Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2018 г. N 09АП-12731/18

г. Москва

28 апреля 2018 г.

Дело N А40-203991/17

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	Д.В. Каменецкого, Е.В. Пронниковой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Д. Раджабовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Эббот Лэбораториз"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.01.2018 по делу N А40-203991/17, принятое судьей О.Ю. Паршуковой (140-3689),

по заявлению ООО "Эббот Лэбораториз" (ИНН 7725594604, адрес местонахождения: 125171, г. Москва, Ленинградское шоссе, д. 16А, стр. 1)

к ИФНС России N 43 по г. Москве (адрес местонахождения: 125493, г. Москва, ул. Смольная, д. 25а)

о признании недействительным решения в части,

при участии:

от заявителя:	Тимофеев Е.В. по дов. от 05.04.2017, Исаков А.С. по дов. от 05.04.2017, Локтев А.П. по дов. от 05.04.2017, Ерасов А.С. по дов. от 05.04.2017;
от ответчика:	Луковников А.К. по дов. от 09.01.2018, Ипатова Ю.А. по дов. от 09.01.2018, Платова А.Д. по дов. от 20.04.2018;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Эббот Лэбораториз" (заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по г.Москве (ответчик, ИФНС России N 43 по г.Москве, Налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 20.04.2017 N 13-12/39Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 94 946 475 руб., соответствующих сумм пени в размере 18 922 566 руб., а также привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 8 932 154 руб.

Решением от 30.01.2018 Арбитражный суд города Москвы в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "Эббот Лэбораториз" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу ответчик с доводами апелляционной жалобы не согласился, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Заявил ходатайства о вызове свидетелей в судебное заседание.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать. Возражал против удовлетворения заявления о вызове свидетелей.

Суд определил: отказать в удовлетворении ходатайства о вызове свидетелей, поскольку материалы дела имеют достаточно доказательств, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, заслушанного мнения представителей сторон, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении ООО "Эбботт Лэбораториз" налоговым органом на основании решения Инспекции о проведении выездной налоговой проверки N 13-12/39 от 30.12.2015 и в соответствии с требованиями ст. 89 НК РФ проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогоплательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (далее также НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Инспекцией в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ принято Решение N 13-12/39Р от 20.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также Решение N 13-12/39Р от 20.04.2017, Решение Инспекции).

Согласно Решению N 13-12/39Р от 20.04.2017 в отношении ООО "Эбботт Лэбораториз" начислены налоги, пени, штрафы в общем размере 123 662 480 руб., в том числе: налоги в общем размере 95 559 745 руб., в т.ч. НДС в размере 94 946 475 руб., НДФЛ в размере 613 270 руб.; суммы штрафов в общем размере 9 017 636 руб., в т.ч. по НДС - 8 932 154 руб., по НДФЛ- 85 482 руб.; пени в общем размере 19 085 099 руб.. в т.ч. пени по НДС - 18 922 566 руб., пени по НДФЛ - 162 533 руб.

Заявитель, полагая, что Решение Инспекции от 20.04.2017 N 13-12/39Р необоснованно и подлежит отмене, в установленном ст. 139.1 НК РФ порядке обратился в Управление ФНС России по г. Москве (Управление, вышестоящий налоговый орган) с апелляционной жалобой.

Вышестоящий налоговый орган, рассмотрев апелляционную жалобу ООО "Эбботт Лэбораториз", исследовав представленные налоговым органом и налогоплательщиком материалы и документы, принял Решение от 09.11.2017 N 21-19/183378. в котором указал, что оспариваемые Обществом выводы Инспекции, изложенные в Решении от 20.04.2017 N 13-12/39Р, обоснованы, основания для отмены соответствующего оспариваемого Решения Инспекции отсутствуют.

Таким образом, апелляционная жалоба Налогоплательщика на Решение Инспекции от 20.04.2017 N 13-12/39Р оставлена Управлением без удовлетворения в соответствии с положениями пп. 1 п. 3 ст. 140 НК РФ.

