Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2018 г. N 09АП-28511/18

г. Москва

17 июля 2018 г.

Дело N А40-105536/17

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Марковой Т.Т., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.02.2018 г. по делу N А40-105536/17

принятое судьей Нагорной А.Н.,

по заявлению ПАО "Юнипро"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части,

при участии:

от заявителя:	Орлова Т.В. по дов. от 15.08.2017, Лаптев Д.В. по дов. от 23.06.2016;
от заинтересованного лица:	Платов С.А. по дов. от 29.11.2017, Курникова Т.В. по дов. от 11.07.2018, Ирклиевская М.Т. по дов. от 20.09.2017;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Юнипро" (далее - Заявитель, ПАО "Юнипро", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, МИ ФНС по КН N 4, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выявления и предложения уплатить: недоимку по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 44 521 157 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013 г. в сумме 1 044 771 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и недоимку по налогу на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 2 101 297 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога на прибыль организаций за 2013 г. на сумму 111 000 124 руб., неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога на прибыль организаций за 2014 г. на сумму 88 432 087 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения прав, путем отражения в данных карточки "Расчеты с бюджетом" (КРСБ) по налогу на прибыль организаций сведений об уменьшении соответствующих начислений по налогу на прибыль организаций (с учетом уточнения заявленных требований от 15.02.2018 г.).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.02.2018 г. заявление ПАО "Юнипро" удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС по КН N 4 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители Общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. был составлен акт проверки от 24.08.2016 г. N 03-1-28/28, на который Обществом представлены возражения.

По итогам рассмотрения акта, возражений, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией было принято оспариваемое решение от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислены: налог на прибыль организаций за 2012-2014 гг. в сумме 94 632 974 рубля, пени по данному налогу в сумме 7 839 324,07 рубля, штраф за несвоевременную уплату налога в сумме 562 527 рублей; налог на добавленную стоимость за 2012-2013 гг. в сумме 1 310 931 рубль, пени по данному налогу в сумме 128 510, 56 рубля, штраф за несвоевременную уплату налога в сумме 750 178 рублей; налог на имущество организаций за 2013 г. в сумме 118 553 305 рублей, пени по данному налогу в размере 21 714 416,23 рублей, штраф за несвоевременную уплату налога в сумме 23 710 661 рубль.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 26.04.2017 г. N СА-4-9/8008@ его апелляционная жалоба была удовлетворена в части признания недействительным оспариваемого решения о неправомерном начислении штрафа за несвоевременную уплату НДС в размере 713 797 рублей, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Как установил суд первой инстанции, по настоящему делу Общество, не оспаривая выводов решения об основаниях к доначислению налога на прибыль организаций, указывает, что налоговый орган необоснованно не установил его действительные обязанности перед бюджетом в части данного налога: вменяя ему суммы налога к уплате, не учел в целях налогообложения: дополнительную амортизацию со стоимости вложений в объекты основных средств по расходам на внедрение новых технологий, на природоохранные мероприятия, мобилизационную подготовку, переквалифицированным из текущих в расходы капитального характера; а также доначисленные суммы налога на имущества организаций по оспариваемому решению. Изложенное привело к излишнему доначислению налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов, а также к неотражению по налоговым периодам 2013 и 2014 г.г. образовавшейся у Общества переплаты по налогу на прибыль за эти периоды.

МИ ФНС по КН N 4 против удовлетворения требований возражала, указывая, что Общество должно самостоятельно определить свои налоговые обязанности по налогу на прибыль путем представления уточненных налоговых деклараций за соответствующие периоды, в которых отразить в целях налогообложения дополнительные расходы; налоговый орган не должен производить перерасчет налоговых обязательств за Общество по всем указанным им основаниям, так как не все они непосредственно связаны с предметом проведенной проверки; кроме того, выполнение столь сложного расчета требует значительного по времени отвлечения проверяющих, объем служебных обязанностей которых и так очень велик.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции сторонами методологически и арифметически был согласован расчет сумм дополнительной амортизации по всем заявленным Обществом основаниям, данный расчет представлен в материалы дела (это контррасчет Инспекции, представлен в дело 13.02.2018 г. с пояснениями от 09.02.2018 г., Заявитель с ним согласился), в связи с чем спора по суммам дополнительной амортизации, которая должна быть, по мнению Общества (и не должна, по мнению налогового органа) учитываться при определении его налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций, не имеется.

Удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

По пункту 2.1 мотивировочной и пункту 3 резолютивной части решения налоговый орган пришел к выводу о наличии у Общества недоимки по налогу на прибыль за 2012- 2014 гг. в сумме 94 629 922 рубля, начислил ему пени в размере 7 839 324,07 рубля и привлек к ответственности за несвоевременную уплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа на сумму 562 527 рублей.

При этом в расчете доначисленного налога не были учтены имевшиеся в распоряжении налогового органа данные о подлежащей начислению дополнительной амортизации, уменьшающей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, и суммах доначисленного налога на имущество организаций, также подлежащего учету в составе расходов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 3 НК РФ налогоплательщику вменяется обязанность уплачивать только те налоги, которые законно установлены. Следовательно, уплате подлежит только тот налог, который исчислен с учетом правил, предусмотренных НК РФ (элементы налогообложения, порядок исчисления). При этом пунктом 3 статьи 3 НК РФ закреплено, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Раскрывая конституционно-правовой смысл налоговых обязанностей налогоплательщиков, Конституционный Суд РФ неоднократно формулировал правовой подход, согласно которому "В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения; именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет" (пункт 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 03 июня 2004 г. N 17-П, пунктом 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 г. N19-П).

