спорного договора поставки, при допросе его налоговым органом 12.10.2016 (протокол допроса N 178 - т.4 л.д.123-132) отрицал факты приобретения обществом "Резерв" холодильников "Атлант" и заключения договора с предпринимателем Поликутиным на их реализацию, равно как и факты подписания соответствующих документов, наличия у общества складских помещений и хранения там холодильников, расторжения договора поставки, получения от предпринимателя Поликутина неустойки в сумме 1 500 000 руб.

Сведения, изложенные Шаниным В.Н. в представленном в налоговый орган письме от 28.10.2016 (т.4, л.д.114-115), в котором он подтвердил факт заключения с предпринимателем Поликутиным договора поставки холодильников и выразил готовность представить документы на приобретение холодильников и их хранение по требованию налогового органа, равно как и аналогичные показания, данные налоговому органу при повторном допросе 10.02.2017 (протокол допроса N 5 - т.4, л.д.144-152), согласно которым договор поставки и первичные учетные документы подписывались бухгалтером Ольгой, фамилии которой Шанин В.Н. не помнит; товар хранился на складе по ул. Остужева г. Воронежа (район авто-рынка) и принимался другим лицом по доверенности, также как и представленное суду области заявление от 07.12.2017, заверенное нотариально (т.10, л.д.60), в котором Шанин В.Н., подтверждая свои показания от 28.102016 и от 10.02.2017 и отказываясь от показаний, данных 12.10.2016, ссылается на оказанное на него психологическое и моральное давление, оцениваются судом апелляционной инстанции критически, так как они противоречивы и не подтверждаются никакими иными объективными доказательствами.

При этом апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что, подтверждая факт заключения договора поставки холодильников с предпринимателем Поликутиным, Шанин В.Н., тем не менее, так и не смог пояснить, у кого эти холодильники были приобретены, где именно они хранились, как осуществлялись расчеты за них, какова их судьба после расторжения договора поставки. Также им не представлены ни налоговому органу, ни суду соответствующие документы, свидетельствующие о приобретении и реализации холодильников, об отражении данных операций в учете организации.

Также апелляционная коллегия отмечает, что предприниматель Поликутин пояснял налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки (протокол допроса от 19.10.2016 N 179 - т.4, л.д.117-121), что договор был заключен им с Шаниным В.Н. в офисе предпринимателя, все документы подписывались Шаниным В.Н., в то время как сам Шанин В.Н. ссылается на то, что документы от его имени подписывались другими лицами, что подтверждено также и проведенной налоговым органом экспертизой подписей Шанина В.Н. в документах.

Исходя из перечисленных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности материалами дела фактического наличия у общества "Резерв" холодильников "Атлант" различной модификации в количестве 15 470 штук, возможности их хранения и возможности их приобретения у названного общества в указанном количестве предпринимателем Поликутиным по договору поставки от 15.12.2014 N 1512-01.

Следовательно, отраженная в учете предпринимателя Поликутина операцию по приобретению у общества "Резерв" холодильников, на основании которой им заявлен налоговый вычет в 4 квартале 2014 года в сумме 42 866 187 руб., не может быть признана реальной, а имеющиеся у налогоплательщика документы по ее совершению не могут быть признаны достоверными, так как, в силу изложенных выше обстоятельств, данная операция с данным товаров не могла быть совершена, что исключает право налогоплательщика на получение соответствующего налогового вычета исходя из правовых принципов, сформулированных в пунктах 3, 4, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53.

В указанной связи апелляционной коллегией признается обоснованным вывод налогового органа о недоказанности налогоплательщиком права на налоговый вычет в сумме 42 866 187 руб. в 4 квартале 2014 года вследствие отражения им в учете нереальной хозяйственной операции.

Последующее оформление расторжения договора поставки соглашением о досудебном претензионном урегулировании от 19.01.2015 также не может служить доказательством реальности хозяйственной операции, фактически не совершавшейся, равно как и перечисление налогоплательщиком в адрес общества "Резерв" в 1 квартале 2015 года неустойки в сумме 1 500 000 руб. платежным поручением от 23.01.2015 N 21 (т.1 л.д.213) при указанных обстоятельствах не может служить безусловным доказательством наличия между сторонами реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений, а не формального документооборота.

Также при недоказанности фактического наличия спорного товара на складе поставщика не может являться доказательством реальности хозяйственных операций и совершенная налогоплательщиком и спорным контрагентом - обществом "Резерв" "обратная" хозяйственная операция по передаче холодильников от предпринимателя обществу при расторжении договора.

