Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2018 г. N 09АП-27328/18

г. Москва

17 июля 2018 г.

Дело N А40-243116/17

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	Е.В. Пронниковой, П.В. Румянцева,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Кобяковой И.Г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС РФ N 17 по г.Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 12.04.2018 по делу N А40-243116/17, принятое судьей О.Ю. Паршуковой (140-5660),

по заявлению АО "Ранбакси" (ИНН 7720508094, адрес местонахождения: 129223, г. Москва, Проспект Мира, 119/стр. 537/2)

к ИФНС РФ N 17 по г.Москве (129626, г. Москва, ул. 3-я Мытищинская, д. 16а)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Григорьева Т.А. по дов. от 15.01.2018, Храмкин Д.В. по дов. от 15.01.2018, Мануилова Л.А. по дов. от 06.02.2018;
от ответчика:	Лузан И.В. по дов. 20.06.2018, Колчина С.В. по дов. от 04.07.2018;

УСТАНОВИЛ:

АО "Ранбакси" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по г.Москве (заинтересованное лицо, ИФНС России N 17 по г.Москве, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.06.2017 N 19-25/3-98 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Инспекции от 28.08.2017 N 19-25/3-98/И, и с учетом решения УФНС России по г.Москве от 19.09.2017 N 21-19/147559@).

Решением от 12.04.2018 Арбитражный суд города Москвы заявленные требования АО "Ранбакси" удовлетворил, а также взыскал с заинтересованного лица в пользу заявителя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС РФ N 17 по г.Москве обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель с доводами апелляционной жалобы не согласился, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям изложенным в отзыве, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей сторон, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО "Ранбакси" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по итогам которой составлен акт налоговой проверки N 19-25/2-1003 от 04.05.2017.

По результатам рассмотрения возражений Заявителя на акт налоговой проверки N 19-25/2-1003 от 04.05.2017 и материалов налоговой проверки Налоговый орган вынес решение N 19-25/3-98 от 26.06.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Решение).

В соответствии с указанным Решением Заявителю было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 15 794 931 руб. и соответствующие указанной недоимке пени в сумме 392 634 руб. На Заявителя также наложен штраф за неполную уплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 698 379 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, Заявитель в порядке статьи 139.1 НК РФ обратился в Управление ФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой.

В период рассмотрения Управлением апелляционной жалобы Налоговым органом 28.08.2017 на основании решения N 19-25/3-98/И внесены изменения в оспариваемое Решение.

Как следует из решения N 19-25/3-98/И от 28.08.2017, налоговой инспекцией фактически были приняты доводы Общества в части неправомерности исключения из состава расходов дополнительных премий, выплаченных ЗАО "Фирма ЦВ "Протек" и ЗАО "Роста" за досрочную оплату товаров (пункты 2.3.1.1 и 2.3.1.2 решения).

В связи с внесенными в оспариваемое решение изменениями Налоговым органом были пересчитаны суммы доначислений по налогу на прибыль, штрафа и пени, в связи с чем, резолютивная часть Решения N 19-25/3-98 от 26.06.2017 г. была изложена в новой редакции, а именно: Заявителю было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 14 887 917 руб., соответствующие указанной недоимке пени в сумме 333 030 руб. и штраф за неполную уплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 535 117 руб.

Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/147559@ от 19.09.2017 г. решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с вступившим с силу Решением Инспекции от 26.06.2017 N 19-25/3-98, АО "Ранбакси" обратилось в суд с заявлением.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод о наличии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

По пункту 2.3.1.3 Решения Инспекции (о включении в состав расходов по налогу на прибыль за 2013 год затрат на маркетинговые (информационные) услуги) судом установлено следующее.

В указанном пункте Решения налоговый орган указывает, что Общество неправомерно включило в состав расходов за 2013 год затраты на маркетинговые (информационные) услуги, оказанные ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус", что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль в 2013 году на сумму 290 253 руб. Данные выводы сделаны на том основании, что маркетинговые (информационные) услуги были оказаны Обществу в 2012 году и акты об оказании соответствующих услуг датированы 2012 годом, в связи с чем, налоговым органом со ссылкой на статью 272 НК РФ указано, что спорные расходы относятся к 2012 году и в 2013 году учитываться Обществом для целей налогообложения прибыли не могли. В результате Заявителю доначислен налог на прибыль организаций в размере 58 051 руб., а также соответствующие пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд считает решение Инспекции в указанной части подлежащим признанию незаконным по следующим основаниям.

Судом установлено, что Налоговым органом не оспаривается факт оказания спорных услуг; не предъявлено претензий к оформлению первичных документов, экономическая обоснованность спорных расходов под сомнение не ставится. Налоговым органом оспаривается лишь период признания спорных расходов. По мнению налогового органа, спорные расходы должны быть учтены в 2012 году, а не в 2013 году.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ "налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога".

Таким образом, неотражение спорных расходов в 2012 году привело лишь к излишней уплате налога на прибыль за 2012 год и не причинило ущерба бюджету, а напротив позволило бюджету получить дополнительные денежные средства в виде суммы переплаченного налога на прибыль.

Факт излишней уплаты Обществом налога на прибыль вследствие неучета спорных расходов в 2012 году подтверждается налоговой декларацией Общества по налогу на прибыль за 2012 год, в которой размер налоговой базы для исчисления налога на прибыль составил 150 791 064 руб., что значительно превышает размер спорных расходов в сумме 290 253 руб.

Поскольку такое искажение налоговой базы, как неучет спорных расходов в 2012 году, привело к излишней уплате налога на прибыль за 2012 год, то это искажение может быть исправлено в периоде его выявления, то есть в данном случае в 2013 году, когда эти расходы были отражены Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сама по себе процедурная форма исправления искажений в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства и гарантирует справедливое налогообложение результатов экономической деятельности.

Таким образом, норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает корректирующий механизм исправления ранее допущенных ошибок (искажений), предоставляя налогоплательщику механизм возврата сумм налога, излишне уплаченных в предшествующие периоды, посредством внесения изменений в налоговую базу текущего периода. Реализация положений данной нормы позволяет налогоплательщику обложить налогом действительные результаты его хозяйственной деятельности и устранить искажения налоговой базы, имевшие место в прошлых налоговых периодах.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно полагает, что в рассматриваемой ситуации Общество было вправе применить норму абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающую возможность исправления ошибки (искажения) налоговой базы прошлого периода (2012 года) в текущем налоговом периоде (в 2013 году).

При этом ссылки налогового органа в решении (стр. 30) на положения Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ, обязывающие участников хозяйственных операций составлять первичные документы непосредственно в момент их совершения, не опровергают указанные выводы, основанные на праве налогоплательщика на применение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Аналогичный подход поддерживается сформированной арбитражной практикой (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 01.11.2016 N А40-167377/2015: от 23.06.2016 N А40-69613/2015; от 15.05.2015 N А40-111235/14; Определение Конституционного суда РФ от 21.05.2015 N 1096-О) и письмами Минфина РФ от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793; от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067.

Инспекция при заявлении своих доводов не учитывает правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, сформулированную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016.

Так, рассматривая спор о возможности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы списанной налогоплательщиком дебиторской задолженности в налоговом периоде (в 2012 году), следующем за периодами, в которых истекли сроки давности ее взыскания и к которым относились соответствующие расходы (в 2009-2011 годах), Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к следующим выводам: "По общему правилу, закрепленному в абзаце 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Наряду с указанным правилом в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 226-ФЗ) также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности состав расходов, могла быть исправлена в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2012 года, что фактически и было сделано налогоплательщиком.

...Инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2010-2012 г.г.), а не отказывать в учете расходов как таковых...".

