Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2018 г. N 03АП-1669/18

г. Красноярск

22 июня 2018 г.

Дело N А74-9064/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "14" июня 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "22" июня 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Иванцовой О.А., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Копьёвский молочный завод"): Сергеева В.П., представителя по доверенности от 30.09.2016,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия): Скрипкиной А.Н., представителя по доверенности от 05.09.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Копьёвский молочный завод"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "15" февраля 2018 года по делу N А74-9064/2015, принятое судьёй Гигель Н.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Копьевский молочный завод" (ОГРН 1131903000184, ИНН 1908003760, далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ОГРН 1041903100018, ИНН 1903015546, далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании незаконным решения от 19.06.2015 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации за 2013 год в сумме 16 314 301 рубль, пени по налогу на прибыль в сумме 2 503 076 рублей 17 копеек, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 631 430 рублей и в размере 51 352 рубля - по налогу на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия "15" февраля 2018 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, общество обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя, ссылаясь на следующие обстоятельства:

- согласно решению Арбитражный суд установил оказание ветеринарных услуг в части. Инспекция так же признала выполнение ветеринарных услуг в части. Договором на оказание ветеринарных услуг стоимость определена за полный пакет, без разбивки по видам;

- суда первой инстанции незаконно возложил бремя доказывания обоснованности расходов, а точнее опровержения документально неподтвержденной позиции налогового органа на налогоплательщика, что противоречит состязательному характеру судопроизводства, освобождая ответчика от необходимости обосновать свою позицию по делу, нарушает принцип равноправия сторон;

- налогоплательщик представил в материалы дела доказательства объёма и рыночной стоимости выполненных ветеринарных услуг:

1) заключение специалиста, кандидата ветеринарных наук Чертыгашевой Е,Г, от 27.01.2017, согласно которому регламент выполнен в полном объёме;

2) письмо руководителя государственной ветеринарной инспекции главного государственного ветеринарного врача Республики Хакасия Керимовой Г.О. согласно наблюдательным делам регламент выполнен в полном объёме;

3) письмо Министерства сельского хозяйства Красноярского края, согласно наблюдательным делам регламент выполнен в полном объёме;

4) отчет об оценке консультационных услуг от 09.09.2016;

5) заключение специалиста оценщика Алехиной А.М.;

6) отчет о рыночной стоимости оказанных ветеринарных услуг от 09.07.2017.

- суд первой инстанции необоснованно отдал предпочтение показаниям свидетелей, полученным инспекцией в ходе налогового контроля, над показаниями, данными в суде;

- вывод Арбитражного суда о взаимозависимости налогоплательщика и ООО "Ветеринарные услуги АСК" не обоснован, поскольку Черноухов С.П. с 15.05.2012 руководителем ООО "Агросибком-М" не являлся, соответственно учредитель ООО "Агросибком-М" Левицкий В.А. в проверенный инспекцией период (2013 год) не имел возможности влиять на действия Черноухова С.П.; Подавальная Л.А. подчинялась Ливицкому В.А. по должностному положению в ОАО "Саянмолоко". Указанное подчиненное положение ограничивается ОАО "Саянмолоко" и не распространяется на иные сферы жизни и деятельности Подавальной Л.А.;

- ссылка суда на подпункт 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового Кодекса Российской Федерации является не состоятельной, поскольку указанная норма подлежит применению, если оценивается сделка между физическими лицами, одно из которых подчиняется другому по должностному положению. Таким образом, данный пункт к рассматриваемой ситуации не применим;

- материалы дела не содержат доказательств наличия признаков взаимозависимости, свидетельствующих о наличии возможности у Черноухова С.П., Подавальной Л.В., Левицкого В.А. влиять на условия и (или) результаты сделок, совершаемых налогоплательщиком, и (или) экономические результаты деятельности налогоплательщика; в своем решении арбитражный суд указанные обстоятельства не исследовал;

- сведения о руководителях и участниках юридических лиц - приложения к акту N 25, N 28-32, на которые суд сослался как на доказательства взаимозависимости, не могут быть расценены в качестве таковых, поскольку получены инспекцией после окончания выездной налоговой проверки и составления акта;

- договор на оказание ветеринарных услуг не содержит условий, которыми размер оплаты определяется объёмом фактически выполненных услуг. Налогоплательщик и исполнитель дополнительно согласовали абонентский характер оказываемых услуг и предусматривает внесение абонентом определенных и периодических платежей за право требовать от исполнителя предоставление предусмотренного договором исполнения услуг в затребованных количестве или объёме, определяемых абонентом;

- по своей правовой природе, с учетом дополнений к договору, сложившиеся отношения между налогоплательщиком, ООО "Ветеринарные услуги АСК" и сельхозпроизводителями - поставщиками молока, отвечают признакам абонентского обслуживания - многократное, длительное пользование предоставленными услугами;

- у заявителя имелась разумная экономическая причина (деловая цель) привлечения ООО "Ветеринарные услуги АСК" для оказания ветеринарных услуг;

- в материалах дела отсутствуют доказательства учета налогоплательщиком ветеринарных услуг в составе расходов по налогу на прибыль;

- недоказанность факта учета налогоплательщиком ветеринарных услуг в расходах, указанных в налоговых декларациях, свидетельствует о необоснованности вывода суда первой инстанции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;

- инспекция в своем решении указывает, что налогоплательщик учел в составе прямых расходов при исчислении налога на прибыль ветеринарные услуги, однако основания указанного утверждения не приведены. В решении налогового органа отсутствуют ссылки на документы, свидетельствующие об учете ветеринарных услуг в расходах по налогу на прибыль. Указанные документы не приложены к решению и не представлены в материалы дела;

- имеющие в материалах дела документы: налоговая декларация по налогу на прибыль за 2013 год, налоговые регистры учета расходов по налогу на прибыль, содержат обобщенные суммы и не позволяют определить, какие именно расходы были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, имеются ли в их составе расходы на ветеринарные услуги ООО "Ветеринарные услуги АСК" и их размер;

- карточка счета 60 налогоплательщиком не подписана. Налоговая инспекция самостоятельно заверила документ, а поскольку она не является его автором, такое заверение необоснованно;

- аналитический налоговый регистр, свидетельствующий о включении в расходы ветеринарных услуг, оказанных ООО "Ветеринарные услуги АСК", в материалах дела отсутствует;

- в расходах на услуги сторонних организаций при расчете налоговой базы учитывались расходы на дезинфекцию, дезинсекцию, дератизацию, мероприятия по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия, гигиене, ветеринарные услуги, выполненные как собственными силами, так и различными лицами;

- ветеринарные услуги, оказанные ООО "Ветеринарные услуги АСК", учтены налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль не в полном объёме, а в размере - 325 278 рублей;

- нарушена процедура проведения проверки, в части затягивания сроков проведения проверки. Налоговый орган, действиями по приостановлению и возобновлению налоговой проверки, искусственно увеличил срок ее проведения для сбора доказательств. Таким образом, указанные доказательства получены налоговым органом в рамках незаконного затягивания сроков проведения проверки и являются недопустимыми, решение налогового органа, основанное на таких доказательствах - незаконным;

- неправильная квалификация вменяемых налоговых правонарушений.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган с ее доводами не согласился, считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержал, просил отменить обжалуемое решение и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Заявил ходатайство о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела, а именно подлинников: авансовых отчетов за март - декабрь 2013 года (с приложениями); актов за март - декабрь 2013 года; акта от 20.12.2013 N 0001661, счета-фактуры от 20.12.2013, акта сдачи-приемки работ от 10.10.2013.

Статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, согласно которым при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Частью 2 указанной статьи предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Руководствуясь указанными выше нормами, арбитражный апелляционный суд отклонил ходатайство заявителя о приобщении к делу дополнительных доказательств, поскольку об уважительности причин не представления указанных доказательств в суд первой инстанции им не заявлено.

Представитель ответчика в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве на нее, просил обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Из материалов дела следует, что Общество с ограниченной ответственностью "Копьевский молочный завод" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1131903000184.

На основании решения начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 29.09.2014 N 47, решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки от 12.01.2015 N 47/4, проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "КМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 06.02.2013 по 31.12.2013.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 27.04.2015 N 3, полученном 06.05.2015 Грушаниной О.Н. по доверенности от 29.10.2014 N 10-14/К.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.06.2015 N 9, согласно которому обществу доначислены налог на прибыль организации за 2013 год в сумме 16 314 301 рубль, НДС в сумме 513 524 рубля, начислены пени по налогу на прибыль в сумме 2 503 076 рублей 17 копеек, по НДС в сумме 55 060 рублей 46 копеек. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 1 631 430 рублей - за неуплату налога на прибыль организаций, штрафа в сумме 51 352 рублей - за неуплату НДС.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.06.2015 N 9 получено 26.06.2015 представителем по доверенности от 29.10.2014 N 10-14/К Грушаниной О.Н.

Указанное решение обществом обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - Управление).

Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 28.09.2015 N 210 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 19.06.2015 N 9 оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным решением инспекции, ООО "КМЗ" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль организации за 2013 год в сумме 16 314 301 рубль, пени в сумме 2 503 076 рублей 17 копеек, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 631 430 рублей за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организации и в размере 51 352 рублей - по налогу на добавленную стоимость.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителей сторон и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Согласно пункту 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

С учётом положений статей 89, 100, 101 Налогового Кодекса Российской Федерации судом первой инстанции не установлено существенных нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении налоговым органом материалов проверки.

Установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки обществу с ограниченной ответственностью "Копьевский молочный завод" доначислены налог на прибыль организации за 2013 год в сумме 16 314 301 рубль, пени на них 2 503 076 рублей 17 копеек, штраф в сумме 1 631 430 рублей; НДС в сумме 513 524 рубля, пени по НДС в сумме 55 060 рублей 46 копеек, штрафа в сумме 51 352 рублей - за неуплату НДС.

Основанием для доначисления обществу спорных сумм налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности является вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включены затраты, связанные с приобретением ветеринарных услуг у ООО "Ветеринарные услуги АСК" в сумме 81 404 384 рубля, что привело к занижению налоговой базы на указанную сумму.

Данный вывод налогового органа основан на следующих установленных им обстоятельствах.

В проверяемом налоговом периоде ООО "КМЗ" заключены договоры поставки молока с поставщиками: ОАО "Агрофирма "Новомарьясово" (договор от 01.03.2013 N 03-13/пмк) (т.8 л.д.6070); СПК "Копьевский" (договор от 01.03.2013 N02-13/пмк) (т.7 л.д.117-127); ЗАО "Очурское" (договор от 01.03.2013 N05-13/пмк) (т. 7 л.д. 128-138); ООО "Бейское" (договор от 01.03.2013 N 06-13/пмк) (т. 7 л.д. 139-149); КФК "Ершов Александр Владимирович" (договор от 01.03.2013 N 08-13/пмк) (т.8 л.д.1-5); ООО "Элита" (договор от 01.06.2013 N21-13/пмк) (т. 8 л.д. 26-33); ООО "Имени Щетинкина" (договор от 01.06.2013 N 23-13/пмк) (т. 8 л.д. 6-15); ООО "Шалоболинское" (договор от 01.06.2013 N12-13/пмк) (т. 8 л.д. 16-25);

Согласно пункту 5.7 указанных договоров поставщик обязан выполнять мероприятия, обеспечивающие качество и безопасность поставляемого молока, путём выполнения рекомендаций по проведению мероприятий, которые будут даны специализированной организацией, оказывающей ветеринарные услуги, при плановых посещениях животноводческих ферм поставщика. Привлечение специализированной организации, оказывающей ветеринарные услуги, осуществляется покупателем и за счёт покупателя.

По договору поставки молока N 56-03/2013 от 01.03.2013 ООО "КМЗ" (поставщик) обязалось передать ОАО "Саянмолоко" (покупатель) молоко на условиях, определённых настоящим договором. В пункте 5.6 договора стороны предусмотрели, что продавец обязан исполнять все требования покупателя о выполнении мероприятий, обеспечивающих качество и безопасность поставляемого молока, выполнять рекомендации по проведению мероприятий, которые будут даны ООО "Ветеринарный сервис АСК" при плановых посещениях животноводческих ферм поставщика. Указанные мероприятия осуществляются за счёт покупателя, а их надлежащее исполнение по качеству и количеству подтверждается уполномоченным лицом поставщика (т.7 л.д.94-97).

В целях создания и обеспечения механизма постоянного наблюдения, анализа и оценки развития стада крупного рогатого скота сельхозтоваропроизводителей - поставщиков молока 01.03.2013 между ООО "КМЗ" (заказчик) и ООО "Ветеринарные услуги АСК" (исполнитель) заключён договор на оказание ветеринарных услуг N 01-03/2013 (т. 7 л.д. 102-116).

Согласно условиям договора исполнитель обязуется обеспечить сбор достоверной и объективной информации о состоянии крупного рогатого скота (далее - КРС) и лошадей поставщиков путём обследования животных в соответствии с Регламентом оказания услуг утвержденным приложением N 2 к договору (далее - Регламент).

Виды услуг, которые исполнитель обязан ежемесячно оказывать в соответствии с Регламентом, включают:

- консультационные услуги специалистам сельхозпредприятий по технологиям воспроизводства КРС и его здорового содержания, ухода и выращивания молодняка КРС и лошадей;

- консультационные услуги по гигиене получения доброкачественного молока (молочного сырья);

- осуществление контроля и проверки своевременных обработок и вакцинаций КРС и лошадей, а также контроля и проверки надлежащей дезинфекции животноводческих помещений и территорий, непосредственно или косвенным образом связанных с деятельностью сельскохозяйственных предприятий по производству молочного сырья (молока); осуществление контроля и проверки надлежащей обработки (применительно к ветеринарным правилам) оборудования и инвентаря, используемого для производства молочного сырья (молока);

- осуществление контроля по лечению гинекологических заболеваний, разработка мероприятий по сокращению сервис-периода и по своевременному искусственному осеменению коров;

- осуществление контроля, проведение проверок и оказание консультационных услуг по увеличению количества лактации и сокращению выбраковки коров в связи с заболеваниями, не имеющими характер патологии (патогенеза);

- консультации по осуществлению и проверки ветеринарной деятельности, в том числе ветеринарно-профилактических мероприятий в сельхозпредприятиях (по КРС и лошадям);

- обследование (сплошное или выборочное) единиц КРС и лошадей в целях контроля по надлежащему исполнению сельхозпроизводителями мер по обеспечению надлежащего качества и безопасности для здоровья населения производимого молочного сырья (молока);

- консультационные услуги по вопросам кормления и содержания стада КРС и лошадей;

- рекомендации по составу кормов (т. 7 л.д. 107).

Согласно приложениям к договору от 01.03.2013, 01.04.2013, 01.08.2013, 01.09.2013 ООО "Ветеринарные услуги АСК" обязано оказывать ветеринарные услуги, в том числе, следующим поставщикам молока: ОАО "Агрофирма "Новомарьясово", СПК "Копьёвский", ЗАО "Очурское", ООО "Бейское", КФК Ершов Александр Владимирович, ООО "Элита", ООО "Имени Щетинкина", ООО "Шалоболинское" (т. 7 л.д. 106, 111, 113, 115).

