Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2018 г. N 17АП-5613/18

г. Пермь

08 июня 2018 г.

Дело N А60-67096/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 июня 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" (ИНН 6608001425, ОГРН 1026600001955) - Махова И.Г., паспорт, доверенность от 04.04.2016, Бойкова О.Л., паспорт, доверенность от 19.12.2017;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) - Колпакова И.М., удостоверение, доверенность от 06.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 01 марта 2018 года

по делу N А60-67096/2017,

принятое судьей Хачевым И.В.

по заявлению ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

о признании недействительным в части ненормативного правового акта,

установил:

ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" (далее - заявитель, налогоплательщик, Банк) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 14.09.2017 N 16 в части признания неправомерным включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов на оплату медицинских услуг в пользу работников по прямым договорам, заключенным Банком с имеющими соответствующие лицензии медицинскими организациями на срок более 1 года; доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 4 389 375 руб. за 2013 г.; уменьшения убытков, исчисленных ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" в целях налогообложения по налогу на прибыль в сумме 26 146 094 руб.: за 2014 г. в сумме 25 386 146 руб.; за 2015 г. в сумме 759 948 руб.; начисления и взыскания штрафа в размере 877 875 руб.; начисления и взыскания пени в сумме 1 253 222,71 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.03.2018 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным решение инспекции от 14.09.2017 N 16 в части: доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 4 389 375 руб. за 2013 г.; уменьшения убытков, исчисленных ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" в целях налогообложения по налогу на прибыль в сумме 26 146 094 руб.: за 2014 г. в сумме 25 386 146 руб.; за 2015 г. в сумме 759 948 руб.; начисления и взыскания штрафа в размере 877 875 руб.; начисления и взыскания пени в сумме 1 253 222,71 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. Инспекция настаивает на том, что решение принято с нарушением норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Так, отмечает, что в ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком в расходы на оплату труда включены расходы по договорам на оказание медицинских услуг, которые заключены Банком в пользу своих работников на срок не менее одного года с медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности. Данные медицинские услуги оказаны медицинскими учреждениями вне рамок договоров ДМС. Инспекцией установлено, что расходы по медицинским услугам (стоматологические, протезирование, ЭКО, ультразвуковое обследование, анализы и пр.) не являются обязательными, не связаны с трудовой деятельностью работников, не являются выплатами компенсационного и стимулирующего характера. Представленные налогоплательщиком трудовые договоры работников не содержат положений об оплате медицинских услуг, не входящих в перечень обязательных. Коллективный договор в Банке отсутствует. Следовательно, по мнению заинтересованного лица, Банком получена налоговая выгода, спорные расходы по медицинским услугам не подлежат учету в расходах для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс не содержит нормативной базы, предусматривающей право налогоплательщика оплачивать расходы на лечение своему работнику и удерживать с этих сумм НДФЛ.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица и заявителя поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) в отношении ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА", по итогам которой инспекцией принято решение от 14.09.2017 N 16 о привлечении ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Банк, не согласившись с выводами налогового органа, содержащимися в пунктах 2.2.1,2.2.3, а также в пунктах 1, 2, 5-14 таблицы, содержащейся в разделе 3, и п. 3.2 решения, обжаловал указанное решение в вышестоящем налоговом органе.

Решением УФНС России по Свердловской области от 23.11.2017 N 2047/17 решение инспекции от 14.09.2017 N 16 оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 14.09.2017 N 16 в оспариваемой части вынесено с нарушением требований налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Признав требования обоснованными, суд первой инстанции удовлетворил заявление Банка.

Заинтересованное лицо по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение первой инстанции подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации) связывает не только налогоплательщиков, но и государство, призванное создавать надлежащие условия для исполнения налоговой обязанности, обеспечивая полноту, точность и своевременность взимания налогов с учетом объективных характеристик их экономико-правового содержания.

Основанием для доначисления налога на прибыль, а также уменьшения убытков явились выводы налогового органа, приведенные решении инспекции от 14.09.2017 N 16, о неправомерном уменьшении доходов в целях налогообложения налогом на прибыль на расходы по оплате медицинских услуг работников Банка по договорам на медицинское обслуживание с медицинскими учреждениями, заключенным не менее чем на 1 год и имеющим лицензию, в следующих суммах: 2013 г.- 21 946 873,51 руб., 2014 г. - 25 386 145,98 руб., 2015 г. - 759 947,85 руб.

Пунктом 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В соответствии со статьей 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников. При этом расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам для кредитной организации установлен Положением "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (утв. Банком России 15.04.2015 N 465-П).

Под вознаграждениями работникам согласно п. 1.3. Положения N 465-П понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.

Признавая, что заявитель правомерно отнес к расходам спорные суммы оплаты медицинских услуг, а оспариваемое решение не соответствует закону и обстоятельствам дела, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что Банком соблюдены условия, позволяющие работодателю учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по прямым договорам на оказание медицинских услуг в пользу работников, а именно: материалами дела подтверждено, что Банком в спорный период заключены исполняемые в течение всего срока действия договоры с медицинскими лицензированными организациями на срок более одного года. Общая сумма затрат, отнесенная к расходам, не превысила установленного законом предела (6 % от суммы расходов на оплату труда).

Вопреки доводам апелляционной жалобы, Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень медицинских услуг, оказываемых работникам за счет работодателя - налогоплательщика, учитываемых в составе расходов для расчета налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан" медицинская услуга представляет собой медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.