Исходя из того, что Обществом соблюден установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок при заявлении расходов, относящихся к 2012 году, в налоговой декларации за 2013 год и с учетом того, что налоговой инспекцией также не оспаривается их соответствие требованиям статьи 252 НК РФ, а 2013 год входит в период проведенной налоговым органом проверки, вышеуказанная правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации в полной мере применима к спорной ситуации.

Таким образом, изложенные в отзыве доводы Налогового органа являются необоснованными и несостоятельными как заявленные без учета толкования положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, содержащегося в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, сложившейся судебной практики и официальных разъяснений Минфина РФ по рассматриваемому вопросу.

Иной подход к толкованию положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, предлагаемый к применению Инспекцией в отзыве, в нарушение пункта 3 статьи 3 НК РФ фактически приводит к возложению на Общество не имеющих экономического основания налоговых обязательств, определяемых без учета действительных (реальных) финансовых результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, что приводит к произвольному налогообложению финансовых результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При этом ссылка Инспекции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 N 1096-О является несостоятельной, поскольку проверка конституционности положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ проводилась им в иных фактических обстоятельствах, а именно: в ситуации, когда за налоговый период, в котором была искажена налоговая база, у налогоплательщика не образовалась переплата по налогу. В рассматриваемой же ситуации у Общества в результате того, что спорные расходы фактически не были учтены для целей налогообложения прибыли в 2012 году, образовалась переплата по налогу на прибыль за этот период, что подтверждается содержащейся в материалах дела налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2012 год (т. 2 л.д. 62-77).

При проверке конституционности положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 21.05.2015 N 1096-О были сформулированы следующие правовые подходы к его толкованию: "...Статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац второй пункта 1). В свою очередь, абзац третий пункта 1 статьи 54 указанного Кодекса предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав. Следовательно, само по себе оспариваемое законоположение не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков...".

Как следует из буквального толкования положений пункта 1 статьи 54 НК РФ. соответствующие законоположения предусматривают наличие двух самостоятельных оснований для проведения перерасчета налоговой базы прошлого налогового периода в текущем периоде: невозможность определения периода совершения ошибок (искажений); и ситуация, в которой допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за предыдущий период.

Таким образом, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ направлены на создание дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков в тех случаях, когда допущенные ими ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы привели к излишней уплате налога, т.е. в такой ситуации законодателем фактически гарантируется право налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности (с учетом его реальных финансовых результатов хозяйственной деятельности).

При этом ссылка налоговой инспекции на судебную практику (постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А65-30248/2012. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А29-549/2007, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2005 N А43-31295/2004-11-1163, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А42-11873/04) в подтверждение своего подхода к толкованию абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ является несостоятельной ввиду того, что в указанной судебной практике споры были разрешены на основе нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, которой не предусматривалось право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде в тех случаях, когда выявленные им ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде.

Так, до 1 января 2010 года абз. 3 п. 1 с. 54 НК РФ действовал в следующей редакции: "В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)."

На основании пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ был дополнен предложением следующего содержания: "Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога."

То есть, в дополнение к ранее имевшемуся (до 01.01.2010) у налогоплательщика праву перерасчета налоговой базы текущего периода в тех случаях, когда невозможно было определить период совершения ошибки (искажения), законодатель предоставил с 01.01.2010 налогоплательщику право корректировки налоговой базы текущего периода также и в тех случаях, когда в результате совершенной ошибки (искажения) у налогоплательщика фактически образовалась переплата по налогу за прошлый период (т.е. без возложения на налогоплательщика обязанности пересчитывать налоговую базу и представлять уточненную налоговую декларацию за прошлый налоговый период).

В данном случае воля законодателя была направлена на то, чтобы предоставить налогоплательщикам дополнительные гарантии защиты их экономических интересов и снизить административную нагрузку в ситуации, когда отсутствует какой-либо ущерб интересам бюджетной системы Российской Федерации (т.е. при полном соблюдении баланса частных и публичных интересов).

Таким образом, по смыслу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 года) необходимым и достаточным условием для возникновения у налогоплательщика права корректировки (перерасчета) налоговой базы текущего налогового периода является образование у него переплаты по соответствующему налогу за прошлый налоговый период в результате искажения налоговой базы прошлого периода в том числе в связи с неучетом по тем или иным причинам расходов, относящихся к такому прошлому периоду.

Письма Минфина РФ 12.07.2017 N 03-03-06/1/44099, от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478. от 07.09.2014 N ГД-4-3/8815, от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10, на которые ссылается инспекция в своем отзыве, не опровергают выводы суда, поскольку в них не содержится разъяснений, ограничивающих налогоплательщиков в праве перерасчета налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде в тех случаях, когда в результате допущенных ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы у него образовалась переплата по налогу за предыдущий налоговый период.

Кроме того, судом установлено, что, учитывая спорные расходы в 2013 году, Общество руководствовалось пунктом 2.4.1 учетной политики для целей налогового учета, в соответствии с которым расходы для целей налогообложения признаются по дате получения первичных документов: накладных, актов и т.д., независимо от времени фактической выплаты денежных средств или любой другой формы оплаты.

Такой порядок признания расходов, установленный в учетной политике Общества для целей налогового учета, полностью соответствует положениям налогового законодательства РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся. Вместе с тем, п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при исчислении налога на прибыль для организаций, применяющих метод начисления, датой расходов на оплату сторонним организациям выполненных (оказанных) ими работ (услуг) признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для производства расчетов.

Из изложенного следует, что налоговая база исчисляется по итогам налогового периода только на основании имеющихся в распоряжении налогоплательщика первичных документов. НК РФ не позволяет налогоплательщику учитывать расходы в отсутствие подтверждающих их документов. В тех случаях, когда подтверждающие расходы первичные документы получены в следующем периоде, налогоплательщик включает затраты в расходы только в периоде, в котором получены соответствующие документы.

Факт получения Обществом Актов выполненных работ от ЗАО "ПрофитМед" в январе 2013 года подтверждается накладной от транспортной компании Pony Express. В накладной транспортной компании указывается дата отправки (21.01.2013) письма от ЗАО "ПрофитМед" и дата получения (22.01.2013) его Обществом.

С учетом того, что Акты выполненных работ от ЗАО "ПрофитМед" фактически были получены только в январе 2013 года, Общество не могло признать соответствующие расходы в 2012 году в силу отсутствия на тот момент документального подтверждения этих расходов.

Аналогичный подход к возможности учета в текущем отчетном (налоговом) периоде расходов, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, выявленных в результате получения первичных документов в текущем периоде подтверждается судебной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 по делу N А40-6045/14, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.10.2015 по делу N А12-1969/2015) и Письмами Минфина РФ от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177; от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798; от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034; от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152.

В отношении расходов, учтенных Обществом для целей налогообложения прибыли в 2013 году на основании Акта об оказанных услугах от 31.12.2012, полученного от ООО "Альянс Хелскеа Рус", судом установлено следующее.

Общая стоимость информационных услуг, оказанных по данному Акту за период с 01.04.2012 по 31.12.2012 (т.е. за 2-4 кварталы 2012 года) составила 446 250 руб. с учетом НДС (378 178 руб. без НДС). При этом общая стоимость услуг, оказанных за соответствующий период, разделяется в Акте поквартально с указанием стоимости услуг за каждый квартал в сумме 148 750 руб. с учетом НДС (126 059 руб. без НДС).

Как следует из решения (стр. 15), налоговым органом оспаривается только часть расходов, признанных Обществом для целей налогообложения прибыли в 2013 году на основании вышеуказанного Акта, а именно: стоимость услуг, оказанных Обществу за период с 01.04.2012 по 30.06.2012 (т.е. за 2 квартал 2012 года) и за период с 01.07.2012 по 30.09.2012 (т.е. за 3 квартал 2012 года). Расходы в виде стоимости информационных услуг, оказанных Обществу в период с 01.10.2012 по 31.12.2012 (т.е. за 4 квартал 2012 года) и учтенных Обществом для целей налогообложения прибыли в 2013 году, налоговым органом не оспариваются.

