Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2018 г. N 04АП-1311/18

г. Чита

12 апреля 2018 г.

Дело N А78-14709/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 апреля 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Сидоренко В.А., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сукач Д.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Читаэлектростроймонтаж" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 февраля 2018 года по делу N А78-14709/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Читаэлектростроймонтаж" (ОГРН 1077536011981, ИНН 7536086108, место нахождения: 672039, г.Чита, ул.Петровско-Заводская, д.52, помещение 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, пом. 1) о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-32 от 07.06.2017 года, (суд первой инстанции - Н.В. Ломако),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Гарманова Е.В., представитель по доверенности от 22.02.2018;

от заинтересованного лица: Баранова Е.Н., представитель по доверенности от 15.01.2018; Безбородова М.А., представитель по доверенности от 09.01.2018.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Читаэлектростроймонтаж" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "ЧЭСМ") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с уточненными в порядке статьи 49 АПК РФ требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N2 по г.Чите) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N15-08-32 от 07.06.2017 года в части: доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года в размере 266 978 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 26 698 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 78 629 руб. 55 коп.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Читаэлектростроймонтаж" отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что представленные для получения вычета по НДС документы являются недостоверными и противоречивыми.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09.02.2018 г. и принять в отмененной части новый судебный акт о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-32 от 07.06.2017 г. в части: доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 г. в размере 266 978 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 26 698 руб.; начисления пени по НДС в размере 78 629 руб. 55 коп.

Полагает, что представленные документы, в том числе счет-фактура, могли быть подписаны и выставлены только ООО "Звезда+", а материалами дела достоверно подтверждается, что работы были выполнены для ООО "Звезда+" его контрагентом ООО "Универсал" по устной договоренности. Денежные средства, уплаченные третьему лицу, являются для ООО "Звезда+" выручкой, то есть, операцией, облагаемой НДС, следовательно, источник НДС в бюджете сформирован.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 14.03.2018.

Представитель общества в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения N 14-08-6 о проведении выездной налоговой проверки от 01.03.2016 (с учетом изменений, внесенных решением N 14-08-72 от 29.03.2016) проведена выездная налоговая проверка ООО "ЧЭСМ". Проведение проверки неоднократно приостанавливалось и возобновлялось на основании решений заместителя начальника инспекции.

По результатам проверки инспекцией составлены: справка о проведенной выездной налоговой проверки N 14-08-49 от 25.10.2016, акт выездной налоговой проверки N 14-08/66 от 26.12.2016. Копия акта выездной налоговой проверки N 14-08/66 от 26.12.2016 с приложениями к нему вручены директору общества 09.01.2017. (т.2 л.д.73-85, т.3 л.д.2-81).

В связи с представлением налогоплательщиком возражений, дополнений к возражениям на акт выездной налоговой проверки и дополнительных документов, заместителем начальника инспекции было принято решение N 15-08-3 от 23.03.2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вынесение решения по результатам проверки неоднократно переносилось путем принятия решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и извещением налогоплательщика о времени месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (т.2 л.д.85-97,170-172).

07 июня 2017 года заместитель начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г.Чите в присутствии представителя общества рассмотрел акт выездной налоговой проверки, материалы выездной проверки и материалы мероприятий дополнительного налогового контроля. По итогам состоявшегося рассмотрения принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-32 от 07.06.2017 года.

Решением N 15-08-32 от 07.06.2017 ООО "ЧЭСМ": налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года в виде штрафа в размере 26 698 руб.; к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 27 556 руб.; обществу доначислен и предложен к уплате налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в сумме 23 430 руб., за 1 квартал 2014 года в сумме 266 978 руб.; начислены и предложены к уплате пени по налогу на добавленную стоимость в размере 85 530,08 руб., по налогу на доходы физических лиц (как налоговому агенту) в размере 5 130,02 руб. При расчете налоговых санкций налоговый орган по ходатайству налогоплательщика установил наличия обстоятельств, смягчающих ответственность общества, в связи с чем, снизил налоговые санкции в четыре раза (т.1 л.д.21-139).