В подтверждение факта оказания ветеринарных услуг обществом представлены:

- акты об оказании услуг от 31.03.2013 N N 88/1-92/1, от 30.04.2013 N N 93/1-97/1, от 31.05.2013 N N 98/1, 99/1, 110/1-112/1; от 30.06.2013 NN 113/1-117/1, от 31.07.2013 NN118/1-122/1, от 31.08.2013 NN123/1-127/1, от 30.09.2013 NN 128/1-135/1; от 31.10.2013 NN 136/1-143/1; от 30.11.2013 NN 154/1-161/1; от 31.12.2013 NN162/1-169/1

- акты приёма-передачи выполненных услуг (составленные между ООО "КМЗ" (заказчиком), ООО "Ветеринарные услуги АСК" (исполнителем) и указанными выше поставщиками) (т. 8 л.д. 71-152, т. 9 л.д. 1-41).

Исследовав представленные документы, налоговый орган пришёл к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "КМЗ" и ООО "Ветеринарные услуги АСК", о недостоверности и противоречивости представленных первичных учётных документов, о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в неправомерном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму затрат в размере 81 404 384 рубля, исходя из следующих обстоятельств:

Представленные налогоплательщиком в ходе проверки экземпляры документов содержат противоречивые сведения по составу сельхозтоваропроизводителей, стоимости услуг на единицу КРС и лошадей, срокам оказания услуг.

Акты приёма-передачи выполненных услуг содержат один и тот же перечень оказанных услуг, который полностью совпадает с наименованием ветеринарных услуг (работ), перечисленных в Регламенте.

В каждом акте приёма-передачи выполненных услуг указано общее количество обследованных животных и цель обследования - контроль по надлежащему исполнению мер по обеспечению надлежащего качества и безопасности для здоровья населения производимого молочного сырья (молока). Во всех актах содержатся одинаковые положительные заключения специалиста о том, что нарушения по результатам обследования животных специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК" не установлены.

Акты приёма-передачи выполненных услуг и акты об оказании услуг подписаны со стороны исполнителя - директором ООО "Ветеринарные услуги АСК" Штеле В.А., заместителем директора Кожевниковым Д.С., со стороны заказчика - директором ООО "КМЗ" Трофим Л.В. Акты приёма-передачи выполненных услуг со стороны сельхозтоваропроизводителей подписаны директором и ветеринарным работником.

Общая стоимость ветеринарных услуг, предъявленных налогоплательщику, согласно актам об оказании услуг составила 81 404 384 рублей.

В результате анализа первичных учётных документов налоговым органом установлено, что сумма ветеринарных услуг, предъявленная обществу контрагентом, превышает стоимость молока, поставленного сельхозтоваропроизводителями.

В частности, ООО "Имени Щетинкина" в период с сентября по декабрь 2013 года ООО "КМЗ" поставило молоко на сумму 1 686 954 рублей, тогда как стоимость ветеринарных услуг, которые ООО "Ветеринарные услуги АСК" предъявило ООО "КМЗ" в отношении данного поставщика, за этот же период составила 4 146 688 рублей, то есть больше в 2,5 раза (т. 10 л.д. 54-6, т. 9 л.д. 19-26).

ООО "Шалоболинское" в период с сентября по декабрь 2013 года ООО "КМЗ" поставило молоко на сумму 2 044 199 рублей, тогда как стоимость ветеринарных услуг, которые ООО "Ветеринарные услуги АСК" предъявило ООО "КМЗ" в отношении данного поставщика, за этот же период составила 3 602 720 рублей, то есть больше в 1.8 раза.

Таким образом, заключение налогоплательщиком сделки с контрагентом не имело разумной деловой цели и экономического смысла.

Согласно показаниям Трофим Л.В., допрошенной в качестве свидетеля (протокол допроса от 31.10.2014 N 1), в спорный период Трофим Л.В. являлась директором ООО "КМЗ"; в 2013 году ООО "Ветеринарные услуги АСК" находилось по адресу места нахождения ООО "КМЗ" (п. Копьёво, ул. Сомовых-1). Оказание обществу ветеринарных услуг по договору от 01.03.2013 N 01-03/2013 заключалось в выявлении больных животных, даче рекомендаций по срокам осеменения, технологиям содержания скота, технологиям доения, осмотре кормовой базы (т. 6 л.д. 2-6).

Штеле В.А. в ходе допроса пояснил, что ООО "Ветеринарные услуги АСК", руководство которым он осуществлял в 2013 году, располагалось по адресу: п.Копьёво, ул. Сомовых, 1; оказание ветеринарных услуг по договору с ООО "КМЗ" заключалось в предоставлении консультаций по выполнению санитарных правил по ведению животноводства и контроле за их выполнением. Услуги оказывались непосредственно Штеле В.А., а также работниками Кожевниковым Д.С., Вольской Р.Н. Целью оказания услуг являлось обеспечение безопасности и повышение качества поставляемого хозяйствами молока (т. 6 л.д. 25 -34).

Допрошенная в качестве свидетеля Подавальная Л.А. сообщила, что в 2013 году занимала должность руководителя ООО "Торгсервис-СП" и работала по совместительству главным бухгалтером в ООО "Ветеринарные услуги АСК" и в ООО "Саянмолоко"; ООО "Ветеринарные услуги АСК" находилось по адресу: п. Копьёво, ул.Сомовых-1 и фактически оказывало консультационные ветеринарные услуги (т. 6 л.д. 77-83).

Работники ООО "Ветеринарные услуги АСК" Кожевников Д.С. (заместитель директора) и Вольская Р.Н. (старший ветеринарный врач) указали, что ООО "Ветеринарные услуги АСК" находилось по адресу: г. Абакан, ул. Пушкина, д. 213; ветеринарные консультационные услуги оказывались ежемесячно, консультации предоставлялись главным специалистам хозяйств: главным зоотехникам, главным ветеринарным врачам, руководителям хозяйств, как в устной, так и в письменной форме. При этом указанные свидетели затруднились назвать фамилии, имена, отчества лиц, которым непосредственно давались консультации и которые непосредственно осуществляли приёмку работ (т. 6 л.д. 53-70).

Таким образом, из показаний свидетелей следует, что оказание ветеринарных услуг заключалось в предоставлении консультаций сельхозтоваропроизводителям - поставщикам молока, при этом не было выполнено основное условие договора - обследование животных, сбор достоверной и объективной информации о состоянии крупнорогатого скота и лошадей.

Кроме того, показания свидетелей содержат противоречивые сведения о фактическом месте нахождения ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Налоговым органом установлена взаимозависимость ООО "КМЗ" и ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Учредителем ООО "КМЗ" является ООО "Торгсервис-СП" (доля участия - 100%) (т.1 л.д. 59-67).

Учредители ООО "Торгсервис-СП" - Подавальная Л.А. (доля участия - 10%), работающая также главным бухгалтером ООО "Ветеринарные услуги АСК", ООО "Ветеринарный сервис АСК", и ОАО "Саянмолоко", и Черноухов С.П. (доля участия -90%), являющийся учредителем перерабатывающе-сбытового сельскохозяйственного потребительского кооператива "Агросибком-М" и директором ООО "Агроснаб-М" (т. 2 л.д. 112-120, т. 12 л.д. 72-79).

Согласно сведениям, содержащимся в базе данных федерального информационного ресурса, учредителем ООО "Ветеринарные услуги АСК", ОАО "Саянмолоко" (реорганизованного путём преобразования в ООО "Саянмолоко" 11.08.2014), ООО "Ветеринарный сервис АСК", ООО "Агроснаб-М" - является Левицкий В.А. (доля участия - 100%). Левицкий В.А. осуществляет руководство ООО "Саянмолоко" и перерабатывающе-сбытовым сельскохозяйственным потребительским кооперативом "Агросибком-М" и входит в совет директоров ОАО "Агрофирма Новомарьясово", учредителями которого являются ООО "КМЗ" (доля участия - 21,46%) и ООО "Торгсервис-СП" (доля участия - 29%) (т. 2 л.д. 96-118, т. 7 л.д. 68-81, т. 12 л.д. 81-86).

Директор ООО "КМЗ" Трофим Л.В. до момента создания и государственной регистрации общества в качестве юридического лица занимала должность руководителя Копьёвского филиала ОАО "Саянмолоко" (т. 6 л.д. 3). Следовательно, она находилась в непосредственном подчинении у Левицкого В.А.

Главный бухгалтер ООО "КМЗ" Грушанина О.Н. также находилась в зависимости от Левицкого В.А., поскольку работала одновременно экономистом в ООО "Ветеринарные услуги АСК" и экономистом в ООО "Ветеринарный сервис АСК" (т. 6 л.д. 71-76), учредитель которых, согласно Федеральному информационному ресурсу (ФИР) является Левицкий Валерий Анатольевич, доля которого составляет 100%.

Руководителем и учредителем ООО "Торгсервис-СП" с долей участия 10% является Подавальная Л.А., которая одновременно является главным бухгалтером трех организаций ОАО "Саянмолоко", ООО "Ветеринарные услуги АСК", ООО "Ветеринарный сервис АСК". Учредителем, которых так же является Левицкий Валерий Анатольевич, доля которого составляет 100% в каждой из указанных организаций.

При этом Левицкий В.А. является не только учредителем ООО "Саянмолоко", но и руководителем общества.

Черноухов С.П., учредитель ООО "Торгсервис-СП" с долей участия 90%, одновременно является руководителем ООО "Агроснаб-М", учредитель которого Ливицкий В.А. с долей участия 100% и учредителем ООО ПС СПК "Агросибком-М" - доля участия 2%, руководителем которого является Левицкий В.А.

Черноухов С.П., непосредственно подчинялся Левицкому В.А. как руководителю ПС СПК "Агросибком-М".

Следовательно, Левицкий В.А. мог оказывать влияние на условия и результаты сделок ООО "КМЗ" через непосредственно подчинённых ему Подавальную Л.А. и Черноухова С.П.

Так же Левицкий В.А. является членом совета директоров ОАО "Агрофирма Новомарьясово", учредителем которого является проверяемый налогоплательщик ООО "КМЗ" с долей участия 21.46%. В свою очередь ОАО "Агрофирма Новомарьясово" является поставщиком молока в адрес ООО "Копьевский молочный завод".

Налоговым органом установлено, что ОАО "Саянмолоко" - основной покупатель молока у ООО "КМЗ" (62% от общего объёма выручки от реализации товаров).

Имущество, используемое в производственной деятельности ООО "КМЗ", было арендовано у ОАО "Саянмолоко" по договору аренды имущества от 01.03.2013 N 46-01/2013 (т.12 л.д.27-33). Соответственно, арендодатель в лице руководителя Левицкого В.А. имел возможность оказывать влияние на условия сделок и экономические результаты деятельности организации.

Таким образом, в ходе проверки установлена взаимозависимость участников сделки через физическое лицо - Левицкого В.А., который является либо руководителем ряда организаций, либо учредителем организаций, участвующих в схеме.

ООО "Ветеринарные услуги АСК" в период с 21.08.2012 по 30.01.2014 состояло на учёте в Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Хакасия по адресу: п. Копьёво, ул. Сомовых, 1 (совпадающему с адресом регистрации и места нахождения ООО "КМЗ"); с 31.01.2014 находится в стадии ликвидации (т. 2 л.д. 96-101).

ООО "Ветеринарные услуги АСК" включено в реестр организаций, не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность (причины включения - представление нулевой налоговой и бухгалтерской отчётности, массовый учредитель и руководитель).

Информация об основных и транспортных средствах, земельных участках ООО "Ветеринарные услуги АСК" отсутствует.

Учредитель организации Левицкий В.А. относится к категории "массовых" учредителей и руководителей (т. 2 л.д. 93).

Организация предоставляет "нулевую" налоговую отчётность (т. 2 л.д. 39-40).

Представленная налоговая и бухгалтерская отчётность ООО "Ветеринарные услуги АСК" не присуща хозяйственным субъектам, реально осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность.

Бухгалтерская отчётность за 2013 год представлена с нулевыми показателями: отсутствуют показатели выручки по строке 2110 формы 2 "Отчёт о финансовых результатах"; отсутствуют показатели денежных потоков по строке 4110 "Поступление всего" формы 4 "Отчёт о движении денежных средств", несмотря на наличие поступления денежных средств как на расчётный счёт организации в размере 48 362 945 рублей 81 копейка, так и путём проведения зачётов взаимных требований, в том числе с ООО "КМЗ" в размере 81 404 384 рублей (т. 2 л.д. 61-71).

Согласно налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, за 2013 год сумма полученных доходов за налоговый период составила 0 рублей (т. 2 л.д. 72-76).

В соответствии с налоговыми декларациями по единому налогу на вменённый доход за 2013 год сумма исчисленного налога составила 22 508 рублей, в том числе: за 1 квартал 2013 года - 4766 рублей, за 2 квартал 2013 года - 4766 рублей, за 3 квартал 2013 года - 5826 рублей, за 4 квартал 2013 года - 7150 рублей (т. 2 л.д. 41-60).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом допрошены должностные лица сельхозпредприятий - поставщиков молока, которым ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказывало услуги по договору от 01.03.2013 N 01-03/2013: директор ООО "Бейское" Манукян А.С., директор ОАО "Агрофирма "Новомарьясово" Бондаренко В.Ф., председатель СПК "Копьёвский" Бородай А.А. (т. 6 л.д. 7-24, 35-40).

Показания указанных должностных лиц свидетельствуют о следующем:

- специалисты ООО "Ветеринарные услуги АСК" приезжали в сельхозпредприятия в 2013 году несколько раз (от двух до пяти) для оказания консультационных ветеринарных услуг;

- кто конкретно из специалистов ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказывал консультационные ветеринарные услуги и какие именно это были услуги, руководители не знают;

- ветеринарные услуги для сельхозпредприятий оказывались безвозмездно, поэтому руководители не вникали в содержание актов приёма-передачи услуг при их подписании;

- основную помощь по вопросам ветеринарии сельхозпредприятиям оказывали ветеринарные станции по месту нахождения каждого хозяйства, а именно: ГКУ РХ "Орджоникидзевская ветеринарная станция", ГКУ РХ "Боградская ветеринарная станция", ГКУ РХ "Бейская ветеринарная станция", ГКУ РХ "Алтайская ветеринарная станция", Краевое ГКУ "Курагинский отдел ветеринарии", Краевое ГКУ "Идринский отдел ветеринарии", Краевое ГКУ "Ермаковский отдел ветеринарии", с которыми они работали на постоянной основе, оплачивая оказанные услуги в соответствии с заключёнными договорами;

- в сельхозпредприятиях имеются свои специалисты, которые самостоятельно могут выполнять ветеринарные работы без привлечения специалистов ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Согласно показаниям специалистов сельхозпредприятий, непосредственно подписавших акты приёма-передачи выполненных услуг - главного ветеринарного врача ЗАО "Очурское" Марьиной О.В., ветеринарного врача ООО "Бейское" Петиной Л.В., главного ветеринарного врача ОАО "Агрофирма "Новомарьясово" Краевой А.В., старшего зоотехника СПК "Копьёвский" Уткиной Г.Э., специалисты ООО "Ветеринарные услуги АСК" приезжали в сельхозпредприятия несколько раз (от двух до пяти) в основном для подписания актов приёма-передачи выполненных услуг; кто именно из специалистов приезжал, большинство свидетелей не знают; услуги, поименованные в актах приёма-передачи выполненных услуг, не оказывались, либо оказывались однократно; за консультациями в ООО "Ветеринарные услуги АСК" специалисты сельхозпредприятий не обращались, так как в штате имеются свои ветеринарные врачи и зоотехники, которые могут самостоятельно выполнять ветеринарные работы (т. 6 л.д. 41-52, 84-95).

