Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2018 г. N 08АП-242/18

город Омск

16 апреля 2018 г.

Дело N А46-5834/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 апреля 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Зайцевой И.Ю.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-242/2018) общества с ограниченной ответственностью "Эксим Агро" на решение Арбитражного суда Омской области от 04.12.2017 по делу N А46-5834/2017 (судья Горобец Н.А.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эксим Агро" (ИНН 5504235762, ОГРН 1125543058200)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (ИНН 5509005681, ОГРН 1045515001388)

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Агро-Внешторг", Федеральная служба по финансовому мониторингу в лице Межрегионального Управления Федеральной службы по финансовому мониторингу по Сибирскому федеральному округу

о признании недействительным решения от 07.12.2016 N 06-48/369 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в части)

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: представитель не явился;

от заинтересованного лица: Бахвалова Елена Валерьевна по доверенности N 03-23/0304 от 16.01.2018 сроком действия по 31.01.2019; Хамкова Наталья Николаевна по доверенности N 03-23/0293 от 16.01.2018 сроком действия по 31.01.2019; Литвиненко Людмила Александровна по доверенности N 03-23/2372 от 06.04.2018 сроком действия по 31.12.2018;

от 3-х лиц: представители не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Эксим Агро" (далее - заявитель, общество, ООО "Эксим Агро") обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (далее - МИ ФНС N 6 по Омской области, налоговый орган, инспекция) от 07.12.2016 N 06-48/369 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на прибыль за 2013, 2014 годы, включая начисления пени на сумму недоимки и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за указанный период и в части доначисления сумм налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, включая начисления пени на сумму недоимки и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за указанный период.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Агро-Внешторг" (ООО "Агро-Внешторг") и Федеральная служба по финансовому мониторингу в лице Межрегионального Управления Федеральной службы по финансовому мониторингу по Сибирскому федеральному округу.

Решением от 04.12.2016 Арбитражного суда Омской области в удовлетворении заявленных требований было отказано. В обоснование решения суд указал на наличие оснований для доначисления налогов, пени и штрафов за оспариваемый период.

В апелляционной жалобе ООО "Эксим Агро" просит отменить решение суда 1 инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку судом допущено нарушение норм материального права.

В дополнении к апелляционной жалобе заявитель привел причины несогласия с оспариваемым решениям по конкретным эпизодам, указав, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль не произошло в связи с тем, что реализация готовых блюд работникам производилась по их фактической себестоимости; служебное жилье приобретено для производственных целей, что предполагает учет в составе расходов амортизации на данное имущество; дебиторская задолженность может быть списана не только в периоде, когда она стала невозможной ко взысканию, но и позже, что ущерб бюджету не приносит; из суммы доходов от прочей реализации подлежат исключению суммы, полученные по счетам-фактурам N 434 и N 421 от 31.12.2014, так как в бухгалтерский учет в данной части внесены исправления на основании актов сверки с ООО "Полтава" и ООО "КЭАгро"; доначисление налога на добавленную стоимость в 4 квартале 2014 года подлежат отмене при условии принятия дополнительного вычета по данному налогу по сделке с ООО "Агро Внешторг".

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение суда без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, поскольку вопреки утверждениям заявителя, им были сформированы и включены в себестоимость расходы на производство готовых блюд, при этом в составе доходов от прочей реализации полученные от работников суммы не учтены; квартиры и жилой дом переданы работникам и членам их семей в безвозмездное пользование, что предполагает их исключение из состава амортизируемого имущества; на момент заключения договора уступки прав требования все дебиторы были уже ликвидированы, о чем имелись сведения в ЕГРЮЛ; доводы заявителя о реальном совершении операций в январе 2015 года не соответствуют материалам дела; ни заявитель, ни его контрагенты не вносили исправления в данные бухгалтерского учета, а фактически заменили ранее представленные документы новыми книгами покупок, книгами продаж, материальными отчетами, актами сверок; подобное исправление приводит к исключению из налоговой базы полученных доходов, поскольку с 01.01.2015 ООО "Эксим Агро" перешло на уплату единого сельскохозяйственного налога; оснований для включения в суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры от 31.10.2014 от ООО "Агро Внешторг" на семена подсолнечника не имеется, так как данная сделка не была реальной, а лишь создан формальный документооборот между взаимозависимыми организациями.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель заинтересованного лица просил оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного заседания заявитель и третьи лица явку своих представителей в процесс не обеспечили.

До начала судебного заседания от Федеральной службы по финансовому мониторингу поступило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено в отсутствие ООО "Эксим-Агро", ООО "Агро-Внешторг" и Федеральной службы по финансовому мониторингу.

Определением от 05.04.2018 рассмотрение дела откладывалось, МИ ФНС N 6 по Омской области было предложено представить расчет доначисленных налогов, пени и штрафов по каждому из пяти оспариваемым в апелляционной жалобе эпизодов.

Во исполнение указанного требования в материалы дела был представлен расчет и пояснения оспариваемых сумм с доказательствами его направления заявителю.