Не согласившись с решением N 15-08-32 от 07.06.2017, ООО "ЧЭСМ" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-09/151-ЮЛ/14905 от 21.09.2017 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.140-145).

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно оспариваемому решению N 15-08-32 от 07.06.2017 налоговый орган признал необоснованным применение обществом налогового вычета по контрагенту ООО "Звезда+" в сумме 266 978 руб.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что ООО "Звезда+" не выполняло для ООО "ЧЭСМ" спорные работы, данные работы были выполнены ООО "Универсал". В связи с чем, налоговый орган сделал вывод, что представленные ООО "ЧЭСМ" в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов НДС документы по работам, выполненным ООО "Звезда+", содержат недостоверные и противоречивые сведения. Налоговый орган указал, что ООО "ЧЭСМ" не проявил должной осмотрительности и неосторожности при выборе контрагента.

Оспаривая решение инспекции, общество указало суду первой инстанции на то, что при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что обществом правомерно заявлены расходы на оплату работ, выполненных ООО "Звезда +" в целях исчисления налога на прибыль организаций. При этом в обжалуемом решении инспекции налоговый орган указал следующие обстоятельства:

1. ООО "ЧЭСМ" привлекало в качестве субподрядчика ООО "Звезда +", а фактически работы выполнялись ООО "Универсал" по устной договоренности с ООО "Звезда +";

2. Согласно актам приемки законченного строительством объекта от 30.04.2014 г., подписанных между ООО "ЧЭСМ" и комиссией ОАО "МРСК Сибири", строительно-монтажные работы осуществлены в период с сентября 2013 г. по апрель 2014 г.;

3. ООО "ЧЭСМ" не могло собственными силами, без привлечения ООО "Звезда +", выполнить работы на спорном объекте.

В связи указанными обстоятельствами, установленными самим налоговым органом, заявитель полагает необоснованным вывод инспекции о том, что эти обстоятельства опровергают факт реального выполнения работ ООО "Звезда +", с указанием на то, что материалами проверки подтверждается отсутствие реальных хозяйственных операций вследствие недостоверности первичных документов.

По мнению заявителя, тот факт, что работы фактически были выполнены ООО "Универсал" не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов. В рассматриваемом случае на основании договора подряда от 04.10.2013 г. N ЭСМ-04/10/01-13 ООО "ЧЭСМ" (генподрядчик) вступило в правоотношения с ООО "Звезда +" (субподрядчиком). Следовательно, обязанность по сдаче выполненных работ согласно заключенному договору возложена на ООО "Звезда +". Выполненные ООО "Звезда +" работы были приняты ООО "Читаэлектростроймонтаж", о чем был подписан акт (КС-2) N 1 от 31.03.2014 г. Факт сдачи работ по указанному акту породил обязанность ООО "Звезда +" выставить в адрес ООО "ЧЭСМ" счет-фактуру N 101 от 31.03.2014 г. Данный счет-фактура является основанием для заявления ООО "ЧЭСМ" налогового вычета.

Из протоколов допросов свидетелей Манукяна Л.А. и Данданяна М.Х. следует, что ООО "Звезда +" в качестве субподрядчика привлекло ООО "Универсал".

ООО "ЧЭСМ" напрямую в правоотношения с ООО "Универсал" не вступало:

- результат выполненных работ ООО "Универсал" сдавало ООО "Звезда +", а не ООО "ЧЭСМ";

- ООО "ЧЭСМ" результат выполненных работ получило от ООО "Звезда +", о чем подписан акт N 1 от 31.03.2014 г.;

- с ОАО "МРСК Сибири" ООО "ЧЭСМ" согласовало привлечение в качестве субподрядчика ООО "Звезда +";

- претензию от 22.01.2014 г. N 38 о недостатках выполненных работ ООО "ЧЭСМ" направило в адрес ООО "Звезда +";

- оплата за выполненные работы ООО "ЧЭСМ" произвело на расчетный счет ООО "Универсал" на основании письма ООО "Звезда +" от 14.04.2014 г.

