Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2018 г. N 03АП-6360/17

г. Красноярск

18 апреля 2018 г.

Дело N А69-632/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "10" апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "18" апреля 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии: от заявителя (индивидуального предпринимателя Губасарян Офелии Вигушовны) - Поповой Н.В., представителя по доверенности от 20.03.2018, от налогового органа (Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва) - Ондар Д.Ю., представителя по доверенности от 20.10.2017, от налогового органа (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва) - Кара-Сал М.М., представителя по доверенности от 23.08.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "18" сентября 2017 года по делу N А69-632/2017, принятое судьёй Павловым А.Г.,

установил:

Индивидуальный предприниматель Губасарян Офелия Вигушовна (далее по тексту - предприниматель) обратилась с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2016 N 102/1722 недействительным в части доначисления налога по УСН за 2013, 2014 года и пени по налогу по УСН в сумме 289 659 рублей 74 копейки (с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 7, л.д. 83-91)).

Решением от 18.09.2017 Арбитражный суд Республики Тыва признал недействительным и отменил решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва от 27.12.2016 года N 102/1722 в части начисления УСН в размере 1 303 723 рублей и пени по УСН в сумме 289 659 рублей 74 копейки. Кроме этого, суд взыскал с Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва в пользу индивидуального предпринимателя Губасарян Офелии Вигушовны расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей и возвратил предпринимателю излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 2 700 рублей по платежному поручению N 26 от 16.03.2017 года.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, просит отменить решение по следующим основаниям.

- Проверкой установлено, что налогоплательщиком в соответствии с пунктом З статьи 346.28 НК РФ представлено заявление от 16.04.2015 (рег.N 21676) о снятии с учета индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика ЕНВД в связи с переходом на иной режим налогообложения с 01.03.2013.

- Следовательно, на основании указанного заявления, налогоплательщик считается перешедшим на патентную систему налогообложения с 01.03.2013.

- При этом несвоевременная подача налогоплательщиком заявления не отменяют наступление последствий, предусмотренных пунктами 6 и 7 статьи 346.45 НК РФ, в связи с чем индивидуальный предприниматель, не подавший в установленный срок заявления, должен исполнить обязанность по уплате налогов.

- Налогоплательщики самостоятельно исполняют обязанность по уплате налогов в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 Кодекса). В случае несвоевременной уплаты (перечисления) налогов и сборов взимаются пени в порядке, установленном ст. 75 Кодекса. Пени были начислены предпринимателю обоснованно. Причин для освобождения предпринимателя от уплаты пени нет.

Налогоплательщик с апелляционной жалобой не согласен.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции сторонами заявлены ходатайства о приобщении дополнительных доказательств. 22 декабря 2017 года предпринимателем представлены копии извещений о вводе сведений, указанных в налоговой декларации (расчете) на 5 листах, копия уведомления от 17.05.2015 N 141261440: налоговым органом - расчет доначисленной суммы за 2013, 2014 годы, копия налоговой декларации за 1 квартал 2005 года, за 1 квартал 2003 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, копия уведомления от 22.11.2005. 23 марта 2018 года представитель заявителя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела копий платежных поручений об оплате страховых взносов за 2013, 2014 годы; налоговым органом представлен реестр уплаченных страховых взносов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. К судебному заседанию 10 апреля 2018 года от сторон в материалы дела поступили: от заявителя копии отчетов за 1-4 квартал 2013, 2014 годы, копии трудовых договоров, копии приказов о приеме и увольнении работников, копии трудовых книжек, копия уведомления о постановке на учет; от налогового органа копия писем от 04.04.2018 N 02-15/02670, от 05.04.2018 N АХ-30-2083.

В соответствии со статьей 268 АПК РФ, при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Вместе с тем, представленные налоговым органом и налогоплательщиком документы необходимы для определения реальных налоговых обязательств предпринимателя, частично исследовались при проведении налоговой проверки и были положены в основу решения налогового органа, однако не представлялись в суд первой инстанции и не проверялись судом первой инстанции.

Как указывал Конституционный суд Российской Федерации в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения правовой нормы, право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств суд апелляционной инстанции выясняет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

Вместе с тем даже при наличии у лица, участвующего в деле, возможности представления доказательств в суд первой инстанции, требование принятия законного судебного акта вынуждает суд апелляционной инстанции принимать дополнительные доказательства, касающиеся фактических обстоятельств дела, подлежащих обязательному установлению по делу, во избежание формального подхода к рассмотрению спора.

В связи с необходимостью исследования и оценки вопросов обоснованности доначисления предпринимателю налогов, судом апелляционной инстанции удовлетворены ходатайства налогового органа и заявителя о приобщении дополнительных документов, для дачи оценки их допустимости и относимости.