После отложения дела, распоряжением и.о. председателя суда Кливера Е.П. в составе суда произошли изменения: судья Золотова Л.А., находящаяся в отпуске, заменена на судью Лотова А.Н., в связи с чем, дело в полном объеме рассмотрено заново.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнение к апелляционной жалобе, отзыв и расчет заинтересованного лица, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, установил следующие обстоятельства. МИ ФНС N 6 по Омской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Эксим Агро" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 29.02.2016, о чем составлен акт N363 от 07.07.2016 (т.2 л.д.110-150, т.3 л.д.1-51).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 07.10.2016 N 06-48/369 (т.1 л.д.131-150, т.2 л.д.1-18) о привлечении ООО "Эксим Агро" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 216 698 рублей по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 квартал 2013 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2014 года; 77 758 рублей по налогу на прибыль за 2013-2014 года; 1 986 рублей по налогу на имущество организаций за 2013 года; 489 рублей по транспортному налогу за 2013-2014 годы; 7 193 рубля по земельному налогу за 2013-2014 годы; статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 667 461 рублей за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом.

В соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации названным решением было отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности за 2 квартал 2013 года по налогу на добавленную стоимость и по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 06.10.2013.

Кроме того, указанным решением ООО "Эксим Агро" предложено уплатить налог на добавленную стоимость в размере 3 261 494 рубля, налог на прибыль организаций в размере 1 438 143 рубля, налог на имущество организаций в размере 29 785 рублей, транспортный налог в размере 7 333 рубля, земельный налог в размере 107 892 рубля, а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 1 075 936,55 рублей.

Общество, не согласившись с обжалуемым решением инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (вышестоящий налоговый орган) с апелляционной жалобой.

Решением вышестоящего налогового органа от 20.01.2017 N 16-22/0093@ (т.1 л.д.89-96) оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.10.2016 N 06-48/369 отменено в части: доначисления суммы налога на добавленную стоимость в размере 14 992 рубля за 4 квартал 2014 года; доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 2 092 рубля, в том числе: в федеральный бюджет - 209 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 1 883 рубля; начисления пеней по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций в части отмененных сумм налогов.

Посчитав, что решение МИ ФНС N 6 по Омской области от 07.10.2016 N 06-48/369 в части доначисления сумм налога на прибыль за 2013, 2014 годы, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, включая начисления пени на сумму недоимки и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за указанный период, с учетом внесенных в него вышестоящим налоговым органом изменений, не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Эксим Агро" обратилось с заявлением в Арбитражный суд Омской области.

Решением суда первой инстанции от 04.12.2017 в удовлетворении заявленных требований было отказано. Означенное решение обжалуется заявителем в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в названной части, считает, что отсутствуют основания для отмены оспариваемого решения по следующим основаниям.

Заявитель оспаривает начисление налога на прибыль за 2013 год в сумме 46 326 руб., 2 532 руб. штрафа и 7 122,93 руб. пени в связи с занижением доходов от реализации прочей продукции в виде стоимости готовых блюд.

Материалами дела подтверждается (т.13 л.д.122-149, т.14 л.д.1-48), что ООО "Эксим Агро" в собственной столовой осуществлялась реализация готовых блюд работникам.

Согласно отчетам по столовой за 2013 год реализовано готовых блюд в счет заработной платы работникам организации: май 2013 на сумму 36 050 руб.; июнь 2013 на сумму 23 855 руб.; июль 2013 на сумму 31 990 руб.; август 2013 на сумму 33 295 руб.; сентябрь 2013 на сумму 44 885 руб.; октябрь 2013 на сумму 42 020 руб.; ноябрь 2013 на сумму 15 480 руб.; декабрь 2013 на сумму 4 055 руб.

Итого, реализовано готовых блюд в счет заработной платы на сумму 231 630 руб. При этом, ООО "Эксим Агро" при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год не включило в доходы от реализации прочей продукции указанную сумму, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по данному налогу.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доначисления обоснованными исходя из следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Эксим Агро" является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

ООО "Эксим Агро" является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию переработки, к общему доходу от реализации товаров, работ, услуг за 2013 год составляет - 90 %, за 2014 год - 88 %.

В силу пункта 1.3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2013 года сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, содержащимся в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации, и рыбохозяйственные организации, которые соответствуют условиям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации, и деятельность которых не облагается единым сельскохозяйственным налогом вправе применять на постоянной основе ставку налога на прибыль ноль процентов. Указанная льгота установлена для деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Согласно пункту 2 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Таким образом, по ставке 0% подлежит обложению только доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства при условии соблюдения указанной выше доли.

Споров в части занижения дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства ниже установленных законом 70% у лиц, участвующих в деле, не имеется.

Однако, доходы от прочих видов деятельности, в силу названных выше норм права, подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями

сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации и составляла в спорный период 20%.

ООО "Эксим Агро" учет доходов (расходов) по операциям по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов, велся на счете 90 "Реализация", а учет доходов (расходов) по операциям по деятельности, связанной с реализацией прочей продукции (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 20 процентов, велся на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Как было выше сказано, в ходе проверки правильности исчисления налога от фактической деятельности было установлено, что ООО "Эксим Агро" реализовано готовых блюд в счет заработной платы на сумму 231 630 руб. Указанный доход при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год не включен в доходы от реализации прочей продукции, в связи с чем, налоговый орган сделал обоснованный вывод о наличии оснований для доначисления налога на прибыль.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что реализация готовых блюд осуществлялась по себестоимости, а налоговый орган на сумму расходов налоговую базу не уменьшал.