Таким образом, то обстоятельство, что ООО "Звезда +" привлекло в качестве субподрядчика ООО "Универсал" не влияет на порядок заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость: счет-фактуру выставляет то лицо, которое осуществило сдачу результата выполненных работ, то есть ООО "Звезда +".

На основании изложенных доводов, обращая внимание на тот факт, что налоговый орган установил реальность выполнения спорных работ, заявитель указывал на то, что налоговый орган необоснованно ссылается на недостоверность первичных документов, основывая на этом вывод о неправомерности применения налогового вычета по НДС.

Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе и в судебном заседании.

Рассматривая дело и отклоняя доводы общества, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 2, статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога,удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях,предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения хозяйственных операций.

Согласно сформированной в настоящее время правоприменительной позиции в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что вычеты по НДС могут быть предъявлены только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402 -ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Законодательство о бухгалтерском учете относит хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, к объектам бухгалтерского учета; обязывает оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет; предписывает принимать первичные учетные документы к учету при условии, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

При этом требования законодательства о бухгалтерском учете касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем, по общему смыслу обоснованности налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, в частности при исчислении НДС, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов

В соответствии с правовой позицией, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлениях: от 13 декабря 2005 года N 10053/05, N 10048/05, N 9841/05, от 27 января 2009 года N 9833/08, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и во взаимосвязи.

Как следует из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 23.01.2015 г. по делу N 302-КГ-14-3432 совокупность обстоятельств, связанных, в том числе, с отсутствием у поставщика необходимых ресурсов для достижения результатов экономической деятельности, отсутствием в бюджете сформированного источника для возмещения обществу налога на добавленную стоимость, поскольку согласно данным налоговых деклараций поставщика, начисленные им в отношении спорных операций суммы налога на добавленную стоимость, в полном объеме заявлялись к вычету, свидетельствует о том, что оформленное формальным документооборотом номинальное участие поставщика в спорных операциях по поставке товара, направлено обществом на получение необоснованной налоговой выгоды.

Возможность применения вычета НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в применении вычета, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 20.04.2010 N 18162/09).

Кроме этого, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, выполнения работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом, следовательно, в подтверждение обоснованности вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие критериям статей 169, 171 НК РФ и подтверждающие наличие реальных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у заявленного контрагента. Оприходование товара и его дальнейшее использование, как факт выполнения работ, не могут являться достаточным доказательством реальности хозяйственных операций между Обществом и указанным контрагентом при отсутствии тому надлежащих и достоверных доказательств.

Правомерность изложенного подхода, подтверждается и судебно-арбитражной практикой: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.03.2016 по делу N А67-3855/2014, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.12.2016 по делу N А76-1254/2016.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в ходе выездной проверки налоговым органом было установлено, что 27.12.2013 ООО "Читаэлектромонтаж" (подрядчик) и ОАО "МРСК Сибири" (заказчик) заключен договор подряда. Договор подряда N 11.7500.5017.13 от 27.12.2013 заключен по результатам закупочной процедуры на право заключения договора подряда на "Строительство двух КЛ-10кВ от ЗТП "Кочеткова, 50" до проектируемой ЗТП "Жилые дома"; строительство ЗТП - 10/0,4 кВ "Жилые дома"; монтаж электротехнического оборудования в ЗТП "Жилые дома" для электроснабжения многоквартирных домов по адресу: г. Чита, ул. Коханского, 7 (1-я очередь)", на основании протокола о результатах закупочной процедуры на право заключения договора подряда от 20.12.2013 г. N 173-ЧЭ. Согласно договора строительство включает в себя:

- строительство двух КЛ-10кВ от ЗТП "Кочеткова, 50" до ЗТП "Жилые дома";

- строительство ЗТП -10/0,4 кВ "Жилые дома";

- монтаж электротехнического оборудования в ЗТП "Жилые дома".

Согласно календарному плану выполнения работ, начало выполнения работ "27" декабря 2013 г., окончание выполнения работ "26" марта 2014 г. (т.6 л.д.2-30).