Таким образом, показаниями свидетелей подтверждается, что ООО "Ветеринарные услуги АСК" ветеринарные услуги не оказывало, специалисты организации посещали сельхозпредприятия только с целью подписания актов приёма-передачи выполненных услуг. Необходимость привлечения ООО "Ветеринарные услуги АСК" для оказания ветеринарных услуг отсутствовала, поскольку в хозяйствах имеются свои специалисты.

Налоговым органом установлено, что сельхозпредприятия-поставщики ООО "Бейское", ЗАО "Очурское", ООО "Шалоболинское", ООО "Элита", ООО "Имени Щетиникна", пользовались услугами районных ветеринарных станций - ГКУ РХ "Бейская ветеринарная станция", ГКУ РХ "Алтайская ветеринарная станция", Краевое ГКУ "Курагинский отдел ветеринарии", Краевое ГКУ "Идринский отдел ветеринарии", Краевое ГКУ "Ермаковский отдел ветеринарии".

Ветеринарные станции оказывали сельхозтоваропроизводителям, в том числе ветеринарные услуги, аналогичные тем, которые были поименованы в договоре об оказании ветеринарных услуг от 01.03.2013 N 01-03/2013.

Данные услуги включали плановые профилактические обработки; консультации по вопросам ветеринарии; проведение дегельминтизации, обработки против паразитных болезней, незаразных болезней; обследование животноводческих помещений; контроль от завоза заразных болезней; ветеринарно-санитарный контроль за хранением и реализацией продукции и сырья животного происхождения; предоставление консультаций, клинический и предубойный осмотр животных с выдачей справок, клинический осмотр с постановкой диагноза; клинический осмотр с оформлением ветеринарного свидетельства; проведение ветеринарно-санитарной экспертизы, групповой осмотр животных. Данные услуги оказывались сельхозпредприятиями на основании договоров или по устной договорённости (т. 3 л.д. 1-150, т. 4 л.д. 1-54).

Оплата за оказание ветеринарных услуг производилась организациями либо в минимальном размере, либо услуги оказывались на безвозмездной основе. Например, стоимость услуг, оказанных КГКУ "Идринский отдел ветеринарии" для ООО "Элита" за период с января по декабрь 2013 года составила 6003 рублей 09 копеек, в том числе за период с сентября по декабрь 2013 года - 1378 рублей 75 копеек, тогда как за аналогичный период времени ООО "Ветеринарные услуги АСК" предъявило к оплате налогоплательщику за формально оказанные услуги 2 674 272 рубля. Стоимость услуг, оказанных ГКУ РХ "Алтайская ветеринарная станция" для ЗАО "Очурское" за период с января по декабрь 2013 года составила 41 017 рублей, в том числе за период с марта по декабрь 2013 года - 35 571 рубль, тогда как за аналогичный период времени ООО "Ветеринарные услуги АСК" предъявило к оплате обществу 9 448 240 рублей (т.3 л.д. 80-101, т. 4 л.д. 3-33).

Ветеринарные врачи ООО "Ветеринарные услуги АСК" Старинец Д.П., Левин С.Н., Горбанюк В.Н., Вшивцев С.Н., Исаев В.В. в ходе допроса пояснили, что в 2013 году они также работали, соответственно, в сельхозпредприятиях ЗАО "Тубинск", ЗАО "Сибирь-1", ООО "Ермак", ЗАО "Племзавод "Краснотуранский", ЗАО "Березовское" в качестве главных ветеринарных врачей; от имени ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказывали консультационные ветеринарные услуги сельхозпредприятиям, в которых они сами работали, иным хозяйствам данных услуг не оказывали, в ООО "Ветеринарные услуги АСК" числились формально (т. 6 л.д. 97-102, 104-109, 111-115, 118-123, 125-130).

Согласно выписке о движении денежных средств по расчётному счёту ООО "Ветеринарные услуги АСК" на расчётный счёт организации за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 поступило денежных средств от контрагентов в сумме 50 392 000 рублей, в том числе за оказанные ветеринарные услуги в сумме 48 363 000 рублей (96%) от ОАО "Саянмолоко", ЗАО "Сибирь-1", ЗАО "Березовское", ЗАО "Тубинск", ЗАО "Искра Ленина"; в виде заемных средств в сумме 2 000 000 рублей от ООО "СибАгро", прочие поступления - 29 000 рублей. Перечисление денежных средств ООО "КМЗ" за оказанные услуги по договору от 01.03.2013 N 0103/2013 не производилось.

Списание денежных средств с расчётного счёта ООО "Ветеринарные услуги АСК" за указанный период составило 50 392 000 рублей, в том числе: ОАО "Саянмолоко" за аренду автотранспорта, нежилых помещений, оборудования в сумме 2174 тысяч рублей (4%); Левицкому В.А. (50%) в виде беспроцентного займа в сумме 24 953 тысяч рублей (возврат займа осуществлён в сумме 28,6 тысяч рублей (0,12%)); ООО "КМЗ" по письму от 28.10.2013 в сумме 12 590 тысяч рублей, ОАО "Саянмолоко" по письму от 26.12.2013 в сумме 14 590 тысяч рублей (29%); иные расходы (выплата заработной платы, уплата алиментов, страховых взносов, налоговых платежей) в сумме 8675 тысяч рублей (17%) (т. 10 л.д. 108-114, т.2 л.д. 77).

Из показаний свидетеля - руководителя ООО "Ветеринарные услуги АСК" Штеле В.А. следует, что часть денежных средств, полученных ООО "Ветеринарные услуги АСК" в качестве оплаты за оказанные консультационные ветеринарные услуги, расходовались на собственные нужды организации, основными денежными средствами распоряжался учредитель Левицкий В.А.(т. 6 л.д. 33).

Таким образом, в результате анализа движения денежных средств на расчётном счёте ООО "Ветеринарные услуги АСК" налоговым органом установлено, что половина денежных средств, поступивших за оказанные ветеринарные услуги, была перечислена на расчётный счёт учредителя организации Левицкого В.А. в виде беспроцентных займов, возврат которых практически не осуществлялся.

По договору от 28.10.2013 N 939.13 ООО "Ветеринарные услуги АСК" (займодавец) предоставило ООО "КМЗ" (заёмщику) заем в сумме 12 590 000 рублей (т. 10 л.д. 102).

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счёту 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" (сальдо по состоянию на 01.10.2013) ООО "КМЗ" имело задолженность перед ООО "Ветеринарные услуги АСК" за ветеринарные услуги в размере 51 759 520 рублей (т.7 л.д. 27-37).

28.10.2013 заемные денежные средства в сумме 12 590 000 рублей в соответствии с письмом общества от 28.10.2013 были перечислены ООО "Ветеринарные услуги АСК" на расчётные счета контрагентов общества (поставщиков молока), а именно: ПС СПК "Лебяжеский" в размере 167 240 рублей; СС ПСК "Партнёр" в размере 696 900 рублей, СС СПК "Апрель" в размере 2 006 970 рублей; индивидуальному предпринимателю Усенко Н.Я. в размере 166 160 рублей; ООО "Берсек" в размере 97 730 рублей; ПС СПК "Тесь" в размере 639 000 рублей; ПС СПК "Туран" в размере 3 901 000 рублей; ПС СПК "Боградский" в размере 4 915 000 рублей (т. 10 л.д. 103, 108-114).

31.12.2013 по договору уступки права требования ООО "Ветеринарные услуги АСК" (первоначальный кредитор) переуступило право требования долга у ООО "КМЗ" новому кредитору - ОАО "Саянмолоко" в сумме 93 994 384 рублей (в том числе 81 404 384 - оплата за оказанные ветеринарные услуги; 12 590 000 рублей - заем) (т. 10 л.д. 104-105).

Одновременно между ОАО "Саянмолоко" и ООО "КМЗ" был составлен акт взаимозачёта от 31.12.2013, на основании которого произведён зачёт задолженности ОАО "Саянмолоко" перед обществом за молоко, поставленное по договору поставки от 01.03.2013 N 56-03/2013, на сумму 96 471 126 рублей 83 копейки (т. 10 л.д. 107).

Таким образом, оплата за оказанные ветеринарные услуги была произведена с использованием зачёта взаимных требований между ООО "КМЗ" и взаимозависимыми лицами - ООО "Ветеринарные услуги АСК", ОАО "Саянмолоко". Реальная оплата за ветеринарные услуги не производилась.

В совокупности вышеизложенные факты свидетельствуют о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах общества, в том числе в актах об оказании услуг, в актах приёма-передачи выполненных услуг. Следовательно, данные документы не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы налогоплательщика по приобретению ветеринарных услуг у ООО "Ветеринарные услуги АСК". Финансово-хозяйственные взаимоотношения между ООО "КМЗ" и указанным контрагентом фактически не осуществлялись, а сводились к документальному оформлению, использование которого было направлено на неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют следующие обстоятельства:

- отсутствие у ООО "КМЗ" разумной деловой цели при заключении договора на оказание ветеринарных услуг от 01.03.2013 N 01-03/2013 с ООО "Ветеринарные услуги АСК";

- недостоверность сведений в представленных налогоплательщиком документах;

- недоказанность факта оказания ветеринарных услуг сельхозпредприятиям;

- отсутствие реальной оплаты за услуги, осуществление расчётов путём зачёта взаимных требований;

- взаимозависимость лиц.

Таким образом, правомерно вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик неправомерно в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включил затраты, связанные с приобретением ветеринарных услуг, в размере 81 404 384 рублей, что привело к нарушению статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации и занижению налоговой базы. По результатам проверки обществу доначислен налог на прибыль за 2013 год в сумме 16 314 301 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 1 631 430 рублей; в бюджет субъектов Российской Федерации -14 682 871 рублей.

Общество в возражениях ссылается на то, что налоговым органом допущены процессуальные нарушения при проведении проверки. В частности, налоговая инспекция, злоупотребляя своим правом по проведению выездных налоговых проверок, своевременно не возобновила выездную налоговую проверку после очередного ее приостановления на основании решения.

Суд первой инстанции не установил в действиях налогового органа существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки, являющихся основанием для вывода о незаконности принятого налоговым органом решения.

Апелляционный суд соглашается с указанными выводами суда первой инстанции, принимая во внимание следующее.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется положениями статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 6 и 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Основания приостановления проведения выездной налоговой проверки отражены в подпунктах 1 - 4 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, одним из которых является истребование документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Выездная налоговая проверка приостанавливается и возобновляется с даты, указанной в соответствующем решении налогового органа.

В силу абзаца 8 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации общий срок приостановления налоговой проверки не может превышать шести месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Таким образом, согласно пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе приостанавливать выездную налоговую проверку неограниченное количество раз по разным основаниям, кроме основания для истребования документов (информации) в порядке, установленном в статье 93.1 Кодекса, допускающего приостановление проверки не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Согласно пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) по смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

В письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2\13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" налоговым инспекциям рекомендовано контролировать правомерность приостановления проведения налоговой проверки путем принятия решения о её возобновлении после того, как основания приостановления проверки, приведенные в соответствующем решении, были исчерпаны (например, в случае приостановления проверки для истребования документов, которые впоследствии были получены).

Вместе с тем наличие вышеприведенных рекомендаций не свидетельствует о нарушении налоговым органом процедуры выездной налоговой проверки, в случае, если она не возобновлена немедленно после поступления истребованных документов и информации. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает конкретного срока, в течение которого налоговый орган обязан возобновить проведение налоговой проверки после получения от контрагента или иных лиц истребованных документов (информации).

В ходе выездной налоговой проверки Общества налоговым органом в связи с необходимостью истребования документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика, были вынесены решения о приостановлении и возобновлении выездной налоговой проверки:

11.11.2014 вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, в связи с необходимостью истребования документов у ООО "Ветеринарные услуги АСК", ПС СПК "Светлый", ЗАО "Тубинск" и ОАО "Компания Юнимилк".

12.01.2015 вынесено решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки.

23.01.2015 вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, в связи с необходимостью истребования документов у ИП Ливицкого В.А и ООО "Торгсервис-СП".

24.02.2015 вынесено решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки.

Общий срок приостановления выездной налоговой проверки составил 94 дня, что не нарушает положений пункта 9 статьи 89 Кодекса.

Таким образом, налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки соблюден общий срок проведения такой проверки в отношении ООО "КМЗ", а именно-общий срок проведения проверки составил 57 дней, общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки составил 94 дня, что не нарушает положений пунктов 6 и 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из вышеизложенного следует, что доводы налогоплательщика о злоупотреблении налоговым органом своими правами, нарушении налогового законодательства при приостановлении проверки и признании доказательств недопустимыми, является не состоятельным и не обоснованным.

Довод общества о том, что доказательства, указанные в приложениях к Акту выездной налоговой проверки N 25, датированном 29.04.2015, N N 28-32, датированными 05.05.2015 получены инспекцией после окончания выездной налоговой проверки и составлении акта, суд апелляционной инстанции признает не состоятельным, так как указанные даты 29.04.2015 и 05.05.2015 в нижнем правом углу документов, не свидетельствуют о дате получения этих документов, а являются датами формирования печатной формы документа. Кроме того данные приложений N N 28-32 являются сведениями находящимися в общем доступе - размещенными на Федеральном информационном ресурсе.

Так же в акте выездной налоговой проверки имеются сведения и ссылки на указанные приложения. Данные, содержащиеся в приложении не получены налоговым органом в порядке статьи 93 и 93.1 Кодекса от иных лиц в ходе выездной налоговой проверке, а имелись в федеральных информационных ресурсах, используемых налоговыми органами для выполнения возложенных на них функций налогового администрирования и являются сведениями, находящимися в общем доступе в сети интернет.

Довод Общества о том, что налоговым органом неправильно квалифицированы вменяемые налоговые правонарушения, также не принимается судом апелляционной инстанции, в связи со следующим.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о том, что ООО "КМЗ" в нарушении статей 252, 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, вследствие получения необоснованной налоговой выгоды, согласно Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда от 12.10.2006 N 53, неправомерно учтены при определении прямых расходов стоимость ветеринарных услуг в размере 81 404 384 рубля, так как указанные услуги фактически не оказывались, в связи с чем, в нарушении статей 274 и 286 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком была занижена сумма налога на прибыль организации, подлежащая уплате в бюджет по итогам 2013 года на 16 314 301 рубль. Указанное правонарушение описано на страницах 3-28 решения от 19.06.2015 N9, со ссылками на документы и нормы права.

Кроме того, налоговым органом установлено, что в нарушении статей 169, 171, 172 кодекса общество неправомерно завысило суммы налоговых вычетов при исчислении НДС, что привело к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за 2 и 4 квартал 2013 года, в размере 513 524 рубля. Указанное правонарушение описано на страницах 28-32 решения от 19.06.2015 N 9, со ссылками на документы и нормы права.

На странице 28-32 вышеназванного решения указан состав правонарушения, период в котором совершено данное правонарушение, ответственность, предусмотренная за совершение данного правонарушения, суммы исчисленных штрафных санкций согласно пункта 1статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и пени, начисленные за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению в бюджет сумм налога на прибыль в соответствии со статьей 75 кодекса.