Однако, материалами дела подтверждается, что затраты по столовой в течение года в ООО "Эксим Агро" учитываются на бухгалтерском счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Всего затраты за 2013 год по столовой согласно главной книге (т.12 л.д.125-129) составили 894 793,09 руб.

ООО "Эксим Агро" в бухгалтерском учете реализацию готовых блюд отразило следующими бухгалтерскими проводками: Дт 43 Кг 29 - выпуск, производство готовых блюд по себестоимости в сумме 894 793,09 руб.; Дт 20 Кт 43 - готовые блюда по себестоимости списаны на расходы в сумме 894 793,09 руб. В конце года счет 20 "Основное производство" закрывается на счет 90 "Реализация", делается бухгалтерская проводка Дт 90 Кт 20.

Таким образом, себестоимость готовых блюд в ООО "Эксим Агро" отражена в расходах, но в доходах от прочей деятельности, прибыль от которых подлежит обложению по ставке 20%, данные суммы не отражены.

ООО "Эксим Агро" в расходы 2013 года, уменьшающие сумму доходов от реализации, включило амортизацию в сумме 348 754 руб., начисленную по квартирам, имеющимся у налогоплательщика в собственности и предоставленным в безвозмездное пользование работникам общества, что повлекло доначисление 69 751 руб. налога на прибыль, 3812 руб. штрафа и 10 709,62 руб. пени.

Оспаривая в данной части решение, налогоплательщик указал, что фактически использовал имущество в производственных целях, поскольку данное служебное жилье приобретено для обеспечения потребностей работников.

Суд апелляционной инстанции в данной части оставляет решение без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказывает по следующим основаниям.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев; зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

На основании пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации

объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

В пункте 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 3 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из приведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что служебные квартиры и дом переданы для длительного проживания работников общества и членов их семей.

Так, ООО "Эксим Агро" в обоснование своей позиции представило в Арбитражный суд Омской области:

- договор безвозмездного пользования квартирой, заключенный между юридическим лицом - работодателем и физическим лицом - работником на срок действия трудового договора. Согласно данному договору ООО "Эксим Агро" (ссудодатель) передает Рафальскому Виталию Павловичу (ссудополучатель) в безвозмездное временное пользование для проживания совместно с членами его семьи квартиру площадью 98,2 кв.м., расположенную по адресу: г. Омск, ул. Декабристов д. 116, корпус 1, кв. 41;

- договор безвозмездного пользования квартирой, заключенный между юридическим лицом - работодателем и физическим лицом - работником на срок действия трудового договора. Согласно данному договору ООО "Эксим Агро" (ссудодатель) передает Ляпкало Анатолию Павловичу (ссудополучатель) в безвозмездное временное пользование для проживания совместно с членами его семьи жилой дом площадью 146,9 кв.м. и земельный участок площадью 1500 кв.м. по адресу: Омский район, с. Морозовка, ул. Лесная 25А;

- договор безвозмездного пользования квартирой, заключенный между юридическим лицом - работодателем и физическим лицом - работником на срок действия трудового договора. Согласно данному договору ООО "Эксим Агро" (ссудодатель) передает Омаровой А. (ссудополучатель) в безвозмездное временное пользование для проживания совместно с членами ее семьи квартиру площадью 128,5 кв.м., расположенную по адресу: г. Омск, ул. Иркутская, д. 68, корпус 1, кв. 3 на 2 этаже.

Таким образом, данное имущество непосредственно в производственной деятельности предприятия не используется, а предоставлено работникам и членам их семей для проживания, что исключает возможность рассматривать его как амортизируемое имущество.

При этом ссылка подателя апелляционной жалобы на исполнение им обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, на обеспечение работников жильем отклоняется, поскольку в силу названного кодекса такая обязанность существует лишь применительно к расходам по найму жилого помещения; дополнительным расходам, связанным с проживанием вне места постоянного жительства; расходам по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходам по обустройству на новом месте жительства в случае направления в служебную командировку, работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику (статьи 168, 168.1, 169 Трудовым кодексом Российской Федерации).

Доказательств того, что жилье, амортизация на которое исчислена и включена в расходы общества, использовалось для подобных целей, материалы дела не содержат.

Использование жилья в качестве предмета залога по кредитному договору не является основанием для его включения в состав амортизируемого имущества, поскольку кредитный договор N 150900/0105-7/2, копия которого представлена налогоплательщиком в суд первой инстанции и предметом залога по которому является квартира по адресу: г. Омск, ул. Иркутская, д. 68, корпус 1, кв. 3, заключен 26.06.2015, а кредитный договор N 150900/0132-7/2, предметом залога по которому является жилой дом по адресу: Омский район, с. Морозовка, ул. Лесная 25А, заключен 27.08.2015, а в расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, заявителем учтена амортизация по указанным основным средствам за 2013 год.

Налоговым органом сделаны выводы о завышении внереализационных расходов на сумму 2 980 017 руб. за счет необоснованного списания в 2013 году дебиторской задолженности организаций, ликвидированных в более ранние периоды, что повлекло к доначислению 60 688 руб. налога на прибыль, 3 317 руб. штрафа и 9 318, 08 руб. пени.