Таким образом, учитывая, что налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, налоговым органом сделан обоснованный вывод о необоснованном завышении налогоплательщиком налогового вычета по налогу на добавленную за 4 квартал 2014 года на сумму 42 866 187 руб., что при отраженной в первичной налоговой декларации по налогу, представленной налоговому органу 23.01.2015, налоговой базе 886 040 855 руб., с которой исчислен налог в сумме 159 487 354 руб., и налоговом вычете в виде налога, уплаченного при ввозе товара на территорию Российской Федерации, в сумме 109 350 602 руб., свидетельствует о занижении подлежащей уплате суммы налога за этот период на сумму 42 866 187 руб.

Так как в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, у налогового органа имелись основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной названной нормой.

То обстоятельство, что 03.03.2017 налогоплательщиком была представлена налоговому органу уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года с корректирующей книгой покупок за указанный период, из которой исключены счета-фактуры общества "Резерв" на сумму 280 966 673 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 42 866 187 руб., не исключает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, так как в соответствии с положениями пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса от ответственности за неуплату налога налогоплательщик освобождается, если уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; если такая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Из приведенных положений законодательства следует, что в случае, когда налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации были исправлены ошибки, выявленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, нашедшие отражение в акте по ее результатам, в отношении соответствующих нарушений может не производиться доначисление налога и начисление пени исходя из состояния уплаты налога на момент принятия решения, однако налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушение на общих основаниях применительно к тому периоду, в котором выявлено нарушение, повлекшее занижение подлежащего уплате налога.

Факт занижения подлежащего уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года налоговым органом доказан и налогоплательщиком не опровергнут.

Также и то, что в первичной налоговой декларации за 1 квартал 2015 года, представленной налоговому органу 22.04.2015, им было произведено начисление налога на добавленную стоимость по "обратной" реализации холодильников обществу "Резерв" в связи с расторжением договора от 15.12.2014, не влияет на правильность определения налоговой обязанности за предыдущий налоговый период - 4 квартал 2015 года, тем более, что 07.03.2017 налогоплательщиком была представлена налоговому органу уточненная налоговая декларация за тот же период, в которой сумма "обратной" реализации исключена из налогооблагаемой базы и налог, исчисленный с нее, уменьшен.

Вместе с тем, апелляционная коллегия полагает, что приведенные обстоятельства служат основанием для смягчения примененной налоговым органом ответственности на основании статей 112, 114 Налогового кодекса.

При этом апелляционная коллегия исходит из того, что выявление и применение смягчающих ответственность обстоятельств является не правом, а обязанностью налогового органа и суда, рассматривающих дело, на что указано в пункте 4 статьи 112 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения, то есть снижение ответственности в два раза является минимальным, и налоговый орган и суд вправе, исходя из обстоятельств конкретного дела, снизить ответственность более, чем в два раза.

Перечень конкретных обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законодателем не ограничен, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса смягчающими могут быть признаны любые обстоятельства, которые характеризуют налогоплательщика, степень его вины, характер и последствия совершенного им правонарушения.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, определении от 01.04.1999 N 29-О сформулировал правовую позицию, в силу которой вытекающие из Конституции Российской Федерации и общих принципов права критерии (дифференцированность, соразмерность, справедливость), которым должны отвечать меры административного взыскания за нарушения требований законодательства, распространяются и на штрафные санкции.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. При этом административные санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.07.2001 N 13-П указано, что, закрепляя нормы, направленные на обеспечение своевременного исполнения судебных и иных актов, федеральный законодатель вправе предусмотреть и санкции - в том числе штрафного характера - за их нарушение. Однако такого рода санкции должны отвечать требованиям Конституции Российской Федерации, в том числе соответствовать принципу юридического равенства, быть соразмерными конституционно защищаемым целям и ценностям, исключать возможность их произвольного истолкования и применения.

Руководствуясь приведенными правовыми принципа, учитывая факт представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, упорядочивших его взаимоотношения с бюджетом, а также исходя из того, что правонарушение совершено налогоплательщиком впервые, суд апелляционной инстанции полагает соразмерной и справедливой в рассматриваемом случае применение налоговой санкция в размере 428 593 руб., уменьшив сумму штрафа в 10 раз по сравнению с уменьшением, произведенным налоговым органом.

В данной связи решение налогового органа от 21.03.2017 N 11-11/02906 подлежит признанию недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в части суммы штрафа, превышающей указанный размер.

Решение арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 по делу N А36-4553/2017 в указанной части надлежит отменить, отказав предпринимателю Поликутину в удовлетворении требований в части оспаривания штрафа в сумме 428 593 руб.