В судебном заседании стороны поддержали свои доводы, налоговый орган настаивает на отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения исковых требований, налогоплательщик с позицией налогового органа не согласен.

При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлены следующие обстоятельства.

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой налоговой инспекцией составлен акт налоговой проверки от 24.11.2016 N 09-15-89.

Заместитель начальника налоговой инспекции, рассмотрев акт налоговой проверки от 24.11.2016 N 09-15-89, вынес решение от 27.12.2016 N 102/1722 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 28.02.2016 N 02-07/1476 решение налоговой инспекции от 27.12.2016 N 102/1722 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба предпринимателя без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции 28.02.2016 N 02-07/1476 в части, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

По существу спора об обоснованности начисления налогов апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Губсарян О.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 19.01.2004 за N 304170101900080 (т.1, л.д. 81). Ею в проверяемом периоде осуществлялись следующие виды деятельности:

Сдача в аренду (наем) жилого помещения, дачи, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности с каждого обособленного объекта	далее - "аренда"
Изготовление мебели	далее - "изготовление мебели"
Розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, табачными изделиями	далее - "торговля"
Розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки (за исключением розничной торговли алкогольными продуктами, включая пиво, табачными изделиями)

Предпринимателем, согласно материалам налоговой проверки, по фактически осуществляемым видам деятельности в проверяемом периоде одновременно в целях налогового учета применялись следующие виды налогообложения:

- упрощенная система налогообложения (далее - УСН);

- патентная система налогообложения с 01.03.2013 на основании заявлений (далее - ПСН);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

В отношении патентной системы налогообложения (ПСН) учету подлежат следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации патентная система налогообложения устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.

Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 346.44 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.5 Кодекса.

В силу части 5 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.

Согласно статье 346.47 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации.

Налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с настоящей главой, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

Налоговая ставка согласно пункту 1 статьи 346.50 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается в размере 6 процентов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн. рублей, если иное не установлено пунктом 8 настоящей статьи.

На основании пункта 5 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.

В пункте 2 статьи 346.51 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены сроки, в течение которых налогоплательщики производят уплату налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в частности, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 Налогового кодекса Российской Федерации.

В 2013 году предприниматель подала заявления на получение патентов, на основании которых ей были выданы патенты:

Заявление предпринима- теля	Вид деятельности	Дата и номер патента, срок его действия
N 545 от 23.01.2013	Сдача в аренду (наем) жилого помещения, дачи, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности с каждого обособленного объекта	N 1719130001418 от 29.01.2013 на 10 месяцев
N 659 от 08.02.2013	Изготовление мебели	N 17190002105 от 14.02.2013 на 10 месяцев
N 666 от 15.02.2013	Розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, табачными изделиями	N 1719130001435 от 20.02.2013 на 10 месяцев
N 667 от 15.02.2013	Розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки (за исключением розничной торговли алкогольными продуктами, включая пиво, табачными изделиями)	N 1719130001436 от 20.02.2013 на 10 месяцев

В 2014 году предприниматель подала заявления на получение патентов, на основании которых ей были выданы патенты:

Заявление предпринима- теля	Вид деятельности	Дата и номер патента, срок его действия
N 9675097 от 13.01.2014	Сдача в аренду (наем) жилого помещения, дачи, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности с каждого обособленного объекта	N 1719140001849 от 24.01.2014 с 01.02.2014 по 03.11.2014
N 9675101 от 13.01.2014	Изготовление мебели	N 1719140001848 от 16.01.2014 с 01.02.2014 по 31.12.2014
N 9675481 от 13.01.2014	Розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, табачными изделиями	N 1719140001858 от 18.01.2014 с 01.02.2014 по 31.12.2014
N 9675482 от 13.01.2014	Розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки (за исключением розничной торговли алкогольными продуктами, включая пиво, табачными изделиями)	N 1719140001860 от 20.01.2014 с 01.02.2014 по 31.12.2014

В 2013 году налогоплательщиком соблюдены границы дохода (мог быть не более 60 млн. руб., получен 10 655 810 рублей), однако в нарушение подпункта 3 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации, предпринимателем не уплачен налог в сроки, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.51 Налогового кодекса.

Вид деятельности	Срок 1/3	Оплачено	Кол-во дн.проср.	Срок 2/3	Оплачено	Кол-во дн.проср.
Сдача в аренду (наем) жилого помещения, дачи, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности с каждого обособленного объекта	25.03.2013	26.02.2013	0	02.12.2013	09.12.2013 N 123	7
Изготовление мебели	25.03.2013	26.02.2013	0	02.12.2013	09.12.2013 N 122	7
Розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, табачными изделиями	25.03.2013	26.02.2013	0	02.12.2013	09.12.2013 N 120	7
Розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки (за исключением розничной торговли алкогольными продуктами, включая пиво, табачными изделиями)	25.03.2013	26.02.2013	0	02.12.2013	09.12.2013 N 121	7

Таким образом, предприниматель считается утратившей право на применение патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, с 01.03.2013 по 31.12.2013.