Материалами дела подтверждается, что ООО "Эксим Агро" включило во внереализационные расходы списание дебиторской задолженности ООО "Таврическое" в сумме 2 798 002 руб., ООО ОПХ "СибМис" в сумме 172 206 руб. и Редакция газеты "Таврические новости" в сумме 9 809 руб.

ООО "Таврическое" ликвидировано 21.09.2012, ООО "Сибирская МИС" - 20.07.2009, Редакция газеты "Таврические новости" - 04.12.2007.

Факт списания подтверждается бухгалтерской справкой N 78 от 01.01.2013 (т.12.л.д.88), обстоятельство включения данных сумм в расходы - карточкой счета 91 (т.13. л.д.101).

В соответствии с частью 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно части 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (статья 265 пункт 2 подпункт 2 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 266 пункт 2 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым (в соответствии с гражданским законодательством):

- истек установленный срок исковой давности (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации - общий срок исковой давности - три года);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (статья 417 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- обязательство прекращено ликвидацией организации (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" активы и обязательства подлежат инвентаризации, в ходе которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, налогоплательщик, проводя инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание.

Безнадежными долгами могут быть признаны те долги, по которым истек срок исковой давности, и которые нереальны ко взысканию, а также те по которым прекращено обязательство по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает порядка отнесения сумм безнадежных долгов на расходы и не определяет налогового периода, в котором должно производится списание указанных сумм, то, при соблюдении условий статей 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе отнести на расходы суммы безнадежных долгов в налоговом периоде по истечении сроков исковой давности, когда станет очевидно, что сумма задолженности действительно нереальна ко взысканию.

По мнению заявителя, безнадежные долги ликвидированных организаций правомерно списаны в 2013 году - периоде, когда ему стало достоверно известно о ликвидации дебиторов, а судом не применено Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации N 305-КП 7-14988 от 19.01.2018.

Однако, как правильно указал налоговый орган, в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КП 7-14988 по делу N А41-17865/2016 изложен вывод суда о том, что налогоплательщик может учесть в расходах безнадежную ко взысканию задолженность с истекшим сроком исковой давности не только в периоде истечения срока исковой давности, но и в более поздних периодах. Данная позиция обоснована ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены ошибки (искажения), если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Но заявитель не выявлял в своем бухгалтерском учете допущенных ранее ошибок. Справка на списание от 01.01.2013 была составлена на основании договора N 3 уступки права требования.

Между тем, указанный договор уступки права требования заключен ООО "Эксим Агро" (приобретатель) и ООО "ТрансАгро" (кредитор) 23.11.2012. Предметом договора являются требования кредитора к должникам, указанным в приложении, на общую сумму 13 957 285, 41 руб., среди которых ООО "Таврическое", ООО "Сибирская МИС", Редакция газеты "Таврические новости".

В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (статья 384 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следовательно, от первоначального кредитора к новому может перейти в силу названных выше норм только существующее гражданское право, принадлежащее на основании действующего обязательства.

При этом, в силу статьи 407 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Таким образом, поскольку ООО "Таврическое" ликвидировано 21.09.2012, ООО "Сибирская МИС" - 20.07.2009, Редакция газеты "Таврические новости" - 04.12.2007, то на 23.11.2012 обязательства данных лиц перед первоначальным кредиторам были прекращены и не могли передаваться новому кредитору по договору уступки права требования.

В споре ООО "Эксим Агро" с налоговым органом заявитель приобрел в 2012 году уже прекращенные вследствие невозможности их исполнения обязательства ликвидированных организаций - дебиторов.

Дебиторскую задолженность по организациям ООО "Таврическое", ООО "Сибирская МИС" и Редакция газеты "Таврические новости" их кредиторы могли списать и включить во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором данные юридические лица исключены из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией, ООО "Таврическое" в сентябре 2012 года, ООО "Сибирская МИС" в июле 2009 года и Редакция газеты "Таврические новости" в декабре 2007 года, но не переуступать это право иному лицу.

В нарушение вышеназванных норм ООО "Эксим Агро" безосновательно включило во внереализационные расходы сумму 2 980 017 руб.

В тексте апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на несогласие с уменьшением внереализационных расходов на сумму 3 087 090 руб., ссылаясь при этом лишь на дебиторов ООО "Таврическое", ООО "Сибирская МИС" и Редакция газеты "Таврические новости".

В части исключения из состава внереализационных расходов на сумму свыше 2 980 017 руб., а также в части пропорционального распределения внереализационных расходов между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности апелляционная жалоба доводов не содержит, в связи с чем, решение в данной части судом апелляционной инстанции не подлежит пересмотру.

Заявитель оспаривает доначисление по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в 2014 году ссылаясь на то, что из доходов от реализации прочей продукции данного года, учтенных ими самостоятельно, следует исключить счета-фактуры N 421 от 31.12.2014 на сумму 1 188 507 руб. по сделке с ООО "КЭАгро" и N 434 от 31.12.2014 на сумму 7 491 516 руб. по сделке с ООО "Полтава".

Материалами дела подтверждается, что между 19.01.2014 между ООО "Эксим Агро" (Субарендодатель) и ООО "Полтава" (Субарендатор) заключен договор субаренды сельскохозяйственной техники. Исходя из условий данного договора, он вступает в силу со дня подписания и действует до 31.12.2014. Оплата Субарендатором общей суммы договора производится один раз в год не позднее 31.12.2014.

