Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2018 г. N 09АП-5546/18

г. Москва

19 марта 2018 г.

Дело N А40-105224/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мухина С.М.,

судей:	Вигдорчика Д.Г., Румянцева П.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Мамедовым Э.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 19 по г.Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2017 по делу N А40-105224/2017, принятое судьей Паршуковой О.Ю. (140-1192)

по заявлению: общества с ограниченной ответственностью "Центр судебных и негосударственных экспертиз "ИНДЕКС"

к Инспекции Федеральной налоговой службе N 19 по Москве

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Дорофеева О.Н. по доверенности от 07.11.2017, Лобовиков М.Ю. по доверенности от 11.10.2017, Черников А.И. по доверенности от 11.10.2017;
от заинтересованного лица:	Стрельников А.И. по доверенности от 28.09.2017, Тополь В.Л. по доверенности от 26.07.2017, Медведев С.И. по доверенности от 15.06.2017, Кузнецова И.С. по доверенности от 31.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 07.12.2017, принятым по настоящему делу, удовлетворено заявление общества с ограниченной ответственностью "Центр судебных и негосударственных экспертиз "ИНДЕКС" (далее - Общество, заявитель) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службе N 19 по Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 03.02.2017 N 1325 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать по доводам, изложенным в жалобе.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители заявителя в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы по доводам отзыва, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 1087 от 17.10.2016 и 03.02.2017 вынесено оспариваемое решение N1325, которым Общество было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 35.674.848 руб., заявителю предложено уплатить налог на прибыль в размере 150.536.707 руб., налог на добавленную стоимость в размере 135.066.952 руб. и сумму пени в размере 89.006.679 руб.

Решением УФНС России по г. Москве 23.03.2017 N 21-19/075487 в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика отказано.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд.

В круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Поддерживая данный вывод суда, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям со спорными контрагентами ООО "Мегастрой", ООО "Феникс", ООО "Строительный капитал", ООО "СПК "Авангард", ООО "Строймонтаж" (далее - Контрагенты), а также несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Между тем, в ходе судебных заседаниях судов первой и апелляционной инстанциях Инспекцией не было представлено никаких достаточных, допустимых и достоверных доказательств, свидетельствующих о том, что спорные работы, услуги выполнялись не контрагентами, а силами самого Общества или иных лиц.

Вывод суда о том, что спорные контрагенты вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, является правильным в силу следующего.

Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики (часть 7 статьи 3 НК РФ, в силу которой предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организации, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в представленных им документах, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (абзац третий пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Налоговая выгода признается обоснованной, если получена налогоплательщиком в связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.

В ходе проведения налоговой проверки документы, подтверждающие наличие расходов, были представлены налоговому органу в полном объеме.

Движения денежных средств от Общества на расчетные счета спорных контрагентов свидетельствует о том, что налогоплательщик и спорные контрагенты вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, выполняли работы и оказывали услуги по заключенным генеральным договорам и дополнительным соглашениям к ним, иным договорам, что обеспечивало поступление денежных средств на расчетные счета спорных контрагентов.

В частности, по каждой банковской операции со спорными контрагентами налоговому органу был представлен в материалы налоговой проверки договор, дополнительное соглашение к нему, отчет по результатам предварительного анализа, акт приемки выполненных работ, счет-фактура и платежное поручение, подтверждающее оплату со стороны налогоплательщика.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что Общество вело реальную финансово-хозяйственную деятельность со спорными контрагентами, что в том числе подтверждается банковскими выписками:

Общество отразило в бухгалтерском учете все хозяйственные операции, непосредственно связанные с приобретением результатов выполненных работ, оказанных услуг, сумма НДС, полученная в составе их стоимости, предъявлена к вычету.

Результат выполненных работ, оказанных услуг, использован Обществом при осуществлении основной деятельности, в том числе в рамках заключенных договоров с заказчиками на проведение экспертизы проектной документации, услуги конечным заказчикам оказаны, приняты ими без замечаний и оплачены. При реализации работ (услуг) конечным заказчикам начислен и уплачен в бюджет НДС, сумма реализации включена в налоговую базу по налогу на прибыль.

Судом установлено, что налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки не исследовал вопрос ценообразования и не установил факт завышения стоимости оказанных услуг, выполненных работ.

В соответствии со ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, действия Общества по приобретению результатов оказанных работ и услуг у спорных компаний имеют экономическое обоснование и не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Выводы же Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды документально не подтверждены.