Не оспаривая расходы в виде стоимости информационных услуг, оказанных Обществу в 4 квартале 2012 года, налоговый орган фактически признал за Обществом право учесть сумму таких расходов для целей налогообложения прибыли в 2013 году. Исходя из того, что расходы в виде стоимости информационных услуг, оказанных Обществу за 2-3 кварталы 2012 года, равно как и в виде стоимости таких услуг за 4 квартал 2012 года, относятся к одному и тому же налоговому периоду по налогу на прибыль (т.е. к 2012 году). В связи с чем, позиция налогового органа в целом является непоследовательной и противоречивой.

В отзыве (стр. 6) Инспекция указывает на то, что при оспаривании только части расходов, понесенных по Акту об оказанных услугах от 31.12.2012 (стоимости услуг за 2-3 кварталы 2012 года), и признании права Общества на учет другой части расходов (стоимости услуг за 4 квартал 2012 года) по тому же самому Акту в 2013 году, она руководствовалась условиями Договора N 10/98/03/12 от 01.04.2012, истолкованными ей в пользу Общества как приводящие к неустранимым сомнениям и неясностям в актах законодательства РФ о налогах и сборах.

Так, инспекция ссылается на подпункт "д" пункта 2.1 Договора N 10/98/03/12 от 01.04.2012, в соответствии с которым Исполнитель (ООО "Альянс Хелскеа Рус") предоставляет Заказчику (АО "Ранбакси") до 10 числа месяца следующего за отчетным кварталом на подпись акт приема-передачи оказанных услуг и счет-фактуру, как на основание для признания части расходов по Акту в виде стоимости услуг за 4 квартал 2012 года в 2013 году.

Однако налоговый орган не учитывает того обстоятельства, что сторонами вышеуказанного договора фактически не оформлялись отдельные акты об оказанных услугах за каждый квартал (в том числе за 4 квартал 2012 года), в котором Обществу были оказаны услуги, а был оформлен только один Акт за весь период оказания услуг, т.е. за 2-4 кварталы 2012 года.

Таким образом, доводы инспекции в этой части не опровергают непоследовательность и противоречивость ее позиции, которая основывается на оспаривании только части понесенных по Акту об оказанных услугах от 31.12.2012 расходов при фактическом признании за Обществом права на учет другой части расходов по тому же самому Акту в 2013 году.

Суд в данном случае также учитывает, что соответствующие отчеты (по проводкам 44.01.1, 60), хотя и представляют собой результаты оказанных маркетинговых (информационных) услуг, не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов, на основании которых налогоплательщиком ведется бухгалтерский и налоговый учет, ввиду того, что данные отчеты не содержат всех обязательных реквизитов первичного учетного документа (в том числе одного из основных таких реквизитов - стоимостных измерителей хозяйственных операций, ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первичными учетными документами, на основании которых Обществом в 2013 году учтены в составе расходов по налогу на прибыль затраты на маркетинговые (информационные) услуги, в рассматриваемой ситуации являются Акты об оказанных услугах, полученные от ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус".

"Входящие" даты в отчетах по проводкам 44.01.1, 60 - налоговый учет за 2013 год, на которые ссылается Инспекция, в действительности являются датами составления соответствующих Актов об оказанных услугах, а не датами их получения Обществом от ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус".

Таким образом, полученная Обществом в 2013 году накладная транспортной компании Pony Express (т. 2 л.д. 93), почтовый конверт от ООО "Альянс Хелскеа Рус" (т. 6 л.д. 29) в совокупности и взаимосвязи с отчетами по проводкам 44.01.1, 60 -налоговый учет за 2013 год (т. 5 л.д. 29-33), являются достаточными и убедительными письменные доказательства, подтверждающие факт получения оригиналов Актов об оказанных маркетинговых (информационных) услугах от ООО "Альянс Хелскеа Рус" и ЗАО "ПрофитМед" именно в 2013 году.

В своих пояснениях инспекция указывает на то, что ею на основании пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" были направлены в налоговые органы по месту постановки на учет ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" поручений об истребовании у них документов (информации) относительно направления спорных Актов в адрес Общества. По мнению инспекции, соответствующая информация может существенным образом повлиять на обоснованность (необоснованность) ее позиции о неправомерности учета Обществом спорных расходов в 2013 году как относящихся к 2012 году.

Вместе с тем, суд считает, что у инспекции имелась возможность провести соответствующие мероприятия налогового контроля и направить поручения об истребовании документов (информации) от контрагентов Общества на досудебной стадии (в том числе и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля), поскольку довод о том, что спорные Акты были получены от ЗАО "ПрофитМед" только в 2013 году, впервые был заявлен Обществом в его возражениях на Акт налоговой проверки N 19-25/2-1003 от 04.05.2017 (т. 1 л.д. 142).

Однако на стадии досудебного разрешения настоящего налогового спора, несмотря на наличие соответствующей возможности, инспекция не предпринимала никаких попыток собрать доказательства, подтверждающие (опровергающие) факт направления контрагентами спорных Актов в адрес Общества в 2013 году.

Статья 81 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган в решении (стр. 31), в свою очередь, предоставляет право (но не устанавливает обязанность) подачи уточненной декларации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Правом подать уточненную декларацию, предоставленным ст. 81 НК РФ, Общество пользоваться не стало, а воспользовалось предоставленным ему абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правом учесть расходы в текущем периоде.

Кроме того, налоговый орган, указывая в своем решении на право Общества подать уточненную налоговую декларацию за 2012 год, фактически лишает его права на возврат (зачет) образующейся в результате подачи такой декларации переплаты по налогу на прибыль, поскольку трехлетний срок на возврат (зачет) такой переплаты, исчисляемый по правилам статьи 78 НК РФ, истек в 2016 году.

В Отзыве (стр. 4) Инспекция отмечает, что на Акте об оказанных услугах, датированном 31.12.2012 и полученном Обществом от ООО "Альянс Хелскеа Рус" (т. 5 л.д. 28), четко прослеживается отметка с датой входящего документа от 2012 года. В этой связи Инспекция указала на необходимость предоставления оригинала указанного Акта на обозрение суду.

Обществом на обозрение суду были представлены оригиналы соответствующего Акта и счета-фактуры к нему, а также приобщены в материалы дела копии соответствующих документов вместе с копией почтового конверта, в котором они были получены от ООО "Альянс Хелскеа Рус".

На обратной стороне конверта проставлен штамп почтового отделения ФГУП "Почта России" с датой 28.02.2013, которой подтверждается факт получения Обществом Акта об оказанных услугах от 31.12.2012 именно в 2013 году. При этом проставленная на Акте отметка, на которую ссылается инспекция, как на отметку с входящей датой документа, в действительности содержит информацию о реквизитах доверенности (в том числе информацию о дате доверенности - 18.09.2012), на основании которой был подписан соответствующий Акт и счет-фактура уполномоченным лицом ООО "Альянс Хелскеа Рус" - его финансовым директором В. Лери.

Таким образом, Инспекция ошибочно принимает дату доверенности (18.09.2012), на основании которой был подписан Акт об оказанных услугах от 31.12.2012 уполномоченным представителем ООО "Альянс Хелскеа Рус", за входящую дату соответствующего Акта.

В отзыве Инспекция указывает также на то, что в отчетах по проводкам 44.01.1, 60 - налоговый учет за 2013 год (т. 5 л.д. 29-33), представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки, отражена информация о "входящей дате" предоставления информационных отчетов по продажам лекарственных препаратов по договорам с ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус", подтверждающая необходимость отнесения расходов именно в 2012 году.