04.10.2013 ООО "Читаэлектростроймонтаж" (Генподрядчик) заключен договор субподряда N ЭСМ-04/10/01-13 с ООО "Звезда +" (Субподрядчик). По указанному договору Субподрядчик обязуется по заданию Генподрядчика осуществить работы по строительству трансформаторной подстанции 10/0,4 кВ для электроснабжения многоквартирных домов по адресу: г. Чита ул. Коханского, 7 (1-я очередь); сдать результат Генподрядчику, а Генподрядчик обязуется принять результат работ и оплатить его в порядке, предусмотренном договором. Срок начала работ - с момента подписания настоящего Договора (04.10.2013 г.) Срок завершения работ - 29.11.2013 г. Цена Договора составляет 1750192 рубля 52 коп., в том числе: НДС 18% - 266978,52 руб. в соответствии с локальным сметным расчетом (приложение N 1 к договору). Авансовые платежи не предусматриваются. Датой оплаты является дата списания денежных средств с расчетного счета Генподрядчика (т.6 л.д.41-43).

В подтверждение выполнения договора субподряда N ЭСМ-04/10/01-13 от 04.10.2013 г. ООО "ЧЭСМ" представлены следующие документы (т.6 л.д.44-60):

- локальный сметный расчет N 1 на строительство трансформаторной подстанции 10/0,4 кВ для электроснабжения многоквартирных домов по адресу: г. Чита ул. Коханского, 7 (1-я очередь): сметная стоимость работ 1 750,193 тыс. руб., стоимость строительных работ 1 562,308 тыс. руб., стоимость монтажных работ 127,683 тыс. руб.;

- акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2) от 31.03.2014 г. N 1, отчетный период с 04.10.2013 г. по 31.10.2013 г., стоимость выполненных работ 1 750 192,52 руб., в том числе НДС 266 978,52 руб.;

- справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) от 31.03.2014 г. N 1, вид работ "Строительство трансформаторной подстанции 10/0,4 кВ для электроснабжения многоквартирных домов по адресу: г. Чита ул. Коханского, 7 (1-я очередь) согласно договора подряда N ЭСМ-04/10/01-13 от 04.10.2013 г.", стоимость выполненных работ 1 750 192,52 руб., в том числе НДС 266 978,52 руб.;

- счет-фактура N 101 от 31.03.2014 г. на сумму 1 750 192,52 руб., в том числе НДС 266 978,52 руб.;

- карточка счета 60 по контрагенту ООО "Звезда +" за 2014 г., согласно которой стоимость работ по строительству трансформаторной подстанции в сумме 1 483 214 руб. 31.03.2014 г. списана в дебет счета 20 "основное производство", сумма НДС в размере 266978,52 руб. отнесена в дебет счета 19. 3 "НДС".

Из акта о приемке выполненных работ (ф. КС-2) N 1 от 31.03.2014 г. следует, что за период с 04.10.2013 г. по 31.10.2013 г. ООО "Звезда+" выполняло следующие работы: земляные работы (разработка грунта с перемещением бульдозерами, разработка грунта вручную, засыпка траншей и уплотнение грунта и т.д.), устройство фундаментов, кабельные каналы (строительство отдельных конструкций, емкостных сооружений, металлических конструкций), кладка наружных и внутренних стен из кирпича, укладка перемычек, заполнение проемов (установка металлических дверных блоков в готовые проемы, огрунтовка и окраска металлических поверхностей), горизонтальная диафрагма (устройство покрытий из плит асбестоцементных), кровля, отделочные работы, отмостка.

Согласно письму ОАО "МРСК Сибири" "Читаэнерго" от 30.12.2013 г., в ответ на обращение ООО "ЧЭСМ" N 344 от 27.12.2013 г. сторонами было согласовано в рамках договора N 11.7500.5017.13 от 27.12.2013 привлечение ООО "ЧЭСМ" субподрядной организации ООО "Звезда +" ИНН 7536116151 (т.6 л.д.68).