Таким образом, Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что налогоплательщики обязаны уплачивать налог только в размере, соответствующем требованиям налогового законодательства, а механизм взимания налога, включая деятельность уполномоченных государственных органов по контролю правильности исчисления и уплаты налогов, должны обеспечивать своевременность и полноту уплаты налога в законно установленном размере.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ устанавливается, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан проверить порядок исчисления налога, примененный налогоплательщиком, на соответствие законодательным предписаниям, а установив несоответствие указанного порядка, исчислить налоги в законно установленном размере.

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций установлен статьей 315 НК РФ, он предусматривает учет данных о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, прибыли (убытка) от реализации, суммах внереализационных доходов и внереализационных расходов, прибыли (убытка) от внереализационных операций. Поскольку при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету не только выявленные налоговой проверкой доходы налогоплательщика, но и его расходы, в т.ч. внереализационные расходы, то при определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций налоговый орган с учетом пункта 8 статьи 101 НК РФ и статьи 315 НК РФ должен учесть и установленные проверкой расходы налогоплательщика. Принцип установления действительных налоговых обязательств заключается в том, что налоговый орган не вправе в рамках выездной налоговой проверки избирательно выявлять только факты занижения уплаты налогов и сборов, но и должен выявлять факты излишней уплаты, в том числе, излишней уплаты налогов, возникших в связи с произведенными в рамках этой же проверки доначислениями.

Верховный Суд РФ в Определении по делу N 305-КГ16-10138 от 30.11.2016 г. прямо указал, что по смыслу статьи 89 НК РФ, налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

На неукоснительное соблюдение этого базового принципа налоговыми органами в рамках налоговых проверок неоднократно и последовательно указывали высшие судебные инстанции, о чем свидетельствуют Определение Верховного Суда РФ от 26 января 2017 г. N 305-КГ16-13478, Постановления Президиума ВАС РФ от 06 июля 2010 г. N 17152/09, от 19 июля 2011 г. N 1621/11 от 22.06.2010 г. N 1997/10, Определения ВАС РФ от 25.11.2011 г. N ВАС-12760/11, от 17.02.2010 г. N ВАС-6070/09, Определение Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 302-КГ-14-2143 и т.д.

На необходимость определения реального размера налоговых обязательств налогоплательщиков ориентирует суды и налоговые органы и пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части 1 НК РФ".

Судебная практика последовательно исходит из обязанности налоговых органов в ходе налоговой проверки определять реальные налоговые обязательства налогоплательщика за проверяемый налоговый период как в части: учета в налоговой базе по налогу на прибыль расходов, право на учет которых в налоговой базе возникает на основании решений налогового органа о переквалификации расходов, единовременно уменьшающих налоговую базу налогового периода, в расходы, уменьшающие такую налоговую базу последовательно в течение нескольких налоговых периодов через амортизационные отчисления (постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.07.2016 г. по делу N А40-143307/2015), так и в части учета в налоговой базе по налогу на прибыль расходов, которые возникают из доначисления по результатам самой выездной налоговой проверки налогов, подлежащих учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций (постановления Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2016 г. по делу N А40-124726/2015; от 21.12.2015 г. по делу N А40-10885/15; от 17.05.201 г. N КА-А40/3833-11; от 27.06.2011 г. N КА-А40/6029-11).

Таким образом, результатом налоговой проверки правильности исчисления Обществом налога на прибыль организаций за 2012-2014 гг должно быть определение реальных налоговых обязательств по указанному налогу на основании всей имеющейся у налогового органа в ходе проверки информации.

Ссылки налогового органа на положения статей 80-81 НК РФ, предоставляющие налогоплательщику право на подачу уточненных налоговых деклараций, правомерно отклонены судом первой инстанции, так как не учитывают, что реализация данного права не является единственным способом определения/корректировки налоговых обязательств и не может истолковываться как возлагающая дополнительные обязанности на налогоплательщика и освобождающая налоговый орган от необходимости определения реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по конкретному виду налога за проверяемый период.

Необоснованность требования о самостоятельной корректировке налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки своих налоговых обязательств, путем подачи уточненных налоговых деклараций была подтверждена Верховным Судом РФ, который, в частности, в Определении от 26.01.2017 г. N 305-КГ16-13478 прямо указал: "Иной правовой подход, поддержанный арбитражными судами в рамках рассмотрения настоящего спора, влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки. Такие действия общества после завершения проверки, по мнению Судебной коллегии, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяет скорректировать пени и штраф, исчисленные инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам".

Как правильно указано судом первой инстанции, в настоящем деле реальные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за проверяемый налоговый период налоговым органом определены не были, в силу следующего.

МИ ФНС по КН N 4 в пункте 2.1.1, 2.1.2. оспариваемого решения, переквалифицировав затраты Заявителя по спорным видам работ, указанных в данных пунктах из состава единовременно признаваемых в налоговом периоде материальных расходов, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 и пунктом 7 статьи 254 НК РФ (далее - расходы на природоохранные мероприятия) и подпунктом 35 пункта 1 статьи 254 НК РФ (далее - расходы на внедрение новых технологий), в расходы, увеличивающие первоначальную стоимость объектов основных средств, которые подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций через амортизационные отчисления в порядке, предусмотренном статей 256 - 259 НК РФ, тем не менее, учел расходы в виде амортизации, подлежащей начислению с увеличенной стоимости таких объектов основных средств только в 2012 г. не учтя такие расходы в 2013- 2014 гг., хотя они подлежали учету.