Согласно Договору товарного займа от 09.01.2014 ООО "Эксим Агро" (Заимодавец) передает в собственность ООО "КЭАгро" (Заемщик) дизельное топливо и бензин.

На основании указанных договоров налогоплательщиком предъявлены счета-фактуры: N 434 от 31.12.2014 на сумму 7 491 516 руб., в том числе НДС 1 142 774 руб. за аренду сельскохозяйственной техники ООО "Полтава"; N 421 от 31.12.2014 на сумму 1 188 507 руб., в том числе НДС 181 298 руб. за горючесмазочные материалы ООО "КЭАгро".

В ходе проведения выездной налоговой проверки в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации направлено требование N 4886 от 28.04.2016 в адрес ООО "Полтава". Согласно представленным документам, ООО "Полтава" счет-фактуру N 434 от 31.12.2014 на сумму 7 491 516 руб. отразило в декабре 2014 года. Данный счет-фактура отражен в книге покупок за 4 квартал 2014 г., на его основании заявлены налоговые вычеты по НДС, а также отражен в декабре 2014 года в карточке счета 60 "Расчеты с поставщиками" по контрагенту ООО "Эксим агро.

В качестве доказательства наличия гражданско-правовых взаимоотношений представлены договор аренды N 05/01-А-АФ от 01.05.2013; приложение N 1 от 01.05.2013 к договору N 05/01 А-АФ от 01.05.2013; договор аренды N АФ/АР-10 от 05.01.2014; приложение N 1 от 05.01.2014 к договору N АФ/АР-10 от 05.01.2014; счет-фактура N21 от 31.01.2014; акт об оказании услуг по аренде N 8 от 31.01.2014; счет-фактура N 39 от 28.02.2014; акт об оказании услуг по аренде N 19 от 28.02.2014; счет-фактура N 55 от 31.03.2014; акт об оказании услуг по аренде N 28 от 31.03.2014; счет-фактура N 113 от 30.04.2014; акт об оказании услуг по аренде N 45 от 30.04.2014; счет-фактура N 139 от 31.05.2014; акт об оказании услуг по аренде N 58 от 31.05.2014; счет-фактура N 182 от 30.06.2014; акт об оказании услуг по аренде N 88 от 30.06.2014; счет-фактура N214 от 30.07.2014; акт об оказании услуг по аренде N 108 от 30.06.2014; счет-фактура N 231 от 31.08.2014; акт об оказании услуг по аренде N 121 от 31.08.2014; счет-фактура N 283 от 30.09.2014; акт об оказании услуг по аренде N 148 от 30.09.2014; счет-фактура N 313 от 31.10.2014; акт об оказании услуг по аренде N 162 от 31.10.2014; счет-фактура N 363 от 30.11.2014; акт об оказании услуг по аренде N 185 от 30.11.2014; счет-фактура N418 от 31.12.2014; акт об оказании услуг по аренде N 206 от 31.12.2014.

Так же в ходе проведения выездной налоговой проверки в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации направлено поручение N 7978 от 29.04.2016 в Межрайонную ИФНС России N 3 по Омской области, по месту постановки на учет ООО "КЭАгро".

В ответ на требование были представлены счет-фактура N 421 от 31.12.2014 на приобретение дизельного топлива в количестве 28 776 кг и бензина в количестве 3 703 кг у ООО "Эксим Агро" на сумму 1 188 507 руб. в т.ч. НДС 181 298 руб.

Согласно полученным документам, ООО "КЭАгро" счет-фактуру N 421 от 31.12.2014 на сумму 1 188 507 руб. отразило в декабре 2014 года. Данный счет-фактура отражен в книге полученных счетов-фактур в декабре 2014 года и в карточке счета 60 "Расчеты с поставщиками" по контрагенту ООО "Эксим Агро".

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекция исходила из того, что счета-фактуры N 421 от 31.12.2014 на сумму 1 188 507 руб. по сделке с ООО "КЭАгро" и N 434 от 31.12.2014 на сумму 7 491 516 руб. по сделке с ООО "Полтава" обоснованно отражены в составе доходов от прочей реализации, в связи с чем, с них исчислен налога на прибыль и налог на добавленную стоимость.

В заявлении в суд и апелляционной жалобе ООО "Эксим Агро" ссылается на то, что данные доходы подлежат учету в 1 квартале 2015 года, поскольку к возражениям на акт (т.2 л.д.61) были представлены новые документы: книга продаж (т.2 л.д.66-71), акт сверки с ООО "КЭАгро" (т.4 л.д.31-32), акт сверки с ООО "Полтава", которые подтверждают сторнирование спорных операций в 2014 году и их отражение в 2015 году.

Действительно, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации направлено ООО "Эксим Агро" требование N 5177 от 17.08.2016 о предоставлении пояснений по поводу того, что в представленной с возражениями книге продаж за 4 квартал 2014 года сторнированы счета-фактуры на реализацию ГСМ ООО "КЭАгро" на сумму 1 188 507 руб. в т.ч. НДС 181 298 руб. и за аренду техники ООО "Полтава" на сумму 7 491 516 руб. в т.ч. НДС 1 142 774 руб.

Согласно данным ООО "Эксим Агро" пояснениям счета-фактуры на реализацию ГСМ ООО "КЭАгро" на сумму 1 188 507 руб. в т.ч. НДС 181 298 руб. и за аренду техники ООО "Полтава" на сумму 7 491 516 руб. в т.ч. НДС 1 142 774 руб. были сторнированы в 4 квартале 2014 года по техническим причинам, при сверке с ООО "КЭАгро" и ООО "Полтава" за 2014 год, эти счета-фактуры были организациями приняты к бухгалтерскому учету в январе 2015 года.

Спорные счета-фактуры исключены заявителем из книги продаж за 4 квартал 2014 года, представленной им вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, а представлены счета-фактуры от 31.01.2015.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы по следующим основаниям. Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7- 11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных нрав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с приказом об учетной политике в целях налогообложения на 2014 год ООО "Эксим Агро" доходы от реализации и расходы для целей налогообложения прибыли признаются по методу начисления.

Таким образом, в соответствии с приведенными выше нормами права и согласно имеющимся первичным документам, представленным на проверку как самим заявителем, так и его контрагентами, доходы от субаренды и реализации ГСМ относятся к 4 кварталу 2014 года и именно в этом периоде подлежат обложению налогом на прибыль и НДС.

Податель апелляционной жалобы настаивает, что при исчислении доходов за 2014 год не должны учитываться счета-фактуры N 434 от 31.12.2014 (покупатель - ООО "Полтава") и N 421 от 31.12.2014 (покупатель - ООО КЭАгро"), поскольку реально операции совершены в январе 2015 года, а ПБУ 22/2010 позволяют исправлять ошибки, допущенные при отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Между тем, ни заявитель, ни ООО "Полтава", ни ООО "КЭАгро" не исправляли ошибки в периоде их выявления, а заменяют на новые книги покупок, книги продаж, материальные отчеты, акты сверок, карточки бухгалтерских счетов за 2014 год.

В представленных с возражениями актах сверки ООО "Эксим Агро" с ООО "Полтава" и ООО "КЭАгро" данные счета-фактуры уже не отражены.

При этом, указанные сделки заключены между взаимозависимыми лицами. Руководство ООО "Эксим Агро", ООО "Полтава" и ООО "Агро Внешторг" осуществляет Островский В.А. Учредителем ООО "Полтава" является ООО "Эксим Агро" (100 %). Учредители ООО "КЭАгро" - ООО "Эксим Агро" (20 %) и ООО "Флагман 2010" (80 %). Руководитель ООО "КЭАгро" Посполита СВ. в период с 02.07.2014 по 24.05.2015 - руководитель ООО "Флагман 2010". С 25.05.2015 руководитель ООО "Флагман 2010" - Омарова А., являющаяся одновременно финансовым директором в ООО "Эксим Агро", ООО "Полтава" и ООО "Агро Внешторг".

В ходе проведенных допросов руководитель ООО "Полтава" и ООО "Эксим Агро" Островский В.А. и главный инженер ООО "Эксим Агро" Свинцицкий С.Ф. поясняли, что техника в 2014 году работала в ООО "Полтава". Островский указал, что размер арендной платы не зависел от сезонности и от того работала она или нет.

Заведующая нефтебазой ООО "Эксим Агро" (в проверенный период) Юренко Л.П. пояснила, что отчеты по нефтебазе за октябрь и ноябрь 2014 года составляла она, на них проставлена ее подпись. Но за декабрь 2014 года отчет переделан, переписан, подпись в отчете не ее. Реализация ГСМ ООО "КЭАгро" осуществлялась каждый месяц, а в переделанном отчете за декабрь реализация ГСМ ООО "КЭАгро" не отражена. В накладной от 31.12.2014 на реализацию ГСМ ООО "КЭАгро", представленной ей на обозрение, проставлена ее подпись, что означает реализацию ГСМ в декабре 2014 года. Счета-фактуры на основании выписанных ею накладных выписывала Ольховая Н.П.

Бухгалтер ООО "Эксим Агро" (в проверенный период) Ольховая Н.П. указала, что занималась проверкой отчетов по нефтебазе за октябрь, ноябрь, декабрь 2014 года, которые сдавала Юренко Л.П. Пояснила, что счет-фактура N 421 от 31.12.2014 и товарная накладная N 146 от 31.12.2014 на реализацию ГСМ ООО "КЭАгро" должны отражаться в отчете по нефтебазе за декабрь 2014 года, так как в товарной накладной стоит подпись заведующей нефтебазой Юренко Л.П. в том, что она груз отпустила, значит, реализация была в декабре.

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010, на который ссылается податель апелляционной жалобы, ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

По утверждению ООО "Эксим Агро" ошибки выявлены после вручения акта проверки, при проведении актов сверок с ООО "Полтава" и ООО "КЭАгро", т.е. в июле 2016 года.

Однако, в соответствии с данным пунктом ошибки в бухгалтерском учете исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, т.е. в июле 2016 года, а не исправляются документы за предшествующие отчетные периоды, как это сделано заявителем (переделаны материальные отчеты за 2014 год, акты сверок, карточки бухгалтерских счетов за 2014 г, книга покупок и продаж за 4 квартал 2014 года).