Вместе с тем, "входящие" даты в отчетах по проводкам 44.01.1, 60 - налоговый учет за 2013 год, на которые ссылается налоговая инспекция, в действительности являются датами составления соответствующих Актов об оказанных услугах, а не датами их получения Обществом от ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус". На ошибочность такого утверждения налогового органа указывают представленные Обществом в материалы дела почтовые конверты, подтверждающие факт получения им спорных Актов об оказанных услугах от ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" именно в 2013 году. Более того, с практической точки зрения Общество не имело объективной возможности получить оригиналы Актов об оказанных услугах от своих контрагентов (ООО "Альянс Хелскеа Рус" и ЗАО "ПрофитМед") в день их составления с учетом разумного периода времени, необходимого для их доставки оператором почтовой связи по адресу местонахождения Общества.

Проводки 44.01.1-60.01 (т. 5, л.д. 30) были сделаны в бухгалтерском учете Общества 28.02.2013, что также косвенно подтверждает факт получения оригинала Акта об оказанных услугах от 31.12.2012 от ООО "Альянс Хелскеа Рус" в соответствующую дату - 28.02.2013.

Таким образом, в материалах дела имеются достаточные письменные доказательства (почтовые конверты, отчеты по проводкам 44.01.1-60.01), подтверждающие факт получения спорных Актов об оказанных услугах от ЗАО "ПрофитМед" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" именно в 2013 году (т.е. в периоде, в котором спорные расходы были учтены Обществом для целей налогообложения прибыли). При этом материалы дела не содержат доказательств получения спорных документов Обществом в 2012 году.

Учитывая вышеизложенное, суд считает, что доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 58 051 руб. за 2013 год не основано на положениях налогового законодательства РФ и произведено налоговым органом без учета действительных результатов финансово-хозяйственной деятельности Общества. Соответственно, начисление Обществу пени и привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций также является необоснованным и незаконным.

По пункту 2.3.2 Решения Инспекции (о включении в состав расходов по налогу на прибыль резерва по выплате годовых премий сотрудникам Общества) судом установлено следующее.

По результатам проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Обществом согласно Приказам об учетной политике организации на 2013 год N 01-УП-2012 от 31.12.2012, на 2014 год N 01-УП-2014 от 31.12.2013 и на 2015 год N 01-УП-2015 от 31.12.2014 в налоговом учете создавался резерв на выплату годовых премий сотрудникам.

На основе данных предоставленного Обществом анализа счета 96 "Резерв по выплате годовых премий сотрудникам" за 2013, 2014 и 2015 годы инспекцией было установлено, что в следующее.

В 2013 году Обществом был создан резерв по выплате годовых премий сотрудникам на сумму 15 758 312 руб. Данный резерв Обществом в 2013 году не был использован и в полном объеме был перенесен на следующий 2014 год.

В 2014 году Обществом был создан резерв по выплате годовых премий сотрудникам на сумму 33 340 255 руб. Созданный резерв использован Обществом на сумму 5 664 704 руб. и на сумму 15 758 312 руб. использован резерв, перенесенный из 2013 года. На следующий 2015 год Обществом был перенесен недоиспользованный в 2014 году резерв в сумме 27 675 551 руб.

В 2015 году Обществом был создан резерв по выплате годовых премий сотрудникам на сумму 43 913 597 руб. Данный резерв использован на сумму 13 198 126 руб. и на сумму 27 675 551 руб. использован резерв, перенесенный из 2014 года. На следующий 2016 год Обществом перенесен недоиспользованный в 2015 году резерв в сумме 30 715 471 руб.

В решении указывается, что Обществом в учетной политике для целей налогового учета либо в иных локальных актах не был определен способ резервирования, порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий уточнения на последнюю дату текущего налогового периода остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.

На этом основании налоговым органом, со ссылкой на п. 4 ст. 324.1 НК РФ как обязывающий налогоплательщика уточнять сумму ранее созданного резерва на выплату годовых премий, сделан вывод о нарушении Обществом установленного порядка признания в целях налогообложения суммы соответствующего резерва.

Таким образом, в решении был сделан вывод, что Обществом в проверяемом периоде завышался резерв на выплату годовых премий сотрудникам в следующих размерах: в 2013 году - на сумму 15 758 312 руб.; в 2014 году - на сумму 27 675 551 руб.; в 2015 году - на сумму 30 715 471 руб.

Вышеуказанные суммы резерва, по мнению налогового органа, Общество должно было включить в состав налоговой базы за 2013, 2014 и 2015 год соответственно. Налоговым органом было установлено, что завышение резерва на оплату годовых премий сотрудникам Общества повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде и привело к неуплате налога на прибыль в общей сумме 14 829 867 руб., в том числе: за 2013 год в размере 3 153 663 руб.; за 2014 год в размере 5 535 110 руб.; за 2015 год в размере 6 143 094 руб.

Также Обществу были доначислены соответствующие суммы пени и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

По результатам рассмотрения возражений на акт проверки налоговым органом в решении было указано, что сумма годовых премий, фактически начисленных и выплаченных сотрудникам Общества, превышает использование резерва. По мнению налогового органа, факт выплаты части премии по итогам работы за год, а также уплаты страховых взносов не за счет средств созданного резерва подтверждает неполное использование Обществом резерва и сознательное (умышленное) занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, Общество, по мнению налогового органа, осуществляло самостоятельную корректировку сумм налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, путем создания резерва на выплату годовых премий, который не использовала в полном объеме.

Исходя из вышеизложенного, налоговым органом в решении был сделан вывод о том, что Общество за счет создания излишнего резерва на оплату годовых премий своим сотрудникам и переноса неиспользованного остатка такого резерва на следующие налоговый период получало необоснованную налоговую выгоду, сознательно нанося ущерб бюджету РФ.

Таким образом, оспариваемым решением налоговым органом на Общество фактически возлагается обязанность восстановить в налоговом учете (т.е. включить в состав доходов по налогу на прибыль) конечное сальдо по бухгалтерскому счету 96 "Резервы предстоящих расходов" по состоянию на конец 2013, 2014 и 2015 годов.

Суд первой инстанции обоснованно считает Решение Инспекции в указанной части подлежащим признанию незаконным по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 и п. 24 ст. 255 НК РФ, отнесены, в частности, расходы на оплату труда в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

В п. 2.2 учетной политики Общества для целей налогового учета на 2012, 2013 и 2014 годы установлено, что в целях признания доходов (осуществления расходов) при расчете налога на прибыль используется метод начисления.

Как указывается в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, использующими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата их начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.

В п.п. 1-5 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, в п. 1 ст. 324.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва на оплату отпусков. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В п. 4 ст. 324.1 НК РФ определяется порядок уточнения суммы остатка резерва на выплату отпусков, переносимого на следующий налоговый период.

В п. 5 ст. 324.1 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумму остатка недоиспользованного в этом периоде резерва на оплату отпусков в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать такой резерв.

В п. 6 ст. 324.1 НК РФ предусматривается, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в порядке, аналогичном тому, что установлен в п. 1-5 ст. 324.1 НК РФ для резервов на оплату отпусков.

При этом, как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.06.2011 N А56-50454/2010, "...аналогичный порядок формирования указанных резервов состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода путем учета процентной доли предполагаемого общего размера... ".

Таким образом, под аналогичным порядком имеется в виду предоставленная налогоплательщику, использующему метод начисления, возможность отнести сумму сформированного на выплату годовых премий резерва в состав расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, к которому фактически относится соответствующий расход (премия, выплачиваемая по результатам работы за соответствующий налоговый период - календарный год).