Делая в пункте 3 резолютивной части оспариваемого решения вывод о наличии и размере недоимки по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2012-2014гт. в связи с доначислениями налога на прибыль организаций согласно пунктам 2.1.1 - 2.1.8 оспариваемого Решения, налоговый орган не учел сумму расходов в виде указанной амортизации.

При этом Обществом не оспариваются выводы налогового органа по пунктам 2.2.1 и 2.2.2. о переквалификации указанных расходов, лишь указывается на необходимость учета в целях налогообложения за весь проверяемый период. Однако, несмотря на то, что вывод оспариваемого решении по пп. 2.1.1 и 2.1.2 о том, что спорные затраты увеличивают первоначальную стоимость основных средств и списываются на расходы через амортизацию (стр.2, 29, 30, 87), такие расходы в виде дополнительно начисленной амортизации были учтены налоговым органом только за один проверенный налоговый период - 2012 г., за 2013-2014 г.г. их учет не производился.

С учетом согласованного между сторонами расчета суммы дополнительно начисленной амортизации составили: за 2013 г. - 76 462 662 руб., за 2014 г. - 71 357 382 руб.

Специфика такого вида расходов как амортизация основных средств заключается в том, что признание таких расходов в налоговом учете является пролонгированным во времени и осуществляется определенными в соответствии с положениями статьи 259.1 НК РФ частями в течение всего периода полезного использования основного средства, установленного в соответствии со статьей 258 НК РФ.

Однако, налоговый орган, учтя дополнительную амортизацию по переквалифицированным им капитальным вложениям в основные средства в 2012 г., фактически уклонился в ходе проверки от исследования вопроса о таких же дополнительных амортизационных отчислениях за 2013-2014 гг. при том, что он обладал информацией об общем размере капитальных вложений, линейном методе расчета указанных отчислений, принятом налогоплательщиком в его учетной политике для целей налогообложения, применяемых налогоплательщиком по указанным средствам коэффициентах ускоренной амортизации, предусмотренных статьей 259.3 НК РФ, сроках полезного использования указанных объектов основных средств, по которым должен был осуществляться расчет дополнительных амортизационных отчислений.

Таким образом, устанавливая факт совершения налогового правонарушения по указанным выше основаниям (некорректная квалификация расходов и невключение их в первоначальную стоимость амортизируемого имущества) и определяя общую сумму неуплаты налогов в резолютивной части Решения, налоговый орган, допустил нарушение норм действующего налогового законодательства и не сформировал реальные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций в проверяемом периоде 2013-2014 гг., хотя дополнительная амортизация по объектам основных средств, первоначальную стоимость которых увеличивают суммы затрат на спорные работы, подлежала начислению и в указанные налоговые периоды, охваченные выездной налоговой проверкой.

Указывая на неправомерное включение спорных расходов для целей исчисления налога на прибыль в 2012 г., налоговый орган не учел при составлении Акта проверки и принятии оспариваемого Решения увеличение первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества в связи с переквалификацией спорных затрат на природоохранные мероприятия и на внедрение новых технологий и, как следствие, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в проверяемом периоде за счет увеличения сумм начисленной амортизации в налоговых периодах 2013-2014 гг., что привело к завышению налоговых обязательств Общества в данных периодах по налогу на прибыль.

Налоговый орган, не оспаривая в решении ни право налогоплательщика на учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций указанных амортизационных отчислений, ни размер данных отчислений, определенный Обществом в представленных расчетах, отказал в признании данных расходов в рамках проведенной налоговой проверки и соответствующей корректировке налоговых обязательств Общества в оспариваемом Решении (стр. 198 - 201), в силу следующих правовых доводов, относимых к указанному виду расходов: суммы амортизации по спорным объектам основных средств за 2012 г. были учтены им, исходя из восстановления амортизации, ранее сторнированной самим налогоплательщиком при подаче им уточненной налоговой декларации за 2012 г (корр. N 2 от 04.09.2014 г). Поскольку такие корректировки по другим налоговым периодам отсутствовали, то расчет дополнительной амортизации со стоимости капитальных затрат, увеличивших первоначальную стоимость основных средств за эти периоды налоговым органом производиться не должен; расходы в виде амортизации имущества и амортизационной премии (10 или 30%) носят характер налоговой льготы и подлежат учету при расчете налоговой базы только по заявлению налогоплательщика, путем подачи им соответствующей налоговой декларации (первичной или уточненной), в порядке, предусмотренном статьей 80 НК РФ.

Суд первой инстанции правомерно отклонил указанные выводы налогового органа на основании следующего.

В отличие от камеральных налоговых проверок, основанием и основным предметом контроля которых являются данные конкретных налоговых деклараций налогоплательщика (в т.ч. уточненных), что следует из системного анализа статьи 88 НК РФ, выездная налоговая проверка проводится не в отношении контроля данных конкретной налоговой декларации, а в отношении правильности исчисления налогоплательщиком налогов и сборов за определенный период (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

В силу изложенного, довод налогового органа о том, что учет расходов в виде дополнительно амортизации основных средств, к которым относились спорные затраты, возможен в 2012 г, т.к. данные о первоначально уменьшенной налогоплательщиком амортизации имелись в уточненной налоговой декларации за 2012 г (корректировка N 2 от 04.09.2014 г.), и невозможен за периоды 2013 - 2014 гг., поскольку в отношении них такие сведения в первоначальных и/или уточненных налоговых декларациях отсутствуют, не обоснован и противоречит самой сути выездного налогового контроля, не ограниченного проверкой конкретной налоговой декларации налогоплательщика.