На основании письма ООО "Звезда +" платежным поручением N 928 от 18.04.2014 ООО "ЧЭСМ" в соответствии с договором субподряда N ЭСМ-04/10/01-13 от 04.10.2013 перечислило на расчетный счет ООО "Универсал" за ООО "Звезда +" денежные средства в размере 1 750 192,52 руб. (т.6 л.д.128,129).

Согласно книге покупок ООО "ЧЭСМ" за 1 квартал 2014 года, налог на добавленную стоимость, выставленный в счете-фактуре ООО "Звезда +" N 101 от 31.03.2014 на сумму 266 978,52 руб. был включен ООО "ЧЭСМ" в состав налоговых вычетов при расчете к уплате в бюджет НДС в квартале 2014 года (т.5 л.д.7).

Налоговый орган, исследуя в ходе выездной налоговой проверки документы, представленные ООО "ЧЭСМ" в целях подтверждения правомерности применения налогового вычета в сумме 266 978,52 руб., установил следующее:

1. дата заключения ООО "ЧЭСМ" договора субподряда N ЭСМ-04/10/01-13 с ООО "Звезда+" 04.10.2013 г., тогда как основной договор подряда с ОАО "МРСК Сибири" N 11.7500.5017.13 заключен ООО "ЧЭСМ" 27.12.2013;

2. согласно календарному плану по договору подряда N 11.7500.5017.13 от 27.12.2013 г., заключенному с ОАО "МРСК Сибири", начало выполнения работ по объекту "Строительство трансформаторной подстанции 10/0,4 кВ для электроснабжения многоквартирных домов по адресу: г. Чита ул. Коханского, 7 (1-я очередь)" - 27 декабря 2013 г., окончание выполнения работ 26 марта 2014 г.;

3. в акте выполненных работ N 1 от 31.03.2014 г., представленном ООО "ЧЭСМ" по контрагенту ООО "Звезда+", указан отчетный период с 04.10.2013 г. по 31.10.2013 г.;

4. согласно карточке по счету 90 "Продажи" за 2014 г., ООО "ЧЭСМ" по договору подряда с ОАО "МРСК Сибири" N 11.7500.5017.13 учтена выручка в сумме 6 367 663,50 руб. (с учетом корректировки от 17.10.2014 г.), в том числе: счет - фактура N 48 от 20.03.2014 г. в сумме 1 907 613,96 руб., в том числе НДС 290 991,96 руб., справка (ф. КС-3) о стоимости выполненных работ и затрат N 3 от 20.03.2014 г. этап работ "Строительство ЗТП 10/0,4 кВ" отчетный период с 01.03.2014 г. по 20.03.2014 г., стоимость работ 1 907 613,96 руб., в т.ч. НДС 290 991,96 руб., акт (ф. КС-2) о приемке выполненных работ за март 2014 г. N 3 от 20.03.2014 г., отчетный период с 01.03.2014 г. по 20.03.2014 г. (т.6 л.д.67);

5. согласование с ОАО "МРСК Сибири" филиалом "Читаэнерго" возможности привлечения субподрядной организации ООО "Звезда+" было осуществлено ООО "ЧЭСМ" 30.12.2013 г.

Обществом в материалы дела представлено письмо ОАО "МРСК-Сибири" от 05.09.2013 г. N 18/05/3509-исх, адресованное ООО "Читаэлектростроймонтаж", согласно которому в целях своевременной реализации инвестиционной программы филиала ОАО "МРСК-Сибири", выполнения обязательств по договору об осуществлении технологического присоединения энергоустановок N 20.75.1751.12, в соответствии с рабочей документацией "Строительство КЛ-10кВ, трансформаторной подстанции 10,0,4 кВ, для электроснабжения многоквартирных домов по адресу г. Чита, ул. Коханского, 7 (1-я очередь)", шифр 1/2013, ОАО "МРСК-Сибири" просить выполнить работы по прокладке двух кабельных линий 10кВ от ТП 10 кВ "Кочеткова 50" до проектируемой ЗТП "Жилые дома", строительство ЗТП "Жилые дома", монтаж электротехнического оборудования в ЗТП "Жилые дома", для электроснабжения многоквартирных домов по адресу г. Чита, ул. Коханского, 7. При этом указано, что сроки производства земляных работ ограничены 15.11.2013 г. Оплата гарантируется (т.7 л.д.104).