По доводу общества о признании незаконным решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Обществом не оспариваются установленные налоговым органом правовые и фактические основания для доначисления НДС (изложены на стр. 28-32 оспариваемого решения - т.1 л.д. 46-51). В предмет требования оспаривание доначисления НДС не включено.

Вместе с тем, общество оспаривает решение налоговой инспекции в части привлечения его к налоговой ответственности по данному налогу в виде штрафа в сумме 51 352 рубля, аналогично в отношении привлечения к ответственности по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 1 631 430 рублей.

При этом общество считает, что решение в указанной части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации в связи с отсутствием в резолютивной части решения правильной квалификации налогового правонарушения с указанием статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок вынесения налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки регламентируется статьёй 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

В соответствии с пунктом 8 указанной статьи в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Резолютивная часть решения налоговой инспекции (п.3.1.) изложена в виде таблицы. В вертикальных графах таблицы (по порядку) обозначены: нормы Налогового кодекса Российской Федерации, состав налогового правонарушения, наименование налога, срок уплаты налога, сумма штрафа, сумма налога, сумма пеней, код бюджетной классификации, код ОКМТО. ИНН, КПП и код налогового органа. В горизонтально расположенных графах таблицы указаны конкретные налоговые нарушения по каждому налогу. В отношении каждого налога изложена суть налогового правонарушения и приведены ссылки на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие соответствующие налоговые правоотношения.

Обстоятельства совершения налоговых правонарушений, повлекших доначисление налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и привлечение к налоговой ответственности за неуплату данных налогов подробно изложены на страницах 3-28 (налог на прибыль) и на страх 28-32 (НДС) оспариваемого решения.

Состав правонарушения, период в котором совершено правонарушение, суммы исчисленных штрафных санкций, ссылка на нормы налогового законодательства (пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации) и ответственность, предусмотренная за совершение правонарушений, указаны на странице 28 и странице 32 оспариваемого решения.

С учетом вышеизложенного апелляционный суд пришел к выводу о том, что в оспариваемом решении приведена правильная квалификация совершенных обществом налоговых правонарушений как неуплата налога на прибыль организаций и неуплата налога на добавленную стоимость вследствие занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога. Указанная ответственность установлена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отсутствие ссылки на статью 122 Налогового кодекса Российской Федерации в резолютивной части оспариваемого решения не свидетельствует о допущенных налоговым органом нарушениях при принятии оспариваемого решения и не может служить достаточным правовым основанием для вывода о его незаконности в указанной части.

Размер налоговых санкций определен налоговым органом в соответствии с положениями пункта 4 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом установленных смягчающих ответственность обстоятельств (совершения правонарушения впервые) уменьшен в два раза.

Арифметическая правильность расчёта доначисленных обществу налога, пеней и штрафов заявителем не оспаривается.

В соответствии со статьей 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В 2013 года общество являлось плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в следствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5 постановления N 53).

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пунктам 3, 4, 5, 7, 9 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации, разъяснено, что суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

Как установлено пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Лица признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса, в частности, по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью. Помимо указанных формально-юридических признаков взаимозависимости пунктом 7 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям - если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса, то есть имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком.

Разрешая вопрос о применении данной нормы, необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 Кодекса имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Указанная правовая позиция нашла отражение в Постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которым налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

В силу пункта 6 Постановления N 53 взаимозависимость участников сделок не может сама по себе служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Вместе с тем, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Случаи признания взаимозависимыми физических лиц и организаций, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, установлены статьёй 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В пункте 2 названной статьи установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О разъяснил, что право признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 03.06.2015 N 38-КГ15-3 указал, что пункт 1 и пункт 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают самостоятельные основания для признания лиц взаимозависимыми, что подтверждается содержанием пункта 6, согласно которому при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 названной статьи, а также правовыми предписаниями пункта 7 о полномочии суда признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи, если отношения между лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 поименованной статьи.

Таким образом, наличие условий, определённых пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, является основанием для признания лиц взаимозависимыми независимо от наличия обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи.

Апелляционный суд признаёт обоснованным вывод налогового органа о наличии признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом в связи со следующим.

Как усматривается из материалов дела, единственным учредителем ООО "КМЗ" является ООО "Торгсервис-СП", 90% уставного капитала которого принадлежит Черноухову С.П. (т. 1 л.д. 59-67, т. 2 л.д. 117-120).

Следовательно, взаимозависимыми лицами являются ООО "Торгсервис-СП" и Черноухов С.П. (в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации); ООО "Торгсервис-СП" и ООО "КМЗ" (в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьёй 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" единоличный исполнительный орган общества избирается общим собранием участников общества.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц учредителем ООО "Агроснаб-М" с долей участия 100% является Левицкий В.А.

Лицами, имеющими право действовать от имени ООО "Агроснаб-М" без доверенности, являлись:

с 23.03.2009 по 09.05.2011 - директор Черноухов С.П.;

с 10.05.2011 по 15.01.2012 - директор Карачаков Л.П.;

с 16.01.2012 по 15.05.2012 - директор Черноухов С.П.;

с 16.05.2012 по 20.09.2012 - директор Артамонов С.И.;

с 21.09.2012 по 08.12.2013 - директор Родина О.С.;

с 09.12.2013 по 24.12.2013 - председатель кооператива Черноухов С.П.;

с 24.12.2013 по настоящее время - директор Черноухов С.П. (т.12 л.д. 72-79).

Таким образом, за весь период деятельности организации Левицкий В.А. неоднократно наделял Черноухова С.П. полномочиями её руководителя (с 23.03.2009 по 09.05.2011, с 16.01.2012 по 15.05.2012, с 09.12.2013 по 24.12.2013, с 24.12.2013).

Поскольку пребывание Черноухова С.П. на должности руководителя ООО "Агроснаб-М" напрямую зависело от воли его учредителя, апелляционный суд признаёт обоснованным довод суда первой инстанции о том, что Левицкий В.А. имел возможность непосредственно влиять на действия Черноухова С.П., в том числе в спорный период (когда руководителем ООО "Агроснаб-М" временно являлось иное лицо).

Соответственно, Левицкий В.А. мог определять условия и результаты сделок, совершаемых как ООО "Торгсервис-СП", так и его взаимозависимым лицом - ООО "КМЗ".

Кроме того, из материалов дела следует, что генеральный директор ООО "Торгсервис-СП" Подавальная Л.А. в спорный период работала в должности главного бухгалтера в ОАО "Саянмолоко", генеральным директором которого являлся Левицкий В.А. (т. 6 л.д. 77-83, т. 7 л.д. 68-81).

Следовательно, Подавальная Л.А. подчинялась Левицкому В.А. по должностному положению, что в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о взаимозависимости данных лиц.

При таких обстоятельствах у Левицкого В.А. имелась возможность оказывать влияние через Подавальную Л.А. на ООО "Торгсервис-СП", руководство которым она осуществляла, и его взаимозависимое лицо - ООО "КМЗ".

Учитывая, что единственным учредителем ООО "Ветеринарные услуги АСК" является Левицкий В.А., суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции, что в отношениях между ООО "КМЗ" и ООО "Ветеринарные услуги АСК" имеются признаки взаимозависимости, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вывод суда первой инстанции о взаимозависимости ООО "КМЗ" и ООО "Ветеринарные услуги АСК" соответствует приведённой выше правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.12.2003 N 441-О, поскольку данный вывод основан на положениях пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кроме того, названное определение касается применения пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до принятия и вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен разделом V.1, включающим статью 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (взаимозависимые лица).

В силу пункта 6 Постановления N 53 взаимозависимость участников сделки сама по себе в отсутствие иных обстоятельств не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Апелляционный суд с учетом всех обстоятельств дела считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что взаимозависимость между заявителем и ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказала влияние на заключение договора от 1 марта 2013 года N 01 -03/2013, документальное оформление сделки и позволила заявителю необоснованно включить в расходы, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль организаций полную стоимость ветеринарных услуг, в том числе фактически не оказанных ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Содержание договора от 1 марта 2013 года N 01-03/2013 (т.7 л.д.102-104) и документов по его исполнению (т.8, 9) свидетельствует о том, что у сторон отсутствовал фактический интерес в создании реальных хозяйственных отношений по данному договору.

В частности данное обстоятельство подтверждается тем, что договор и акты приема-передачи оказанных услуг составлены формально, условия договора по цене и порядку оплаты оказанных услуг сформулированы неясно, имеют противоречия; акты приема-передачи оказанных услуг содержат весь возможный перечень услуг, предусмотренный Регламентом, без учета реально проделанной работы.

Так, согласно буквальному содержанию пункта 1.1. договора об оказании ветеринарных услуг целью его заключения (соответствует предмету договора) являлось создание и обеспечение механизма постоянного наблюдения, анализа, оценки, развития стада крупного рогатого скота сельхозпроизводителей - поставщиков молока, определенных в перечне (приложение N 1 к договору) и корректирующего воздействия в целях обеспечения качества и безопасности поставляемого молока.

В соответствии с разделом 2 договора в обязанности исполнителя (ООО "Ветеринарные услуги АСК") входило обеспечение в объеме, порядке и сроки, установленные договором сбор достоверной и объективной информации о состоянии крупного рогатого скота и лошадей сельхозпроизводителей путем обследования животных в соответствии с Регламентом оказания услуг (приложение N 2 к договору); осуществление системного анализа и оценку получаемой информации и доведения до сведения заказчика в порядке, устанавливаемом Регламентом оказания услуг; подготовка предложений по вопросам обеспечения и реализации сельхозпроизводителями мер по содержанию и кормлению крупного скота и лошадей.

Таким образом, привлечение ООО "Ветеринарные услуги АСК" по своей сути было обусловлено целью осуществления производственного контроля (аудита) со стороны ООО "КМЗ" за производством молока сельхозпроизводителями (поставщиками молока).

В соответствии с предметом и условиями договора обозначенные в нем услуги адресованы не сельхозпроизводителям, а самому заказчику - ООО "КМЗ".

При этом в соответствии с пунктом 5 Регламента по итогам осуществления мероприятий, указанных в пункте 2 Регламента (данный пункт в документе отсутствует, видимо имелся в виду пункт 1) специалистами исполнителя (ООО "Ветеринарные услуги АСК") должно составляться заключение по ветеринарной обстановке по каждому сельхозпроизводителю.

Пунктом 6 Регламента установлено, что ежемесячно составляется акт приема-передачи выполненных услуг, в котором отражается вид и объем этих услуг (количество обследованных КРС и лошадей), который подписывается специалистом исполнителя и ветеринарным работником сельхозпроизводителя, его уполномоченным представителем и уполномоченными представителями исполнителя и заказчика.

Вместе с тем из обстоятельств дела следует, что результат оказания услуг по рассматриваемому договору надлежащим образом не оформлялся и в адрес ООО "КМЗ" не передавался.

Информация о состоянии крупного рогатого скота и лошадей сельхозпроизводителей в соответствии с Регламентом оказания услуг исполнителем до ООО "КМЗ" не доводилась, заключение по ветеринарной обстановке по каждому сельхозпроизводителю в виде отдельного документа исполнителем не составлялось, а было обозначено в актах приема-передачи выполненных услуг одним словом: "положительное".

Согласно Регламенту исполнитель выполняет следующие виды услуг (работ):

- оказание консультационных услуг специалистам сельхозпредприятий по технологиям воспроизводства крупного рогатого скота и его здорового содержания, ухода, и выращивания молодняка крупного рогатого скота и лошадей;

- консультационные услуги по гигиене получения доброкачественного молока (молочного сырья);

- осуществление контроля и проверки своевременных обработок и вакцинаций КРС и лошадей, а также контроля и проверки надлежащей дезинфекции животноводческих помещений и территорий, непосредственно или косвенным образом связанных с деятельностью сельскохозяйственных предприятий по производству молочного сырья (молока); осуществление контроля и проверки надлежащей обработки (применительно к ветеринарным правилам) оборудования и инвентаря, используемого для производства молочного сырья (молока);

- осуществление контроля по лечению гинекологических заболеваний, разработка мероприятий по сокращению сервис-периода и по своевременному искусственному осеменению коров;

- осуществление контроля, проведение проверок и оказание консультационных услуг по увеличению количества лактации и сокращению выбраковки коров в связи с заболеваниями, не имеющими характер патологии (патогенеза);

- консультации по осуществлению и проверки ветеринарной деятельности, в том числе ветеринарно-профилактических мероприятий в сельхозпредприятиях (по КРС и лошадям);

- обследование (сплошное или выборочное) единиц КРС и лошадей в целях контроля по надлежащему исполнению сельхозпроизводителями мер по обеспечению надлежащего качества и безопасности для здоровья населения производимого молочного сырья (молока);

- консультационные услуги по вопросам кормления и содержания стада КРС и лошадей;

- рекомендации по составу кормов (т. 7 л.д. 109).

Стоимость оказанных услуг предъявлена заявителю к оплате на основании актов, оформленных в соответствии с актами приема-передачи выполненных услуг, составленных между ООО "Ветеринарные услуги АСК" и сельхозпроизводителями (поставщиками молока для ООО "КМЗ"): ОАО "Агрофирма "Новомарьясово", СПК "Копьёвский", ЗАО "Очурское", ООО "Бейское", КФК "Ершов Александр Владимирович", ООО "Элита", ООО "Имени Щетинкина", ООО "Шалоболинское".

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции и налогового органа о том, что данные документы составлены формально и не отражают фактический объем услуг, оказанных ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Инспекцией правомерно указано на то обстоятельство, что акты приёма-передачи выполненных услуг содержат один и тот же перечень оказанных услуг, который полностью совпадает с наименованием ветеринарных услуг (работ), перечисленных в Регламенте.

В каждом акте приёма-передачи выполненных услуг указано на обследование всего стада крупнорогатого скота и лошадей. Во всех актах содержатся одинаковые положительные заключения специалиста о том, что нарушения по результатам обследования животных специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК" не установлены.

Из показаний допрошенных налоговым органом и судом первой инстанции в качестве свидетелей специалистов и руководителей хозяйств-сельхозпроизводителей, а также специалиста ООО "Ветеринарные услуги АСК" Вольской Р.Н. не следует, что при каждом посещении хозяйства специалистами обследовалось все поголовье стада крупного рогатого скота и лошадей, давались консультации по всем без исключения вопросам, обозначенным в Регламенте.

Из показания свидетелей Марьиной О.В. (главного ветеринарного врача ЗАО "Очурское"), Петиной Л.В. (ветврача ООО "Бейское"), Краевой А.В. (главного ветеринарного врача ОАО "Агрофирма Новомарьясово"), следует, что специалисты ООО "Ветеринарные услуги АСК" приезжали в хозяйства в 2013 году всего несколько раз (от двух до пяти), консультировали лишь по некоторым вопросам, обследование стада не производили, акты представляли на подпись пачками (не за один месяц). Свидетель Уткина Г.Э.(старший зоотехник СПК "Копьевский") не подтвердила оказание услуг ООО "Ветеринарные услуги АСК", пояснила, что акты приема-передачи услуг она подписала, так как ее попросили это сделать.