Как правильно счел суд первой инстанции, необоснованным является довод налогового органа о том, что расходы в виде амортизации и амортизационной премии носят характер налоговой льготы и подлежат учету при расчете налоговой базы только по заявлению налогоплательщика, путем подачи им соответствующей налоговой декларации (первичной или уточненной).

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налоговые льготы являются таковыми с юридической точки зрения только в случае, когда предоставляют преимущества одним налогоплательщикам по сравнению с другими. На указанное обстоятельство обращал внимание Пленум ВАС РФ в пункте 14 Постановления от 30.05.2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", указывая, что сами по себе освобождения от обязанности уплачивать налог или возможности уплачивать его в меньшем размере, когда они не имеют своей целью предоставления преимущества отдельным группам налогоплательщиков, налоговыми льготами не являются.

Положения о порядке исчисления и учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций амортизации основных средств, в том числе и амортизационной премии, предусмотренные статьей 258-259.3 НК РФ и статьей 272 НК РФ, никаких преимуществ отдельным группам налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками не предоставляют и могут применяться любыми налогоплательщиками, исчисляющими налоговую базу по налогу на прибыль, а значит, налоговыми льготами в смысле, придаваемом им НК РФ, не являются. Не поименованы они соответствующим образом и в самом НК РФ. Данные нормы носят характер порядка исчисления конкретного вида расходов по налогу на прибыль организаций равного для любого налогоплательщика, исчисляющего соответствующие расходы.

Позиция налогового органа об обязательном заявительном характере учета расходов в виде амортизации является противоречивой, поскольку в самом оспариваемом Решении расходы в виде дополнительной амортизации в отношении объектов основных средств, к которым относились спорные затраты, за 2012 г. приняты налоговым органом к учету при определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика за указанный пери отсутствии его письменного заявления в виде уточненной налоговой декларации. Кроме того, указывая в спорном решении, что право на налоговые льготы может заявляться налогоплательщиком в письменном виде только путем подачи уточненной налоговой декларации, налоговый орган не учел разъяснения, приведенные в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано "...поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления".

Ссылки налогового органа в оспариваемом решении на возможность самостоятельной корректировки налогоплательщиком своих налоговых обязательств за 2013-2014 гг., путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций в порядке статьи 80 НК РФ, противоречат судебной применения и толкованию положений НК РФ, приведенному выше.

Суд первой инстанции верно отметил, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 - 2014 гг. на сумму указанных дополнительных амортизационных отчислений, о правомерности которых сделал вывод сам налоговый орган в акте проверки и оспариваемом решении по отношению к налоговому периоду 2012 г., значительно превосходит корректировку налоговой базы за указанные налоговые периоды в сторону увеличения, по всем иным эпизодам, указанным в пункте 2.1 оспариваемого решения, что приводит к выводу о необоснованности начисления недоимки за указанные налоговые периоды по налогу на прибыль организаций и взыскания соответствующих сумм пени и штрафа.

Инспекция, делая в пункте 3 резолютивной части оспариваемого Решения вывод о наличии и размере недоимки по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2012-2014 гг. в связи с доначислениями налога на прибыль организаций согласно пунктам 2.1.1 - 2.1.8 оспариваемого Решения, не учел при определении реальных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций за указанные налоговые периоды подлежащие учету в составе расходов по налогу на прибыль дополнительные амортизационные отчисления по целому ряду объектов основных средств, в связи с ранее произведенной налоговыми органами переквалификацией расходов налогоплательщика из единовременно признаваемых внереализационных расходов на мобилизационную подготовку (подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ) в затраты, увеличивающие первоначальную стоимость указанных основных средств, которые подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций через амортизационные отчисления в порядке, предусмотренном статьями 256 -259 НК РФ, о которых было известно налоговому органу в период выездной проверки.

Также налоговым органом не были учтены выводы по результатам повторной выездной налоговой проверки Общества за 2011 год (акт повторной выездной проверки от 24.02.2016 г. N 2-3-07/54дсп, решение ФНС России N 2-3- 07/237дсп от 30.06.2016 г., а также результаты собственной камеральной налоговой проверки Инспекции уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год (корректировка N 2 от 04.09.2014 г), по результатам которой Инспекцией было принято решение от 23.03.2015 г. N 12, утверждено решением ФНС России от 26.05.2015 г. N СА4-9/8819@. Все перечисленные ненормативные акты Инспекции и ФНС России приняты до составления акта выездной налоговой проверки от 24.08.2016 г. N 03-1-28/28, по результатам рассмотрения которого принято оспариваемое решение от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1, а, следовательно, изложенные в них выводы относительно налоговых обязанностей Общества, в т.ч. имеющих значение для последующих налоговых периодов, должны были быть учтены Инспекцией при определении обязанностей Общества за проверяемый период.

Согласно пункту 2.1. акта повторной выездной налоговой проверки от 24.02.2016 г. N 2- 3-07/54дсп (пункты 2.1.5, 2.1.6, 2.1.8) и пункту 2.1. решения ФНС России N 2-3-07/237дсп от 30.06.2016 г. было установлено неправомерное включение Обществом в 2011 г. в состав внереализационных расходов на мобилизационную подготовку, единовременно учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, затрат по реконструкции и модернизации основных средств на сумму 1 032 463 872 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций(с учетом восстановленных сумм амортизационных отчислений и амортизационной премии за этот же год) на сумму 722 859 222 руб. и неуплате налога на прибыль организаций в сумме 131 698 255 руб.

В связи отсутствием оснований у Общества единовременно учитывать указанные расходы в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, эти расходы подлежали учету в составе первоначальной стоимости амортизируемых основных средств.

Решением ФНС России N 2-3-07/237дсп от 30.06.2016 г. установлено, что в связи с тем, что Обществом неправомерно включены во внереализационные затраты, связанные с проведением реконструкции и модернизации объектов основных средств, стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации, налоговым органом восстановлены в составе расходов от реализации амортизация и амортизационная премия согласно представленным налогоплательщиком таблицам. Тем самым ФНС России по итогам повторной выездной налоговой проверки Общества за 2011 год определила суммы восстановленных расходов в виде амортизационных отчислений по затратам, увеличивающим первоначальную стоимость амортизируемого имущества, и признала правомерность учета затрат на реконструкцию и модернизацию указанных объектов основных средств в составе налоговой базы по налогу на прибыль через механизм их амортизации. В то же время, в оспариваемом решении Инспекцией не были учтены в налоговых периодах 2012-2014 гг суммы амортизационных отчислений в отношении затрат, связанных с проведением реконструкции и модернизации объектов основных средств в 2011 году, которые были признаны ФНС России, увеличивающими первоначальную стоимость указанных основных средств, и подлежащими учету в составе расходов по налогу на прибыль путем амортизационных отчислений в течение всего периода полезного использования указанных объектов основных средств, включая и налоговые периоды 2012-2014 г. При увеличении первоначальной стоимости указанного амортизируемого имущества в 2011 году, суммы дополнительных амортизационных отчислений будут уменьшать налоговую базу и в течение проверяемого периода 2012-2014 годов, поскольку, как уже указывалось выше, признание таких расходов в налоговом учете является пролонгированным во времени и осуществляется определенными в соответствии с положениями статьи 259.1 НК РФ частями в течение всего периода полезного использования основного средства, определенного в соответствии со статьей 258 НК РФ.

Также решением Инспекции от 23.03.2015 г. N 12 по итогам рассмотрения результатов камеральной проверки уточненной декларации по налогу на прибыль организаций Общества за 2012 год (корректировка N 2 от 04.09.2014 г.) налоговым органом были исключены из состава единовременно признаваемых внереализационных расходов на мобилизационную подготовку за 2012 г., затраты по реконструкции и модернизации основных средств на сумму 2 056 656 048 рублей. В связи с отсутствием оснований у Общества единовременно учитывать указанные расходы в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, эти расходы подлежали учету в составе первоначальной стоимости амортизируемых основных средств (где они и учитывались Обществом до момента подачи спорной уточненной налоговой декларации), а, следовательно, также должны уменьшать налоговую базу Общества через амортизационные отчисления в течение всего периода полезного использования указанных объектов основных средств.

В рамках камеральной проверки уточненной декларации по налогу на прибыль организаций Общества за 2012 дополнительные амортизационные отчисления и амортизационная премия с сумм спорных капитализированных расходов были учтены, но только в 2012 г., при этом в рамках выездной налоговой проверки Общества за 2012-2014 налоговым органом не были учтены в составе расходов налоговых периодов 2013 - 2014 гг. расходы в виде сумм амортизации и амортизационной премии, по затратам на проведение спорных работ, которые должны учитываться в первоначальной стоимости объектов основных средств, начиная с 2012 года. В то же самое время, при увеличении первоначальной стоимости указанного амортизируемого имущества в 2012 году, суммы дополнительных амортизационных начислений будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций и в течение проверяемого периода 2013-2014 годов, аналогично ситуации с такими же дополнительными амортизационными отчислениями с переквалифицированных расходов 2011 г.

С учетом согласованного между сторонами расчета суммы дополнительно начисленной амортизации по вышеуказанным основаниям (в связи с учетом в капитальных затратах расходов на мобилизационную подготовку) составили: - с сумм переквалифицированных расходов на мобилизационную подготовку за 2011 г. по проверяемым налоговым периодам: за 2012 г. - 241 045 791 руб., за 2013 г. - 120 170 230 руб., за 2014 г. - 97 829 831 руб., - с сумм переквалифицированных расходов на мобилизационную подготовку за 2012 г. по проверяемым налоговым периодам: за 2013 г. - 290 789 439 руб., за 2014 г. - 320 183 435 руб.

Налоговый орган, не оспаривая в решении право налогоплательщика на учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций указанных дополнительных амортизационных отчислений, отказал в признании данных расходов в рамках проведенной налоговой проверки и соответствующей корректировке налоговых обязательств Общества (стр. 198 - 201) сославшись на два основных обстоятельства: выездная налоговая проверка проведена выборочным методом и мобилизационные расходы налогоплательщика за 2011 и 2012 гг, а также соответствующие им суммы дополнительных амортизационных отчислений в отношении основных средств, к которым относились затраты, ошибочно квалифицированные налогоплательщиком в качестве мобилизационных расходов, не были предметом выездной налоговой проверки за 2012-2014 г.г.; расходы в виде амортизации имущества и амортизационной премии (10 или 30%) носят характер налоговой льготы и подлежат учету при расчете налоговой базы только по заявлению налогоплательщика, путем подачи им соответствующей налоговой декларации (первичной или уточненной), в порядке, предусмотренном статьей 80 НК РФ.

Суд пришел к правильному выводу, что указанные выводы налогового органа являются необоснованными.

Ссылка на выборочный метод проведения налоговой проверки не может освобождать налоговый орган от обязанности определить реальные налоговые обязательства по проверяемым налогам за проверяемый налоговый период. Такой подход налогового органа прямо противоречил бы позиции Верховного Суда РФ, который как уже указывалось выше, в определении по делу N 305-КГ16-10138 от 30.11.2016 г. прямо указал, что по смыслу статьи 89 НК РФ, налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Право налогового органа ссылаться на выборочный характер налоговой проверки в ситуации, когда он не учитывает подлежащие учету при определении налоговой базы те или иные расходы налогоплательщика, ведет к нарушению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, позволяя налоговому органу по своему усмотрению определять сферу налогового контроля, игнорируя конституционный принцип законности налогообложения, предусматривающий обязанность налогоплательщика платить налоги в законно установленном размере и в связи с реальными результатами его хозяйственной деятельности.