Также общество сослалось на то, что согласно актам приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 30.04.2014 г. по объектам "оборудование ЗТП-10/0,4 кВ", "здание ЗТП 10/0,04 кВ", "КЛ-10 кВ Коханского, 7" строительно-монтажные работы по названным объектам осуществлены в период с сентября 2013 г. по апрель 2014 г. Данные акты подписаны между ООО "Читаэлектростроймонтаж" и комиссией ОАО "МРСК-Сибири" (т.7 л.д.95-103). Подтверждением фактического выполнения работ по названным объектам до заключения договора с ОАО "МРСКСибири", то есть до 27.12.2013, является письмо от 17.01.2014 N ЕА-103, направленное ОАО "МРСК-Сибири" в адрес ООО "Читаэлектростроймонтаж", из которого следует, что ОАО "МРСК-Сибири" при обследовании объекта капитального строительства "распределительная трансформаторная подстанция 10/0,4 кВ с двумя трансформаторами мощностью 630 кВА", расположенного по адресу г. Чита, ул. Коханского, д. 7 были выявлены замечания, касающиеся молниезашиты, вентиляции, кирпичной кладки, внутренней отделки, кровли (т.7 л.д.91). Учитывая, что работы на объекте "Коханского, 7" велись с нуля, такой объем работ не мог быть выполнен в период с 27.12.2013 г. по 17.01.2014, следовательно, претензия ОАО "МРСК Сибири" также подтверждает, что подрядчик приступил к выполнению работ на данном объекте до заключения договора с ОАО "МРСК-Сибири", то есть до 27.12.2013 г. Причем фактическое выполнение работ подрядчиком до заключения договора подряда с ОАО "МРСК Сибири" осуществлялось с ведома ОАО "МРСК Сибири".

Оценив доводы сторон, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленными в материалы дела доказательствами относительно сроков производства спорных работ, подтверждается, что указанные работы производились до их юридического оформления, без подписания договора подряда. Указанное обстоятельство повлекло за собой противоречивость в документах, подтверждающих указанную сделку. При этом каждая из сторон сделки, принимая решении о производстве работ при сложившихся обстоятельствах, должна была осознавать последствия несвоевременного юридического оформления хозяйственных отношений.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что спорные работы были выполнены ООО "Универсал". Указанный вывод следует из оспариваемого решения (т.1 л.д.117) и подтверждается представленными в материалы дела протоколами допроса свидетелей.

Допрошенный в ходе контрольных мероприятии налоговым органом в качестве свидетеля руководитель ООО "Звезда+" Манукян Л.А., подтвердил, что ООО "Звезда+" ИНН 7536116151 имело в штате численность 3-4 человека, каменщик, сварщик, электрик, бухгалтер и директор, допуски имелись у сварщика и электрика. У ООО "Звезда+" было свидетельство (СРО) на все виды строительных, ремонтных работ. Об организации ООО "Читаэлектростроймонтаж" он узнал о ней через знакомого Данданян М.Х. руководителя ООО "Универсал" ИНН 7524017639, так как он был знаком с руководителем ООО "ЧЭСМ", с ним работал. У ООО "Универсал" не было допусков на выполнение работ (СРО), поэтому он для заключения договора с ООО "ЧЭСМ" обратился к нему, зная, что ООО "Звезда+" имеет свидетельство на допуск к определенным работам (СРО).