В 2014 году налогоплательщиком так же соблюдены границы доходы (мог быть не более 60 млн. руб., получен 24 227 102 рублей), однако в нарушение подпункта 3 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации, предпринимателем не уплачен налог в сроки, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.51 Налогового кодекса.

Вид деятельности	Срок 1/3	Оплачено	Кол-во дн.проср.	Срок 2/3	Оплачено	Кол-во дн.проср.
Сдача в аренду (наем) жилого помещения, дачи, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности с каждого обособленного объекта	26.02.2014	13.03.2014 23	15	06.10.2014	01.10.2014	0
Изготовление мебели	26.02.2014	13.03.2014 24	15	01.12.2014	01.10.2014	0
Розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, табачными изделиями	26.02.2014	13.03.2014 22	15	01.12.2014	01.10.2014	0
Розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки (за исключением розничной торговли алкогольными продуктами, включая пиво, табачными изделиями)	26.02.2014	13.03.2014 22	15	01.12.2014	01.10.2014	0

Таким образом, предприниматель считается утратившей право на применение патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, с 01.02.2014 по 31.12.2014.

На основании изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку предпринимателем не была произведена оплата стоимости патентов в 2013, 2014 годах в установленный срок, налоговая инспекция пришла к правильному выводу об утрате предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения с даты начала действия патента по дату наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения, а именно с 01.03.2013 по 31.12.2013, с 01.02.2014 по 31.12.2014, с 01.01.2015 по 31.12.2015.

Налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком одновременно с патентной системой налогообложения применялась и упрощенная система налогообложения (УСН).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателем было подано заявление N 44 от 31.10.2005 о применении упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006 с объектом налогообложения доходы (приобщено в суде апелляционной инстанции, ходатайство от 20.12.2015).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

В соответствии с Письмом Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-12/33 одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения НК РФ не предусмотрено.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, указанной в определении от 16.10.2007 N 667-О, УСН применяется в отношении всех видов осуществляемой им деятельности, за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Кроме того, в Определении от 01.06.2016 по делу N 304-КГ16-1457 Верховный Суд РФ указал, что исходя из положений статей 346.11, 346.12, 346.13, 346.14, 346.43, 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-О-О, нижестоящие суды пришли к правильному выводу о том, что утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения по части осуществляемой деятельности и сохранение права на применение упрощенной системы налогообложения по части осуществляемой деятельности не влечет переход на общий режим налогообложения.

Согласно пункту 4.1 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 статьи 346.25 НК РФ, не превысили 60 млн. рублей и (или) в течении налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик вправе продолжать применение УСН в следующем налоговом периоде. Из взаимосвязи указанных норм права не следует возложение на предпринимателей, перешедших на патентную систему налогообложения в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет, обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения.

Взаимосвязанные положения статей 346.13 и 346.15 НК РФ не возлагают на предпринимателей, перешедших на патентную систему налогообложения в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения по иным видам деятельности, в отношении которых они применяют специальный режим налогообложения - УСН.

Положения НК РФ (главы 26.5 и 26.2) допускают возможность одновременного применения УСН и ПСН. При этом среди оснований прекращения применения упрощенной системы налогообложения, перечисленные в статье 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на применение патентной системы налогообложения, не предусмотрено.

Указание в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ на то УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на отдельные ее виды.

Таким образом, применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения и одновременное применение этих налоговых режимов недопустимо, в том числе в отношении различных видов деятельности.

НК РФ не содержит прямого указания о том, какой режим налогообложения (УСН или общий режим) должен применять налогоплательщик в рассматриваемой ситуации, однако в НК РФ не имеется оснований для лишения его права на применение УСН в отношении тех объектов, по которым он его правомерно применял для утраты права на патент.

Кроме того, в силу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Соответственно, индивидуальный предприниматель Губсарян О.В, при утрате права на применение патентной системы налогообложения должна применяться упрощенная система налогообложения. Данная позиция подтверждается судебной практикой (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.02.2015 по делу N А29-2035/2014).

Апелляционный суд согласен с вышеуказанными выводами налогового органа, изложенными в решении N 102/1722 от 27.12.2016.

Вместе с тем налоговый орган пришел к выводу, что УСН должна применяться в отношении всей осуществляемой деятельности (четырех видов деятельности).

В данной части апелляционный суд с выводом налогового органа не соглашается. Данный вывод верен в отношении двух видов деятельности ("аренда" и "мебель"), и неверен в отношении "торговли", в силу следующего.