В то же время, оценивая выводы суда области в отношении требования об уплате налога от 16.03.2017 N 541657, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены судебного акта, исходя при этом из следующего.

В силу пункта 1 статьи 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Пунктом 2 статьи 69 Кодекса установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, под которой, исходя из пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса, понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях для взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В пункте 52 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее- постановление Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 N 57) разъяснено, что в основе требования об уплате налога должно лежать либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление, на основании которых определяется соответствующая налоговая обязанность налогоплательщика.

В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика принимается по результатам выездной или камеральной налоговой проверки налогоплательщика, в последнем случае - на основании представленной им налоговой декларации.

Уведомление об уплате налога (налоговое уведомление) направляется налоговым органом налогоплательщику в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган.

Из пункта 1 статьи 70 Налогового кодекса следует, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, при этом о выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае выставления требования в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки требование направляется в двадцатидневный срок с даты с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70 Налогового кодекса).

При изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога после направления требования об уплате налога налоговый орган обязан направить указанному лицу уточненное требование (статья 71 Налогового кодекса).

Требование от 16.03.2017 N 541657, как это видно из его содержания, выставлено в связи с наличием у предпринимателя Поликутина общей задолженности по налогам и сборам на лицевом счете, что свидетельствует о направлении указанного требования вне связи с результатами выездной налоговой проверки.

Отсутствие взаимосвязи направленного налогоплательщику требования с результатами выездной налоговой проверки подтверждается также тем, что в решении от 21.03.2017 N 11-11/02906 отсутствуют сведения о недоимке в сумме, указанной в требовании.

Также требование от 16.03.2017 N 541657 не может считаться направленным в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за 4 квартал 2014 и 1 квартал 2015 года соответственно 03.03.2017 и 07.03.2017, поскольку в силу положений статье 88 Налогового кодекса до направления требования в этом случае налоговый орган должен был провести камеральную проверку представленных деклараций в течение 3 месяцев с момента представления деклараций.

Доказательств того, что по состоянию на 16.03.2017 налоговым органом такие проверки были проведены и по их результатам приняты соответствующие решения, выявившие недоимку в сумме 34 689 689 руб., в материалах дела не имеется.

Также в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие выполнение налоговым органом обязанности, возложенной на него пунктом 1 статьи 70 Кодекса, по составлению документа о выявлении недоимки.

Изложенное свидетельствует о нарушении инспекцией процедуры выставления требования об уплате налога, что является основанием для признания его недействительным, как обоснованно указал суд области.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что в материалах дела имеется заявление налогоплательщика о зачете суммы излишне уплаченного налога (сбора, пени и штрафа) с приложением платежных поручений об уплате в период январь-март 2015 года налога на добавленную стоимость в сумме, превышающей размер установленной выездной налоговой проверкой недоимки (т.10 л.д.59-64).

Факт проведения соответствующего зачета налоговым органом не опровергнут, в связи с чем обоснованным является вывод суда области об отсутствии у предпринимателя Поликутина на момент выставления спорного требования обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в сумме, указанной в требовании.

В указанной связи вывод суда области о несоответствии спорного требования действительной налоговой обязанности предпринимателя признается апелляционной коллегией обоснованным.

Довод апелляционной жалобы о необоснованном объединении в одно производство требований об оспаривании решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки и об оспаривании требования об уплате налога, приведшем к недоисследованию обстоятельств, касающихся направления налогоплательщику требования от 16.03.2017 N 541657, отклоняется апелляционной коллегией как необоснованный.

По мнению апелляционной коллегии, объединение указанных требований в одно производство не привело к невыяснению судом области каких-либо обстоятельств, имеющих существенное значение для рассмотрения спора в части, касающейся оспаривания требования.

Судом области в полном объеме установлены все обстоятельства, имеющие значения для правильного разрешения спора применительно к оспариванию требования об уплате налога и им дана правильная оценка.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 по делу N А36-4553/2017 подлежащим отмене в части признания незаконным решения инспекции от 21.03.2017 N 11-11/02906 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 428 593 руб. В указанной части требования предпринимателя Поликутина не подлежали удовлетворению судом.

В остальной части решение арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба инспекции без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 337.37 Налогового кодекса от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истцов или ответчиков освобождены.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 по делу N А36-4553/2017 отменить в части признания незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка от 21.03.2017 N 11-11/02906 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 428 593 руб.

Отказать индивидуальному предпринимателю Поликутину Игорю Юрьевичу в удовлетворении требований в указанной части.

В остальной части решение арбитражного суда Липецкой области от 15.12.2017 по делу N А36-4553/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Е.А. Семенюта Н.А. Ольшанская