В ходе проведения налоговой проверки были допрошены бывшие и действующие сотрудники Общества, которые подтвердили обстоятельства, связанные с выполнением спорными контрагентами работ в интересах Общества, а именно: факт выполнения работ подтверждается перепиской со спорными контрагентами, в том числе и электронной, доказательства наличия которой были представлены в материалы дела в ходе судебного заседания.

Дополнительно в материалы налоговой проверки были представлены протоколы нотариального допроса свидетелей, проведенного нотариусом г. Москвы Щербаковой Н.Н. на основании ст. ст. 102-103 "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" и ст. ст. 64-66 ГПК РФ. В том числе был проведен допрос генеральных директоров ООО "Строймонтаж" (том 22, л. 121-125), ООО "Строительный капитал" (том 20, л. 79-83), ООО "Мегастрой" (том 17, л. 97-101), ООО "СПК "Авангард" (том 22, л. 13-14), будучи предупрежденными об ответственности за дачу заведомо ложных показаний все указанные свидетели подтвердили факт выполнения работ по предварительному анализу проектной документации в интересах Общества. Генеральный директор ООО "Феникс" Чудакова Н.В. представила нотариально заверенное заявление аналогичного содержания (том 23, л. 106-107).

Кроме того, из представленных в материалы дела самим налоговым органом банковских выписок со счетов спорных контрагентов, следует, что спорные контрагенты имели действующие допуски СРО, привлекали дополнительный персонал, приобретали товары, работы, услуги, необходимые для осуществления уставных видов деятельности, арендовали помещения, приобретали канцелярию, оплачивали услуги телефонной и интернет связи, получали и обслуживали кредиты, платили налоги в бюджеты, которые исчисляются десятками миллионов рублей.

Вместе с тем, спорные контрагенты заключали договоры с государственными корпорациями, государственными и муниципальными унитарными предприятиями и учреждениями, в том числе, МВД России и иными государственными органами и организациями, предметом которых являлись услуги по ремонту и строительству, что соответствует основным видам деятельности спорных контрагентов.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что понесенные Обществом расходы при исчислении налога на прибыль явились следствием действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты Общества, и что в материалы дела Инспекцией не были представлены допустимые доказательства, свидетельствующие о не реальности совершения налогоплательщиком спорных операций с контрагентами и отсутствия в действиях налогоплательщика намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Довод налогового органа о том, что спорные контрагенты не обладали достаточными производственными ресурсами, в том числе привлеченными у сторонних организаций, для выполнения спорных работ, был правомерно отклонен судом первой инстанции как неподтвержденный, так как вывод о необходимости наличия квалифицированного персонала и его численности сделан не на основе требований законодательства в данной сфере и объема оказанной услуги (работы), а из анализа показаний свидетелей, полученных в ходе проверки.

Справедливо заключение суда первой инстанции о том, что допрошенные в ходе налоговой проверки бывшие и действующие сотрудники Общества подтвердили обстоятельства, связанные с выполнением спорными контрагентами работ в интересах Общества.

В п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных спорным контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика со спорным контрагентом.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным вышеуказанной нормой, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Однако, Инспекцией не были представлены доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости налогоплательщика и спорных контрагентов и подтверждающие, что спорные контрагенты являлись несамостоятельными субъектами и были подконтрольны налогоплательщику.

Учредители Общества не имеют родственных или иных связей с учредителями, либо работниками спорных компаний, не участвуют в уставном капитале данных организаций не лично, ни посредством принадлежащих им юридических лиц.

Также в ходе проведения проверки по месту нахождения налогоплательщика не было обнаружено никаких учредительных или иных документов, печатей, бланков спорных контрагентов, информационных баз данных, свидетельствующих о ведении бухгалтерского учета за спорных контрагентов силами Общества, не установлен факт направления налоговой отчетности с одного IP адреса Общества и спорных контрагентов, и иных доказательств, свидетельствующих о их несамостоятельности и подконтрольности.

На основании вышеизложенного следует, что налоговый орган не представил достаточных допустимых и достоверных доказательств фиктивности документооборота между налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Как правильно указывает в своем решении суд первой инстанции, в связи с резким увеличением объема поступающих на экспертизу проектов, Общество было вынуждено прибегнуть к помощи третьих лиц для надлежащего исполнения своих договорных обязательств перед заказчиками.