Как поясняет сам предприниматель, она являлась плательщиком ЕНВД по виду деятельности 07 "Розничная торговля, осуществляемая через торговые залы в стационарной торговой сети" по адресам: г. Кызыл, переулок Загородный, д. 19 "а", д. 21, д. 15, д. 25.

В соответствии с положениями статьи 346.28 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату единого налога добровольно.

Налогоплательщики единого налога вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный настоящим Кодексом, со следующего календарного года, если иное не установлено настоящей главой (часть 1).

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого налога, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков единого налога в налоговом органе (часть 2).

В части 3 данной статьи указано, что организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого налога, подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения, установленной настоящей главой, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога выдает уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога. Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика единого налога является дата начала применения системы налогообложения, установленной настоящей главой, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога.

В 2013 и 2014 годах предприниматель сдавала налоговые декларации по ЕНВД, в том числе за 1 квартал 2013 года декларация сдана 23.04.2013 (приобщено в суде апелляционной инстанции, ходатайство от 20.12.2015) и была принята, о чем свидетельствует отчет от 23.04.2013 (приобщен в суде апелляционной инстанции, ходатайство от 20.12.2015), за 1 квартал 2014 года - 19.04.2014 (т. 6, л.д. 110), за 2 квартал 2014 года - 08.07.2014 (т. 6, л.д. 115), за 3 квартал 2014 года - 20.10.2014 (т. 6, л.д. 120), за 4 квартал 2014 года - 06.02.2016 (т. 6, л.д. 126). Все декларации были приняты налоговым органом.

Таким образом, в 2013 и 2014 годах предприниматель сдавал декларации как лицо, которое использует ЕНВД. Поскольку декларации принимались налоговым органом, следовательно налогоплательщик обоснованно использовал данный режим - но только в отношении деятельности по "торговле".

Согласно статье 346.26 НК РФ, при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (часть 6). Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (часть 7). Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Таким образом, использование предпринимателем ЕНВД в отношении одного вида деятельности ("торговли") не означает, что все иные виды деятельности также попадают по ЕНВД.

Заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД было подано предпринимателем 16.04.2015 (т.2, л.д. 5-6), код деятельности указан - "07", что, в соответствии с Приказом ФНС России от 23.01.2012 N ММВ-7-3/13@ "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронном виде", соответствует виду деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. (Данный документ утратил силу с отчетности за I квартал 2015 года в связи с изданием Приказа ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@, в котором так же коду "07" соответствует вид деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы".

В соответствии с частью 3 статьи 246.28 НК РФ, снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 настоящего Кодекса, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 настоящего Кодекса. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях, если иное не установлено настоящим пунктом, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным пунктом 2.3 статьи 346.26 настоящего Кодекса, соответственно.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога направляет ему уведомление о снятии его с учета, если иное не установлено настоящим пунктом.

При нарушении срока представления налогоплательщиком единого налога заявления о снятии его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика единого налога осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета.

Таким образом, поскольку уведомление было представлено 16.04.2015, то с учета в качестве плательщика ЕНВД предприниматель должен быть снят 30.04.2015.

Тот факт, что в заявлении сам предприниматель указала дату снятия с учета 01.03.2013 не может исключать обязательности применения закона. В силу этого доводы налогового органа о том, что в 2013 и 2014 годах предприниматель не вправе была использовать ЕНВД в связи с подачей заявления, не верны и не принимаются судом.

Апелляционный суд так же принимает во внимание, что уведомлением от 17.05.2015 N 141261440 предприниматель уведомлен, что он снят с учета в качестве плательщика ЕНВД с 30.04.2015 (приобщен в апелляционной инстанции, ходатайство от 20.12.2017), что противоречит позиции органа.

Таким образом, в 2013 и 2014 годах по виду деятельности "торговля" налогоплательщик вправе был использовать ЕНВД. Вместе с тем оспоренное решение налогового органа содержит доначисление налога по УСН в отношении всех видов деятельности, что неверно.

На основании решения налогового органа, документов налоговой проверки и дополнительно представленных сторонами документов апелляционный суд приходит к следующим вывода об обоснованности доначисления налогов по УСН предпринимателю.

В силу пункта 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 названного Кодекса.

В силу статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по выбору налогоплательщика признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов и расходов установлен статьями 346.15, 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщиком в данном случае выбран объект налогообложения - доходы.

В статье 346.19 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год.