Если вносятся исправления в книгу продаж за квартал, декларация за который уже сдана, и в результате итоговые данные книги изменились, то в соответствии с пунктами 5 и пунктами 6 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), оформляется дополнительный лист книги продаж и представляется уточненная декларация за квартал, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура, а не исправляется книга продаж.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает доказанными инспекцией целенаправленные и согласованные действия налогоплательщика, выразившиеся в представлении вместе с возражениями по акту проверки новых книг покупок и продаж за 4 квартал 2014 года в которых уже не отражены счета-фактуры, предъявленные налогоплательщиком своим контрагентам (данные счета-фактуры перенесены в отчетность 2015 года).

Важным в данном случае является и то обстоятельство, что с 01.01.2015 ООО "Эксим Агро" является плательщиком единого сельскохозяйственного налога, то есть в соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации освобождено от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Податель апелляционной жалобы также утверждает, что необоснованным является доначисление НДС в 2014 году, поскольку налоговым органом не принята к вычету счет-фактура б/н от 31.10.2014 от ООО "Агро Внешторг" на сумму 13 500 000 руб. (в том числе 1 227 272,7 руб. НДС) за семена подсолнечника за 4 квартал 2014 года, которая не учитывалась в налоговой отчетности, но была представлена налогоплательщиком в числе приложений к возражениям по акту выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда в данной части обоснованными, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказывает по следующим основаниям.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Вычетам в силу пункта 2 данной статьи подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Таким образом, в силу изложенных норм налогового законодательства, основанием для принятия сумм НДС к вычету является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и представление налогоплательщиком документов, подтверждающих данное обстоятельство, в том числе счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать указанные в пункте 2 данной статьи обязательные реквизиты.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; наличие реально выполненных работ (приобретенных товаров, оказанных услуг) лицами, которые указаны в оправдательных документах; реальность примененной сторонами цены сделки.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС.

Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами и подтверждают реальную хозяйственную операцию.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, приходит к выводу о том, что судом первой инстанции сделан верный вывод, что спорные операции в действительности не имели место быть, а составленные документы являются недостоверными по следующим основаниям.

Заявителем с возражениями на акт проверки вместе со счетом-фактурой от 31.10.2014 была представлена новая книга продаж за 4 квартал 2014 года, в которую уже был включен счет-фактура б/н от 31.10.2014, предъявленный проверенному налогоплательщику ООО "Агро Внешторг" на сумму 13 500 000 руб., в том числе НДС - 1 227 272,70 руб., ранее отсутствовавший в книге покупок, представленной в ходе выездной налоговой проверки.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией согласно ст.93.1 Налогового кодекса Российской Федерации в адрес ИФНС России по Центральному АО г. Омска направлено поручение об истребовании документов у ООО "Агро Внешторг" исх. N 8455 от 17.08.2016 и сопроводительное письмо N 06-48/455 от 17.08.2016.

Согласно полученному ответу и выписке из ЕГРЮЛ ООО "Агро Внешторг" поставлено на учет в ИФНС России N 2 по Центральному АО г. Омска с 27.12.2012; юридический адрес: 644024, г. Омск, ул. Омская 22, офис 308; руководителем организации является Островский Владимир Анатольевич, он же является руководителем ООО "Эксим Агро" и ООО "Полтава". Основной вид деятельности - растениеводство, выращивание однолетних трав; имущество, транспорт и земельные участки у ООО "Агро Внешторг" отсутствуют; с 3 квартала 2014 года представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность с "нулевыми показателями".

Требование о представлении документов направлено ООО "Агро Внешторг" по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, документы организацией не представлены. Повторно направлено заказное письмо с уведомлением в адрес организации, документы не представлены.

Анализ налоговой отчетности ООО "Агро Внешторг" показал, что при значительном обороте сумма НДС к уплате в бюджет минимальна и за 2014 год она составила 51 руб. Размер начисленного налога максимально приближен к сумме налоговых вычетов.

Согласно представленной ООО "Агро Внешторг" декларации по НДС за 4 квартал 2014 года сумма исчисленного НДС составила 0 руб., а согласно представленным с возражениями ООО "Эксим Агро" первичным документам по взаимоотношениям с ООО "Агро Внешторг" сумма НДС составила 1 227 272,70 руб.

Приведенный анализ свидетельствуют о том, что ООО "Агро Внешторг" в налоговой отчетности не отразило доходы в объемах, сопоставимых полученной от ООО "Эксим Агро" выручки за реализацию семян подсолнечника в 4 квартале 2014 года. То есть, ООО "Эксим Агро" представило недостоверные сведения о приобретении товара у ООО "Агро Внешторг" в 4 квартале 2014 года.

Согласно договору б/н от 03.04.2014 ООО "Агро Внешторг" (Продавец) обязуется передать в собственность ООО "Эксим Агро" (Покупатель), а Покупатель принять и оплатить семена подсолнечника в количестве 2 000 посевных единиц (п е). Общая стоимость товара составляет 10 700 000 руб.

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 04.04.2014 (не представлялось заявителем в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2014 года) количество семян уже составляет 4 000 п.е., а стоимость товара - 24 200 000 руб., место поставки - центральный ток ООО "Полтава".

Заведующий током ООО "Полтава" (в проверенный период) Катбин Б.Б. пояснил, что семена подсолнечника от ООО "Агро Внешторг" поступали весной 2014 года, хранились около месяца.