Согласно показаниям Манукян Л.А. работы для ООО "Читаэлектростроймонтаж" по договору субподряда с ООО "ЧЭСМ" выполняла бригада Данданяна М.Х. На выполнение работ на объекте ООО "ЧЭСМ" ИНН 7536086108 "Строительство трансформаторной подстанции для электроснабжения домов г. Чита ул. Коханского, 7 договор с ООО "Универсал" ИНН 7524017639 не заключался, между руководителями была устная договоренность. Денежные средства по письму ООО "Звезда+" были перечислены обществом "ЧЭСМ" на расчетный счет ООО "Универсал", так как работы выполняли они. У ООО "Звезда+" доходы не отражались, так как работы выполнял Данданян М.Х. ООО "Звезда+" ИНН 7536116151 в период 2013-2014 гг. выполняло работы по государственным контрактам, привлекались подрядные организации и физические лица для выполнения работ, подтверждающие документы уничтожены при пожаре 24.12.2015 г. ( протокол допроса N 15-36/84 от 20.04.2017 г. - т.6 л.д.108-112).

Допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО "Универсал" Данданян М.Х., пояснил, что знаком с Манукян Леонидом Алексановичем руководителем ООО "Звезда+" ИНН 7536116151, ООО "Звезда+" имело свидетельство о допуске к определенным работам (СРО), у ООО "Универсал" ИНН 7524017639 допусков (СРО) не было, для заключения договора с ООО "Читаэлектростроймонтаж" на выполнение работ по строительству трансформаторной подстанции по адресу г. Чита ул. Коханского, 7, требовалось наличие СРО. Фактически работы на данном объекте выполняло ООО "Универсал" ИНН 7524017639 собственными силами - земляные работы, разработку участка, копали котлован, заливали фундамент, блоки, кладка стен, установка потолка, крыши, ворот, отделочные работы, гидроизоляцию и т.д. Объект полностью ООО "Универсал" сдало под ключ заказчику. ООО "Универсал" строило непосредственно само здание подстанции, работы по электрике выполняли сотрудники ООО "Читаэлектростроймонтаж". Технику для выполнения работ ООО "Универсал" арендовало у физических лиц на Каштакском кольце, для выполнения работ привлекались физические лица по устной договоренности, договора не заключались. Выполнение работ контролировал Данданян М.Х. От ООО "Читаэлектростроймонтаж" была получена оплата в сумме 1700 тыс. руб. на расчетный счет ООО "Универсал" ИНН 7524017639 полностью за все работы по письму ООО "Звезда+" (протокол допроса N 15-08/82 от 18.04.2017 г. - т.6 л.д.113-116).

Как правильно указывает суд первой инстанции, из свидетельских показании руководителя ООО "Звезда+" и руководителя ООО "Универсал" следует, что ООО "Звезда+" не имела отношения к фактическому выполнению спорных работ и в момент выполнения работ по договору субподряда с ООО "ЧЭСМ" от 04.10.2013 выполняла иные работы по иным государственным контрактам, которые никакого отношения к ООО "ЧЭСМ" не имели. Кроме этого, ООО "Звезда+" не получила никакого экономического эффекта от спорных работ, поскольку денежные средства за выполненные работы были перечислены ООО "ЧЭСМ" напрямую ООО "Универсал". При этом из показаний руководителя ООО "Звезда+" следует, что у ООО "Звезда+" не было намерения выполнять работы для ООО "ЧЭСМ", данный договор был заключен лишь в интересах ООО "Универсал". Руководители ООО "Звезда+" и ООО "Универсал", заключив между собой устную договоренность, не оформили никаких документов, в том числе, подтверждающих финансово-хозяйственные операции. В связи с чем, работы, выполненные ООО "Универсал", не были приняты ООО "Звезда+", и, как следствие отсутствия принятия работ, выручка от их реализации не была принята к учету ООО "Универсал". При этом необходимо принять во внимание, что денежные средства, уплаченные ООО "ЧЭСМ" в адрес ООО "Универсал", вследствие отсутствия документально оформленных хозяйственных взаимоотношений между ООО "Звезда+" и ООО "Универсал", не могут быть приняты к учету в качестве выручки от реализации операций по выполнению спорных работ.