В качестве подтверждения резкого увеличения объема работ по указанному направлению налогоплательщиком суду представлены были следующие данные: общий объем заказов по экспертизе ПСД в 2011 году - 120 договоров; общий объем заказов по экспертизе ПСД в 2012 году - 1086 договоров; общий объем заказов по экспертизе ПСД в 2013 году - 1253 договоров; общий объем заказов по экспертизе ПСД в 2014 году - 1709 договоров; общий объем заказов по экспертизе ПСД в 2015 году - 355 договоров.

Судом правомерно было принято во внимание то обстоятельство, что при проведении проверки налоговый орган имел возможность получить у заказчиков письменные доказательства передачи документов налогоплательщику для экспертизы документов в подготовленном виде и полном объеме, то есть совершения спорных операций по спорным контрагентам налогоплательщика, однако, таким правом не воспользовался ни во время проверки, ни во время судебного разбирательства.

Допрошенные в ходе налоговой проверки бывшие и действующие сотрудники Общества (свидетели, эксперты) также подтвердили обстоятельства, связанные с выполнением спорными контрагентами работ в интересах Общества.

В материалы дела (том 16, л. 37-38) было представлено "Положение о документообороте отдела экспертизы проектной документации (отдел ЭПД) по проведению негосударственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, включая сметную документацию (далее - ПСД и РИИ)".

Согласно п. 1-8 указанного положения эксперты не принимают участия в приемке документации от заказчика, а получали ее от руководителей экспертной группы и никак не могут иметь информацию о том, была ли проведена проверка, сортировка документации, ее предварительный анализ, была ли заказчиками представлена на экспертизу уже откорректированная документация (после исправления заказчиками замечаний) и т.д., так как документация поступала уже на бумажных носителях в коробках, с наклейками, на которых указан номер дела, наименование объекта и заказчика и в электронном виде.

В обязанности экспертов (должностные инструкции на экспертов - том 16, лист 50-153) не входило проведение предварительного анализа проектной документации, данную работу они не делали, о чем сообщили допрошенные в ходе проверки свидетели.

При этом, и Черников А.А., и Глуховенко Ю.М., и Чудин А.Р., и Серга И.С., и Шавва А.Д., Сомова Е.В. подтвердили, что с 2012 года такую процедуру как предварительный анализ проектной документации действительно ввели в деятельности ООО "Экспертный центр "ИНДЕКС", в целях снижения нагрузки на экспертов, и после этого, для проведения экспертизы вместе с проектной документацией, стали поступать соответствующие отчеты.

Таким образом, показаниями свидетелей подтверждается, что указанная работа действительно выполнялась, а доказательств того, что она не выполнялась силами спорных контрагентов, Инспекцией представлено не было.

Также, в ходе проверки не представлено доказательств выполнения спорных работ силами Общества, поскольку ни один из допрошенных свидетелей не сообщил о том, что конкретный отчет оформленный от лица спорных контрагентов был подготовлен им лично, либо при его непосредственном участии.

Довод налогового органа о нарушении Обществом законодательства Российской Федерации при выплате налога на доходы физических лиц, не принимается коллегией в силу следующего.

Приложение N 13 к Акту выездной налоговой проверки N Ю87 от 17.10.2016, содержит Протокол расчета пени за несвоевременную уплату НДФЛ в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 в сумме 66.277 руб.

Сведения, приведенные Инспекцией в Протоколе, подтверждают факт ненадлежащего проведения Инспекцией налоговой проверки, неполного выяснения обстоятельств и недоказанности события вменяемого правонарушения. Так, в Протоколе расчета пени днем начисления НДФЛ (и, следовательно, днем для обязанности уплаты НДФЛ в бюджет) указан день создания основания для начисления выплат в адрес физических лиц в программе 1С.Бухгалтерия ООО "Экспертный центр "ИНДЕКС". Этот день в Протоколе является базой отсчета для начисления пени. Однако день формирования документа в программе 1С.Бухгалтерия днем выплаты дохода в адрес физических лиц не является. Выплата заработной платы ООО "Экспертный центр "ИНДЕКС" производится Согласно Правил внутреннего трудового распорядка от 01.03.2010 не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

В силу п. 8 ст. 226 НК РФ удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

День выплат доходов в адрес физических лиц не совпадает с датой создания документа-основания для начисления выплат в адрес физических лиц в программе 1С.Бухгалтерия. (Например, ведомость за январь 31.01.14 сформирована в программе 31.01.14, но выплата заработной платы согласно Правил внутреннего трудового распорядка осуществлялась 07.02.14, в эту же дату был перечислен НДФЛ в бюджет. Таким образом, требования НК РФ Обществом не нарушались. Инспекцией же были начислены пени за 7 дней просрочки.)