Главный агроном ООО "Эксим Агро" Ольшевский И.И. сообщил, что семена поступали весной 2014 года, ответственный за хранение Голубев В.М.

Заведующий центральным током ООО Эксим Агро" Голубев В.М. указал, что в октябре 2014 года семена на ток не поступали. Согласно его показаниям: "...Отчет за октябрь, ноябрь, декабрь составлял я, подпись моя. В отчете за май 2014 года подпись не моя, я его не составлял. В отчете за октябрь дописано, что поступали семена подсолнечника от ООО "Агро Внешторг", но такого не было, чтобы семена подсолнечника поступали осенью и хранились всю зиму... Если семена поступают на ток, то в товарной накладной расписываюсь я, что я принял груз, иногда накладные поступали позже, мне давали на подпись уже в бухгалтерии, я сверял количество семян и расписывался... Почему в товарной накладной N 11 от 31.10.2014 стоит подпись главного бухгалтера Фоминой О.В., я не знаю. В товарной накладной N 8 от 15.05.2014 подпись стоит моя, семена в количестве 2000 п.е. поступали, а в октябре семена на центральный ток не поступали".

Руководитель взаимозависимых лиц ООО "Эксим Агро", ООО "Полтава" и ООО "Агро Внешторг" Островский В.А. пояснил, что реализация семян подсолнечника осуществлена весной 2014 года.

Согласно протоколу допроса Ляпкало А.П. (с 2013 по июль 2014 года заместитель генерального директора ООО "Эксим Агро" по растениеводству, с августа 2014 по 01.01.2016 заместитель генерального директора ООО "Агро Внешторг" по растениеводству) ООО "Агро Внешторг" реализовало в адрес ООО "Эксим Агро" семена подсолнечника в мае 2014 года.

Таким образом, из показаний свидетелей следует, что:

- семена подсолнечника не хранились долгое время (согласно представленным документам хранение продолжалось с октября 2014 года по май 2016 года);

- в отчете за октябрь 2014 года поступление семян подсолнечника дописано;

- в товарной накладной N 11 от 31.10.2014 проставлена подпись в приемке груза главного бухгалтера ООО "Эксим Агро", а не заведующего током, который фактически осуществляет приемку.

Срок действия выданного ООО "Астра Кеми" сертификата соответствия семян подсолнечника, якобы приобретенных ООО "Эксим Агро", с 12.05.2014 по 03.09.2014.

Перечисленные ООО "Эксим Агро" денежные средства в сумме 33 185 090 руб. с назначением платежа "за семена подсолнечника" возвратились на расчетный счет ООО "Эксим Агро". ООО "Агро Внешторг" перечислило ООО "Эксим Агро" денежные средства в сумме 6 049 000 руб. с назначением платежа "предоплата за пшеницу", притом что реализация заявителем пшеницы обществу "Агро Внешторг" не осуществлялась. Остальная сумма - с назначением платежа "возврат займов".

Представленные ООО "Эксим Агро" путевые листы содержат недостоверные сведения.

Согласно протоколу допроса Шатуриной Е.Н. (с мая 2013 по июль 2014 года работала в ООО "Полтава", с июля 2014 года в ООО "Эксим Агро") она не подписывала путевые листы грузового автомобиля N 009402 от 31.10.2014 и N 009401 от 15.05.2014 (представлены заявителем в качестве подтверждения доставки семян подсолнечника, Шатурина Е.Н. указана в качестве подписанта).

В путевом листе грузового автомобиля ООО "Эксим Агро" N 009401 от 15.05.2014 проставлена подпись Шатуриной Е.Н., но последняя 15.05.2014 еще не являлась работником ООО "Эксим Агро".

Отпечатанные типографским способом номера путевых листов последовательны - 009401 и 009402, датированы 15.05.2014 и 31.10.2014. После вынесения оспариваемого решения Инспекцией получен ответ от ООО "Омскбланкиздат" (копия представлена в материалы дела), согласно которому ООО "Эксим Агро" действительно заказывало в ООО "Омскбланкиздат" путевые листы N 009401 и N009402. Эти путевые листы получены заказчиком 16.05.2016, то есть существенно позже осуществленной, по утверждению заявителя, хозяйственной операции. В подтверждение представлены счет-фактура N 16002957 от 16.05.2016, товарная накладная N 16002957 от 16.05.2016 и выписка из книги регистрации выдачи бланков строгой отчетности.

Таким образом, все перечисленные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что взаимозависимость использована участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера).

Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства указывают на наличие в действиях налогоплательщика недобросовестности, а также о создании ООО "Эксим Агро" схемы формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "Агро Внешторг".

Кроме того, в заявлении, предъявленном в Арбитражный суд Омской области ООО "Эксим Агро" указало, что семена подсолнечника, приобретенные в 2014 году, израсходованы на посев в 2016 году. То есть, данные семена использованы в деятельности, в отношении которой налогоплательщик освобожден от уплаты НДС. Следовательно, суммы НДС по приобретенным семенам подсолнечника у ООО "Агро Внешторг" в октябре 2014 года вычету не подлежат.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда 1 инстанции является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на ее подателя, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эксим Агро" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 04.12.2017 по делу N А46-5834/2017 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.А. Сидоренко