Не согласившись с Решением Инспекции, вступившим в силу, Общество обратилось с заявлением в суд о признании его недействительным в части доначисления НДС в размере 94 946 475 руб., соответствующих сумм пени в размере 18 922 566 руб., а также привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 8 932 154 руб..

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Судом установлено, что в период 2012-2014 годы ООО "Эбботт Лэбораториз" (Агент) заключило следующие Агентские договоры: договор N 03-2012 АРО от 01.07.2012, заключенный с компанией "Эбботт Продактс Оперэйшнс АГ" (Швейцария) (далее также Принципал); договор N 05-2012 ALOG от 01.08.2012, заключенный с компанией "Эбботт Лоджистикс БВ" (Нидерланды) (далее также Принципал); договор N 07-2012 VLOG от 01.08.2012, заключенный с компанией "ЭббВи Лоджистикс Б.В." (Нидерланды) (далее также Принципал).

Предметы вышеуказанных Агентских договоров определены в п. 1 соответствующих договоров и являются идентичными, а именно: совершение Агентом от своего имени, но за счет Принципала, следующих действий: организация и проведение Агентом научно-информационных и маркетинговых мероприятий с привлечением медицинских специалистов для участия (семинары, презентации, конференции, конгрессы и т.п.); организация изготовления и распространения рекламно-информационных материалов о Товарах Принципала; регистрация Товаров в уполномоченных государственных органах РФ; проведение научно-исследовательских работ и клинических испытаний, а также организация публикаций в профессиональной прессе.

В соответствии с п. 1 Агентских договоров Принципал обязуется компенсировать расходы, понесенные Агентом по договорам, и уплатить Агенту агентское вознаграждение в соответствии с п. 3 Агентских договоров.

Согласно п. 3.2. Агентских договоров общее вознаграждение Агента рассчитывается, исходя из фактически понесенных Агентом расходов, связанных с выполнением поручений Принципала, и Агентского вознаграждения в определенном проценте от суммы понесенных расходов. Вышеуказанные расходы включают в себя как прямые, так и косвенные расходы, понесенные в процессе осуществления Агентом действий в интересах Принципала, так и затраты, понесенные последним в результате привлечения третьих лиц для осуществления данных действий, НДС 18% включен в сумму вознаграждения Агента.

В соответствии с п. 3.3 Агентских договоров общие расходы Агента будут включать все прямые и косвенные (вспомогательные) затраты, относящиеся к содержанию и функционированию специального штата сотрудников Агента. Специальный штат сотрудников включает сотрудников определенных подразделений Общества в соответствии с внутренним штатным расписанием Агента.

Материалами проверки подтверждается и Заявителем не оспаривается, что в рамках исполнения соответствующих Агентских договоров привлекались как собственные сотрудники Общества (штатные сотрудники), так и внештатные сотрудники (согласно расшифровке расходов агента по договору: оплата труда ШТАТ, оплата труда ВНЕ штат). Проверкой установлено, что ООО "Эбботт Лэбораториз" был заключен ряд договоров оказания услуг с физическими лицами, не состоящими в штате Общества.

Согласно расшифровке расходов по Агентским договорам, представленных ООО "Эбботт Лэбораториз", в затраты Агента включены, в том числе, оплата труда штатных сотрудников и внештатных сотрудников; бонусы, премии, больничные, отпускные, выплачиваемые сотрудникам ООО "Эбботт Лэбораториз"; соответствующие обязательные отчисления в социальные фонды (далее также спорные расходы).

Из анализа налоговых деклараций Налогоплательщика следует, что: ООО "Эбботт Лэбораториз" не отразило в налоговых декларациях по налогу на прибыль как в составе расходов вышеуказанные спорные затраты Налогоплательщика, так и в составе доходов - суммы возмещения спорных расходов, полученные от Принципалов; в налоговую базу по НДС ООО "Эбботт Лэбораториз" включило и исчислило налог только с суммы агентского вознаграждения, определенного в агентских договорах, доход в виде возмещаемых Принципалом спорных затрат в налоговую базу по НДС не включен.