НК РФ не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год". При этом в сложившейся на сегодняшний день судебной практике под "остатком недоиспользованного (неиспользованного) резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год" следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату соответствующего вознаграждения и суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.11.2012 по делу N А55-8288/2012 остаток недоиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год с учетом его специфики определен следующим образом: "...Судами указано, что пункт 3 статьи 324 НК РФ и официальные разъяснения дают только понятие недоиспользованного резерва на оплату отпусков. Это же определение понятию "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков" дано и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 26.04.2005 N 14295/04, на которое ссылается налоговый орган в решении по апелляционной жалобе от 16.02.2012 N 03-15/03905. Вместе с тем, официальные разъяснения понятия недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год даются в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации в письме от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19.

Из указанного письма следует, что недоиспользуемый резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не происходит начисление отпускных и как следствие использование резерва.

Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями...".

В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 по делу N А35-220/2016, рассмотревшего спор о необходимости включения конечного сальдо по бухгалтерскому счету 96 в части резерва на выплату годовых премий, фактически использованного уже в следующем периоде (году), в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль, указывается на следующее:

"...Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 N14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Учитывая положения указанных норм права и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, под "остатком недоиспользованного резерва (неиспользованного) на выплату вознаграждения" следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.

Аналогичное понятие остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения дается и Министерством финансов Российской Федерации (письма от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227, от 20.03.2009N 03-03-06/4/19).

Факты начисления и выплаты работникам вознаграждения по итогам за 2013 год в пределах суммы резерва, начисленного для этой цели в 2013 году, в феврале 2014 года Инспекция не оспаривала. Таким образом, считать спорную сумму "неиспользованным резервом" в понимании ст. 324.1 НК РФ у Инспекции и суда области оснований не имелось...

При этом восстановление неиспользованного на конец года резерва на вознаграждение, в понимании такового налоговым органом (остаток на счете 96 на 31 декабря), при том, что сама выплата согласно коллективному договору Предприятия производится в следующем году, лишает Предприятие возможности применить положения о формировании и использовании резерва на вознаграждение в налоговом учете..."

При этом постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 06.06.2017 по делу N А35-220/2016 вышеуказанные выводы Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 признаны обоснованными и законными, а его постановление оставлено без изменения.

Аналогичным образом остаток неиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (годовых премий) определяется и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 по делу N АЗЗ-18295/2012:

"...Учитывая положения указанных норм права и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, под "остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения" следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период..."

Из содержания вышеуказанных норм ст. 324.1 НК РФ следует, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за отчетный год, указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщиком было принято решение не формировать соответствующий резерв в следующем налоговом периоде.

На основании ст. 324.1 НК РФ Обществом в проверяемом периоде (в 2013, 2014, 2015 годах), а также 2016 году ежегодно принималось решение о создании резерва на выплату годовой премии, что нашло свое отражение в п. 2.8.3 учетной политики Общества для целей налогового учета на 2013, 2014, 2015 и 2016 годы и что налоговым органом не оспаривается.

Согласно пункту 10.1.1 Положений АО "Ранбакси" о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах (т. 3 л.д. 61-90), действующих в проверяемый период, Бонусная система отражает экономический успех компании в целом и каждого работника в отдельности.

В пункте 10.1.2 Положений АО "Ранбакси" о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах установлено, что Годовой Бонус по результатам работы (т.е. премия по итогам работы за год) зависит от принятой в компании системы оценки уровня выполнения и перевыполнения индивидуальных планов работы Работников, выполнения общих планов территорий, отделов, всей компанией относительно уровня и объема поставленных перед каждым Работником и группами Работников, объединенных по территориально-функциональному принципу, и перед всей компанией.

При этом в соответствии с пунктом 10.1.7 Положений АО "Ранбакси" о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах Годовой Бонус обычно выплачивается в течение первого квартала года, следующего за расчетным годом.

Фактически резерв на выплату годовой премии рассчитывался Обществом для каждого сотрудника в отдельности исходя из суммы его годового оклада (с учетом районного коэффициента и северной надбавки) и соответствующего процента отчислений в указанный резерв (10% - в 2013 году, 9% - в 2014 году и 9,5% - в 2015 году). Процент отчислений в резерв определялся исходя из соотношения предполагаемой суммы расходов на выплату годовой премии к предполагаемой сумме расходов на оплату труда всех сотрудников Общества.

В соответствии с п. 10.1.5 Положения о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах Общества годовая премия не начисляется и не выплачивается в том случае, если трудовые отношения с работником прерываются до окончания календарного/финансового года по любому основанию. В этой связи по состоянию на конец каждого календарного года (т.е. по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014 и 31.12.2015) Обществом фактически проводилась инвентаризация соответствующего резерва, что подтверждается расчетами резерва по выплате годовых премий сотрудникам от 31.12.2013, 31.12.2014 и 31.12.2015, представленными в налоговый орган. На основе проведенной инвентаризации размер сформированного Обществом резерва на выплату годовых премий фактически уточнялся для каждого сотрудника Общества, состоявшего на конец соответствующего календарного года в трудовых отношениях с Обществом.

Таким образом, фактически использовавшийся Обществом порядок расчета суммы резерва на выплату годовой премии и уточнения размера его остатка на конец соответствующего налогового периода (календарного года) является экономически обоснованным и соответствует требованиям налогового законодательства РФ.

Ссылаясь на то, что Обществом в учетной политике недостаточно подробно прописан этот порядок, налоговый орган, тем не менее, не указывает, какие конкретно нормы закона были нарушены Обществом и что конкретно было сделано Обществом неверно при фактически примененном порядке расчета суммы резерва.

Более того, приведенный выше порядок расчета суммы резерва, фактически использовавшийся Обществом при его формировании и уточнении на конец 2013, 2014 и 2015 годов, налоговым органом не оспаривается с точки зрения его экономической обоснованности и соответствия налоговому законодательству РФ.

В любом случае, само по себе отсутствие в учетной политике формализованных правил расчета резерва не является основанием для доначисления налогов, с учетом того, что фактически применяемый Обществом порядок расчета резерва соответствует закону. Тем более, налоговому органу и в ходе проверки, и при рассмотрении возражений предоставлялись объяснения и документы (расчеты, регистры, др.), подробно описывающие применяемый Обществом порядок расчета резерва.

Фактически примененный Обществом порядок расчета суммы резерва был раскрыт налоговому органу при проведении проверки.

При таких обстоятельствах отсутствие формализованных в учетной политике Общества правил расчета резерва на выплату годовых премий и уточнения размера его остатка, переносимого на следующий налоговый период, само по себе не означает нарушения установленного порядка признания суммы начисленного Обществом резерва в целях налогообложения прибыли.

Как указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.07.2004 N А62-3703/03. "...неотражение налогоплательщиком в учетной политике принятого им способа резервирования, сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой отказа в признании права налогоплательщика учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль...".

Ссылаясь на нарушение Обществом порядка признания резерва на выплату годовой премии в целях налогообложения, налоговый орган в своем решении не указывает конкретных норм закона, которые были, по его мнению, нарушены Обществом из-за отсутствия формализованных в его учетной политике правил расчета соответствующего резерва и уточнения размера его остатка, переносимого на следующий налоговый период.

За счет средств созданного Обществом в текущем налоговом периоде резерва на выплату годовых премий сотрудникам Общества фактически выплачивалась годовая премия в следующем налоговом периоде.

При этом сумма создаваемого Обществом в текущем периоде резерва на выплату годовых премий не превышала сумму фактически выплаченных Обществом в следующем периоде годовых премий, что подтверждается и самим налоговым органом в решении.