Аналогичные несоответствия имеются по каждому случаю начисления пени Инспекцией в Протоколе начисления пени по НДФЛ за весь период 2012-2014 гг.

Кроме этого, ООО "Экспертный центр "ИНДЕКС" производились в течение месяца выплаты физическим лицам в качестве оплаты больничных листов, отпускных и иные подобные выплаты, которые налоговым органом не учитывались вовсе.

Также, Инспекцией в Акте налоговой проверки N 1087 от 17.10.2016, раздел 2.3, стр. 104, указано, ООО "Экспертный центр "ИНДЕКС" выплачивало заработную плату сотрудникам из денежных средств, полученных с расчетного счета организации. Однако, фактически ООО "Экспертный центр "ИНДЕКС" осуществляло выплаты сотрудникам, в том числе, из средств кассы предприятия.

Следовательно, судом дана надлежащая оценка, всем обстоятельствам дела, и сделан верный вывод о недоказанности наличия события и состава налогового правонарушения в действиях Общества.

Что касается проявления Обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, коллегия отмечает следующее.

В период проведения проверки налогоплательщиком был представлен "Регламент проверки контрагентов" от 28.12.2011 г. (том 16 л. 29-36), представляющий собой локальный документ, определяющий цели и порядок проведения проверки контрагентов перед заключением договора. Регламент введен в действие с 28.12.2011. Цель регламента состоит в соблюдении порядка проверки контрагентов, выполнение которого позволит снизить хозяйственные, налоговые и иные риски при заключении и исполнении договоров, в связи с чем, проверке подлежат все поставщики товаров, работ, услуг, исполнители, подрядчики и субподрядчики, арендодатели, лизингодатели и иные контрагенты.

Согласно положениям вышеуказанного регламента, Обществом были проведены все разумные процедуры по проверке контрагентов: ООО "Мегастрой", ООО "ФЕНИКС", ООО "Строительный капитал", ООО "СПК "Авангард", ООО "СтройМонтаж", которые были подробно описаны в возражениях 3/5836-Ц от 21.11.2016 на акт выездной налоговой проверки N 1087 от 17.10.2016 (том 4, л. 9-67).

Каждый контрагент до заключения договора, в соответствии с регламентом, представил в Общество учредительные, уставные и иные разрешительные документы по своим компаниям. (ООО "Строительный капитал" - акт о предоставлении документов от 14.11.12, том 12, л. 101; ООО "Мегастрой" - письмо от 16.02.2011, том 10, л. 52; ООО "СтройМонтаж" - акт о передачи документов от 09.07.2013, том 17, л. 120; ООО "ФЕНИКС" - сопроводительное письмо N 28/14 от 01.09.2014, том 18, л. 83; ООО СПК "Авангард" - сопроводительное письмо N 08 от 05.07.2013, том 14, л. 85).

Дополнительно Обществом была проверена информация о государственной регистрации каждого контрагента в ЕГРЮЛ.

На момент совершения хозяйственных операций каждый контрагент являлся действующим (информация с официального сайта ФНС России в сети Интернет: www.nalog.ru).

На данном сайте Обществом были проверены "Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке".

На сервисе https://service.nalog.rii/svLdo содержится информация о юридических лицах, руководители или учредители (по данным ЕГРЮЛ), которых заявили о том, что они не имеют никакого отношения к деятельности данных организаций. Такая информация по каждому контрагенту отсутствовала на момент запроса в период перед выбором контрагента и заключения с ним договоров.

Также Обществом проверены "Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и (или) не представляющих налоговую отчетность более года" (https://service.nalog.ro/zd.do). Положительным результатом поиска явилось выплывающее окно следующего содержания: "Юридическое лицо с ИНН <...> по состоянию на <...> не имеет превышающую 1000 руб. задолженность по уплате налогов, которая направлялась на взыскание судебному приставу-исполнителю, и представляет налоговую отчетность".

Кроме того, Общество воспользовалось сведениями, опубликованными в журнале "Вестник государственной регистрации", о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ (http://www.vestnik-gosreg.ru/publ/fz83A на момент совершения сделок, спорные контрагенты в указанном списке не значились.

Таким образом, в результате поиска по всем рекомендуемым ФНС России сайтам отрицательной информации по данным контрагентам в период взаимодействия с ними выявлено не было.

Ни один из спорных контрагентов не являлся компанией, имеющей признаки недобросовестности, о которых должно было быть известно Обществу.

Общество, проявляя должную осмотрительность в выборе контрагентов, удостоверилось, что в период осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации являлись членами саморегулируемой организации в соответствии с положениями Градостроительного кодекса Российской Федерации и федерального закона от 01.12.2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

Согласно законодательству саморегулируемая организация в строительной сфере (СРО строительное, СРО проектное, СРО изыскательское) ежегодно осуществляют проверку своих членов.

Согласно имеющейся информации, подтвержденной письменными доказательствами: ООО "Мегастрой, ООО "СПК "Авангард", ООО "СтройМонтаж", ООО "Строительный капитал", ООО "ФЕНИКС" успешно прошли ежегодную плановую проверку на соответствие условиям членства в СРО в 2012, 2013, 2014 годах.

Таким образом, не имея в своем штате необходимого количества специалистов, не оплачивая ежегодные членские и страховые взносы, при отсутствии единоличного исполнительного органа по зарегистрированному в установленном порядке юридическому адресу, ежегодную проверку деятельности и соответствие условиям членства в СРО пройти невозможно.

Более того, в период проведения проверки по запросу налогового органа от НП СРО "Объединение инженеров строителей" получен ответ от 15.06.2016 исх. N 677/с, в котором подтверждается участие в членстве СРО ООО "Мегастрой", ООО "СтройМонтаж", ООО "Строительный капитал".

В письме сообщается информация о выданных данным организациям свидетельствах о допуске к различным видам работ, а также об обновлении ранее выданных свидетельств.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации (определение Верховного Суда РФ от 10.11.2016 N 306-КП6-10230 по делу N А65-23671/2015), оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 г. N 15658/09).

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

Заключая договоры со спорными контрагентами, налогоплательщик исходил из сведений о возможности и способе оказания услуг и выполнения работ, которые были получены им из открытых источников информации, свидетельств СРО, выданных контрагентам, а также сообщены ему уполномоченными представителями поставщика (генеральными директорами), которые будучи допрошенными в качестве свидетелей в порядке статьи 90 НК РФ, а также в ходе нотариальных допросов, подтвердили свое участие в заключении договоров на предварительный анализ проектно-сметной документации с налогоплательщиком.

Общество в отношении каждого спорного контрагента провело все возможные организационные и проверочные мероприятия по оценке и проверке контрагентов, исходя не только из коммерческой привлекательности сделки, но и придавая значение деловой репутации и платежеспособности, а также добропорядочности контрагентов.

Общество, действуя добросовестно и осмотрительно, не могло знать о наличии нарушений законодательства Российской Федерации в области налогового и трудового права, допущенных спорными контрагентами и, тем более, их контрагентами.

Как следует из позиции Президиума ВС РФ, факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (см. п.31 обзора N 1 (2017 г.), утв. Президиумом Верховного суда РФ от 16.02.2017 г.).

Помимо отсутствия законно установленной обязанности по затребованию у контрагентов подтверждения об отражении соответствующих операций в их налоговой отчетности, у налогоплательщика также отсутствуют возможности по контролю за ведением сторонним юридическим лицом налогового учета и представлением иным юридическим лицом полной и своевременной отчетности (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015).

Что касается недобросовестных контрагентов 2-го и 3-го звена, то необходимо принять во внимание, что у Общества отсутствует обязанность при заключении сделки проверять контрагентов своих поставщиков. Проявив меры должной осмотрительности, Общество удостоверилось в добросовестности своего контрагента. Возможности и обязанности проверять контрагентов 2-ого и 3-его звена у Общества отсутствуют.

Позиция Общества по данному вопросу соответствует позиции Конституционного суда, выраженной в Определении от 16.10.2003 г. N 329-0, согласно которой налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность. Тем более, Общество не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков 2-го, 3-го звена.

Согласно письму ФНС России от 23.03.2017 г. N ЕД-5-9/547 при отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).

В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Соответственно, претензии Инспекции к контрагентам спорных контрагентов на правомерность применения Обществом налоговой выгоды влиять не могут.

Вместе с тем, нарушение контрагентами Общества трудового законодательства (в части оформления трудовых отношений с привлекаемыми работниками), миграционного (в части оформления разрешения на работу и постановки на миграционный учет), неперечисление взносов во внебюджетные фонды в соответствии с Федеральными законами N 255-ФЗ и N 212-ФЗ и т.д. не относится к сфере ответственности Общества и не могло являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов и признании расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Факт представления контрагентом сведений о среднесписочной численности сотрудников с указанием в них недостоверного количества сотрудников, непредставление справок по форме 2-НДФЛ и неоформление трудовых отношений с сотрудниками в соответствии с ТК РФ означает нарушение контрагентом порядка заполнения форм налоговой отчетности и нарушение иных отраслей законодательства, и на реальность выполнения субподрядных работ для Общества не влияет.

То обстоятельство, что по ошибочному мнению налогового органа, у спорных контрагентов нет собственных кадровых и производственных ресурсов, само по себе не свидетельствует о фиктивном характере операций, поскольку при отсутствии таких мощностей существует возможность их привлечения от сторонних организаций. Следовательно, данный довод налогового органа в отсутствие иных доказательств не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Отсутствие или незначительная численность работников у участников сделки само по себе не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности), поскольку деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КП6-10399 по делу NА40-71125/2015).

Следует отметить, что для выполнения работ по предварительному анализу проектной документации не нужны какие-либо производственные мощности, и аттестованные эксперты.

Общество не знало и не могло знать об отсутствии необходимого количества персонала или помещений у спорных контрагентов, и налоговый орган не представил доказательств такой осведомленности.

Так же и доказательств проявления ненадлежащей осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, а также осведомленности Общества о нарушениях со стороны спорных контрагентов налогового, трудового или иного законодательства Российской Федерации, Инспекцией в материалы налоговой проверки не представлено.

Суд при оценке всех полученных в ходе судебного разбирательства доказательств, совершенно справедливо руководствовался тем обстоятельством, что положенные в основу оспариваемого Решения результаты проведенных почерковедческих экспертиз, проведены по копиям документов, и не могут однозначно свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а так же являться достаточным и самостоятельным основанием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной либо предоставления им документов, подтверждающим такую выгоду, не соответствующим требованиям действующего в сфере налогообложения законодательства.

В соответствии со ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Постановлением налогового органа N 835-14 от 14.07.2016 назначена почерковедческая экспертиза и ее проведение поручено эксперту ООО "Криминалистическое Экспертное Гражданское Бюро" (ИНН 7710919063) Ларюхину Е.Л., по результатам которой установлено, что подписи от имени представителей спорных контрагентов, изображения которых расположены в копиях, представленных для экспертизы документов, и подписи (в отношении каждого контрагента) расположенные в копии заявления о выдаче (замене) паспорта выполнены различными лицами" (том 296, лист 27-98).

Следует отметить, что деятельность негосударственных организаций по экспертизе, как и деятельность государственных экспертных учреждений регулируется федеральным законом от 31.05.2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Согласно методике проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ (РФЦСЭ), для проведения полноценной почерковедческой экспертизы необходимо иметь три вида образцов подписи лица: свободные (выполненные до проведения экспертизы и в отрыве от нее), экспериментальные (выполненные специально в целях проведения экспертизы) и условно-свободные (выполненные после возникновения дела, но не специально для экспертизы).

При этом используемая РФЦСЭ при Минюсте РФ методика запрещает использование светографических копий для производства экспертизы. На экспертизу должны представляться подлинники исследуемых документов.

Это требование обусловлено тем, что по фотокопиям, ксерокопиям и документам, выполненным через копировальную бумагу, невозможно проводить техническое исследование, которое в соответствии с методикой почерковедческой экспертизы является обязательным этапом исследования подписей для установления, не выполнена ли подпись с использованием технических средств (например, факсимиле). Нежелательность представления исследуемых объектов, в частности, подписей в виде электрофотографических копий даже заведомо с подлинника документа обусловлено тем, что в большинстве случаев невозможно установить условия выполнения рукописи, поскольку в такой копии искажаются (не возможно выявить): степень координации движений I группы, темп исполнения и нажимные характеристики.

При этом, информационными письмами Министерства юстиции разрешается использовать копии документов для экспертизы, но при решении вопроса о правомерности проведенной экспертизы обращается внимание и на то, какие документы изучал эксперт - оригиналы или копии (постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.14г. N А57-9973/2013). Выводы экспертов, которые исследовали подлинность подписи, но не запросили экспериментальные образцы почерка, могут быть подвергнуты сомнению (постановления ФАС СЗО от 09.07.2012 г. N А66-4438/2011, ФАС ПО от 28.03.2012 г. N А55-7466/2011).

В представленных заключениях эксперта Ларюхина Е.Л. отсутствует информация о том, что были запрошены экспериментальные образцы почерка, поэтому эксперт по результатам исследования может сделать лишь вероятностный вывод о несоответствии подписи. Доказательств, подтверждающих истребование у генеральных директоров спорных контрагентов образцов подписи, в материалы дела не представлены

В связи с многочисленными нарушениями, связанными, прежде всего, с нарушением методологии отбора подписей и использования только копии документа в качестве образца, взятого в единственном экземпляре, вывод сделанный экспертом является ошибочным, а заключение эксперта недопустимым доказательством.

В связи с наличием системных ошибок в проведении почерковедческих экспертиз Обществом были подготовлены и представлены в материалы налоговой проверки рецензии на заключения эксперта Ларюхина Е.Л.. Рецензии были выполнены экспертом ООО "Независимое Агентство "ЭКСПЕРТ" Кондратьевым В.Н. (том 298, лист 9-64), имеющим стаж экспертной работы в области почерковедческих экспертиз и исследований 29 лет, в выводах которого указано об ошибочности выводов эксперта Ларюхина Е.Л. по причине наличия грубейших нарушений методики производства почерковедческих экспертиз и исследований.

Заключение эксперта Ларюхина Е.Л. не соответствует действующему законодательству, регламентирующему производство экспертиз и исследований и не позволяет рассматривать данный документ как доказательство в уголовном, арбитражном или гражданском процессе.

Судебная практика в подобных ситуациях исходит из того, что фактически экспертом не могли исследоваться свободные и экспериментальное образцы почерка ввиду того, что проверяющими не были получены такие образцы. При таких обстоятельствах, проводя исследование, эксперт не только не придерживался методических пособий для экспертов ("Судебно-почерковедческая экспертиза малообъемных почерковых объектов", Методическое пособие для экспертов), но и сообщал сведения, которые могут оказаться заведомо ложными. Эксперт не использовал достаточное количество образцов.

Следовательно, проведенная экспертиза не соответствует также и принципу достаточного количества исследуемых образцов.

В связи с наличием системных ошибок в проведении почерковедческих экспертиз по инициативе Общества и на основании заявлений от Общества нотариусом г. Москвы Щербаковой Н.Н. составлены Постановления о проведении почерковедческой экспертизы, отборе экспериментальных и свободных подписей, назначении экспертной организации и проведении самой экспертизы в АНО "Центр Криминалистических Экспертиз" (том 17 стр. 83-96, том 20 стр. 68-78, том 22 лист 1-12, 109-120, том 23 стр. 84-105). Данные экспертизы провела эксперт АНО "Центр Криминалистических Экспертиз" Шварц Л.И. (стаж работы - 21 год).

Результаты почерковедческих экспертиз, назначенных по постановлению нотариуса города Москвы Щербаковой Н.Н., подтверждают подлинность подписей на документах, сделанных самими генеральными директорами. Свободные образцы были отобраны у вышеуказанных генеральных директоров, исследование проводилось по подлинникам документов.

Данные доказательства, в нарушение положений ст. 101 НК РФ, также были необоснованно проигнорированы налоговым органом при вынесении Решения.

Кроме того, для исследования эксперту Ларюхину Е.Л. по каждому спорному контрагенту предоставлялось только 5-6 документов, относительно которых эксперт сделал вывод о принадлежности подписи в нем генеральному директору. При этом документооборот с каждым из спорных контрагентов насчитывает сотни документов (дополнительных соглашений, актов, счетов-фактур).

В соответствии с ч. 6 ст. ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Однако, в нарушение ст.ст. 101, 108 НК РФ, налоговым органом при вынесении Решения, сделано предположение о недействительности всего документооборота между Обществом и спорными контрагентами, основанное на результатах почерковедческой экспертизы лишь незначительной части документов.

Следует особо отметить, что в нарушение требований федеральный закон от 31 мая 2001 года N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и Федерального закона от 08 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" экспертное учреждение - ООО "КЭГБ", которому поручено проведение экспертизы, отсутствует по месту нахождения.

Согласно сведениям на официальном сайте ФНС России, адрес местонахождения ООО "КЭГБ" (г. Москва, ул. Фадеева, д. 7, стр. 1, оф. 2), является адресом массовой регистрации и в данном офисе располагаются 784 организации. Указанные сведения свидетельствуют о явной недобросовестности ООО "КГЭБ" при осуществлении своей деятельности.

На основании вышеизложенного, абсолютно законно и обоснованно то, что арбитражный суд критически отнесся к результатам почерковедческих экспертиз, проведенных по поручению налогового органа, и при вынесении судебного решения посчитал их недопустимым доказательством по делу.

При вынесении судебного решения суд дал верную оценку сложившимся правоотношениям Общества со спорными контрагентами, указав на то, что генеральные директора спорных контрагентов подтвердили факт выполнения работ по предварительному анализу проектной документации в интересах Общества.

Кроме того, ни один из генеральных директоров спорных контрагентов не сообщил о том, что он не руководит организацией и документы с налогоплательщиком не подписывал.

Более того, допрошенные в ходе проверки директора подтвердили факт взаимодействия и личного общения с руководством и сотрудниками Общества.

Совершенно справедливо то, что суд критически отнесся к доводам Инспекции о том, что протоколы допросов не имеют доказательственной силы.

Как следует из решения суда, суд, принимая решение, оценил в совокупности все доказательства, представленные в материалы дела, как налоговым органом, так и налогоплательщиком.

Доводы Инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовала экономическая целесообразность в привлечении спорных контрагентов для выполнения работ, ввиду того, что трудовых ресурсов проверяемого налогоплательщика хватало для выполнения работ собственными силами, являются несостоятельными, поскольку вопрос реальности совершения налогоплательщиком спорных операций с контрагентами неразрывно связан с обстоятельствами реального существования предмета сделки: вещи и действий, совершенных данным контрагентом, по изготовлению или переработке (обработке) вещи, либо на выполнение другой работы или осуществления определенной деятельности с передачей ее результата первому.

Возможность либо не возможность совершения налогоплательщиком и его контрагентом операций с учетом их объема, экономически необходимого для изготовления готовой продукции (достижении результата), которая производилась или могла быть произведена в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета, является обстоятельством, подлежащим доказыванию в суде.

Доказательства, свидетельствующие о невозможности исполнения конкретным поставщиком услуг/работ своих обязательств перед налогоплательщиком, в том числе в виду отсутствия у поставщика необходимых ресурсов для достижения результатов экономической деятельности, предоставляются в суд с учетом правил ст. 65 АПК РФ.

Отсутствие доказательств реального существования предмета сделки, использованного налогоплательщиком при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о совершении им операций в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств путем создания формального документооборота, посредством привлечения контрагента.

Без установления указанных обстоятельств, нельзя расценивать действия налогоплательщика в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По данному вопросу Обществом были представлены письменные пояснения, которые судом были проверены и им дана надлежащая оценка.

Материалами дела полностью подтверждается, что все спорные контрагенты осуществляли реализацию товаров, работ, услуг, в соответствии с установленным направлением деятельности (строительство, ремонт, проектирование), для чего приобретали соответствующие материалы и оборудование, арендовали специализированную технику, привлекали дополнительный персонал, арендовали помещения, оплачивали услуги связи, приобретали программное обеспечение, оплачивали членство в СРО, выплачивали заработную плату и осуществляли уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в суммах, исчисляемых миллионами рублей, а также были истцами и ответчиками в суде.

В период взаимоотношений с Обществом ни один из спорных контрагентов не относился к категории налогоплательщиков, сдающих нулевую отчетность, и в отношении указанных организаций не были установлены факты участия в схемах уклонения от уплаты налога.

Таким образом, апелляционная коллегия полагает, что решение Инспекции, вопреки доводам жалобы, не соответствует нормам действующего налогового законодательства.

В соответствии с ч.1 ст.4 Арбитражного процессуального кодекса РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Следовательно, предъявление любого иска должно иметь своей целью восстановление нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов обратившегося в суд лица. Избранный стороной способ защиты нарушенного права должен соответствовать такому праву и быть направлен на его восстановление.

Принимая во внимание вышеизложенное, права и законные интересы заявителя оспариваемым решением налогового органа могут быть признаны нарушенными.

При наличии указанных обстоятельств оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не установлено.

Доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные налоговым органом в отзыве на заявление в суде первой инстанции, которые были предметом всестороннего и полного рассмотрения в суде первой инстанции. Указанным доводам дана надлежащая правовая оценка, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Срок на обращение в суд, предусмотренный ч.4 ст.198 АПК РФ, заявителем не пропущен. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат отнесению на подателя жалобы, который освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 07.12.2017 по делу N А40-105224/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.М. Мухин

Судьи

Д.Г. Вигдорчик П.В. Румянцев