Суд, исследовав обстоятельства дела, считает обоснованным вывод Инспекции о том, что спорные расходы (в части затрат по оплате труда сотрудников, а также привлеченных физических лиц) являются расходами Налогоплательщика, а полученные в данной части компенсационные выплаты Принципалов являются доходом Налогоплательщика и включаются в налоговую базу по НДС.

Согласно трудовым договорам, заключенным между ООО "Эбботт Лэбораториз" и работниками Общества (положения трудовых договоров идентичны, например, Трудовой договор N 509 от 03.04.2012, заключенный Налогоплательщиком с Ряхиным A.M., далее также Трудовой договор), работник принимается на работу в Общество, работа по настоящему Договору является для Работника основной. Договор заключается на неопределенный срок, Работник приступает к работе с даты составления Трудового договора. В соответствии с п. 7.1 Трудового договора работнику устанавливается ежемесячная заработная плата, размер и состав которой указан в Приложении 1 к Договору. Обязанности Работодателя определены в п. 4 Трудового договора. Согласно п. 4.3 Договора Работодатель обязуется своевременно и в полном размере выплачивать Работнику заработную плату и иные выплаты, обусловленные Договором. Таким образом, именно на Общество возложена обязанность по оплате труда свих работников.

Из документов, представленных Налогоплательщиком, следует, что в ходе действия соответствующих Агентских договоров оплата труда ряда сотрудников ООО "Эбботт Лэбораториз" в полном объеме была "перевыставлена" Принципалам. Если исходить из того, что ст. 56.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее также ТК РФ) запрещен "заемный труд", то оплата труда не может осуществляться за счет средств другой организации. Следовательно, установленная зарплата работника должна выплачиваться из собственных средств Налогоплательщика.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В силу ст. 1011 ГК РФ если агент действует от своего имени, то его взаимоотношения с принципалом строятся по аналогии с договором комиссии. Если же агент действует от имени принципата, то к агентскому договору применяются правила, действующие для договора поручения.

Согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Помимо уплаты вознаграждения, принципал должен возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципата и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, расходы агента, связанные с осуществлением его деятельности (прежде всего именно заработная плата сотрудников, соответствующие страховые взносы), являются собственными затратами налогоплательщика. Следовательно, спорные расходы в части оплаты труда собственных сотрудников, начисления в их адрес стимулирующего и компенсирующего характера, отчисления в страховые фонды должны включаться Налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании ст. 255 НК РФ (п. 1, п. 2, п. 3. п. 16 ст. 255 НК РФ).

При этом подлежат отклонению доводы Общества о противоречивости позиции Инспекции, в связи с включением в налоговую базу по НДС сумм затрат по договорам гражданско-правового характера.

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Следовательно затраты Налогоплательщика, произведенные по договорам с физическими лицами, не состоящими в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей) должны учитываться в составе расходов на оплату труда на основании п. 21 ст. 255 НК РФ.

Кроме того, между Обществом и третьими лицами (физическими лицами) на основе заключенных договоров возникают трудовые отношения, а договоры, заключенные ООО "Эбботт Лэбораториз" с третьими лицами, не являющимися предпринимателями, по своей сути являются трудовыми договорами, и соответствующие компенсационные выплаты Принципала в данной сумме должны включаться Налогоплательщиком в вознаграждение и облагаться НДС.

В данном случае суд учитывает, что оплата труда работников является законодательно установленными расходами работодателя (ст. 22 ТК РФ), поэтому не может быть перенесена на иное лицо (Определение ВАС РФ от 01.03.201 1 N ВАС-1537/1 1 по делу N А32-6138/2010, Постановления ФАС ВВО от 14.10.2011 по делу N А43-27741/2010, ФАС ПО от 01.03.2011 по делу N А55-9858/2010).