Таким образом, из установленных обстоятельств следует, что денежные средства, уплаченные ООО "ЧЭСМ" в адрес ООО "Универсал" в качестве оплаты за выполненные ООО "Звезда+" работы, не являются для ООО "Звезда+" выручкой от операции реализации работ, то есть операцией облагаемой НДС. Следовательно, ООО "Звезда+" не имеет возможности выделить и выставить ООО "ЧЭСМ" налог на добавленную стоимость с указанной реализации. Кроме того, из установленных обстоятельств следует, что в бюджете не сформирован источник для вычета налога на добавленную стоимость для ООО "ЧЭСМ".

Поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя доводы общества, апелляционный суд исходит из того, что законом о бухгалтерском учете предусмотрено оформление хозяйственных операций оправдательными документами, которые ведутся в бумажном и (или) электронном виде и оформляются непосредственно при совершении хозяйственных операций лицами, которые участвуют в данных хозяйственных операциях.

Таким образом, доводы общества о том, что субъекты предпринимательской деятельности вправе заключать сделки в устной форме, отклоняются, поскольку с точки зрения гражданского законодательства они, конечно, имеют право также делать, но с позиций законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства, последствия заключения сделок в устной форме и без оформления сопровождающих их документов возлагаются на самих участников хозяйственных операций, а не на государство.

Следовательно, при надлежащем оформлении документов, надлежащем контроле за выполнением работ, обществу не могло не стать известно о том, что фактически работы выполняются не силами ООО "Звезда+".

Из пояснений Тимофеева А.М. (руководитель общества, а на момент выполнения работ - главный инженер общества) следует, что он контролировал выполнением работ, работы выполнялись от имени ООО "Звезда+" бригадой из 3-4 человек с бригадиром Ашотом, фамилию которого он не знает и откуда он также не знает (т.6 л.д.103).

Из показаний руководителя общества усматривается, что ему не было известно о том, что работы выполняет не ООО "Звезда+", с руководителем которого он не знаком, о наличии или отсутствии имущества и персонала ему не известно (т.6 л.д.121).

Таким образом, из материалов дела следует, что обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, а налоговым органом в ходе проверки установлена неподтвержденность надлежащими документами "цепочки НДС", что препятствует предоставлению вычета по НДС обществу, поскольку при надлежащем контроле и проявлении должной осмотрительности общество имело возможность выявить это и своевременно поставить вопрос о надлежащем оформлении хозяйственных операций.

Более того, апелляционный суд с учетом показаний Данданян М.Х. о том, что технику для выполнения работ ООО "Универсал" арендовало у физических лиц на Каштакском кольце, для выполнения работ привлекались физические лица по устной договоренности, договоры не заключались, а также с учетом пояснений Тимофеева А.М. о том, что ему неизвестно, какие лица работали на объекте, усматривает, что имеет место ситуация, когда работы выполняют лица, официально не трудоустроенные, то есть, имеет место незаконная "экономия" на уплате НДФЛ и страховых взносах в пенсионный фонд и ФСС, а такую порочную практику апелляционный суд поддержать не может, поскольку это затрагивает не только права государства, но и этих работников, которые в последующем не получат пенсию за отсутствием учтенного стажа, или получат ее в значительно меньшем размере.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно сформированной в настоящее время правоприменительной позиции в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что вычеты по НДС могут быть предъявлены только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации

Вычеты по НДС применяются только при условии несения расходов по конкретной сделке и для принятия таких вычетов подтверждения лишь факта выполнения работ недостаточно, поскольку в силу ст. ст. 169, 171 НК РФ налогоплательщиком должны быть представлены надлежащим образом оформленные первичные документы по сделке с конкретным контрагентом, содержащие достоверные сведения, подтверждающие реальное исполнение такой сделки с конкретным лицом.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что документы по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Звезда+", представленные ООО "ЧЭСМ" с целью подтверждения обоснованности применения налогового вычета по НДС, содержат недостоверную противоречивую информацию и не могут подтвердить обоснованность применения вычета, поэтому решение налогового органа в данной части является правомерным, а заявленные требования удовлетворению не подлежат.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 февраля 2018 года по делу N А78-14709/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

В.А.Сидоренко Д.В.Басаев