Оценивая указанный довод налогового органа, судом первой инстанции учтены следующие обстоятельства: переквалификация расходов налогоплательщика из единовременно признаваемых затрат на мобилизационную подготовку в капитализируемые затраты, признаваемые в налоговой базе по налогу на прибыль организаций через амортизационные отчисления, в данном случае основывалась не на решении самого налогоплательщика, о котором налоговый орган мог не знать, а на ненормативных актах самих налоговых органов (в т.ч. и актах самой Инспекции), которые, очевидно, были известны Инспекции в рамках проведения выездной налоговой проверки за 2012-2014 гг., а значит и связанные с такой переквалификацией налоговые последствия для налога на прибыль организаций в проверяемом периоде (необходимость учета в составе затрат соответствующих амортизационных отчислений), также были известны Инспекции. Отказ налогового органа в таком случае включить в объем "выборочных" мероприятий налогового контроля проверку правильности исчисления в 2012-2014 гг. расходов в виде амортизационных отчислений по расходам, ранее ошибочно единовременно признанным в качестве затрат на мобилизационную подготовку, является явным нарушением принципа баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения; сведения о единовременном учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в качестве затрат на мобилизационную подготовку ряда капитальных затрат по объектам основных средств налогоплательщика, и соответствующей корректировке (уменьшении) начисленной за 2012 г по этим основным средствам амортизации были включены налогоплательщиком в уточненную налоговую декларацию за 2012 г. (корректировка N 2 от 04.09.2014 г.), которая согласно оспариваемому решению (стр. 29 и 87) вошла в объем налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки за 2012- 2014 гг. Несмотря на это, в рамках выездной налоговой проверки расходы в виде амортизационных отчислений с суммы капитальных затрат по объектам основных средств не были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013-2014 гг. Общество в возражениях на акт проверки заявило о необходимости учета данных расходов и о его несогласии с их неучетом налоговым органом при определении его налоговых обязательств по налогу на прибыль. После рассмотрения возражений Общества Инспекция назначила проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых, могла проверить обоснованность представленных налогоплательщиком расчетов и определить его реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль, но необоснованно уклонилась от этого. Судом отклонены как необоснованные доводы налогового органа о том, что расходы в виде амортизации имущества и амортизационной премии (10 или 30%) носят характер налоговой льготы и подлежат учету при расчете налоговой базы только по заявлению налогоплательщика, путем подачи им соответствующей налоговой декларации (первичной или уточненной).

Применительно к расходам на мобилизационную подготовку судом учтено, что изложенная в оспариваемом решении позиция о возможности учета расходов в виде амортизации и амортизационной премии только на основании налоговой декларации, поданной налогоплательщиком, противоречит выводам ФНС России, изложенным в решении N 2-3-07/237дсп от 30.06.2016 г. по повторной выездной проверке Общества по налогу на прибыль организаций за 2011 г., и представляющим собой фактически административную преюдицию, обязательную для нижестоящих налоговых органов и оценки состояния расчетов Общества с бюджетом и в последующих налоговых периодах по мере амортизации основных средств, в отношении которых проведена мобилизационная подготовка.

ФНС России в решении N 2-3-07/237дсп от 30.06.2016 г. признала необоснованным единовременный учет в составе расходов в качестве затрат на мобилизационную подготовку затрат капитального характера, и признала подлежащими учету в составе расходов по налогу на прибыль амортизационные отчисления и амортизационную премию с сумм указанных капитальных затрат, определив таким образом реальные налоговые обязательства Общества, без требования о необходимости подачи уточненной налоговой декларации. Общество также пояснило, что подход Инспекции о необходимости подачи уточненной налоговой декларации для целей учета амортизационных отчислений в составе расходов по налогу на прибыль организаций лишает налогоплательщика возможности получить реальный экономический эффект от учета таких затрат в составе расходов по налогу на прибыль за налоговый период 2012-2013 гг, в силу истечения 3-х летнего срока на зачет (возврат) излишне уплаченного налога, установленного статьей 78 НК РФ. При этом, ни экономическая обоснованность таких затрат, ни их документальная подтвержденность, ни их размер для целей учета их в первоначальной стоимости основных средств и последующей амортизации налоговыми органами не оспаривались.

В отношении соотнесения моментов принятия, вступления в силу решений о переквалификации расходов на мобилизационную подготовку в затраты капитального характера (с учетом оспаривания) установлено следующее: налоговый период осуществления капитальных затрат (2011 год), повторная выездная налоговая проверка за 2011 г., решение ФНС России N 2-3-07У237ДСП от 30.06.2016 г., дата получения решения Обществом 07.07.2016 г., дата вступления в законную силу 07.07.2016 г.; Налоговый период осуществления капитальных затрат (2012 год), Камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации (кор. 2 от 04.09.2014 г.) за 2012 г.: решение Инспекции от 23.03.2015 г. N 12, получено Обществом 26.03.2015 г., вступило в законную силу 06.05.2015 г., решение ФНС России от 26.05.2015 г. NСА-4- 9/8819, дата получения решения обществом 29.05.2015 г., дата вступления в законную силу 26.05.2015 г., решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-156554/15- 75-1288 от 15.03.2016 г., дата получения решения обществом 30.03.2016 г., дата вступления в законную силу 13.07.2016 г., Постановление 9ААС N 09АП-22917/2016 от 13.07.2016 г., дата вступления в законную силу 13.07.2016 г., Постановление АС МО по делу N А40-156554/15-75-1288 от 14.10.2016 г., дата вступления в законную силу 14.10.2016 г.

Как правильно указал суд первой инстанции, из изложенного следует, что все предшествующие решения налоговых органов (как решение ФНС России N 2-3-07/237дсп по повторной выездной проверке за 2011 г., так и решение Инспекции N 12 по камеральной проверке уточненной налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2012 г.) были приняты и вступили в силу как до момента составления акта спорной выездной налоговой проверки за 2012-2014 гг. - 24.08.2016 г., и до момента принятия Инспекцией оспариваемого решения 09.01.2017 г., т.е. были известны налоговому органу и подлежали исполнению не только налогоплательщиком, но и самим налоговым органом. В силу изложенного, налоговый орган имел все данные для учета при определении реальных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 гг. сумм амортизации с расходов на мобилизационную подготовку за 2011- 2012 гг, переквалифицированных в затраты капитального характера. Кроме того, после завершения судебных разбирательств по вопросу правомерности учета Обществом расходов на мобилизационную подготовку в 2012 г. (принятия/вступления в силу судебных решений по существу спора) и/или после вступления в силу решений налоговых органов по переквалификации аналогичных расходов за 2011 г. Общество не подавало налоговые декларации (уточненные налоговые декларации), в которых оно могло бы учесть дополнительные амортизационные отчисления с суммы указанных капитальных затрат по налоговым периодам 2012- 2014 гг.

Подача уточненных налоговых деклараций до окончания налоговой проверки: в отношении дополнительных амортизационных отчислений с суммы расходов на мобилизационную подготовку в 2011 г., переквалифицированных в капитальные затраты ФНС России по решению N 2-3-07/237дсп, как пояснило Общество в ходе рассмотрения дела, была объективно невозможна, т.к. указанное решение было принято и вступило в силу позднее; в отношении дополнительных амортизационных отчислений с суммы расходов на мобилизационную подготовку в 2012 г., переквалифицированных в капитальные затраты Инспекцией согласно решению N 12 была для Общества нецелесообразна, поскольку в период выездной налоговой проверки оно оспаривало в арбитражных судах правомерность самой переквалификации и вступившие в законную силу судебные акты по существу данного спора до окончания проверки отсутствовали. Подача такой уточненной декларации фактически дезавуировала позицию Общества по указанному спору.

Таким образом, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму указанных дополнительных амортизационных отчислений, в 2012 г. существенно сокращает сумму занижения налоговой базы, установленную налоговым органом, а в 2013-2014 гг. значительно превосходит корректировку налоговой базы за указанные налоговые периоды в сторону увеличения, по всем иным эпизодам, указанным в пункте 2.1 оспариваемого решения, что ведет к необоснованности вывода налогового органа о размере недоимки по налогу на прибыль за 2012 г. и наличии недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 гг., и необоснованности начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Налоговый орган, делая в пункте 3 резолютивной части оспариваемого решения вывод о наличии и размере недоимки по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2013 г., также не учел при определении реальных налоговых обязательств Общества по указанному налогу за данный налоговый период расходы в виде суммы доначисленного согласно пункту 2.7.1. оспариваемого решения налога на имущество организаций в сумме 118 553 305 руб., что привело к завышению суммы налога на прибыль организаций на 21 920 506 рублей.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в текущем периоде в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

На основании указанной нормы сумма налога на имущество за 2013 год, которая, по мнению налогового органа, должны была быть дополнительно уплачена Обществом (если бы налог на имущество в 2013 году был исчислен в отношении объектов основных средств, указанных в пункте 2.7.1. решения налогового органа без применения пониженной ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ), подлежала бы и одновременному учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2013 год. Однако в оспариваемом решении подобный вывод отсутствует, а изменения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 год не были сделаны налоговым органом в связи с доначислением налога на имущество организаций и не были отражены проверяющими в резолютивной части решения.

Из практики Верховного Суда РФ усматривается обязанность налоговых органов в рамках выездной налоговой проверки, в предмет которой входила проверка правильности исчисления налога на прибыль организаций, корректировать обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль организаций в проверяемых налоговых периодах на сумму доначисленных в указанных периодах налогов, учитываемых в составе уменьшающих налоговую базу расходов согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Так, указанные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ по делу N 305-КГ16-10138 от 30.11.2016 г., где Верховный Суд РФ, в частности, прямо указал, что налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам); не может являться основанием к отказу учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций доначисленные в ходе налоговой проверки расходы то, что само решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки о доначислении налога, суммы которого подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций еще не вступило в силу.

Кроме того, необоснованной является ссылка налоговых органов на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 г. N 4050/12, поскольку в нем речь идет не о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и формировании реальных налоговых обязательств налогоплательщика, отражаемых в системе учета его расчетов с бюджетом, а о вопросах зачета уплаченного налога в счет погашения недоимки, что является отдельным действием, регулируемым статьей 78 НК РФ.

В развитие указанной позиции Верховный Суд РФ в Определении от 26 января 2017 г. N 305-КГ16-13478 также указал, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Следовательно, в силу указанных норм на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам, и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль организаций входила в предмет проводимой проверки; иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки. Такие действия Общества после завершения проверки, по мнению судебной коллегии, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль организаций, а также не позволяет скорректировать пени и штраф, исчисленные Инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам.