Так, в 2013 году был создан резерв на сумму 12 873 814,66 руб. (без учета страховых взносов), а сумма фактически начисленных и выплаченных сотрудникам Общества в 2014 году годовых премий за этот же период составила 18 598 915 руб. (без учета страховых взносов), что подтверждается приказами (распоряжениями) генерального директора Общества о поощрении работников N 67-14 от 27.05.2014, N 77-14 от 04.06.2014, N 95-14 от 11.07.2014 и N 220-14 от 07.08.2014.

В 2014 году был создан резерв на сумму 27 128 460,39 руб. (без учета страховых взносов), а сумма фактически начисленных и выплаченных сотрудникам Общества в

2015 году годовых премий за этот же период составила 33 116 391 руб. (без учета страховых взносов), что подтверждается приказами (распоряжениями) генерального директора Общества о поощрении работников N 61-15 06.03.2015 и N 63-15 от 11.03.2015.

В 2015 году был создан резерв на сумму 36 476 116,67 руб. (без учета страховых взносов), а сумма фактически начисленных и выплаченных сотрудникам Общества в 2016 году годовых премий за этот же период составила 41 215 380 руб. (без учета страховых взносов), что подтверждается приказом (распоряжением) генерального директора Общества о поощрении работников N 253/2-16 от 01.08.2016.

Таким образом, сумма созданного Обществом в 2013, 2014 и 2015 годах резерва на выплату годовой премии была полностью им использована в 2014, 2015 и 2016 годах соответственно, что подтверждается материалами выездной налоговой проверки (расчетами резерва по выплате годовых премий сотрудникам Общества от 31.12.2013, 31.12.2014 и 31.12.2015, а также приказами генерального директора о поощрении работников Общества по итогам 2013, 2014 и 2015 года).

Сумма фактически выплаченных Обществом своим сотрудникам годовых премий в 2014, 2015 и 2016 году всякий раз превышала сумму ранее созданного (начисленного) на эти цели резерва в 2013, 2014 и 2015 годах соответственно.

С учетом такого превышения начисление и выплата годовых премий производилась Обществом частично за счет резерва, сформированного (начисленного) в предыдущем (расчетном) периоде (календарном году), а частично (в части соответствующей суммы превышения) - за счет средств резерва, созданного (начисленного) в текущем периоде (календарном году).

Начисление и выплата годовых премий (с учетом страховых взносов) по итогам работы за 2013 год за счет средств резервов, начисленных в 2013 и 2014 годах

Сумма расходов 2013 года в виде начисленного Резерва на выплату годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2013 год

Общая сумма начисленной и выплаченной годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2013 год в 2014 году

Сумма начисленной и выплаченной годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2013 год за счет Резерва (96 счет), начисленного в 2013 году

Сумма начисленных и уплаченных годовых премий (с учетом страховых взносов) за счет Резерва (96 счет), начисленного в 2014 году

15 758 312,05 21 423 015,78 15 758 312,05 5 664 703,73

Начисление и выплата годовых премий (с учетом страховых взносов) по итогам работы за 2014 год за счет средств резервов, начисленных в 2014 и 2015 годах

Сумма расходов 2014 года в виде начисленного Резерва на выплату годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2014 год

Общая сумма начисленной и выплаченной годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2014 год в 2015 году

Сумма начисленной и выплаченной годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2014 год за счет Резерва (96 счет), начисленного в 2014 году

Сумма начисленных и уплаченных годовых премий (с учетом страховых взносов) за 2014 год за счет Резерва (96 счет), начисленного в 2015 году

33 340 254,74 40 873 677,23 33 340 254,74 7 533 422,49

Начисление и выплата годовых премий (с учетом страховых взносов) по итогам работы за 2015 год за счет средств резервов, начисленных в 2015 и 2016 годах

Сумма расходов 2015 года в виде начисленного Резерва на выплату годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2015 год

Общая сумма начисленной и выплаченной годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2015 год в 2016 году

Сумма начисленной и выплаченной годовой премии (с учетом страховых взносов) за 2015 год за счет Резерва (96 счет), начисленного в 2015 году

Сумма начисленных и уплаченных годовых премий (с учетом страховых взносов) за 2015 год за счет Резерва (96 счет), начисленного в 2016 году

43 913 596,86 49 403 057,06 43 913 596,86 5 489 460,20

Таким образом, сумма соответствующего превышения (т.е. положительная разница между суммой фактически выплаченных в текущем году годовых премий с учетом страховых взносов и суммой начисленного в предыдущем году на эти цели резерва) покрывалась за счет средств резерва, сформированного (начисленного) в текущем периоде (году).

Вышеуказанный порядок использования средств создаваемых (начисляемых) Обществом в налоговом учете резервов для выплаты годовых премий подтверждается отчетами по проводкам 96-70 за 2014, 2015 и 2016 годы, которые содержат информацию о суммах использованных средств резервов для начисления и последующей выплаты годовых премий по каждому сотруднику Общества.

При этом отчеты по проводкам 96-70 предоставлялись Обществом инспекции в рамках налоговой проверки, что подтверждается ссылками на них самой налоговой инспекцией (стр. 16-17 решения, т. 2 л.д. 11-12). В этой связи сделанное в отзыве (стр. 9) утверждение инспекции о том, что Обществом не представлены подтверждающие документы налогового учета, на основании которых выплачивались годовые премии сотрудникам из ранее созданных для этих целей резервов, не соответствует действительности.

Обществом также в материалы дела представлены отчеты по проводкам 96-69 за 2014, 2015 и 2016 годы, которыми подтверждается факт использования средств ранее созданных (начисленных) резервов для начисления и уплаты страховых взносов на суммы начисленных сотрудникам годовых премий.

Суд учитывает, что Обществом не оспаривается факт наличия в его бухгалтерском учете по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" конечного сальдо по состоянию на конец 2013, 2014 и 2015 годов в размере 15 758 312,05 руб., 27 675 551,01 руб. и 30 715 470,64 руб. соответственно. Тот факт, что на конец 2013, 2014 и 2015 годов по бухгалтерскому счету 96 "Резервы предстоящих расходов" у Общества имелось конечное сальдо в указанных размерах, объясняется лишь тем, что начисление и фактическая выплата годовых премий производилась Обществом не в том периоде (календарном году), в котором резерв был сформирован (начислен), а в следующем за ним налоговом периоде (календарном году). Именно по этой причине на конец 2013, 2014 и 2015 годов в бухгалтерском учете Общества сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" не обнулилось.

Вместе с тем при разрешении вопроса о том, имеется ли у налогоплательщика остаток неиспользованного резерва на выплату годовых премий в налоговом учете, необходимо учитывать специфику резерва на выплату годовых премий и руководствоваться правилами налогового учета, установленными статьей 324.1 НК РФ, с учетом подходов, используемых при их толковании в сложившейся правоприменительной практике.

Исходя из выработанного в сложившейся судебной практике определения "остатка неиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год" и, принимая во внимание подход арбитражных судов к толкованию положений статьи 324.1 НК РФ, а также с учетом превышения суммы фактически выплаченных в текущем периоде годовых премий и начисленных на них страховых взносов над суммой созданных на эти цели в предшествующем периоде резервов, по итогам работы за который выплачивается годовая премия, у Общества в налоговом учете по состоянию на конец 2013, 2014 и 2015 годов не имелось остатка неиспользованного резерва.

Исходя из вышеизложенного, соответствующая сумма резерва, созданного Обществом в 2013, 2014 и 2015 годах, не может рассматриваться в качестве "недоиспользованной (неиспользованной) суммы резерва" и на этом основании не подлежит включению в налоговую базу Общества за 2013, 2014 и 2015 год.

Использование предлагаемого инспекцией подхода к толкованию положений статьи 324.1 НК РФ с неизбежностью приводит к необходимости включения создаваемого (начисляемого) налогоплательщиками резерва на выплату годовых премий в его полном объеме в состав внереализационных доходов на конец соответствующего налогового периода (календарного года), по итогам работы за который выплачивается годовая премия (т.е. в том же самом периоде, в котором такой резерв начисляется и относится в состав расходов для целей налогообложения прибыли).