Выплата заработной платы работникам Общества в силу ст. 22 ТК РФ является обязанностью работодателя, возникающей в результате заключения трудового договора между работником и работодателем, равно, как и обязанность налогоплательщика по уплате установленных законом налогов (ст. 45 НК РФ, ФАС СКО постановления от 15.03.2006 г. N Ф08-864/2006, от 01.03.2006 г. N Ф08-6696/2005, от 28.05.2008 г. N Ф08-2331/08).

Таким образом, расходы на оплату труда как собственных, так и привлеченных сотрудников, а также отчисления во внебюджетные фонды в данном случае являются собственными расходами Общества, а суммы в соответствующих размерах, поступающие от Принципалов, являются доходом ООО "Эбботт Лэбораториз".

Учитывая равенство вышеуказанных сумм (спорные расходы по выплате заработной платы и соответствующие обязательные отчисления равны доходам, полученным от Принципалов в виде компенсационных выплат на сумму заработной платы и соответствующих отчислений во внебюджетные фонды), налогооблагаемая база по налогу на прибыль в декларациях по налогу на прибыль Общества за проверяемый период не изменилась, налоговым органом установлено нарушение со стороны ООО "Эбботт Лэбораториз" в данной части, однако, данное нарушение не повлекло доначисление налога на прибыль.

При этом, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Таким образом, оказание посреднических услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы, полученные ООО "Эбботт Лэбораториз" от иностранных компаний (Принципалов) по соответствующим Агентским договорам в виде возмещения спорных расходов по оплате труда сотрудников (работающих как на основании трудовых договоров, так и на основании гражданско-правовых договоров), должны включаться Налогоплательщиком в состав доходов.

Понесенные Налогоплательщиком спорные расходы являются его собственными затратами, а то обстоятельство, что в Агентских договорах стоимость услуг, подлежащих оплате Принципалом, делятся по двум позициям как "общее вознаграждение (возмещение фактически понесенных Агентом расходов) и "агентское вознаграждение", не влияет на природу спорных сумм. В данном случае возмещаемые расходы по оплате труда фактически являются доходом агента и облагаются НДС.

Доводы Общества о переквалификации спорных договоров, необоснованном вмешательстве в отношения между самостоятельными хозяйствующими субъектами и иные, приведенные в обоснование позиции по спору, судом не принимаются, как не основанные на нормах права.

Из оспариваемого решения следует, что сам по себе агентский договор, относящийся к гражданско-правовой сделке, не изменен Инспекцией на иную гражданско-правовую сделку и. следовательно, переквалификация договоров Инспекцией не производилась.

В тоже время, оценивая налоговые последствия заключенных Обществом договоров, необходимо также исходить из конкретных обстоятельств, как заключения, так и исполнения соответствующих договоров.

В частности, в соответствии с правилами, установленным статьей 431 ГК РФ, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой указанной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры, переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон, в том числе в процессе исполнения соответствующего договора.

При этом в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, изложенными в пункте 7 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.03.2017 N Ф02-140/2017 по делу N А78-10704/2016 рассмотрена ситуация при которой налогоплательщиком был заключен договор, согласно условиям которого налогоплательщик был обязан предоставить для оказания услуги сотрудников, обладающих необходимыми знаниями, квалификацией, опытом работы: выступать работодателем для сотрудников, нести за них всю ответственность по закону; выплачивать сотрудникам заработную плату и выступать в качестве налогового агента; обеспечить сотрудников спецодеждой, оборудованием, техникой, документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения обязательств по договору; обеспечивать бытовые нужды сотрудников, связанные с исполнением обязанностей по договору. В свою очередь, заказчик обязуется оплатить услуги исполнителю согласно пункту 4 договора, согласно которому общая сумма складывается из: возмещения затрат на оплату работы сотрудников на основании табелей учета рабочего времени, НДС не предусмотрен; возмещения затрат, понесенных исполнителем на обеспечение сотрудников всем необходимым для производства работ, НДС не предусмотрен; вознаграждения исполнителя в размере 1% от оказанных услуг, с учетом НДС (18%) от суммы вознаграждения.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводам, что из содержания заключенных договоров следует, что спорные суммы (возмещаемых расходов) входили в цену оказанных услуг, следовательно, вознаграждение и суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления обществом деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются налогом на добавленную стоимость.