Налоговый орган в оспариваемом решении, отказывая налогоплательщику в соответствующей корректировке его налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, сослался на два довода: у Общества отсутствуют документы, подтверждающие правомерность понесенных расходов по уплате налога на имущество, поскольку оспариваемое решение не вступило в законную силу, самостоятельно налогоплательщиком указанная сумма в соответствии с налоговой декларацией начислена не была; Общество не согласилось с доначислением налога на имущество за 2013 г. в размере 118 553 305 рублей, в силу чего у инспекции отсутствуют основания для соответствующей корректировки налога на прибыль организаций.

Вышеуказанные доводы налогового органа отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

Довод налогового органа об отсутствии документа, подтверждающего начисление налога на имущество, т.к. само оспариваемое Решение не вступило в законную силу, прямо противоречит позиции Верховного Суда РФ, который в двух приведенных выше Определениях признал необоснованной позицию нижестоящих судов, основанную точно на таком же доводе. Документом о начислении налога на имущество в данном случае выступает само оспариваемое Решение, которого согласно позиции Верховного Суда РФ достаточно для того, чтобы учесть сумму начисленного налога на имущество в составе расходов и скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 г.

Довод о том, что возражения Общества в отношении доначисления налога на имущество на стадии рассмотрения акта проверки являются препятствием для учета доначисленного налога в составе расходов по налогу на прибыль организаций и корректировки налоговой базы по этому налогу, противоречит позиции Верховного Суда РФ, который в своих актах не устанавливал такое условие для учета доначисленных налогов в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Более того, налоговый орган реализует при принятии оспариваемого решения свои властные распорядительные полномочия в пределах своей компетенции и формирует обязательное для налогоплательщика требование об уплате начисленных налогов, пени и штрафов. В силу такой природы Решения налогового органа, его содержание не может ставиться в зависимость от правовой позиции налогоплательщика, соглашающегося или нет с выводами инспекции, поскольку в данном случае речь идет не о договоренности двух субъектов обладающих автономией воли, а о выполнении государственным органом своих публичных функций, правильное осуществление которых основывается на соответствии законодательству (проверку чего в последующем по заявлению налогоплательщика проводит и суд), а не на согласии или несогласии налогоплательщика с действиями и выводами налоговой инспекции. Иное истолкование фактически означало бы распространение договорных начал регулирования на публичные административные правоотношения, что противоречит их природе.

На основании изложенного реальные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2012-2014 гг. должны были быть определены с учетом корректировок налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как определение его налоговых обязательств без учета корректировок ведет к искажению реальных налоговых обязательств Общества перед бюджетом и нарушает конституционные принципы определенности и экономической обоснованности налогообложения.

Всего по всем вышеперечисленным основаниям в составе расходов Общества подлежали учету следующие суммы: за 2012 г. - 241 045 791 руб., что эквивалентно налогу на прибыль организаций в сумме 44 521 157 руб., излишне доначисленному Обществу за этот период; за 2013 г. - 605 975 637 руб. (соответствующая сумма налога на прибыль организаций - 112 044 895 руб.), за 2014 г. - 489 369 647 руб. (соответствующая сумма налога на прибыль организаций - 90 533 384 руб.).

Сумма недоимки по налогу на прибыль организаций по оспариваемому решению составила: за 2012 год - 91 483 854 руб., за 2013 год - 1 044 771 руб. и за 2014 год - 2 101 297 руб. При включении сумм дополнительной амортизации по всем вышеперечисленным основаниям и доначисленной суммы налога на имущество, в расчет реальных налоговых обязательств Общества, начисленная недоимка за 2012 г. подлежит уменьшению до суммы 46 962 697 руб., а за 2013 и 2014 г. у Общества образуется переплата: за 2013 года излишне исчисленный налог составит 111 000 124 руб., за 2014 год - 88 432 087 руб. (с учетом согласованного сторонами расчета дополнительной амортизации от 12.02.2018 г. и принятого судом расчета Общества в отношении его действительных обязанностей перед бюджетом, приведен в заявлении об уточнении требований).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу, что требования Заявителя о признании недействительным оспариваемого решения от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" подлежат удовлетворению в части выявления и предложения уплатить: недоимку по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 44 521 157 руб. (91 483 854 руб. начисленный по решению налог - 46 962 697 руб. налог с сумм дополнительной амортизации, подлежащей учету в составе расходов), начисления соответствующих сумм пени и штрафа; недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013 г. в сумме 1 044 771 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; недоимку по налогу на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 2 101 297 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога на прибыль организаций за 2013 г. на сумму 111 000 124 руб. (налог, исчисленный с сумм дополнительно начисленной амортизации и налога на имущество, подлежащих учету в составе расходов 112 044 895 руб. - 1 044 771 руб. начисленный по решению налог), неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога на прибыль организаций за 2014 г. на сумму 88 432 087 руб. (налог, исчисленный с сумм дополнительно начисленной амортизации, подлежащей учету в составе расходов, 90 533 384 руб. - 2 101 297 руб. доначисленный по решению налог).

Кроме того, с учетом вышеприведенного вывода, в порядке статьи 201 АПК РФ суд первой инстанции правомерно обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав Публичного акционерного общества "Юнипро" путем отражения в его лицевых счетах по налогу на прибыль организаций (карточках "Расчеты с бюджетом" (КРСБ) по налогу на прибыль организаций) сведений об уменьшении соответствующих начислений по налогу на прибыль организаций с учетом признания решения недействительным в оспариваемой части.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22.02.2018 г. по делу N А40-105536/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

О.С. Сумина Т.Т. Маркова