Таким образом, с экономической точки зрения предлагаемый инспекцией подход к толкованию положений статьи 324.1 НК РФ делает бессмысленным формирование (начисление) резерва в текущем календарном году, поскольку на конец такого года налогоплательщик всякий раз будет вынужден в полном объёме включать сумму ранее созданного резерва в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Очевидно, что такой подход не учитывает действительную волю законодателя, которая была направлена на то, чтобы предоставить налогоплательщикам, использующим метод начисления, законную возможность включать сумму создаваемого ими резерва на выплату годовых премий в состав расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором такой резерв создается (начисляется) и к которому фактически такой вид расхода как годовая премия и относится.

Таким образом, предлагаемый налоговой инспекций подход к толкованию положений статьи 324.1 НК РФ фактически лишает налогоплательщиков, использующих метод начисления и выплачивающих годовую премию своим сотрудникам по итогам работы за расчетный (отчетный) год в следующем календарном году, права на учет в составе расходов сумм создаваемых резервов на выплату годовых премий.

Кроме того, суд учитывает, что Обществом в проверяемом периоде ежегодно принималось решение о создании резерва на выплату годовой премии в 2013, 2014 и 2015 годах, что нашло свое отражение в п. 2.8.3 учетной политики Общества для целей налогового учета на 2013, 2014 и 2015 годы. В этой связи, в силу буквального содержания п. 5 ст. 324.1 НК РФ, у Общества не возникла бы обязанность включить соответствующего сумму резерва в состав налоговой базы по налогу на прибыль даже в том случае, если бы сумма созданного резерва превысила сумму фактически выплаченных годовых премий.

Данные выводы подтверждаются сложившейся судебной практикой (например, Постановление АС Центрального округа от 06.06.2017 N А35-220/2016, Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 N А33-18295/2012, Постановление АС Поволжского округа от 27.11.2012 N А55-8288/2012, Постановление АС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N А56-50454/2010).

При этом выводы судов, сделанные в Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 N АЗЗ-18295/2012 и Постановлении АС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N А56-50454/2010, на которые также ссылается налоговый орган в своем решении, полностью опровергают позицию налогового органа.

В своем решении налоговый орган, с одной стороны, подтверждает тот факт, что сумма выплаченных годовых премий превышает сумму использованного резерва, а с другой стороны, делает вывод о несостоятельности довода Общества о том, что за счет средств созданного резерва выплачивалась годовая премия его сотрудникам. В подтверждение этого налоговый орган указывает, что часть премии по итогам работы за год была выплачена не за счет средств ранее созданного Обществом резерва (стр. 33 решения).

Однако в случае превышения суммы годовых премий, выплачиваемых в текущем налоговом периоде, над суммой зарезервированных в предыдущем периоде на эти цели денежных средств у Общества по состоянию на конец налогового периода, в котором был создан соответствующий резерв, невозможно говорить об образовании какого-либо остатка неиспользованного резерва, подлежащего включению в налогооблагаемую базу налогоплательщика.

Подобное утверждение налогового органа противоречит как содержанию ст. 324.1 НК РФ, так сложившейся судебной практике, раскрывающей понятие "недоиспользованной суммы резерва".

Таким образом, в рассматриваемой ситуации созданный Обществом резерв, размер которого не превышал впоследствии выплаченных за счет его средств годовых премий сотрудникам Общества, считается полностью использованным Обществом и, соответственно, такой резерв не должен включаться в состав его налоговой базы по налогу на прибыль.

В решении (стр. 33) налоговый орган указывает на то, что Обществом за счет созданного резерва, который, по его мнению, не был использован в полном объеме, была получена необоснованная налоговая выгода и сознательно нанесен ущерб бюджету РФ.

Вместе с тем налоговым органом не учтено, что Обществом при формировании резерва на выплату годовых премий использовался метод начисления, который предполагает включение расходов в налоговую базу того налогового периода, к которому соответствующий расход относится независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Выплата годовой премии производилась Обществом в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором создавался резерв на ее выплату. При этом годовая премия выплачивалась в текущем налоговом периоде (календарном году) по итогам работы за предыдущий налоговый период (календарный год) и на этом основании фактически относилась к тому налоговому периоду, по итогам работы за который она выплачивалась и налоговую базу которого она и должна была уменьшать.

Таким образом, решение о формировании в налоговом учете Общества резерва на выплату годовой премии принималось Обществом исходя из предоставленной ему законом (ст. 324.1 НК РФ) для этого возможности. При этом формирование соответствующего резерва не могло быть направлено на получение необоснованной налоговой выгоды исходя из того, что Обществом были фактически понесены расходы на выплату своим сотрудникам годовых премий за счет средств ранее созданного для этих целей резерва, а факт выплаты годовых премий документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается, равно как и соответствие таких расходов всем необходимым законодательным критериям для их учета в целях налогообложения прибыли.

Налоговый орган, делая вывод о необоснованности полученной Обществом налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму созданного резерва на выплату годовых премий, в своем решении не указывает, какие именно признаки, перечисленные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", характеризуют такую налоговую выгоду в качестве необоснованной.

Между тем, полученная Обществом налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму созданного резерва на выплату годовых премий не содержит признаков необоснованной налоговой выгоды, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Формирование рассматриваемого резерва в налоговом учете Общества имело своей единственной целью отражение соответствующего расхода на выплату годовой премии в том налоговом периоде, к которому данный расход фактически относится, т.е. соблюдение одного из базовых принципов метода начисления, установленного в п. 1 ст. 272 НК РФ, и, соответственно, определение экономически обоснованного и достоверного размера налоговой базы за соответствующий налоговый период. Таким образом, выплата Обществом годовой премии своим работникам за результаты труда по итогам предыдущего налогового периода (календарного года) в следующем периоде (календарном году), а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не изменяет порядок формирования налогооблагаемой прибыли за тот период (календарный год), по результатам за который была выплачена такая премия.

С учетом применяемого Обществом в проверяемом периоде метода начисления и реализованного им в учетной политике для целей налогового учета на 2013, 2014 и 2015 годы права на формирование резерва на выплату годовых премий своим сотрудникам, а также исходя из того, что сумма годовых премий, выплаченных в текущем налоговом периоде по итогам работы за предыдущий период, не превышала сумму начисленного в таком предыдущем периоде резерва, вывод налоговой инспекции о том, что Обществом не в полном объеме был использован резерв, за счет излишнего создания которого была получена необоснованная налоговая выгода, является необоснованным и неправомерным.

В абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ указывается на то, что при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Как установлено судом, сумма фактически выплаченных Обществом его сотрудникам годовых премий в 2014, 2015 и 2016 году превышала сумму ранее созданного на эти цели резерва в 2013, 2014 и 2015 годах соответственно. Однако Общество в периоде, охваченном налоговой проверкой (т.е. в периоде 2013-2015 г.г.), не использовала предоставленную ему законом (пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ) возможность снизить свои налоговые обязательства на положительную разницу между суммой выплаченных в текущем периоде годовых премий и суммой сформированного в предшествующем периоде на эти цели резерва.

Между тем на наличие такой возможности напрямую указывается в Письме Минфина РФ от 31.10.2016 N 03-03-06/2/63372, в котором был сделан следующий вывод: "...в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2016 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2017 г., сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 г. в расходах на оплату труда на 31 декабря 2016 г."

Аналогичные выводы содержатся также в Письме Минфина РФ от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25: "...в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 г., сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в расходах на оплату труда на 31 декабря 2011 г.

При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2011 г. резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2012 г., положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2012 г. без представления уточненной налоговой декларации за 2011 г....".

Как следует из вышеуказанных официальных разъяснений Минфина РФ, налогоплательщики, формирующие в налоговом учете резервы на выплату годовых премий, могут также учитывать и положительную разницу между суммой фактически выплаченных годовых премий и суммой ранее созданного на эти цели резерва в составе расходов по налогу на прибыль. При этом такая разница учитывается либо в налоговом периоде, в котором был начислен соответствующий резерв, либо в налоговом периоде, в котором фактически производится выплата годовой премии (т.е. в периоде, следующем за периодом, в котором был начислен резерв).

Таким образом, Общество, формируя в налоговом учете резервы на выплату годовых премий своим сотрудникам в размере, не превышающем сумму фактически выплаченных в следующем периоде годовых премий, такими своими действиями по определению не могло нанести ущерб бюджетной системе Российской Федерации.

Общество в спорной ситуации также не может считаться недобросовестным налогоплательщиком, намеренно занижающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку фактически оно эту базу, напротив, завышаю, не включая в состав расходов положительную разницу между суммой выплаченных годовых премий своим сотрудникам и суммой ранее сформированного на эти цели резерва.

В спорной ситуации налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму сформированных резервов на выплату годовых премий получена Обществом в связи с использованием им предоставленной законом возможности начислять такие резервы в налоговом учете с целью обеспечения наиболее справедливого и экономически обоснованного налогообложения финансовых результатов хозяйственной деятельности, определенных с учетом выплаченных за соответствующий период годовых премий сотрудникам.

Таким образом, суд считает, что в рассматриваемой ситуации у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления Обществу налога на прибыль в общей сумме 14 829 867 руб. Соответственно, начисление Обществу пени и привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций также является необоснованным и незаконным.

Суд в данном случае также учитывает, что Налоговым органом не определен действительный (реальный) размер налоговых обязательств Общества с учетом фактически понесенных расходов на выплату годовых премий его сотрудникам при том, что соответствие данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ налоговым органом не оспаривается.

Предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). В этой связи размер исчисленных по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом. Таким образом, при проведении налоговой проверки на налоговый орган возлагается обязанность установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, относятся к расходам на оплату труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли учитываются также суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Как установлено судом, Налоговым органом не оспаривается факт начисления и выплаты Обществом премий сотрудникам по итогам работы за 2013 и 2014 годы.

Так, в соответствии с приказами (распоряжениями) генерального директора Общества о поощрении работников N 67-14 от 27.05.2014, N 77-14 от 04.06.2014, N 95-14 от 11.07.2014 и N 220-14 от 07.08.2014 сотрудникам Общества была начислена и выплачена премия по итогам работы за 2013 год в общей сумме 18 598 915 руб.

В соответствии с приказами (распоряжениями) генерального директора Общества о поощрении работников N 61-15 06.03.2015 и N 63-15 от 11.03.2015 сотрудникам Общества была начислена и выплачена премия по итогам работы за 2014 год в общей сумме 33 116 391 руб.

На сумму вышеуказанных премий Обществом в соответствии с законодательством Российской Федерации были начислены также страховые взносы: в 2014 году -в сумме 2 824 100,78 руб.; в 2015 году - в сумме 7 757 286,23 руб.

Факт начисления и уплаты Обществом соответствующих страховых взносов налоговым органом также не оспаривается.

В силу ст.ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (то есть в части занижения). Размер доначисляемых налоговым органом за проверяемый период налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений Главы 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вышеуказанный правовой подход, основанный на необходимости определения налоговым органом по результатам проведенной им налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемый период, выработан высшими судебными инстанциями Российской Федерации (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 и от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09).

Как указывается в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478, "...иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке итоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки. Такие действия общества после завершения проверки, по мнению Судебной коллегии, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяет скорректировать пени и штраф...".

Таким образом, налоговый орган, усмотрев признаки нарушения в порядке признания для целей налогообложения резерва на оплату годовых премий и отказывая Обществу на этом основании в уменьшении его налогооблагаемой базы на суммы начисленного в проверяемом периоде резерва, в любом случае обязан был учесть в качестве уменьшающего такую базу расхода суммы фактически начисленных и выплаченных Обществом годовых премий сотрудникам, а также начисленных на них страховых взносов. Претензий к этим фактически понесенным расходам у налогового органа не имеется.

В решении (стр. 33) налоговый орган указал, что им при исчислении налоговых обязательств Общества по итогам налоговой проверки были учтены расходы в виде сумм начисленных и выплаченных годовых премий сотрудникам и не была учтена только сумма неиспользованного резерва на выплату премий по итогам работы за год.

Данное утверждение налогового органа не соответствует действительности. В решении не приводится перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль Общества за 2014 и 2015 годы с учетом фактически произведенных Обществом расходов на выплату годовых премий своим сотрудникам и начисленных на них страховых взносов. Таким образом, в действительности налоговым органом не были учеты в составе расходов для целей налогообложения прибыли Общества суммы фактически выплаченных в 2014 и 2015 годы премий (с учетом начисленных на них страховых взносов).

Подход, основанный на необходимости определения действительных (реальных) налоговых обязательств налогоплательщика, предполагает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму фактически понесенных налогоплательщиком расходов при условии их соответствии критериям, установленным в статье 252 НК РФ.

Факт соответствия расходов в виде начисленных и выплаченных годовых премий, а также начисленных на них страховых взносов критериям, установленным в статье 252 НК РФ, инспекцией не оспаривается и, соответственно, не опровергается.

Таким образом, налоговый орган, проведя выездную налоговую проверку Общества и усмотрев нарушения в порядке формирования и (или) использования им резерва на выплату годовых премий, не уменьшил налогооблагаемую прибыль Общества на сумму фактически понесенных расходов на выплату годовых премий и начисленных на них страховых взносов в общей сумме 21 423 016 руб. за 2014 год и 40 873 677 руб. за 2015 год.

Соответственно, даже если исходить из позиции налогового органа, действительный (реальный) размер обязательств Общества по налогу на прибыль может быть определен только путем исключения из налогооблагаемой прибыли Общества фактически понесенных им расходов на выплату годовых премий (с учетом начисленных на них страховых взносов) в размере 21 423 016 руб. за 2014 год и 40 873 677 руб. за 2015 год.

Правомерность и обоснованность доводов Общества относительно необходимости определения действительного (реального) размера налоговых обязательств с учетом фактически понесенных им расходов на выплату годовых премий работникам налогоплательщика подтверждается, например, в решении Арбитражного суда Самарской области от 06.08.2015 N А55-10375/2015, оставленном без изменения Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2015 N 11АП-13035/2015 по делу N А55-10375/2015.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

Ввиду удовлетворения требований заявителя в полном объеме судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на Инспекцию.

Обществом как на стадии досудебного разрешения налогового спора (до принятия оспариваемого решения), так и в суд первой инстанции были представлены необходимые первичные документы (приказы о премировании его работников и отчеты по проводкам 96-70 и 96-69), достоверно подтверждающие факт начисления годовых премий за счет средств ранее созданных на эти цели резервов.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что налоговой инспекцией при вынесении решения по результатам налоговой проверки Общества не был определен размер его действительных (реальных) налоговых обязательств, основан на имеющихся в материалах дела доказательствах и как таковой является обоснованным и законным.

Таким образом, совокупность условий, необходимых для удовлетворения заявленных требований, в данном случае установлена.

Доводы апелляционной жалобы, проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме и подлежат отклонению, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта. Все документы и обстоятельства спора были приняты во внимание судом первой инстанции, что нашло подтверждение в ходе проверки и повторного рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 12.04.2018 по делу N А40-243116/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

П.В. Румянцев Е.В. Пронникова