Налоговая ставка, применяемая предпринимателем в соответствии со статьей 346.20 НК РФ, составляет 6%. Статья 346.21 НК РФ устанавливает порядок исчисления и уплаты налога. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Согласно решению налогового органа, основанному на сведениях о хозяйственной деятельности предпринимателя, в том числе кассовых книгах за 2013 год (т. 6, л.д. 1-48, т. 5, л.д. 56-150), 2014 год (т. 4, л.д. 1-100, т. 3, л.д. 70-150), 2015 год (т. 4, л.д. 101-150, т. 3, л.д. 1-55), на Книге учета доходов и расходов за период 2013-2015 годы (т. 3, л.д. 1-69),

в 2013 году

доходы по виду деятельности "аренда" составили 3 130 527 рублей, в том числе доход, который предприниматель отнес к доходам, облагаемым по патентной системе 2 671 647 рублей. Данная сумма отражена на стр. 27 решения (т.1. л.д. 38). Иные цифры, указанные на стр. 25 решения, как пояснили стороны, являются опечаткой. При этом часть своих доходов сам налогоплательщик относил к облагаемым по УСН - соответственно, налоговый орган обоснованно, в целях избегания двойного налогообложения, исключал соответствующие суммы налогов из налогооблагаемой базы для доначисления. В решении так же отражено, что налоги по самостоятельно исчисленным суммам в рамках УСН предпринимателем были оплачены.

Соответственно, сумма налога по данному виду деятельности составит 2 671 647 х 6% = 160 298 рублей 82 копейки;

доходы по виду деятельности "мебель" равны 581 449 рублей, сумма налога составит 581 449 х 6% = 34 886 рублей 94 копейки,

итого за 2013 год начислено 195 185 рублей 76 копеек;

в 2014 году

доходы по виду деятельности "аренда" для целей исчисления УСН вследствие ошибочного отнесения налогоплательщиком свой деятельности к облагаемой по патентной системе налогообложения, составляют 2 820 075 рублей, налог равен 169 204 рубля 50 копеек,

доходы по виду деятельности "мебель" - 6 911 760 рублей, налог 414 705 рублей 60 копеек,

итого за 2014 год - 583 910 рублей 10 копеек.

В подпункте 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ указано, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

То есть в данном случае сумма налога должна быть уменьшена на сумму страховых взносов, которые предприниматель уплачивал в спорный период, полагая, что он находится на патентной системе налогообложения.

Между сторонами имеются разногласия по поводу указанных сумм. Изучив представленные сторонами документы, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Налоговый орган, соглашаясь с необходимостью уменьшения сумм налога на сумму взносов, в решении указывает суммы взносов - в 2013 году 286 641 рубль 27 копеек (стр. 30 решения, т. 1, л.д. 41), в 2014 году - 225 810 рублей (стр. 41 решения, т.1, л.д. 52).

При этом в качестве доказательства налоговый орган ссылается на письмо Государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в г. Кызыле Республики Тыва от 15.12.2016 N СС-30-8737 (вх. налогового органа N14647 от 21.12.2016).

В данном письме фонд представляет реестр с указаниями на даты платежей, основания платежей и суммы. Из письма следует, что в 2013 году поступило 281 256 рублей 33 копейки платежей, в 2014 - 207 612 рублей 71 копейка.

Налогоплательщик не согласен с возможностью использования данного письма в качестве допустимого и относимого доказательства, указывая, что оно получено за рамками проверки (имеет дату после составления акта проверки от 24.11.2016).

Налоговый орган пояснил, что изначально сумма взносов была определена им на основании первичных документов, представленных самим налогоплательщиком в ходе проверки. При этом при проверке налогоплательщик с определенными налоговым органом суммами не спорил. Налоговый орган указывает, что при рассмотрении акта налоговой проверки и материалов выездной налоговой проверки 27.12.2016 присутствовавший представитель налогоплательщика знал о данном документе и имел возможность с ним познакомиться.

Апелляционный суд учитывает данный довод.

Кроме того, суд полагает, что в ходе судебного разбирательства, учитывая, что налогоплательщик выдвигает возражения и представляет дополнительные доказательства относительно суммы взносов, налоговый орган так же вправе предоставлять свои доказательства. В противном случае нарушается принцип состязательности процесса.

В пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сказано, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации допускаются дополнительный сбор и представление доказательств в суд в рамках спора с налоговым органом. Условием реализации данного права является ознакомление второй стороны с доказательствами, представленными в ходе судебного разбирательства. Данное право предоставлено и налогоплательщику, и налоговому органу.

Налогоплательщик также приводит иные данные о суммах платежей (за 2013 год - 297 707 рублей 67 копеек, за 2014 год - 226 656 рублей 91 копейка), ссылаясь на платежные поручения, представленные в материалы дела. Изучив указанные документы, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В реестре платежей, представленных Пенсионным фондом, не отражены платежные поручения N 129 от 19.03.2014, N 370 от 30.05.2014, N 52 от 08.07.2013, N 101 от 15.11.2013, N 108 от 26.11.2013, N 107 от 26.11.2013, N 106 от 26.11.2013, N 69 от 26.06.2014, N 68 от 26.06.2014, N 37 от 07.10.2014, N 52 от 30.12.2014.