Учитывая, что фактически агентская деятельность - это оказание услуг в рамках предпринимательской деятельности организации, а предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ), то обязанность принципала возместить агенту суммы, израсходованные на исполнение агентского поручения, касается только тех расходов, которые имеют непосредственное отношение к этому поручению (в пункте 9 статьи 270 НК РФ такие затраты названы "произведенными за принципала").

Следовательно, исходя из правовой природы агентского договора, принципал не обязан возмещать агенту издержки, которые тот понес бы и без исполнения агентского поручения.

В этой связи представляется логичным, что расходы Общества на выплату заработной платы (иные сопутствующие платежи) являются в первую очередь затратами, направленными на получение дохода - посреднического вознаграждения, выплачиваемого Обществом по соответствующему агентскому договору.

Таким образом, на основании вышеизложенного суд считает, что выводы налогового органа обоснованы и не противоречат нормам материального права.

Относительно доводов Общества о необходимости учета смягчающих обстоятельств при вынесении решения суд отмечает следующее.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, установлены ст. 109 НК РФ.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. 111 НК РФ. При этом НК РФ предусмотрена ответственность за совершение налогового правонарушения независимо от формы вины (умышленно или по неосторожности).

В силу ст. 112, ст. 114 НК РФ ответственность за совершение конкретного правонарушения устанавливается налоговым органом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения,

устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" указал, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ. Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Вопрос о наличии (отсутствии) иных обстоятельств, смягчающих

ответственность, которые не поименованы в п. 1 ст. 112 НК РФ, принимается налоговым органом или судом самостоятельно исходя из фактических обстоятельств совершения налогового правонарушения индивидуально в каждом конкретном случае. Таким образом, уменьшение размера штрафных санкций по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 114 НК РФ, не ставится в зависимость от волеизъявления налогоплательщика на такое уменьшение.

С учетом вышеизложенного, исходя из положений ст. 110 и ст. 112 НК РФ, совершение вменяемого Обществу налогового правонарушения без умысла вследствие добросовестного заблуждения не может рассматриваться как обстоятельство, смягчающее ответственность.

Относительно наличия такого смягчающего обстоятельства как добросовестность Налогоплательщика и привлечение к ответственности впервые суд считает, что добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов не может быть рассмотрено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, так как обязанность по своевременной уплате налогов установлена ст. 57 Конституции РФ и нормами НК РФ.

Надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, является нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях и не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Аналогичный вывод сделан Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.03.2015 по делу N А70-3677/2014, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.09.2011 по делу N А55-25957/2010, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу N А27-10192/2012 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2012 по делу N А27-10192/2012 оставлено без изменения).

Именно в связи с первичным совершением правонарушения Общество привлечено к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку повторное совершение данных правонарушений в силу п. 2 ст. 112 НК РФ и п. 4 ст. 114 НК РФ влечет увеличение размера штрафных санкций.

В отношении вопроса о наличии таких смягчающих обстоятельств как социальная значимость деятельности Налогоплательщика и наличие у Общества положительной деловой репутации, суд считает, что социальная значимость деятельности ООО "Эбботт Лэбораториз" не является смягчающим ответственность обстоятельством и не свидетельствует о необходимости снижения размера налоговых санкций при нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства.

Пунктом 1 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Вне зависимости от статуса налогоплательщика и его деловой репутации коммерческая организация на свой риск осуществляет предпринимательскую деятельность, которая является самостоятельной, направленной на систематическое получение прибыли. Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Суд в данном случае также учитывает, что состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ является материальным, а не формальным, и в данном случае предполагает негативные материальные последствия для бюджета в виде неуплаты (неполной уплаты) причитающихся сумм налога в установленный законом срок. Привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа направлено, прежде всего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.01.2018 по делу N А40-203991/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий Е.В. Пронникова