Указанные свидетели допрошены должностными лицами налоговой инспекции с соблюдением положений статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, перед допросом предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Протоколы допросов свидетелей оформлены в соответствии с требованиями статьи 99 Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждая страница протокола допроса заверена лично допрашиваемым лицом, содержит его подпись. Из содержания протокола допросов, составленных со слов свидетелей, не следует наличие у них сомнений в момент дачи показаний. При исследовании в ходе судебного разбирательства протоколов допросов установлено, что свидетели были ознакомлены с нормами статей 31, 90, 128 Налогового кодекса Российской Федерации статьей 15.6 КоАП РФ, статьей 56 УПК РФ, 307, 308 УК РФ, статье 51 Конституции Российской Федерации, то есть с правами и обязанностями свидетелей, с ответственностью, в том числе за дачу ложных показаний.

Налогоплательщиком не представлено доказательств, что протоколы допросов составлены с нарушением действующего законодательства, под давлением налогового органа, а так же отсутствуют доказательства, что свидетели отказываются от своих показаний.

В ходе судебного разбирательства в судебных заседаниях 25 января 2016 года (т.12 л.д.107), 18 мая 2016 года (т.14 л.д.116-117) и 30 июня 2016 года (т.16 л.д.121) судом первой инстанции были допрошены руководители хозяйств: Манукян А.С. (ООО "Бейское"), Бондаренко В.Ф. (ОАО "Агрофирма Новомарьясово"), Бородай А.А. (СПК "Копьевский"), Ершов А.В. (глава КФХ), Велькер Г.К. (ООО "Элита"), заместитель руководителя ООО "Бейское" Кулешов В.Б.

Указанные лица пояснили, что лично не присутствовали при оказании услуг, об объемах выполненной работы узнавали от специалистов хозяйства, большинство из них с достаточной степенью уверенности не подтвердили ежемесячное посещение хозяйств и поголовное обследование стада специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Так, Манукян А.С. при допросе в судебном заседании 18 мая 2016 года пояснил, что акты приема-передачи услуг подписывал после разговора с ветврачом Петиной Л.В., которая лично общалась со специалистами; проходило ли обследование скота, не помнит., При допросе в ходе налоговой проверки свидетель давал аналогичные показания.

Велькер Г.К. при допросе в судебном заседании 18 мая 2016 года пояснил, что подписывал акты выполненных услуг после подтверждения зоотехником; читал акты поверхностно, на вопрос относительно фактического оказания всех поименованных в актах услуг ответил весьма предположительно: "наверное, да, мне докладывали - я подписывал".

Бородай А.А. при допросе в судебном заседании 18 мая 2016 года пояснил, что от ООО "Ветеринарные услуги АСК" ежемесячно приезжали двое человек (мужчина Денис и женщина), которых он хорошо знает, осматривали коровники, привозили литературу, консультировали специалистов, проводили семинары, в которых участвовали специалисты хозяйства.

Показания Бородай А.А. данным повторно в судебном заседании не соответствуют показаниям, данным в ходе налоговой проверки (пояснял, что услуги были лишь консультационного характера, лиц, оказывающих услуги не знает, необходимости в привлечении ООО "Ветеринарные услуги АСК" не было) и полностью противоречат показаниям старшего зоотехника хозяйства Уткиной Г.Э., которая при допросе в ходе налоговой проверки категорически отрицала факт посещения хозяйства и оказания услуг специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Ершов А.В. при допросе в судебном заседании 18 мая 2016 года подтвердил посещение хозяйства ежемесячно, дачу консультаций (письменных и устных), осмотр телят, а также личное участие в семинарах. Вместе с тем в ходе налоговой проверки Ершов А.В. давал противоположные показания; пояснял, что приезжали специалисты всего раза три, консультации давались не по всем темам, о семинарах ничего не знает. Таким образом, его показания полностью противоречат показаниям, данным в ходе налоговой проверки.

Бондаренко В.Ф. в судебном заседании суда первой инстанции 25 января 2016 года подтвердил посещение хозяйства специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК", пояснил, что посещения были частыми, примерно раз или два в месяц, назвал имена и фамилии специалистов, подтвердил оказание услуг в виде консультаций, проведения семинаров, обследования скота и животноводческих помещений.

Вместе с тем его показания существенно отличаются от показаний, данных в ходе налоговой проверки, согласно которым в хозяйство приезжал мужчина, имя и фамилию которого он не помнит; подтверждено только проведение семинара и участие в нем ветврача хозяйства.

Кроме того, показания Бондаренко В.Ф. в суде полностью расходятся с показаниями главного ветеринарного врача ОАО "Агрофирма Новомарьясово" - Краевой А.В., допрошенной в ходе налоговой проверки, согласно которым специалисты ООО "Ветеринарные услуги АСК" приезжали не более трех раз, два раза выезжали в хозяйство, выдали схемы лечения и кормления коров, контроль не осуществляли.

Суд апелляционной инстанции, учитывая вышеприведенные обстоятельства, поддерживает вывод суда первой инстанции о критической оценке показаний свидетелей Ершова А.В., Бондаренко В.Ф. и Бородай А.А., учитывая, что свидетели, давая показания по истечении значительного периода времени после рассматриваемого налогового периода, вспоминали новые факты, о которых не заявляли, либо которые отрицали в ходе допросов налогового органа, а также называли имена и фамилии лиц, которых не помнили ранее.

Свидетель Бондаренко В.Ф. на соответствующий вопрос на заседании суда первой инстанции пояснил, что вспомнил некоторые обстоятельства после общения со Штеле В.А. (руководитель ООО "Ветеринарные услуги АСК") в г.Абакане и ознакомления с полученным у него Регламентом.

При таких обстоятельствах в совокупности отсутствуют основания считать показания указанных свидетелей правдивыми и достоверными.

Допрошенная в качестве свидетеля Вольская Р.Н. в судебном заседании суда первой инстанции 26 августа 2016 года (т.17 л.д. 25) пояснила, что она, будучи старшим ветеринарным врачом ООО "Ветеринарные услуги АСК", не реже одного раза выезжала в хозяйства для оказания консультационных услуг по вопросам ветеринарии и зоотехнии.

При допросе в ходе налоговой проверки Вольская Р.Н. давала схожие показания, подробно указала, в чем заключались услуги, подтвердила проведение семинаров. Исходя из показаний свидетеля, специалистам хозяйств давались консультации по вопросам, обозначенным в Регламенте, а также проверялось ведение хозяйствами журналов (амбулаторного, журнала вакцинаций, журнала проведения дезинфекций). Однако, при допросе в ходе налоговой проверки Вольская Р.Н. не указала на проведение обследования (осмотра) всего поголовья стада крупного рогатого скота и лошадей.

В приложении N 1 договору на оказание ветеринарных услуг N 01-03/2013 от 01 марта 2013 года (с учетом дополнительных соглашений от 1 апреля, 1 августа и 1 сентября 2013 года - т.7 л.д.106, 111, 113, 115) определен перечень сельхозпроизводителей с указанием количества крупного рогатого скота и лошадей на момент заключения договора и предусмотрено, что изменение количества поголовья КРС и лошадей не является основанием для внесения изменения в перечень.

Согласно пункту 4.3. договора стоимость услуг (расценки) определяется Регламентом оказания услуг (приложение N 2 к договору - т.7 л.д.107 и 109).

В соответствии с регламентом оказания услуг (п.7) за оказание услуг заказчик (ООО "КМЗ") выплачивает исполнителю (ООО "Ветеринарные услуги АСК") помесячное денежное вознаграждение исходя из объема выполненных услуг за календарный месяц и из расчета 515 рублей за единицу крупнорогатого скота или лошади (в одной редакции Регламента) и 712 рублей (в другой редакции Регламента),

Таким образом, с одной стороны, согласно условиям договора размер выплачиваемого по договору денежного вознаграждения зависит от объема выполненных услуг, а с другой - сторонами не определен размер оплаты в отдельности за каждую услугу, предусмотренную Регламентом, и не привязан к количеству посещений хозяйств-товаропроизводителей.

При этом содержащийся в Регламенте перечень работ (услуг), которые обязан оказывать исполнитель в большинстве своем сводится к даче консультаций сельхозпроизводителям по различным вопросам, связанным с содержанием (воспроизводством, кормлением, лечением) крупного рогатого скота и лошадей, обеспечением гигиены получения доброкачественного молока, а также к осуществлению контроля за соблюдением сельхозпроизводителями установленных ветеринарных требований. Определить алгоритм расчёта объема указанных консультационных услуг с учетом поголовья крупного рогатого скота и лошадей, исходя из условий договора и буквального содержания Регламента, не представляется возможным.

С привязкой к поголовью может быть определен лишь объем услуг по обследованию (сплошному или выборочному) единиц крупного рогатого скота и лошадей.

Таким образом, правомерно установлено судом первой инстанции, что вышеприведенные условия заключенного договора не позволяют однозначно толковать порядок и размер оплаты за оказанные услуги.

Приведенные заявителем возражения о том, что договором были предусмотрены услуги по типу абонентского обслуживания (размер оплаты всегда определялся одинаково исходя из расчета 712 рублей и всего поголовья КРС и лошадей вне зависимости от объема предоставленных консультаций), правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку из условий договора следует обратное: размер оплаты должен определяется объемом фактически оказанных услуг за месяц. По смыслу и буквальному содержанию договора весь объем обозначенных в Регламенте услуг должен оказываться не реже одного раза в месяц.

С учётом вышеуказанного, апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции о том, что условия договора относительно порядка оплаты оказанных услуг были сформулированы сторонами формально (без цели их фактического применения) и фактически не соблюдались.

Договоры, на приобретение и дальнейшую реализацию содержат противоречивые сведения о том, кто в действительности несет расходы по оказанию ветеринарных услуг - в договоре между ООО "КМЗ" и поставщиками молока их несет ООО "КМЗ", а в договоре между ОАО "Саянмолоко" и ООО "КМЗ" расходы несет ОАО "Саянмолоко".

Согласно предъявленным к оплате актам стоимость оказанных услуг определена как произведение обозначенной в Регламенте цены на всё числящееся в хозяйстве поголовье крупного рогатого скота и лошадей.

Вместе с тем совокупный анализ содержания актов приёма-передачи выполненных услуг (т.8 л.д. 72-152, т.9 л.д.1-41), материалов представленных наблюдательных дел (копии представлены в дело заявителем (т.21 -28), подлинники представлены ООО "Ветеринарные услуги АСК" на основании определения суда первой инстанции для обозрения), а также показаний допрошенных налоговым органом и судом первой инстанции свидетелей позволяет сделать вывод о том, что ООО "Ветеринарные услуги АСК" не был реально оказан объем услуг, обозначенный в актах приёма-передачи выполненных услуг. Фактически данные документы составлялись формально.

Все акты приема - передач выполненных услуг содержат один и тот же перечень оказанных услуг - дублируют регламент. Акты приема-передачи услуг со слов некоторых свидетелей подписывались формально, а согласно заключения в актах одинакового содержания "Заключение специалиста ООО "Ветеринарные услуги АСК" по ветеринарной обстановке по сельхозпроизводителю: положительное" никаких нарушений по результатам обследований животных специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК" не выявлялось.

Из наблюдательного дела ООО "Имени Щетинкина" (услуги оказывались с сентября по декабрь 2013 года (т.21 л.д. 68-117) следует:

- 27 сентября 2013 года проведено обследование 1456 голов КРС и лошадей, состояние коровников и адаптеров. Специалистами даны консультации и рекомендации по проведению ветеринарно-профилактическим мероприятиям (по методам забора крови, по применению вакуумных пробирок), по кормлению молодняка, уходу и выращиванию молодняка (создание банка молозива, работа с новорожденными телятами), дезинфекции и обработке инвентаря при работе с телятами;

Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б, г, д, и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено. Кроме того, согласно приложенному к отчету фото N 1 (т. 21 л.д. 69) осмотр животных проведен путем прохода специалистов по откорм площадке.

-в октябре 2013 года обследовано 1456 голов КРС и лошадей, состояние выгульных дворов, выявленные недостатки зафиксированы на фото, даны консультации по вопросу здорового содержания животных (по освещению в коровниках), рекомендации по воспроизводству КРС (по увеличению выхода телят). Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б-е, з, и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено;

- в ноябре 2013 года согласно отчету исследовано 1 456 голов КРС и лошадей, состояние телятника и адаптеров. Вместе с тем к отчету приложены фото загона и выгульного двора, что не соответствует отчету. Выявлены серьезные нарушения в содержании телят, даны рекомендации по микроклимату в телятнике (консультации по вопросам здорового содержания и ухода за молодняком). Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б-е, з, и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено;

- 25 декабря 2013 года исследовано 1456 голов КРС и лошадей, состояние телятников и коровников, выявлены нарушения в кормлении и содержании животных, даны рекомендации по кормлению (роль макро и микроэлементов в организме животных). Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "а-ж" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено.

Согласно материалам наблюдательного дела ООО "Шалаболинское" (услуги оказывались с сентября по декабрь 2013 года т.22 л.д. 77-123):

- 26 сентября 2013 года согласно отчету исследовано 1265 голов КРС и лошадей, один коровник и одно родильное отделение, выявлены нарушения в содержании животных, в том числе телят, отсутствие дезинсекции и дезинфекции помещений, отсутствие в аптеке необходимых препаратов, признаки недостаточности макро и микро элементов, даны устные и письменные рекомендации (по борьбе с мухами, роль макро и микро элементов в организме животных). Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б, г, д, е, и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено;

- в октябре 2013 года согласно отчету исследовано 1265 голов КРС и лошадей, два коровника, два выгульных двора и один телятник, выявлены нарушения в состоянии помещений, даны письменные рекомендации, относящиеся к здоровому содержанию и уходу за животными (по проектированию полов в коровнике). Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б-и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено;

- в ноябре 2013 года согласно отчету исследовано 1265 голов КРС и лошадей, состояние двух коровников, двух телятников, родильного отделения, судя по фото, выявлены нарушения в содержании новорожденных телят и содержанию коровника, а также по наличию современных препаратов в аптеке, даны письменные рекомендации по применению современных препаратов;

Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б - е" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено.

- 24 декабря 2013 года согласно отчету исследовано 1265 голов КРС и лошадей, состояние одного коровника, одной откорм площадки, двух сенажных траншей.

Отчет о проделанной работе без указания даты, а также приложения к нему в виде рекомендаций по кормлению (т.22 л.д. 101 -105) соответствует по содержанию отчету, приобщенному к отчету от 24 декабря 2013 года в подлиннике наблюдательного дела. С учетом наличия протоколов лабораторных испытаний ФГУ Государственной станция агрохимической службы "Хакасская" подтверждается исследование проб сенажа 23 декабря 2013 года (консультации по вопросам кормления).

Согласно отчету без указания даты (л.д. т.22 л.д.120) выявлены неудовлетворительные условия содержания КРС, нерегулярная уборка помещений, наличие признаков заболевания у телят, даны письменные и устные консультации по профилактике вирусных заболеваний.

Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "а, б, г, д" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено

Согласно материалам наблюдательного дела ООО "Элита" (услуги оказывались с сентября по декабрь 2013 года (т.27 л.д. 87-159) установлено:

- 24 сентября 2013 года согласно отчету исследовано 939 головы КРС и лошадей, а также состояние двух коровников, телятника, откорм площадки; судя по фото выявлены нарушения в состоянии выгульного двора и коровника, даны рекомендации по применению современного метода забора крови с применением вакуумных пробирок; выявлены заболевания у животных, даны рекомендации по профилактике хромоты.