В основание платежа по платежному поручению N 129 от 19.03.2014 указано, что он произведен "на осн ст 22.1 ФЗ 125 от 24.07.1998 "Об обяз соц страх от НС и ПЗ" взыск задолженность по страховым взносам согласно реш 35 от 17.03.2014 ГУ РО ФСС РФ по РТ".

В основании платежа по платежному поручению N 370 от 30.05.2014 указано, что он осуществлен "по ст 22.1 ФЗ N 125 от 24.07.1998 "Об обязательном социальном страх от НС и ПЗ" взыск недоимка согласно решения N 819 от 26.05.2014".

Апелляционным судом предложено представить по платежному поручению N 129 от 19.03.2014 - копию решения N 35 от 17.03.2014, по платежному поручению N 370 от 30.05.2014 - копию решения N 819 от 26.05.2014.

Документы представлены не были.

Исходя из буквального прочтения назначения платежа, апелляционный суд делает вывод, что суммы, указанные в платежных поручениях N 370 от 30.05.2014 и N 129 от 19.03.2014 являются суммами недоимок за предыдущие периоды, взысканные на основании решений фонда, и соответственно не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим сумму налога по УСН.

В отношении иных платежных поручений, представленных предпринимателем, но отсутствующих в реестре, направленном Пенсионным фондом, налоговым органом сделан запрос N 02-15/02670 от 04.04.2018, с просьбой предоставить информацию, осуществлялась ли предпринимателем за себя и своих работников уплата страховых взносов по платежным поручениям N 129 от 19.03.2014, N 370 от 30.05.2014, N 52 от 08.07.2013, N 101 от 15.11.2013, N 108 от 26.11.2013, N 107 от 26.11.2013, N 106 от 26.11.2013, N 69 от 26.06.2014, N 68 от 26.06.2014, N 37 от 07.10.2014, N 52 от 30.12.2014; в ответ на которое письмом от 05.04.2018 N АХ-30-2083 Пенсионный фонд указал, что по указанным налоговым органом платежным поручениям предприниматель уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда не производил.

Предпринимателем в опровержение данного довода налогового органа представлены расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам, трудовые договоры, приказы о приеме на работу и об увольнении, копии трудовых книжек. Однако, по мнению апелляционного суда, все указанные документы подтверждают наличие обязанности у предпринимателя по оплате взносов в фонды, однако не могут подтвердить факт их оплаты, начисленные суммы и своевременность оплат. Учитывая, что оплаты могли быть зачтены за иные периоды, в счет погашения иных сумм, и что спорные платежные поручения не содержат указания за какой конкретно период они оплачены (кроме N 37 от 07.10.2014, N 52 от 30.12.2014), апелляционный суд приходит к выводу, что они не могут подтверждать факт оплаты взносов.

В платежном поручении N 37 от 07.10.2014 указан конкретный период платежа - за 3 квартал 2014 года, сумма 2021 рубль 20 копеек, в поручении N 52 от 30.12.2014 - за 4 квартал 2014 года - 4176 рублей.

Вместе с тем, учитывая, что налоговый орган в решении принял суммы больше, чем подтверждается реестром, поступившим от Пенсионного фонда, то есть допустил ошибку в пользу налогоплательщика, которая, не была исправлена вышестоящим органом и не была оспорена предпринимателем, апелляционный суд, в силу отсутствия права выйти за пределы обжалования, указанного налогоплательщиком, должен принять те суммы, которые указал налоговый орган в своем решении - в 2013 году - сумма взносов 286 641 рубль, в 2014 - 225 810 рублей. Однако учитывая, что фонд в реестре перечислил платежи только на сумму 207 612 рублей 71 копейку, то, прибавляя платежные поручения, относимость и допустимость которых к данному спору подтверждена, получаем общую сумму 213 809 рублей 71 копейка (207 612,71 + 2021 + 4176), что ниже, чем принятая налоговым органом за 2014 год. Таким образом, эти платежные поручения не влияют на выводы суда о том, что в расчетах применению подлежит сумма взносов, установленных налоговым органом.

Кроме указанного, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

Данная сумма взносов сформирована с учетом оплаты труда всех работников, без разделения по видам деятельности налогоплательщика. Налоговый орган в решении такого разделения не производил, так как полагал, что все виды деятельности облагаются налогом по УСН. Вместе с тем, часть доходов приходится на деятельность "торговля", которая, как было ранее указано, облагается налогом по ЕНВД.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ, исчисление и уплата иных налогов, сборов и страховых взносов осуществляются налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, в той части доходов, которые приходятся на деятельность, облагаемую ЕНВД, налогоплательщик от уплаты взносов не освобожден.