При этом согласно Приказу Росстата от 29.09.2017 N 643 "Об утверждении официальной статистической методологии формирования официальной статистической информации об объеме платных услуг населению в разрезе видов услуг", к медицинским услугам относятся:

- Деятельность больничных организаций, кроме деятельности санаторно-курортных организаций (бальнеологические лечебницы, грязелечебницы, курортные поликлиники, санатории, санатории-профилактории);

- Общая врачебная практика;

- Специальная врачебная практика;

- Стоматологическая практика;

- Деятельность организаций санитарно-эпидемиологической службы;

- Деятельность организаций судебно-медицинской экспертизы;

- Деятельность массажных салонов;

- Деятельность в области медицины прочая, не включенная в другие группировки.

Довод апелляционной жалобы о том, что нормы ст. 255 НК РФ позволяют налогоплательщику заключать прямые договоры с медицинскими учреждениями на оказание тех же медицинских услуг, что и по договорам ДМС, не соответствует ни буквальному прочтению, ни официальному толкованию норм Налогового кодекса РФ.

Совместным Письмом Минфина РФ и ФНС РФ от 03.07.2012 N ЕД-4-3/10859@ подтверждена правомерность отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль затрат на медицинское обслуживание работников. Аналогичная точка зрения содержится в письмах Управления ФИС по г. Москве от 06.05.2010 N 16-15/047749(3), Минфина РФ от 28.06.2017 N 03-03-07/40667.

Доводы жалобы о том, что расходы, произведенные Банком на оплату медицинских услуг в пользу работников, не могут быть приняты в силу того, что они не связаны с трудовой деятельностью работников (производственными результатами работников, профессиональным мастерством и достижением), не являются выплатами компенсационного и стимулирующего характера, не соответствуют действительности, сделаны без анализа локальных нормативных актов Банка и без учета разъяснений Федеральной налоговой службы России, Минфина РФ и судебной практики.

В силу статьи 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Из статьи 57 Трудового кодекса РФ следует, что по соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений. Не включение в трудовой договор либо не конкретизация в нем каких-либо из указанных прав и (или) обязанностей работника и работодателя не может рассматриваться как отказ от реализации этих прав или исполнения этих обязанностей.

Статьей 135 Кодекса предусмотрено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В п. 1.7 типовой формы трудового договора, заключаемого Банком с работниками, установлено, что работодатель вправе устанавливать Работнику другие поощрительные выплаты, предусмотренные локальными правовыми актами. При приеме на работу Банк знакомит работника с локальными нормативными актами, в том числе с Положением об оплате труда (ссылка на него имеется в типовой форме трудового договора).

Согласно Положению об оплате труда ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" (в ред. от 01.02.2012, утвержденной приказом Председателя Правления Банка N 54н, и в ред. от 26.12.2013, утвержденной решением Совета Директоров Банка N 29) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной (или) натуральной формах, стимулирующие начисления, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, в том числе социальные выплаты работникам Банка. При этом установлено, что социальные выплаты предоставляются в соответствии с Положением о социальных выплатах работникам ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА".

Положением о социальных выплатах работникам ООО КБ "КОЛЬЦО УРАЛА" (в ред. от 25.01.2012 г., утвержденной приказом Председателя Правления Банка от 25.01.2012 N 42; в ред. от 26.12.2013, утвержденной решением Совета Директоров Банка N 29 от 26.12.2013), далее - Положение, установлено понятие социальных выплат как льгот, которые Банк предоставляет сотрудникам в зависимости от должности и стажа работы в Банке.

Оплата Банком медицинских услуг, оказываемых работникам, относится к одним из видов стимулирующих выплат и зависит от квалификации сотрудника, сложности и условий выполнения работы.

Согласно п. 2.3. Положения Банк осуществляет оплату медицинских услуг за счет Банка в медицинских учреждениях, с которыми Банком заключены соответствующие договоры, в пользу работников, стаж которых в Банке составляет 6 месяцев, в пределах лимитов, которые устанавливаются решением Председателя Правления Банка в зависимости от занимаемой сотрудником должности.

Соответственно, как верно указал суд первой инстанции, выплаты по изложенным локальным нормативным актам надлежит рассматривать в качестве элемента оплаты труда.

Доводы апелляционной жалобы о том, что Банком получена необоснованная налоговая выгода, заявителем для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными целями делового характера, отклоняются как не подтвержденные никакими доказательствами и противоречащие существу рассматриваемых правоотношений.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09, Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 4, утв. Президиумом Верховного суда РФ 20.12.2016, Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2018 N 305-КГ17-15790 по делу N А40-171348/2016).

Расходы по договорам с медицинскими организациями производились Банком для обеспечения стабильной текущей хозяйственной деятельности (в том числе с целью снижения расходов на поиск и привлечение персонала, на оплату пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых за счет средств работодателя, на более эффективное расходование рабочего времени) и только в связи с имеющимися трудовыми отношениями с работником (с учётом стажа и занимаемой должности), носили стимулирующий характер в рамках системы оплаты труда, производились на основании локального нормативного акта, устанавливающего нормы трудового права, что соответствует критериям расходов, установленным в ст. 252 НК РФ.

При этом, в ходе проверки инспекцией установлено, что понесенные в интересах работников расходы учтены в качестве доходов (как оплата труда) в целях налогообложения НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Исходя из изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о правомерности обжалуемого судебного акта и несостоятельности доводов апелляционной жалобы, что исключает ее удовлетворение.

Нарушений, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для безусловной отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области 01 марта 2018 года по делу N А60-67096/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.Е.Васева В.Г.Голубцов