Таким образом, услуги, указанные в пунктах а - г, е, з, и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не оказывались.

- 29 октября 2013 года согласно отчету исследовано 939 головы КРС и лошадей, состояние двух коровников и доильного оборудования, судя по фото, выявлены нарушения содержания животных, проведен анализ стада на наличие мастита, выявлены больные животные, даты рекомендации по профилактике и лечению мастита, выявлено ненадлежащее состояние доильного оборудования, даны рекомендации; выявлены нарушения при хранении лекарств, дана консультация по правилам хранения лекарственных средств.

Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "б, в, з, и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено.

- 21 ноября 2013 года согласно отчету исследовано 939 головы КРС и лошадей, состояние, состояние двух силосных ям, одной траншеи; судя по фото, выявлены нарушения содержания животных, нарушения при заготовке кормов, отобраны пробы кормов, даны рекомендации по составу кормов, по осеменению животных.

Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "а-ж" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено.

- 20 декабря 2013 года согласно отчету исследовано 939 головы КРС и лошадей, а также состояние профилактория и телятника; судя по фото, выявлены нарушения и даны рекомендации по содержанию молодняка КРС (по микроклимату в телятнике), даны рекомендации по технологии доения коров.

Таким образом, оказание услуг, указанных в пунктах "в-и" акта приёма-передачи выполненных услуг, не подтверждено.

Аналогичные выводы об отсутствии ежемесячного оказания услуг, обозначенных в актах приёма-передачи выполненных услуг, следуют и из анализа содержания наблюдательных дел остальных сельхозпроизводителей: ОАО "Агрофирма Новомарьясово", ЗАО "Очурское", ООО "Бейское", КФХ "Ершов", СПК "Копьевский".

Данное обстоятельство подтверждено также руководителями и специалистами указанных хозяйств в ходе их допроса в качестве свидетелей.

Ссылка заявителя на заключение специалиста Чертыгашевой Е.Г. от 27.01.2017 (представлено в электронном виде 29.03.2017 - т.30 л.д.51) является несостоятельной. Согласно указанному заключению специалистом проведён анализ содержания актов приёма-передачи выполненных услуг и наблюдательных дел по СПК "Копьевский" и сделан вывод о том, что сотрудниками ООО "Ветеринарные услуги АСК" был оказан весь комплекс услуг, обозначенных в актах приема-передачи услуг. Однако, данный вывод сделан относительно всего периода оказания услуг (март-декабрь 2013 года), анализ оказанных услуг за каждый отдельный месяц по данному хозяйству специалистом не проводился, соответственно, ежемесячное оказание всего спектра услуг, обозначенного в актах, специалистом не подтверждено.

Проведенный налоговым органом анализ содержания наблюдательных дел, в том числе копий, представленных в дело заявителем и подлинников, представленных ООО "Ветеринарные услуги АСК" по запросу суда, свидетельствует о наличии несоответствий и противоречий в документах (документы датированы периодом, когда услуги не оказывались; документы подписаны лицами, не работавшими в организациях на дату составления документов; в наблюдательных дел разных хозяйств имеются аналогичные фотоснимки; отчеты за одну и ту же дату в наблюдательных делах, представленных заявителем и ООО "Ветеринарные услуги АСК", имеют различное содержание)

В наблюдательных делах ООО "Элита", ООО "им.Щетинкина", ООО "Шалаболинское" содержатся отчеты об оказании услуг за период с марта по декабрь 2013 года, в то время как договор на оказание ветеринарных услуг указанным организациям был заключен между ООО "КМЗ" и ООО "Ветеринарные услуги АСК" с сентября 2013 года. (организации включены в перечень сельхозпроизводителей - т.7 л.д.115). Довод общества о том, что отчеты за март-август 2013 года не имеют отношения к договору и помещены в наблюдательные дела в связи с наличием прямых хозяйственных отношений между сельхозпроизводителями и ООО "Ветеринарные услуги АСК", не подтвержден какими-либо доказательствами.

Содержащиеся в наблюдательном деле ОАО "Агрофирма Новомарьясово" отчеты за май и июль 2013 года подписаны Вольской Р.Б. Однако, согласно представленной налоговым органом информации сведения 2-НДФЛ на Вольскую Р.Б. представлялись ООО "Ветеринарные услуги АСК" только с августа 2013 года.

Пояснение заявителя о том, что Вольская Р.Б. привлекалась к работе в ООО "Ветеринарные услуги АСК" по гражданско-правовому договору не принимается во внимание, поскольку не согласуется с показаниями самой Вольской Р.Б. при допросе в качестве свидетеля в ходе налоговой проверки и в суде первой инстанции, свидетель пояснила, что начала работать в ООО "Ветеринарные услуги АСК" с 26 августа 2013 года.

При этом акты приема-передачи выполненных услуг по ОАО "Агрофирма Новомарьясово" с марта по декабрь 2013 года подписаны Краевой А.Н. Однако, согласно данным налогового органа (сведения по форме 2-НДФЛ - т.17 л.д. 113-114) Краева А.Н. с января по май 2013 года являлась работником другой организации, трудоустроена в ОАО "Агрофирма Новомарьясово" только в июне 2013 года.

Идентичные фотоснимки (изображение коровников и животных), приложенные к отчётам за различные месяцы имеются в наблюдательном деле ОАО "Агрофирма Новомарьясово" (т.28 л.д.2, 34, 60).; КФХ "Ершов" (т.25 л.д. 6 и 58, 72 и 95), ООО "Бейское" (т.24 л.д. 35 и 139, л.д. 92 и 123, л.д. 112 и 138).

Совпадают фотоснимки, приложенные к отчетам за разные даты в наблюдательных делах ООО "Бейское" (т.24 л.д. 2) и ООО "Шалаболинское" (т. 22 л.д.83); КФХ "Ершов" и ООО "им.Щетинкина" (т.25 л.д.58 и т. 21 л.д.61), ООО "Очурское" и ООО "Элита" (т.26 л.д.61 и т.27 л.д.94).

Довод общества о том, что фотоснимки сделаны в различных хозяйствах и в разное время, является не достоверным.

В отчетах наблюдательного дела КФХ "Ершов" дважды указаны даты, не соответствующие периоду оказания услуг: 18 апреля 2016 года и 18 сентября 2016 года (т.25 л.д.13 и 74). Представленное в материалы дела письмо ООО "Ветеринарные услуги АСК" от 31.01.2017 об отзыве из наблюдательного дела КФХ "Ершов" отчетов за 2016 год как ошибочно размещенных в связи с технической ошибкой (т. 30 л.д.33) оценивается критически, поскольку в соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Ветеринарные услуги АСК" указанная организация.

В ряде случаев копии наблюдательных дел, представленных в материалы дела заявителем, не соответствуют подлинникам, представленным на обозрение суда ООО "Ветеринарные услуги АСК". Так, в наблюдательном деле КФХ "Ершов" (лист 13, т.25 л.д.13) тексты отчетов от 18.04.2013 года и приложения к ним не совпадают по содержанию. Протоколы лабораторных испытаний ФГУ Государственной станция агрохимической службы "Хакасская" от 23 декабря 2013 года по исследованию проб сенажа, приложенные к отчету о проделанной работе от 24 декабря 2013 года (в подлиннике наблюдательного дела ООО "Шалаболинское"). В копии наблюдательного дела указанный отчет приобщен к отчету за ноябрь 2013 года.

В наблюдательном деле СПК "Копьевское" к отчету о задании от 22.04.2013 года приложены фотоснимки, на большей части которых отсутствует снежный покров, а на одном фото имеется (т.23 л.д. 19-23).

Подробный анализ приведен в пояснениях от 06.12.2016, от 12.01.2017 и от 24.03.2017 (т. 29 л.д.56-57, 104-105; т.32 л.д. 1-2).

Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о хаотичном оформлении документов и опровергают довод заявителя о накопительном порядке формирования наблюдательных дел.

Из наблюдательных дел и показаний Вольской Р.Б. следует, что в каждом хозяйстве специалисты находились, как правило, один день. Однако, согласно информации, полученной от ГКУ Республики Хакасия "Бейская ветеринарная станция" (письмо от 25.04.2017 N 50 -т.32 л.д.51), весь перечень услуг, обозначенный в Регламенте (9 пунктов) нельзя осуществить в течение одного дня.

Кроме того, анализ содержания наблюдательных дел (таблица т.29 л.д. 59), свидетельствует о том, что поочередное посещение хозяйств-сельхозпроизводителей специалистами ООО "Ветеринарные услуги АСК" (до сентября 2013 года - Кожевниковым Д.С., а с сентября 2013 года - Кожевниковым Д.С. и Вольской Р.Н.) осуществлялось, начиная с 18-го, 19-го или 20-го числа каждого месяца в рабочие дни ежедневно, без перерывов, при том, что расстояние от посещаемых населенных пунктов до фактического местонахождения ООО "Ветеринарные услуги АСК" (г.Абакан) составляет от 75 км до 320 км.

При этом из материалов дела (т.15, 16, 17) следует, что согласно заключенным договорам об оказании ветеринарных услуг одновременно ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказывались схожие услуги иным сельхозпроизводителям, расположенным на юге Красноярского края: ЗАО "Белый Яр", ЗАО "Имисское", ЗАО "Искра Оленина", ЗАО "Мариинское", ЗАО "Сибирь1", ЗАО "Тубинск", ЗАО "Восток", ЗАО "Племзавод Краснотуранский". Согласно актам приёмки-сдачи выполненных услуг по указанным договорам услуги оказывались специалистами Кожевниковым Д.С. и Вольской Р.Б.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции и налогового органа о не возможности реального оказания ветеринарных услуг, перечисленных в актах приёма-передачи услуг, включая сплошное обследование всего поголовья крупнорогатого скота и лошадей (в различных хозяйствах оно составляло от 330 до 4191 голов).

Кроме того, копии наблюдательных дел были представлены заявителем в материалы дела только в ходе судебного разбирательства в суд первой инстанции. Общество не заявляло о наличии данных документов ни в возражениях на акт выездной налоговой проверки, ни в апелляционной жалобе в Управление, ни в заявлении об оспаривании решения налоговой инспекции.

Ссылка общества на то обстоятельство, что документы ему не принадлежат, не принимается апелляционным судом, поскольку взаимозависимое лицо - ООО "Ветеринарные услуги АСК" также не представило указанные документы по требованию налогового органа. Кроме того, о ведении наблюдательных дел не было сообщено ни одним из допрошенных налоговым органом работником ООО "Ветеринарные услуги АСК": ни руководителем Штеле В.А., ни специалистами Вольской Р.Б. и Кожевниковым Д.Н.

В письмах Министерства сельского хозяйства Красноярского края, руководителя госветинспекции Керимовой Г.О. о выполнение регламента согласно наблюдательным делам, не указано каким способом, методом, почему и на каком основании, при каком анализе и каких документов, сделаны выводы о выполнении работ в полном объёме.

В письме руководителя госветинспекции Керимовой Г.О., не указано, на проведение анализа всех наблюдательных дел, а указано на то, что проанализировано одно дело по хозяйству СПК "Копьевский" и сопоставлено с перечнем услуг, перечисленных в актах.

Ссылка заявителя о признании инспекцией оказания ветеринарных услуг в части, принимается судом апелляционной инстанции, учитывая следующее.

Исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В данном случае по частичному выполнению услуг бремя доказывания лежит на налогоплательщике, общество должно было предпринять все меры, в том числе путем экспертной оценки стоимости частично выполненных услуг в соответствии с рыночными ценами.

Судом первой инстанции неоднократно предлагалось заявителю на основании материалов наблюдательных дел определить объем фактически оказанных ООО "Ветеринарные услуги АСК" услуг.

Указанные пояснения, объём и суммы заявителем в суд первой инстанции не представлялись.

Представитель общества настаивал на своей позиции, заключающейся в том, что каждому хозяйству ежемесячно оказывались все без исключения услуги, перечисленные в Регламенте.

В целях установления объема фактически оказанных ветеринарных услуг в стоимостном выражении судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства сторонам неоднократно предлагалось представить доказательства рыночной стоимости каждой оказанной услуги, обозначенной в Регламенте, в том числе назначить по данному вопросу судебную экспертизу.

Вместе с тем соответствующих ходатайств либо согласия на проведение такой экспертизы от сторон не поступило.

Отказавшись от проведения судебной экспертизы, заявитель, тем не менее, в качестве доказательств соответствия стоимости оказанных ветеринарных услуг рыночной представил в материалы дела 3 отчёта (заключения) специалистов-оценщиков о рыночной стоимости ветеринарных услуг.

Оценив указанные документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что они не могут служить допустимыми доказательствами по делу.

Апелляционный суд согласен с указанным выводом суда первой инстанции.

В силу статьи 16 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценка объекта оценки не может проводиться оценщиком, если он является учредителем, собственником, акционером, должностным лицом или работником юридического лица - заказчика, лицом, имеющим имущественный интерес в объекте оценки, либо состоит с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Согласно абзацу 5 указанной статьи юридическое лицо не вправе заключать договор на проведение оценки с заказчиком в случаях, если оно имеет имущественный интерес в объекте оценки и (или) является аффилированным лицом заказчика, а также в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Понятие аффилированности раскрыто в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В соответствии с положениями указанного закона аффилированными лицами являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Отчет об оценке консультационных услуг от 09.09.2016 N 6 (т.17 л.д.31 -113), выполнен специалистом-оценщиком Фоминой И.А. на основании договора на проведение оценки N 5 от 12 мая 2016 года, заключенного между представителем ООО "КМЗ" Сергеевым В.П. и ООО "Гарантия-Аудит" (т.32 л.д.65-68). Фомина И.А. является работником ООО "Гарантия-Аудит" (трудовой договор от 13 мая 2016 года - т.32 л.д. 61-64). Отчет об оценке консультационных услуг подписан специалистом-оценщиком Фоминой И.А. и руководителем ООО "Гарантия-Аудит" Инкижековой Е.Г.

Согласно представленной налоговым органом информации (сведения из ФИРа; ответ отдела ЗАГС при Правительстве Республики Хакасия по г.Абакану и запись акта о заключении брака (т.33 л.д. 4-5) руководитель ООО "Гарантия-Аудит" Инкижекова Е.Г. является супругой Инкижекова А.А., занимавшего должность директора ООО "КМЗ" в период с июня по август 2015 года. В период руководства Инкижекова А.А. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, обществом подана апелляционная жалоба на оспариваемое решение, которая подписана непосредственно директором общества Инкижековым А.А.

Вышеприведенные обстоятельства не свидетельствуют о прямом нарушении принципа независимости оценщика, установленного Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", поскольку на момент проведения оценки ООО "Гарантия-Аудит" и ООО "КМЗ" не являлись аффилированными лицами.

Вместе с тем, с учетом ранее имевшей место взаимозависимости Инкижекова А.А. и ООО "КМЗ", не может быть исключен личный интерес Инкижекова А.А. в результатах рассмотрения спора, что ставит под сомнение достоверность отчета об оценке.

Так же установлены следующие обстоятельства.

Анализ содержания отчета об оценке ООО "Гарантия-Аудит" свидетельствует о наличии в нем несоответствий и противоречий и не позволяет сделать вывод о том, что отчет в полной мере соответствует федеральным стандартам оценки.

Так, согласно отчету (стр. 38 отчета - т.17 л.д.68) оценщиком применялся сравнительный метод оценки стоимости услуг, основанный на прямом сравнении аналогичных услуг, в рамках сравнительного подхода применялся метод сравнения продаж.

В силу пункта 13 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки" утвержденных приказом Минэкономразвития России от 20.05.2015 N 297 (далее - ФСО N 1) сравнительный подход рекомендуется применять, когда доступна достоверная и достаточная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. При этом могут применяться как цены совершенных сделок, так и цены предложений.

Как следует из отчета (стр.38 отчета - т. 17 л.д. 68) применяемый оценщиком метод основан на необходимости анализа трех-пяти прейскурантов, прайс-листов. Вместе с тем, согласно разделу 7 отчета об оценке (т.17 л.д. 75 -88) фактически оценщиком был проведен анализ только двух прайс-листов, представленных по запросу оценщика индивидуальными предпринимателями Зинченко В.Э. и Чертыгашевой Е.Г.

При этом согласно представленной налоговым органом информации Чертыгашева Е.Г. (т. 29 л.д.107-108), хотя и зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего ветеринарную деятельность, однако в 2013 году налоговую отчетность о полученных доходах (по НДФЛ или ЕНВД) не представила, декларации по НДС за 1-4 кварталы 2013 года; (т.29 л.д.120-149) сданы с нулевыми показателями, что ставит под сомнение осуществление ею фактической хозяйственной деятельности в 2013 году.

Фактически вместо третьего прайс-листа оценщиком использована информация о стоимости ветеринарных услуг, представленной получателем услуг - ООО "Белая лошадь" (письмо от 01.09.2016 - т.17 л.д.101). В письме приведена стоимость консультационных ветеринарных услуг, которыми данное общество на регулярной основе пользовалось в 2013 году, однако отсутствует информация о лицах (организациях либо индивидуальных предпринимателях), оказавших обществу обозначенные ветеринарные услуги, к письму не приложены копии документов, подтверждающих оказание услуг либо прайс-листы (прейскуранты), подтверждающие стоимость оказанных услуг. Данная информация отсутствует и в отчете об оценке, к отчёту соответствующие документы также не приложены.

Согласно пункту 10 отчета об оценке (т. 17 л.д.94) к отчету оценщика приложен некий прейскурант, вместе с тем фактически указанный документ в приложении отсутствует.

Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о несоответствии отчёта об оценке N 6 требованиям, изложенным в пунктах 10 и 11 Федерального стандарта оценки "Требования к отчёту об оценке (ФСО N 3)", утверждённого приказом Минэкономразвития России от 20.05.2015 N 299 (ред. от 06.12.2016) и не позволяют сделать вывод о достоверности, использованной оценщиком информации.

Положительного экспертного заключения саморегулируемой организации оценщиков на вышеназванный отчет не представлено.

Заключение специалиста-оценщика Алёхиной А.М. (т.32 л.д. 11-41) также не принимается арбитражным судом в качестве допустимого доказательства по делу.

Согласно указанному заключению специалистом-оценщиком даны ответы на два вопроса:

- какова рыночная стоимость выполненных ООО "Ветеринарные услуги АСК" в период март-декабрь 2013 года по договору оказания ветеринарных услуг N 01 -03/2013 от 1 марта 2013 года СПК "Копьевский"?

- соответствует ли рыночная стоимость консультационных ветеринарных услуг, указанная в отчете N 6 от 06.09.2016, выполненном ООО "Гарантия-Аудит", фактическому состоянию рынка оказанных услуг?

Источником информации для ответа на первый вопрос для специалиста являлись информация об объеме услуг, оказанных СПК "Копьёвский", содержащаяся в заключении специалиста Чертыгашевой Е.Г., а также сведения о рыночной стоимости ветеринарных услуг, содержащиеся в отчёте об оценке ООО "Гарантия-Аудит".

При этом специалист исходил из того обстоятельства, что рыночная стоимость ветеринарных услуг, указанная в отчёте ООО "Гарантия-Аудит" соответствует фактическому состоянию рынка оказанных услуг. Данный вывод сделан специалистом при ответе на второй вопрос.

Между тем рассматриваемое заключение не является экспертным заключением саморегулируемой организации в смысле статьи 17.1. Закона об оценочной деятельности, не может подменять собой такое заключение, поскольку не соответствует предъявляемым к нему требованиям.

Заключение специалиста-оценщика по второму вопросу не соответствует требованиям, предъявляемым к отчету об оценке федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки" (ФСО N 1).

В заключении Алёхиной А.М. отсутствуют сведения о выбранном методе оценки, не указаны конкретные источники информации о ценах на консультационные ветеринарные услуги и сами цены применительно к конкретным источникам, вопреки имеющейся на стр.11 заключения ссылке на приложение в нем отсутствуют сведения об Интернет- сайтах, содержащих актуальную на 2013 год информацию о ценах на ветеринарные услуги.

Приложенные, но не обозначенные в приложении к заключению распечатки из Интернета не содержат сведений о ценах на консультационные ветеринарные услуги, не на всех распечатках указано наименование сайта, наименование организаций, оказывающих услуги, в связи с чем проверить достоверность информации не представляется возможным.

Кроме того, согласно распечаткам из Интернета специалистом-оценщиком исследовались цены на услуги, сложившиеся в регионах Российской Федерации, значительно отдаленных от места оказания оцениваемых услуг, и даже за пределами Российской Федерации: Белгородская область, Московская область, г.Рязань, Украина. При этом какие-либо пояснения относительно данного обстоятельства заключение не содержит.

Итоговый расчет рыночной стоимости услуг, оказанных СПК "Копьевский" за период март-декабрь 2013 года, осуществлен специалистом Алёхиной А.М. исходя из рыночной стоимости услуги, обозначенной под номером 1 в Регламенте (консультационная услуга специалистам сельхозпредприятий по технологиям воспроизводства крупного рогатого скота и его здорового содержания, ухода и выращивания молодняка крупного рогатого скота и лошадей) в соответствии с оценкой произведенной оценщиком ООО "Гарантия-Аудит" -822 руб. за одну голову КРС.

При этом вывод специалиста-оценщика Алёхиной А.М. о том, что услуги, перечисленные в пунктах 2-9 Регламента, являются составной частью услуги, обозначенной в пункте 1 Регламента, со ссылкой на содержание отчета об оценке ООО "Гарантия-Аудит" (стр.14 заключения - т.32 л.д. 24), является несостоятельным. Данный вывод в отчёте ООО "Гарантия-Аудит" отсутствует. Кроме того, определение содержание и сути оказываемых ветеринарных услуг выходит за пределы компетенции специалистов-оценщиков.

Помимо вышеизложенного апелляционный суд считает, что информация, содержащаяся в заключение специалиста Алёхиной А.М. не может быть принята во внимание в связи с тем, что не позволяет оценить в отдельности каждую услугу из числа приведенных в актах оказанных услуг.

Заявителем в ходе судебного разбирательства в подтверждение рыночной стоимости ветеринарных услуг представлен отчет о рыночной стоимости оказанных ветеринарных услуг от 09.07.2017 N 490714, составленный оценщиком Ярцевой О.А. на основании договора, заключенного между ООО "Экспертиза-Ремонт-Аренда" и заказчиком - ООО "КМЗ" (т. 32 л.д.76-110).

Вместе с тем указанный отчет содержит оценку комплексной ветеринарной услуги, оказываемой по принципу абонентского обслуживания.

Кроме того, данный отчет также не может служить допустимым доказательством по делу, поскольку не соответствует вышеприведенным требованиям ФСО N 1 и ФСО N 3.

В разделе 4 отчета (т.32 л.д. 84) оценщиком в обоснование выбора метода оценки указано, что сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. При использовании сравнительного подхода к оценке выбираются единицы сравнения и проводится сравнительный анализ объекта оценки и каждого объекта-аналога по всем элементам сравнения. По каждому объекту-аналогу может быть выбрано несколько единиц сравнения. Выбор единиц сравнения должен быть обоснован (п.4.3.отчета).

В пункте 5 отчета оценщиком приведено обоснование применения сравнительного подхода к оценке рыночной стоимости ветеринарных услуг, затратный подход исключен в связи с фактическим отсутствием ценовой информации на ветеринарные услуги.

Как следует из содержания отчёта N 490714, в качестве объектов-аналогов оценщиком рассмотрены ветеринарные консультационные услуги, полученные главой крестьянского фермерского хозяйства Магеря О.Б. и ООО "Туранское", а также услуги, оказываемые индивидуальным предпринимателем Метелевой Н.А.

Информация о стоимости услуг, оказанных ИП Метелевой Н.А. подтверждена приложенным к отчету прайс-листом на консультационные услуги на 2013 год (т.32 л.д.102), сведения о стоимости полученных консультационных услуг содержится в письмах ГКФХ Магеря О.Б. и ООО "Туранское" (т.32 л.д.103-104). Между тем, в указанных письмах отсутствует информация о лицах, оказавших ветеринарные услуги, к письмам не приложены документы, подтверждающие факт оказания ветеринарных услуг и их стоимость.

Исходя из смысла положений статьи 252 Налогового кодекса и разъяснений, содержащихся в Постановлении N 53 обязанность доказать обоснованность расходов, учтённых им при исчислении налога на прибыль организаций, лежит на налогоплательщике.

Вместе с тем заявитель не представил надлежащих и убедительных доказательств обоснованности (экономической оправданности) расходов на оплату услуг ООО "Ветеринарные услуги АСК", в том числе взаимосвязи всего набора услуг с осуществляемой хозяйственной деятельностью ООО "КМЗ" по закупке молока у сельхозпроизводителей и последующей его реализации перерабатывающей организации.

Доводы заявителя о том, что приобретаемые у ООО "Ветеринарные услуги АСК" ветеринарные услуги, в полном объеме были необходимы для обеспечения качества и безопасности реализуемого молока, не в полной мере соотносятся с перечнем конкретных услуг (консультаций), оказываемых сельхозпроизводителям. Так, в Регламенте поименованы консультационные услуги специалистам сельхозпредприятий по технологиям воспроизводства КРС, по разработке мероприятий по сокращению сервис-периода и по своевременному искусственному осеменению коров, оказание услуг по увеличению лактации и сокращению выбраковки коров в связи с заболеваниями. Вместе с тем, по своему характеру указанные услуги направлены не на улучшение качества молока, а на поддержание и увеличение его объемов.

Совокупность имеющихся в деле доказательств свидетельствует о том, что фактически сельхозпроизводителям со стороны ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказывались лишь документально оформленные ветеринарные услуги, путем формального документооборота создавалась видимость надлежащего оказания услуг. Надлежащих доказательств фактического оказания контрагентом услуг не представлено.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что целью данных действий налогоплательщика было получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

С учетом вышеизложенного и разъяснений, изложенных в постановлении Пленума N 53, апелляционный суд пришел к выводу о том, что оснований для признания заявленных обществом расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обоснованными и документально подтвержденными, не имеется.

Довод общества о частичном признании выполненных услуг налоговым органом не соответствует буквальному прочтению текста решения, в указанном пункте 1 на странице 18 решения налогового органа указано, консультации доводились до сельхозпроизводителей формально.

Требуя отмены обжалуемого решения суда первой инстанции, заявитель также указывает, что основным доказательством, на основании которого налоговый орган и суд первой инстанции делают вывод на неоказании ветеринарных услуг ООО "Ветеренарные услуги АСК", являются показания свидетелей.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что установленные налоговым органом обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении ООО "КМЗ" необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в уменьшении налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2013, в связи с неправомерным принятием к учету сумм расходов, связанных с взаимодействием с ООО "Ветеринарные услуги АСК".

Апелляционный суд также отклоняет довод налогоплательщика о том, что ветеринарные услуги, оказанные ООО "Ветеринарные услуги АСК", учтены налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль не в полной сумме, а в размере 325 278 рублей.

Копия "Реестр налогового учета за 2013 год, Прямые расходы", представленная заявителем в опровержение факта осуществления ветеринарных услуг ООО "Ветеринарные услуги АСК", противоречит первичным учетным документам, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и имеющимся в материалах дела, сумма ветеринарных услуг изменена, содержит противоречия не только по суммам, но и по форме расчетов за ветеринарные услуги, в связи со следующим.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "КМЗ" в подтверждение факта оказания ветеринарных услуг, на требования налогового органа от 29.09.2014 N 1, от 23.10.2014 N 2 представлены:

- регистры бухгалтерского учета, в том числе, карточка счета 60 за 2013 год, сформированная в программе "1С бухгалтерия", содержащиая аналитический учет операций в отношении контрагента ООО "Ветеринарные услуги АСК", а именно: номер, дату акта, наименование услуги, наименование продавца, сумму и прочее, отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета,

- регистры аналитического учета операций по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а именно, обороты счета 60 за 2013", в разрезе контрагентов, стоимость ветеринарных услуг, предъявленная ООО "Ветеринарные услуги АСК" составляет 81 404 384 рубля,

- регистры налогового учета, применяемые для расчета налога на прибыль, а именно "Регистр учета расходов для налога на прибыль", в котором по строке 6 - услуги сторонних организаций (дезинфекция, гигиена и эпидемиология, ветеринарные услуги) отражено 81 805 040 рублей (услуги, оказанные сторонними организациями по дезинфекция, гигиена и эпидемиология, ветеринарные услуги на сумму 400 656 рублей, отраженные ветеринарные услуги в размере 81 404 384 рубля). Данная сумма расходов учтена в составе прямых расходов при исчислении налога на прибыль.

- договор на оказание ветеринарных услуг от 01.03.2013 N 01-03/2013 с приложениями заключенный с ООО "Ветеринарные услуги АСК",

- Регламент (2 варианта).

Первичные учетные документы: акты приема-передачи выполненных услуг и акты на сумму 81 404 384 рубля, предоставленные налогоплательщиком, содержат один и тот же перечень услуг, дублирующих регламент.

Кроме того, в подтверждение факта оплаты за ветеринарные услуги в размере 81 404 384 рубля, предоставлен договор уступки права требования б/н от 31.12.2013 (т.5 л.д. 72-73), согласно которому ООО "Ветеринарные услуги АСК" переуступает право требование долга новому Кредитору - ОАО "Саянмолоко". Далее ОАО "Саянмолоко" 31.12.2013 закрывает свою задолженность перед ООО "КМЗ" за поставленное молоко по договору поставки от 01.03.2013 N 56-03/2013 (Решение от 19.06.2015 N9 страницы 23-24).

ООО "Ветеринарные услуги АСК" 28.10.2013 по договору займа N 939.13, предоставляет денежные средства ООО "КМЗ" в размере 12 590 000 рублей, при наличии задолженности проверяемого налогоплательщика за оказанные ветеринарные услуги в размере 51 769 520 рублей, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Заемные денежные средства не поступают на расчетный счет проверяемого налогоплательщика, а по письму б/н от 28.10.2013, направляются с расчетного счета ООО "Ветеринарные услуги АСК" на счета контрагентов-поставщиков молока.

Далее 31.12.2013 ООО "Ветеринарные услуги АСК" по договору уступки права требования от 31.12.2013 переуступает право требование долга новому кредитору - ОАО "Саянмолоко" на сумму 93 994 384 рубля (81 404 384 стоимость ветеринарных услуг за 2013 год + 12 590 000 рублей - сумма по договору займа).

Из показаний свидетелей руководителя ООО "КМЗ" Трофим Ларисы Викторовны (протокол допроса от 31.10.2014 N 1, т. 6 л.д. 2-6), главного бухгалтера общества Грушаниной Ольги Николаевны (протокол допроса от 03.02.2015 N 10, т.6 л.д. 71-73) следует, что документальным подтверждением прямых расходов налогоплательщика по ветеринарным услугам являются акты, сумма расходов составила 81 404 384 рубля.

При допросе руководителя Трофим Л.В. были поставлены вопросы: Задолженность перед ООО "Ветеринарные услуги АСК" на сумму 81 404 384 рубля была переуступлена? Каким образом произведены расчеты на сумму 81 404 384 рубля? Руководитель общества не возражал против данной суммы.

Согласно пояснениям заявителя в суде апелляционной инстанции основанием принятия расходов по оказанию ветеринарных услуг являются не акты приема-передач выполненных услуг или акты приема об оказании услуг, а авансовые отчеты основаниями, которых являются квитанции об оплате и только в ряде случаев указан акт, накладная (на общую сумму 325 278 рублей), а оставшаяся сумма в размере 81 410 504 рубля 63 копейки (81 805 040-325 278) является расходами по дезинфекции, что противоречит представленным в ходе проверки первичным учетным документам, регистрам бухгалтерского и налогового учета, так как данные авансовые отчеты, квитанции об оплате, ежемесячные акты на дезинфекцию (стоимость услуги в каждом акте варьируется от 7 миллионов до 9 миллионов) в деле отсутствуют, и ранее о них не заявлялось.

Помимо вышеуказанных противоречий при анализе представленной копии документа установлены и противоречия по суммам.

- 31.03.2013 отражена операция по входящему документу от 31.03.2013 N 88/1 (основание акт, накладная) на сумму 75 364 рубля 45 копеек. Фактически данный акт относиться к ОАО "Агрофирма "Новомарьясово", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 2 427 920 рублей (Приложение N12 к акту, т. 8 л.д. 71).

- 30.04.2013 отражена операция по входящему документу от 30.04.2013 N 97/1 (основание акт, накладная) на сумму 39 872 рубля. Фактически данный акт относиться к ЗАО "Очурское", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 944 824 рубля (Приложение N14 к акту, т. 8 л.д. 112).

- 31.05.2013 отражена операция по входящему документу от 31.05.2013 N 99/1 (основание акт, накладная) на сумму 53 400 рублей. Фактически данный акт относиться к ООО "Бейское", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 766 112 рублей (Приложение N15 к акту, т. 8 л.д. 134).

- 31.07.2013 отражена операция по входящему документу от 31.07.2013 N 120/1 (основание акт, накладная) на сумму 27 056 рублей. Фактически данный акт относиться к КФХ Ершов А.В., предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 234 960 рублей (Приложение N16 к акту, т.9 л.д. 6).

- 31.07.2013 отражена операция по входящему документу от 31.07.2013 N 118/1 (основание акт, накладная) на сумму 28 408 рублей. Фактически данный акт относиться к ОАО "Агрофирма "Новомарьясово", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 2 427 920 рублей (Приложение N12 к акту, т.8 л.д.78).

- 31.08.2013 отражена операция по входящему документу от 31.08.2013 N 124/1 (основание акт, накладная) на сумму 30 616 рублей. Фактически данный акт относиться к ООО "Бейское", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 766 112 рублей (Приложение N15 к акту, т.8 л.д.140).

- 31.08.2013 отражена операция по входящему документу от 31.08.2013 N 126/1 (основание акт, накладная) на сумму 12 817 рублей 89 копеек. Фактически данный акт относиться к СПК "Копьевский", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 2 983 992 рублей (Приложение N15 к акту, т.8 л.д.140).

- 31.12.2013 отражена операция по входящему документу от 31.12.2013 N 165/1 (основание акт, накладная) на сумму 9 968 рублей. Фактически данный акт относиться к СПК "Копьевский", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 2 932 728 рублей (Приложение N13 к акту, т.8 л.д.108).

- 31.12.2013 отражена операция по входящему документу от 31.12.2013 N 169/1 (основание акт, накладная) на сумму 9 256 рублей. Фактически данный акт относиться к СПК "Копьевский", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 900 680 рублей (Приложение N18 к акту, т.9 л.д.32).

- 31.12.2013 отражена операция по входящему документу от 31.12.2013 N 162/1 (основание акт, накладная) на сумму 38 448 рублей. Фактически данный акт относиться к ОАО "Агрофирма "Новомарьясово", предъявлен в ходе выездной налоговой проверки на сумму 2 393 744 рубля (Приложение N12 к акту, т.8 л.д.88).

Согласно регистру аналитического учета операций по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", обороты счета 60 за 2013 год, представленный на требование от 29.09.2014 N 1, в ходе выездной налоговой проверки в разрезе контрагентов, стоимость ветеринарных услуг, предъявленная ООО "Ветеринарные услуги АСК" составляет 81 404 384 рубля, в том числе:

1 квартал 2013 - на сумму 5 016 752 рубля,

2 квартал 2013 - на сумму 22 073 424 рубля,

3 квартал 2013 - на сумму 24 679 344 рубля,

4 квартал 2013 - на сумму 29 634 864 рубля.

Данная сумма отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере 81 404 384 рубля, при исчислении налога на прибыль, в составе прямых расходов, о чем свидетельствует "Регистр учета расходов для налога на прибыль" применяемый в целях налогового учета при исчислении налога на прибыль, в строке 6 которого помимо ветеринарных услуг в размере 81 404 384 рубля, отражены услуги сторонних организаций по дезинфекции, гигиены и эпидемиологии и прочие на сумму 400 656 рублей.

Расчеты за ветеринарные услуги отражены по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", кредиту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что свидетельствует об отсутствии расчетов наличными денежными средствами.

Представитель общества при досудебном обжаловании, при рассмотрении дела в суде первой инстанции настаивал на своей позиции, заключающейся в том, что каждому хозяйству ежемесячно оказывались все без исключения услуги, перечисленные в Регламенте. В подтверждении этому были представлены наблюдательные дела в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

10.06.2015 ООО "КМЗ" по акту выездной налоговой проверки от 27.04.2015 N 3 представлены в налоговый орган письменные возражения, в которых общество не заявляло о том, что им учтены в расходах на прибыль только часть ветеринарных услуг в сумме 325 278 рублей и не представляло аналитические налоговые регистры в подтверждении данного факта, с совершенно иными данными.

Тим образом общество в ходе рассмотрения дела доказывало, что ветеринарные услуги оказывались в полном объёме ежемесячно все без исключения, перечисленные в Регламенте, представляло подтверждающие первичные документы, наблюдательные дела.

В регистре налогового учета за 2013 год, представленном в ходе судебного разбирательства суда апелляционной инстанции, в прямых расходах содержаться ежемесячные акты на услуги дезинфекции на общую сумму 81 805 040 рублей 04 копейки и авансовые отчеты на оказанные ветеринарные услуги. В материалах дела данные документы отсутствуют, из представленного регистра в то же время не ясно какая организация оказывала данные услуги.

Данная сумма расходов в размере 81 404 384 рубля на основании формально оформленных первичных учетных документов - актов, отражена в бухгалтерском учете налогоплательщика по дебету счета 20.01 "Основное производство", кредиту счета 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", и подтверждается регистром бухгалтерского учета "Карточка счета 60 за 2013 год" по контрагенту "Ветеринарные услуги АСКА".

Свод расходов в разрезе сельхозпроизводителей - поставщиков молока в адрес ООО "КМЗ", которым ООО "Ветеринарные услуги АСК" оказывало по представленным документам ветеринарные услуги, приведены в приложении с 12-20 к акту выездной налоговой проверки от 27.04.2015 N 3 и соответствуют вышеуказанной сумме расходов, неправомерно учтенной проверяемым налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2013 год.

Данный акт с приложениями получен налогоплательщиком 06.05.2015, возражений по сведениям и суммам, содержащимся в указанных приложениях к Акту ни при досудебном обжаловании, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции не представлено.

Общество в налоговом учете отразило данную сумму в регистре налогового учета "Регистр учета расходов для налога на прибыль" по строке 6 - услуги сторонних организаций (дезинфекция, гигиена и эпидемиология, ветеринарные услуги), в которой кроме услуг, оказанных сторонними организациями по дезинфекции, гигиена и эпидемиология на сумму 400 656 рублей, отражены ветеринарные услуги в размере 81 805 040 (400 656+81 505 384). Данная сумма расходов учтена в составе прямых расходов при исчислении налога на прибыль.

Общая сумма прямых расходов составляет 502 496 097 рублей, в том числе: сырье и материалы, заработная плата, амортизация, аренда, ветеринарные услуги и прочие, отраженная в регистре налогового учета расходов на прибыль и налоговой декларации по налогу на прибыль:

- по строке 010 раздела 2 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" в размере 475 465 588 рублей.

- по строке 020 раздела 2 "Прямые расходы, налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам " в размере 27 030 509 рублей.

Общая сумма косвенных расходов составляет 4 312 186 рублей, в том числе: перепредьявление суммы услуг по доставке молока по Агентскому договору - Симонов в размере 3 954 768 рублей 23 копейки, учитываемые ООО "КМЗ" в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как доходах, так и расходах налогоплательщика; коммерческие расходы в размере 357 418 рублей (амортизация, оплата труда, расходы на продажу, тех. Обслуживание ККМ, и прочие).

Сумма косвенных расходов в размере 4 312 186 рублей отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 040 раздела 2 "Косвенные расходы - всего".

Таким образом, общая сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации составила 506 808 283 (502 496 097+4 31 186).

Сумма внереализационных расходов составляет 15 117 843 рубля, отражена в регистре налогового учета внереализационных доходов и расходов для налога на прибыль. В данную сумму включены прочие расходы, услуги банка, отчисления в оценочные резервы, штрафы, пени.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год регистрационный номер 18796099, представленной в налоговый орган 05.08.2014 отражены следующие расходы:

- по строке 030 "расходы уменьшающие сумму доходов от реализации" лист 02 "расчет налога на прибыль" в размере 506 808 283 рубля (502 496 097+4 312 186)

- по строке 040 "Внереализационные расходы" лист 02 "расчет налога на прибыль" в размере 15 117 843 рубля.

В регистре справка-расчет "Финансовые результаты и расчет по налогу на прибыль (бухгалтерский учет)" сумма расходов 502 760 179 рублей 95 копеек (506 808 283-3 954 768,23 перепредьявление суммы услуг по доставке молока по Агентскому договору -Симонов) распределена по видам деятельности, связанным с производством и реализацией товаров ( работ, услуг), в разрезе номенклатурных групп.

Сумма расходов, не связанных с производством и реализаций товаров (работ, услуг) составляет 19 072 610 рублей 82 копейки. (15 117 842,59+3 954 768,23 перепредьявление суммы услуг по доставке молока по Агентскому договору - Симонов) распределена по видам прочих доходов и расходов.

Таким образом, в материалах дела имеется документальное подтверждение, в том числе первичные учетные документы, представленные налогоплательщиком в налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки на требование инспекции, свидетельствующие об учете ветеринарных услуг в расходах по налогу на прибыль в сумме 81 404 384 рубля.

Доводы, о недоказанности учета ветеринарных услуг в расходах на прибыль обществом не заявлялись ни в суде первой инстанции, ни при подачи возражений на акт проверки, ни при досудебном обжаловании решения.

Налоговым органом было принято решение о проведение выездной налоговой проверке от 29.09.2014 N 47. Этим же числом налоговым органом отправлено обществу требование N 1 о предоставлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации необходимых для налоговой проверки за проверяемый период с 06.02.2013 по 31.12.2013. В пункте 5 данного требования затребованы налоговые регистры по налогу на прибыль организаций по кварталам и по году за проверяемый период.

Налогоплательщиком сопроводительным письмом от 10.10.2014 исходящий N 82 были представлены первичные учетные документы, в том числе: договоры, счета-фактуры, акты о приеме выполненных работ, акты об оказании услуг.

В решении налогового органа имеется ссылка на указанные документы на странице 6 абзаца 3 (т.1 л.д. 19-53).

В соответствии с пунктами 41-52 реестра прилагаемых документов для налоговой проверки от 10.10.2014 исходящий N 82 в ответ на требование ООО "КМЗ" так же были представлены: регистры расходов налогового учета, регистры косвенных расходов налогового учета, регистры расходов на продажу по налоговому учету в разрезе кварталов за 2013 год.

Представлять первичные документы в налоговый орган для подтверждения принятых расходов при исчислении налога на прибыль и документальное их оформление является обязанностью налогоплательщика.

В соответствии с пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Общество добровольно представило все необходимые документы на сумму 81 404 384 рубля, в подтверждении данных расходов (договора, дополнительные соглашения, акты выполненных работ, наблюдательные дела).

Таким образом, в материалах дела имеются документальное доказательства, свидетельствующие об учете ветеринарных услуг в расходах по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

С 01.01.2013 отношения, связанные с бухгалтерским учетом, регулируются Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно пункту 1 статьи 6 указанного федерального закона экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет. Пунктом 1 статьи 7 Закона установлено, что ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. В соответствии со статьей 29 ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений. При смене руководителя организации должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно. В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных учетных документов. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой баз, налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

В статье 314 Кодекса аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документов, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 314 Кодекса "Аналитические регистры налогового учета" налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета разработаны регистры налогового учета:

- Регистр учета расходов для налога на прибыль с расшифровкой прямых и косвенных расходов, (т. 7 л.д. 24)

- Регистр учета внереализационных доходов и расходов для налога на прибыль, (т. 7 л.д. 26)

-Справка-расчет от 31.12.2013 N 12 "Финансовые результаты и расчеты по налогу на прибыль" (т. 7 л.д. 23).

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" учетную политику экономический субъект формирует самостоятельно, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

В учетной политике общества данные об аналитических регистрах, а так же их форма разработанная налогоплательщиком отсутствуют. В приказе от 01.03.2013 N 1 о принятии учетной политике на предприятии в пункте 29 указано - применять "Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Налоговый и бухгалтерский учет в организации ведется на основании первичных учетных документов, которые использовались при проведении выездной налоговой проверки и сопоставлялись с регистрами бухгалтерского и налогового учета.

Из акта налоговой проверки следует, при сопоставлении данных, отраженных в налоговой декларации за 2013 год с итоговыми данными регистров налогового учета расхождений не установлено. При исследовании полноты отражений первичных учетных документов: счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ в регистрах бухгалтерского учета и регистрах налогового учета, нарушений не установлено (т.2 л.д. 6, стр. акта 8).

Таким образом, приведенные доводы заявителя не опровергают изложенные выше выводы налогового органа и арбитражного суда первой инстанции и не свидетельствуют о незаконности и необоснованности обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись законные основания для доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 16 314 301 рублей, начисления в соответствии со статьёй 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2 503 076 рублей 17 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 1 631 430 рублей.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным; оснований для отмены решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя. Государственная пошлина уплачена заявителем в установленном размере и порядке.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "15" февраля 2018 года по делу N А74-9064/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

О.А. Иванцова Н.А. Морозова