В таком случае вычет всей суммы взносов из налога по УСН противоречил бы принципу обоснованности налогообложения и привел бы к необоснованному уменьшению суммы налога на суммы взносов, приходящихся, в том числе и на иную деятельность.

Раздельный учет в данной части налогоплательщиком не велся. Из представленных в материалы дела налогоплательщиком копий трудовых договоров, приказов и трудовых книжек невозможно разделить трудовой персонал по конкретным видам деятельности, так как указанные должности могут быть заняты как в разных видах деятельности, так и в нескольких одновременно (кладовщик, оператор, грузчик, дизайнер, завхоз, продавец, сторож).

Согласно части 8 статьи 346.18 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса и (или) на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При этом, как указанно в этом же пункте, доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, патентная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса (с учетом положений, установленных настоящей главой), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

В связи с изложенным апелляционный суд считает необходимым определить суммы взносов пропорционально суммам доходов.

За 2013 год: общая сумма взносов - 286 641 рубль 27 копеек,

доход от "аренды" - 3 130 527 рублей, сумма взносов - 79 279 рублей 93 копейки,

доход от "мебели" - 599 364 рубля, сумма взносов - 15 178 рублей 76 копеек,

доход от "торговли" - 7 588 714 рублей, сумма взносов 192 182 рубля 57 копеек.

За 2014 год: общая сумма взносов 225 810 рублей,

доход от "аренды" - 3 035 815 рублей, сумма взносов - 20 541 рубль 43 копейки,

доход от "мебели" - 7 093 746 рублей, взносы - 47 998 рублей 88 копеек,

доход от "торговли" - 23 242 854 рубля, взносы - 157 269 рублей 67 копеек.

Кроме того, по мнению апелляционного суда суммы, уплаченные предпринимателем за патент так же должны быть учтены при определении размера налогов.

Абзац второй пункта 7 статьи 346.45 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ устанавливает, что сумма налога на доходы физических лиц, сумма налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, сумма налога, уплачиваемого при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, подлежащие уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи, уменьшаются на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения.

Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" начал действовать с 30.11.2016.

До этого данная норма устанавливала правило о том, что сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения.

Таким образом, правило о допустимости уменьшения налога, исчисленного по УСН, на сумму платежей по патентам появилось в законодательстве позже спорного периода, проверенного в рамках данной налоговой проверки.

Вместе с тем, в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

По мнению апелляционного суда, новая редакция абзаца 2 пункта 7 статьи 346.45 устанавливает дополнительную гарантию прав налогоплательщика, выражающуюся в возможности уменьшения доначисленных налогов на сумму реально уплаченных платежей по патенту и тем самым по максимально точному определению реальных налоговых обязанностей налогоплательщика.

Кроме того, апелляционный суд исходит так же из следующих выводов.

При доначислении налога по упрощенной системе налогообложения следует учитывать, что при переводе с режима налогообложения по патенту суммы уплаты по патенту за 2013 год и 2014 год являются переплатой - так как они были перечислены в бюджет, то есть поступили в бюджет государства; но перечислены с нарушением срока - что повлекло лишение налогоплательщика права на использование патентной системы налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 346.46 НК РФ снятие с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя, утратившего право па применение патентной системы налогообложения и перешедшего на общий режим налогообложения или прекратившего предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, осуществляется в случае, предусмотренном подпунктом 3 пункта 6 статьи 346.45 настоящего Кодекса, со дня истечения срока уплаты налога.

Поскольку налоговым органом сделан вывод об утрате налогоплательщиком права на использование патентной системы налогообложения в 2013 и 2014 годах, и налогоплательщик переведен на иной режим налогообложения, то суммы налоговых платежей по патентной системе налогообложения являются переплатой, подлежащей учету при доначислении налогов по УСН. Иное привело бы к необоснованному возложению на предпринимателя обязанности оплатить налоги за один период дважды - по разным системам налогообложения.

При этом апелляционный суд учитывает, что закон не предусматривает удержание платежей по патенту в качестве санкции за их несвоевременную уплату при утрате вследствие этого права на патентную систему налогообложения.

Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 01.10.2009 N 1269-О-О, от 01.12.2009 N 1484-О-О, от 06.07.2010 N 1084-О-О и от 07.12.2010 N 1718-О-О).

Обращаясь в своих решениях к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 03.06.2014 N 17-П).

Поскольку доначисление налогов в данном случае имеет место в связи с выводом налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение патентной системы налогообложения и необходимостью применения УСН, следовательно, до этого момента у предпринимателя отсутствовала возможность учесть заявленные суммы при расчетах. Принимая решение по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган должен определить реальную налоговую обязанность налогоплательщика.

Вывод о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

В силу статьи 11 НК РФ не уплаченная в установленный законом срок сумма налога является недоимкой. В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ налоговый орган самостоятельно производит зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки.

При этом, в отличии от сумм взносов, суммы оплаченные за патент должны уменьшать недоимку, доначисленную налоговым органом, полностью, а не пропорционально - поскольку они являются именно переплатой по налогу, при этом обязанность оплатить какой либо иной налог, кроме налога по УСН в оспариваемом решении налогового органа не исследуется и предметом пересчета не является.

Таким образом, налоговым органом по УСН могли быть доначислены следующие суммы налогов.

2013 год.

Общая сумма налога по УСН по видам деятельности "аренда" и "мебель" - 195 185 рублей 76 копеек

- 108 000 рублей - сумма, уплаченная за патент,

- 94 458 рублей 69 копеек - взносы пропорционально "аренде" и "мебели",

итого сумма налога равна 0.

2014 год.

Общая сумма налога по УСН по видам деятельности "аренда" и "мебель" - 583 910 рублей

- 168 800 рублей - сумма, уплаченная за патент,

- 68 540 рублей 31 копейка - взносы пропорционально "аренде" и "мебели",

итого сумма налога равна 346 153 рубля 31 копейка. Данная сумма начислена налоговым оганом обоснованно.

Вместе с тем на основании решения N 102/1722 от 27.12.2016 с предпринимателя взыскано 1 303 723 рубля УСН. То есть в части начисления УСН в размере 957 153 рубля 31 копейка решение налогового органа не верно и должно быть признано недействительным.

Кроме того, налогоплательщику начислены пени по УСН в сумме 289 659 рублей 74 копейки.

Предприниматель не согласен с их начислением, указывая, что согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса. Но при этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Апелляционный суд соглашается с данным доводом.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.45 НК РФ, суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (упрощенной системой налогообложения, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), а также суммы торгового сбора за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в пункте 6 настоящей статьи, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (упрощенной системой налогообложения, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), и сумм торгового сбора в течение того периода, в котором применялась патентная система налогообложения.

Данная норма так же была изменена федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", который начал действовать с 30.11.2016, то есть после завершения спорных периодов.

Ранее пункт 7 указанной статьи устанавливал, что суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в пункте 6 настоящей статьи, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент.

То есть после изменений федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ положение налогоплательщиков было улучшено - в качестве гарантии их прав введено правило о том, что пени не уплачиваются не только при применении общей системы налогообложения, но и УСН. В силу пункта 3 статьи 5 НК РФ, апелляционный суд полагает что новая редакция статьи подлежит применению в настоящем случае.

Таким образом, за период, в котором предприниматель полагал себя применяющим патентную систему налогообложения, пени начисляться не должны.

Вместе с тем из решения налогового органа следует, что пени начислены именно за эти периоды - за 2013 и 2014 годы.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва от 27.12.2016 года N 102/1722 подлежит признанию недействительным в части УСН не в полном объеме, который требовал налогоплательщик, а частично - в части начисления УСН в размере 957 153 рубля 31 копейка и пени по УСН в сумме 289 659 рублей 74 копейки.

В связи с этим решение суда первой инстанции подлежит отмене, как основанное на неверном применении норм материального права.

Поскольку решение суда первой инстанции отменено апелляционным судом, вопрос о распределении судебных расходов подлежит разрешению заново.

При обращении в суд первой инстанции предприниматель оплатило 3000 рублей государственной пошлины по платежному поручению N 26 от 16.03.2017 (т.2, л.д. 90).

В абзаце 2 пункта 3 части 1 статьи 333.21 НК РФ указано, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче физическими лицами заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается в размере 300 рублей.

Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины согласно статье 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, уплаченная государственная пошлина в большем размере, чем это предусмотрено законом, подлежит возврату.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При таких обстоятельствах, расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей относятся на налоговую инспекцию, в сумме 2 700 рублей подлежат возврату из федерального бюджета.

Налоговый орган освобожден от оплаты государственной пошлины, в силу чего распределение государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции не производится.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "18" сентября 2017 года по делу N А69-632/2017 отменить.

Принять новый судебный акт.

Завяленное требование удовлетворить частично.

Признать недействительным и отменить решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва от 27.12.2016 года N 102/1722 в части начисления УСН в размере 957 153 рубля 31 копейка и пени по УСН в сумме 289 659 рублей 74 копейки.

В удовлетворении остальной части требования отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва в пользу индивидуального предпринимателя Губасарян Офелии Вигушовны расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Губасарян Офелии Вигушовне излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 2 700 рублей по платежному поручению N 26 от 16.03.2017 года.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова