Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2018 г. N 19АП-1722/18

город Воронеж

24 августа 2018 г.

Дело N А14-10656/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 августа 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей: Донцова П.В.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Сывороткиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фарн" на решение Арбитражного суда Воронежской области от 19.01.2018 по делу N А14- 10656/2016 (судья Козлов В.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фарн" (ОГРН 1043600017515, ИНН 3663048475) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (ОГРН 10436000195803, ИНН 3666120000), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области (ОГРН 1123668063606, ИНН 3661039997) о признании недействительным решения от 28.03.2016 N 12-15/30 в части,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области: Шишлова Т.И. - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность N05-08/05 от 09.04.2018, Иноземцева Н.Н. - начальника правового отдела, доверенность N05-08/ от 09.04.2018, Цепенда В.И. - главный специалист-эксперт правового отдела, доверенность N05-08/25045 от 29.12.2017;

от общества с ограниченной ответственностью "Фарн": представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области: представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Фарн" (далее - ООО "Фарн", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (далее - межрайонная инспекция N 1, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.03.2016 N 12-15/30 в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 824 726 руб., пеней по налогу на прибыль за 2013-2014 годы в сумме 801 693 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- Налоговый кодекс, НК РФ) в сумме 2 329 890 руб. за неуплату налога на прибыль; а также штрафных санкций за неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (НДФЛ) по статье 123 НК РФ в сумме 475 459,20 руб.

Определением от 16.11.2016 к участию в деле в качестве соответчика привлечена инспекция Федеральной налоговой службы по Левобережному району г. Воронежа. Определением от 28.12.2016 инспекция Федеральной налоговой службы по Левобережному району г. Воронежа заменена на межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области (далее - межрайонная инспекция N 13).

Решением арбитражного суда Воронежской области от 19.01.2018 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано в полном объеме.

Кроме того, указанным решением с истца в пользу межрайонной инспекции N 1 взысканы судебные расходы в сумме 99 540 руб.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, общество "Фарн" обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

В обоснование своей позиции налогоплательщик ссылается на представление в материалы дела доказательств, свидетельствующих о продлении срока исковой давности в порядке статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс, ГК РФ) в отношении задолженности перед обществами с ограниченной ответственностью "Автолюкс" (далее - ООО "Автолюкс"), "Новаком" (далее - ООО "Новаком") и "Связь-Ком" (далее - ООО "Связь-Ком"). При этом, как настаивает общество, заключение эксперта от 31.01.2017 N 490/2-3 не может являться доказательством по делу, поскольку в нем отсутствует запись о предупреждении эксперта и техника за дачу заведомо ложного заключения, и судом области не принято решение относительно исключения данного экспертного заключения из состава доказательств по делу.

Кроме того, по мнению Общества, из пояснений экспертов в ходе судебного разбирательства следует, что методы исследования не позволяют дать по документам, представленным обществом, категорического ответа о сроке их изготовления, ни одно из исследований не указывает, что какой-либо документ был исполнен не в срок, указанный в них, не позволяют установить, когда и какому агрессивному воздействию подвергались документы, кем такое воздействие осуществлялось. Кроме того, протокол судебного заседания от 11.12.2017 не отражает факт опроса экспертов, указанные сведения отражены лишь на аудиозаписи судебного заседания.

Также налогоплательщик настаивает на неправомерности выводов экспертного заключения от 31.07.2017 N 427/4-3, составленного по результатам судебной экспертизы, проведенной в отсутствие всех запрошенных экспертами документов и при небрежном выполнении экспертизы, что было признано самим экспертом в ходе опроса. Указанное, по мнению общества, свидетельствует о недопустимости использования данного экспертного заключения в качестве доказательства по настоящему делу.

Одновременно общество "Фарн" ссылается на государственную регистрацию контрагентов в установленном законом порядке, проявление должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, подписание документов уполномоченными лицами и наличии соответствующих оттисков печатей на представленных документах, что не позволяло налогоплательщику усомниться в добросовестности контрагентов. Указанные документы составлены в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Закон N 402-ФЗ).

При этом большая часть документов, включая договоры между контрагентами, договоры уступки права требования, письма контрагентов и налогоплательщика сомнению не подвергались и полностью опровергают выводы суда области относительно истечения срока исковой давности в отношении спорной кредиторской задолженности. Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела представлено не было.

Кроме того, общество ссылается на представление всех необходимых документов в целях подтверждения правомерности уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 1 666 664 руб. амортизационных отчислений по объекту незавершенного строительства. Доказательств правомерности исключения из затрат расходов в размере 72 784 руб., а также начисления пени и штрафов в данной сумме в материалах дела не имеется, поскольку решение инспекции в указанной части обществом не оспаривалось, как и иные доначисления, исключая начисления штрафа по налогу на доходы физических лиц.

Одновременно общество "Фарн" указывает, что поскольку заключения эксперта от 31.01.2017 N 490/2-3 и от 31.07.2017 N 427/4-3 подготовлены с нарушениями и явно небрежно, экспертизы были назначены по ходатайству налогового органа и способствовали затягиванию рассмотрения дела по существу, отнесение их стоимости в размере 99 540 руб. на налогоплательщика не может быть признано обоснованным. Также необоснованно отнесение на общество судебных расходов за вызов экспертов в судебное заседание в общей сумме 15 591 руб.

Налоговый орган в представленном отзыве и письменных пояснениях возразил против доводов апелляционной жалобы, полагая принятое судом области решение законным и обоснованным.

В полном объеме поддерживая выводы суда области, инспекция ссылается на необходимость проведения экспертизы в связи с представлением налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела документов, не представлявшихся ранее в налоговый орган, в том числе и в ходе ранее проводившейся налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. При этом наличие агрессивного светотермического воздействия, установленное по результатам проведенной экспертизы, свидетельствует о намеренном приведении представленных документов в состояние, не позволяющее достоверно установить дату их изготовления. Указанное, по мнению налогового органа, в полной мере подтверждает выводы суда области относительно недоказанности прерывания срока исковой давности в отношении задолженности перед обществами "Автолюкс", "Связь-Ком" и "Новаком".

В то же время, налоговым органом в материалы дела были представлены документы, а также данные бухгалтерского учета общества "Фарн", свидетельствующие о фактическом неисполнении договоров уступки права требования в отношении спорной кредиторской задолженности, включая как перечисление денежных средств за уступленное право требования, так и погашение кредиторской задолженности новому кредитору, а равно документы, подтверждающие ликвидацию цессионариев после приобретения прав требования. При этом срок исковой давности в отношении всей кредиторской задолженности истек в 2013 году, а один из первоначальных кредиторов, а именно - общество "Связь-Ком" прекратило деятельность в качестве юридического лица с 02.11.2009.

Что касается расходов в размере 7 034 руб. без налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по договору от 01.04.2014 N ВОГ030261 с открытым акционерным обществом "Газпром газораспределение Воронеж" (далее - ОАО "Газпром газораспределение Воронеж"), предметом которого являлся расчет потребности тепла и топлива для котельной административно-бытовых зданий по адресу г. Воронеж, ул. Урывского, 10, инспекция исходит из того, что данные работы по своей сути формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, и такой объект как "котельная" на балансе общества "Фарн" отсутствует, указанные расходы не могут быть признаны экономически обоснованными.

Также в отношении 5 905 руб. без НДС расходов по договору от 19.03.2014 N РРГ040273 с ОАО "Газпром газораспределение Воронеж", предметом которого являлось осуществление комплекса работ по присоединению (врезке) жилого дома к сетям газоснабжения и пуска газа, налоговый орган настаивает на том, что в акте об оказании услуг наименованием работ указан "первичный пуск газа в ШРП при двух нитках газопровода (при повторном пуске применять коэффициент 0,7); услуги автотранспорта". Расходы по пусконаладочным работам, как расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования, учитываются в бухгалтерском учете в его первоначальной стоимости и подлежат списанию путем амортизации.

Кроме того, в отношении 22 586 руб. без НДС, отнесенных на расходы по акту об оказании услуг к договору от 17.03.2014 N РРГ0402256/11, предметом которого являлось выполнение работ по техническому обслуживанию подземного газопровода высокого и низкого давления, протяженностью 1261,05 пм и шкафного газорегуляторного пункта ГРПШ-04-2У1 с двумя регуляторами по адресу Воронежская обл., Рамонский р-н, с. Ямное, ул. Набережная, д.К-1/10, инспекция указывает на отсутствие в данном акте даты выполнения работ, а также отсутствие экономической обоснованности выполненных работ в связи с неведением соответствующего газопровода в эксплуатацию, в связи с чем учет его на счете 01 как объекта основных средств не является правомерным. По аналогичным причинам не приняты расходы в сумме 37 259 руб. по договору от 18.03.2014 N ВОР 848990, предметом которого являлась врезка (присоединение) газопровода общества "Фарн" в действующий распределительный газопровод исполнителя.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Как следует из содержания простительной части апелляционной жалобы общество "Фарн" обжалует решение суда первой инстанции лишь в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 28.03.2016 N 12-15/30 в части доначсиления налога на прибыль в сумме 5 824 726 руб., пеней в сумме 801 693 руб. и привлечения к ответственности по налогу на прибыль. В соответствии с резолютивной частью решения инспекции указанные суммы налога на прибыль были доначислены налоговым органом в целом по решению от 28.03.2016 N 12-15/30.

Также, исходя из пояснений представителя общества "Фарн" в судебном заседании суда апелляционной инстанции от 28.05.2018, налогоплательщик обжалует решение арбитражного суда Воронежской области от 19.01.2018 в полном объеме, в связи с чем, исходя из положений статьи 268 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта в полном объеме.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и возражениях на нее, письменных пояснениях по делу, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции находит судебный акт подлежащим частичной отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области проведена выездная налоговая проверка общества "Фарн" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет всех налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, за период с 30.01.2012 по 31.12.2014, правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.11.2015, по результатам которой был составлен акт проверки от 26.02.2016 N12-15/13.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки с учетом возражений общества, заместитель начальника инспекции вынес решение от 28.03.2016 N 12-15/30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 232 989 руб. в федеральный бюджет, в сумме 2 096 901 руб. в бюджет субъекта; по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в сумме 1 260 руб.; по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное не удержание и(или) не перечисление (неполное удержание и(или) перечисление) налоговым агентом налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 528 288 руб.

Также обществу "Фарн" был доначислен налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 582 473 руб., налог на прибыль в бюджет субъекта в сумме 5 242 253 руб., транспортный налог в сумме 6 300 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 78 871 руб.

По состоянию на 28.03.2016 обществу были начислены пени в суммах 80 476 руб. по налогу на прибыль в федеральный бюджет, 721 217 руб. по налогу на прибыль в бюджет субъекта, 804 руб. по транспортному налогу и 18 542 руб. по налогу на доходы физических лиц.

Пунктом 3.2 решения обществу предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначислений по налогу на прибыль организаций послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли на сумму 27 384 180 руб. по кредиторской задолженности перед обществами "Связь-Ком", "Новаком" и "Автолюкс", срок исковой давности по которой истек в 2013 году, а также выводы о неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие полученные доходы от реализации, сумм экономически необоснованных затрат в размере 1 739 448 руб., в том числе в связи с начислением амортизации на объект незавершенного строительства, а также по ряду договоров с ОАО "Газпром газораспределение Воронеж" в отношении услуг по не введенным в эксплуатацию либо не принятым на бухгалтерский учет объектам.

Также в связи с выявлением нарушений, связанных с правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, общество "Фарн" было привлечено к ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанностей налогового агента.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области, которое решением от 11.07.2016 N 15-2-18/14741@ оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу общества без удовлетворения. Решение инспекции признано вступившим в законную силу.

Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 28.03.2016 N 12-15/30 в части выводов о доначслении налога на прибыль, пеней и штрафа в полном объеме, а также привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 475 459,2 руб. не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество "Фарн" обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать его недействительным в этой части.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, суд области исходил из недоказанности налогоплательщиком фактов прерывания течения срока исковой давности по эпизоду занижения внереализационных доходов на суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в том числе в связи с исключением на основании результатов судебной экспертизы и пояснений экспертов из состава доказательств по делу представленных оригиналов документов об уступке прав требований и актов взаимной сверки расчетов. При этом суд указал на обязанность налогоплательщика по хранению подлинников документов, в связи с чем выводы экспертов о том, что представленные документы подвергались агрессивному свето-термическому воздействию, подтверждают доводы инспекции о намеренном создании обществом условий для невозможности установления времени изготовления документов.

Данные факты в совокупности с результатами судебной почерковедческой экспертизы и представленными инспекцией в материалы дела доказательствами, как установил суд первой инстанции, свидетельствуют о необходимости включения спорной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

Кроме того, в отношении непринятия на расходы 1 666 664 руб. суд области указал, что для начисления амортизации обязательным условием является использование имущества в качестве основного средства для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, тогда как приобретенный обществом объект незавершенного строительства не был достроен, введен в эксплуатацию и не использовался в деятельности, в связи с чем у общество отсутствовали основания для исчисления амортизации со стоимости указанного объекта.

Также суд пришел к выводу, что расходы в размере 72 784 руб., исходя из их экономического характера, связаны с достройкой объектов основных средств или товара, если строящиеся объекты предназначены для реализации, в то время как обществом не было представлено доказательств того, что указанные объекты были введены в эксплуатацию или реализованы.

Также суд области, исходя документального подтверждения и отсутствия спора в отношении совершения вменяемого правонарушения по НДФЛ, из недобросовестного поведения налогоплательщика после выявления в ходе проверки правонарушений по всем налогам, а равно отсутствия доказательств тяжелого финансового положения, отказал обществу в удовлетворении заявления о снижении размера налоговых санкций по указанному налогу.

На основании статьи 110 АПК РФ суд области отнес на налогоплательщика также 99 540 руб. судебных расходов на оплату проведенных экспертиз.

Оценивая указанные выводы суда первой инстанции, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, нарушение порядка инвентаризации обязательств в установленный законом срок и, как следствие, отсутствие соответствующего приказа не могут служить основанием для невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.02.2011 N 12572/10, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, подлежит включению в состав внереализационных доходов в налоговый период, соответствующий году истечения срока исковой давности, и при отсутствии соответствующего приказа.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение от 29.07.1998 N34н). На основании пунктов 8 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, но которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ, Гражданский кодекс) общий срок исковой давности равен трем годам. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Согласно пунктам 20, 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ).

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ, поэтому доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Из приведенных требований законодательства следует, что для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов установлению подлежат как факт нереальности такой задолженности ко взысканию вследствие истечения сроков исковой давности либо в связи с иными обстоятельствами, включая ликвидацию кредитора, так и период образования кредиторской задолженности.

Как установлено судом области, проверено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, обществом "Фарн" не включены в состав внереализационных доходов суммы просроченной кредиторской задолженности по контрагенту - обществу "Автолюкс" в размере 7 632 501 руб. Указанная задолженность образовалась по договору от 21.12.2005, оплата которого отражалась налогоплательщиком на счете 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В частности, по кредиту указанного счета 15.07.2010 отражены поступившие услуги по регистрации прав на ВОЛС (Автолюкс), отнесенные на расходы будущих периодов, на сумму 12 222 331 руб., в том числе выделенный НДС на сумму 2 200 019 руб. Кроме того, 23.12.2010 по счету 60.1 отражено поступление услуг по оформлению документов на приватизацию ВОЛС (Автолюкс) на сумму 12 986 462 руб., в том числе НДС на сумму 2 337 563 руб. Общее сальдо по обществу "Автолюкс" с учетом дебета счета 60.1 по состоянию на 31.12.2010 составило 29 216 764 руб.

В 2012-2013 годах согласно карточке счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" взаимоотношений между налогоплательщиком и обществом "Автолюкс" по поставке товаров (работ, услуг) не имелось. Задолженность общества "Фарн" перед данным контрагентом осталась неоплаченной.

01.09.2014 общество "Автолюкс" прекратило свою деятельность в качестве юридического лица, о чем в единый государственный реестр юридических лиц внесена соответствующая запись.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения проверки, общество "Фарн" при составлении годовой отчетности за 2014 год самостоятельно отнесло просроченную кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в сумме 21 584 253 руб.

В частности, согласно карточке счета 60.1 за январь 2014 года - декабрь 2015 года 30.06.2014 бухгалтерской справкой А-000000030 проведено списание задолженности на сумму 7 422 350 руб.; 30.09.2014 бухгалтерской справкой А000000064 проведено списание задолженности на сумму 12 978 737 руб.; 31.12.2014 бухгалтерской справкой А-000000092 проведено списание задолженности на сумму 1 183 166 руб.

Таким образом, по счету 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту - обществу "Автолюкс" сумма несписанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности составила 7 632 502 руб.

Указанная сумма задолженности установлена комиссией общества "Фарн" при проведении инвентаризации и отражена в акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2012 N 32 в сумме 29 216 754 руб., по состоянию на 31.12.2013 N 31 в сумме 29 216 754 руб., по состоянию на 31.12.2014 N 1 в сумме 21 584 253 руб.

При этом согласно акут от 31.12.2014 N 1 сумма 7 632 502 руб. отмечена обществом "Фарн" как подтвержденная кредиторами.

Также и в отношении просроченной задолженности по контрагенту - обществу "Новаком" в соответствии с регистрами учета налогоплательщика кредиторская задолженность перед данным обществом по состоянию на 01.01.2010 составила 19 540 583 руб.; по состоянию на 31.12.2010 - 52 674 197 руб.; по состоянию на 31.12.2011 47 391 020 руб.; по состоянию на 31.12.2012 - 47 391 020 руб.

За период с 01.01.2012 по 31.12.2014 кредиторская задолженность перед обществом "Новаком" составила 19 311 686 руб., поскольку предыдущей проверкой за период с 01.03.2010 по 31.12.2012 были сняты расходы по данному контрагенту на сумму 28 079 334 руб. стоимости услуг по приватизации ЛКС. Как следует из данных предыдущей выездной проверки (акт от 03.04.2013 N 12-15/25) датой отсчета сумм просроченной кредиторской задолженности является 23.12.2011, поскольку именно с этой даты взаимоотношения по возникшей задолженности между обществом и указанным контрагентом прекращены.

11.08.2014 общество "Новаком" исключено из единого государственного реестра юридических лиц.

При этом, по состоянию на 23.12.2011 у Общества числилась кредиторская задолженность в размере 6971 863 руб, подлежащая списанию в состав внереализационных доходов в 2014 году.

Задолженность перед обществом "Связь-Ком" в размере 439 993 руб. выявлена в результате предыдущей налоговой проверки общества "Фарн" и отражено в акте от 03.04.2013 N 12-15/25. Указанная задолженность образовалась по состоянию на 08.02.2008, что подтверждается в том числе кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по которым отражено поступление товарно-материальных ценностей начиная с 24.09.2007 по 08.02.2008.

Сальдо по кредиту счета 60 по состоянию на 01.01.2010 составило 8 914 732 руб. Указанная задолженность также подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью общества "Фарн" по данному счету за 2010 год, карточкой счета 60.1 за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

Кроме того, во 2 квартале 2010 года общество "Фарн" продолжило проводить в учете первичные документы на покупку услуг по регистрации ВОЛС на сумму 2 884 400 руб., включая НДС в размере 439 993 руб., от имени общества "Связь-Ком", что нашло отражение также на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Сальдо по счету 60 по состоянию на 31.12.2010 составило 11 799 132 руб., сложившееся в результате наличия задолженности в сумме 8 914 732 руб., возникшей на 08.02.2008, и задолженности в сумме 2 884 400 руб., возникшей на 28.06.2010.

Согласно показаниям главного бухгалтера налогоплательщика Самойленко Н.В., данными в рамках предыдущей выездной налоговой проверки общества "Фарн" и отраженных в протоколе допроса от 14.02.2013, в 2010 году между налогоплательщиком и обществом "Связь-Ком" было подписано соглашение о погашении взаимных задолженностей, а в июне 2010 года на счете 97 отражены оказанные данным контрагентом услуги по регистрации права собственности. НДС в размере 439 993 руб. внесен в книгу покупок.

В рамках настоящей проверки за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 общество в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.2.2012 N 32 по обществу "Связь-Ком" отразило сумму кредиторской задолженности в размере 11 799 132 руб., в том числе 8 914 732 руб., признанную обществом "Фарн", и 2 884 400 руб. с датой образования 28.06.2010.

При этом, как следует из пояснений налогового органа, содержания решения инспекции и не оспаривается обществом, кредиторская задолженность в размере 8 914 732 руб. включена в состав внереализационных доходов за 2011 год по результатам предыдущей налоговой поверки согласно акту от 03.04.2013 N 12-15/25. В то же время, кредиторская задолженность в размере 2 444 407 руб. была самостоятельно включена обществом "Фарн" в состав внереализационных доходов в 2014 году.

Налоговым органом был сделан вывод о неправомерном невключении в состав внереализационных доходов за 2014 год суммы кредиторской задолженности перед обществом "Связь-Ком" в размере 439 993 руб., сложившейся в связи с исключением указанной суммы НДС из состава налоговых вычетов за 2 квартал 2010 года по результатам предыдущей налоговой проверки (акт от 03.04.2013 N 12-15/25).

Таким образом, из материалов дела следует, что вся спорная задолженность по обществам "Автолюкс", "Новаком" и "Связь-Ком" образовалась в 2010 году и ранее, в связи с чем выводы суда области в отношении истечения сроков исковой давности по данной задолженности в период 2013-2014 годов и ранее являются обоснованными.

При этом судом области правомерно отклонены ссылки на представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие, по его мнению, обстоятельства прерывания течения срока исковой давности.

Так, обществом "Фарн" в материалы дела были представлены договор уступки прав (цессии) от 07.09.2012, заключенный между обществом "Новаком" и обществом с ограниченной ответственностью "РегионТранс", согласно которому общество "Новаком" уступает обществу "РегионТранс" право требования к заявителю по делу в названном выше размере.

Также налогоплательщиком представлены претензия общества "Новаком" от 06.07.2012 и ответ общества "Фарн", в которой последний признает задолженность, копия уведомления об уступке права требования от 15.09.2012, в которой имеются подписи руководителей общества "Фарн", общества "Новаком" и общества "РегионТранс".

Кроме того, налогоплательщиком представлен договор уступки прав (требования) от 21.09.2012, заключенного между обществами "Автолюкс" и "РегионТранс", согласно которому общество "Автолюкс" уступает обществу "РегионТранс" право требования к налогоплательщику в названном выше размере. Также обществом "Фарн" представлено уведомление об уступке права требования от 28.09.2012, в которой имеются подписи руководителей обществ "Фарн", "Автолюкс" и "РегионТранс". Одновременно обществом представлена претензия общества "РегионТранс" от 02.06.2014 и копия ответа на нее от 16.06.2014 с признанием задолженности.

Обществом "Фарн" представлен договор уступки прав от 10.08.2007, заключенного между обществом "Связь-Ком" и обществом с ограниченной ответственностью "Спецоборудование", согласно которому общество "Связь-Ком" уступает обществу "Спецоборудование" право требования к обществу "Фарн" в названном выше размере. Также налогоплательщиком представлено уведомление об уступке права требования от 17.08.2007, в котором имеются подписи руководителей обществ "Фарн" и "Связь-Ком", претензия общества "Связь-Ком" от 05.06.2013 и ответа общества "Фарн" от 28.07.2013 с признанием задолженности.

Проверка указанных документов была осуществлена судом области в рамках рассмотрения заявления налогового органа о фальсификации доказательств путем назначения по делу экспертизы давности изготовления представленных налогоплательщиком по требованию суда подлинников документов - письмо от 06.07.2012, уведомления об уступке права требования по договору от 15.09.2012, уведомления об уступке права требования по договору от 28.09.2012, претензии от 02.06.2014 и претензии от 05.06.2013. Подлинники иных документов в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции представлены не были.

В соответствии с экспертным заключением от 31.01.2017 N 490/2-3 (т.2 л.д.68), установить давность выполнения подписей и оттисков печатей в представленных на экспертизу документах не представляется возможным, поскольку представленные документы подвергались агрессивному свето-термическому воздействию, влекущему за собой изменение свойств реквизитов документа.

Кроме того, в рамках рассмотрения дела судом первой инстанции была проведена почерковедческая экспертиза представленных документов, по результатам которой экспертным заключением от 31.07.2017 N 4277/4-3 (т.3 л.д.61) было установлено, что подписи от имени Нагайцева И.И. (общество "РегионТранс"), Морозова Д.А. (общество "Автолюкс"), Белякова А.И. (общество "Связь-Ком") выполнены не ими самими, а другим лицом (лицами). Дать заключение об исполнителе подписей Алексеева Е.С. (общество "Фарн") и Берчука В.С. (общество "Спецоборудование") не представляется возможным в связи с отсутствием сопоставимых объектов.

При этом, как следует из материалов дела, эксперты федерального бюджетного учреждения "Воронежский региональный центр судебной экспертизы", которым было поручено проведение экспертных исследований, были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложного заключения согласно подпискам от 18.01.2017 (т.2 л.д.66-67) и от 03.05.2017 (т.3 л.д.60), что в полном объеме опровергает доводы апелляционной жалобы относительно отсутствия таких предупреждений экспертам и техникам, проводившим исследования.

Ссылки налогоплательщика на отсутствие в экспертном заключении от 31.01.2017 N 490/2-3 указаний на фактический срок изготовления представленных на экспертизу документов, на исполнение документов не в указанный в них срок, а также на то, когда и какому агрессивному воздействию подвергались документы, кем такое воздействие осуществлялось, отклоняются судом апелляционной инстанции как не имеющие правового значения для разрешения настоящего дела, поскольку в рассматриваемом случае значение имеет факт того, что документы подвергались агрессивному воздействию, что порочит спорный документы как надлежащие доказательства.

При этом в соответствии с пояснениями эксперта Винокуровой Н.В., допрошенной судом первой инстанции в ходе судебного заседания 11.12.2017 (т.4 л.д.41), на исследованных документах отсутствует совокупность признаков, которые могли бы свидетельствовать о намокании документов до состояния, требующего их последующей просушки. Также эксперт пояснила, что при хранении документов в обычных условиях и при обычном воздействии солнечного света, электрического освещения, приборов обогрева помещений (батареи центрального отопления, нестационарные нагревательные элементы, используемые для обогрева помещений), представленные для экспертизы документы не могли быть подвергнуты тому и такому агрессивному свето-термическому воздействию, на который указывается в экспертном заключении.

Тот факт, что вопросы, заданные эксперту Винокуровой Н.В., нашли отражение исключительно в аудиозаписи судебного заседания, тогда как в протоколе указаны лишь общие ответы на поставленные вопросы, не опровергает показания эксперта и не свидетельствует о нарушении судом требований арбитражного процессуального законодательства, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 155 АПК РФ в ходе каждого судебного заседания арбитражного суда первой инстанции, а также при совершении отдельных процессуальных действий вне судебного заседания ведется протоколирование с использованием средств аудиозаписи и составляется протокол в письменной форме, при этом согласно части 2 статьи 155 АПК РФ протокол является дополнительным средством фиксирования данных о ходе судебного заседания. В силу части 6 статьи 155 АПК РФ материальный носитель аудиозаписи судебного заседания приобщается к протоколу. Как следует из приведенных положений Кодекса, аудиозапись является основным средством фиксирования сведений о ходе судебного заседания, а также средством обеспечения открытости судебного разбирательства.

Соответствующие разъяснения даны Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 16 постановление Пленума от 17.02.2011 N 12 (в редакции от 27.06.2017) "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации".

Указанное подтверждает выводы налогового органа и суда области об умышленном искажении налогоплательщиком представленных для проведения экспертного исследования документов, в связи с чем не представлялось возможным установить период их изготовления и соответствие указанного периода указанным в документах датам. При этом, как обосновано указано судом области, положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" и Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по сохранению первичных документов лежит на налогоплательщике. На неукоснительное соблюдение названной обязанности неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 18.07.2017 N 1723-О, от 26.10.2017 N 2463-О.

Кроме того, в совокупности с результатами почерковедческой экспертизы к представленным в материалы дела документам в отношении уступки права требования следует относится критически. При этом суд апелляционной инстанции учитывает факт непредставления в целях проведения экспертизы большинства документов, связанных с заключением и исполнением договоров цессии. Представление таких документов в суд апелляционной инстанции не может опровергать выводов суда области, а сами документы не могут быть приобщены к материалам дела исходя из требований пункта 2 статьи 268 АПК РФ, согласно которым дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными. Таких доказательств обществом "Фарн" в материалы дела представлено не было.

Указанное с учетом отсутствия в материалах дела доказательств выполнения договоров уступки права требования, включая как перечисление денежных средств в оплату за уступленные права требования, так и реальное намерение налогоплательщика к погашению кредиторской задолженности, а равно и с учетом фактов ликвидации цессионариев - обществ "РегионТранск" (дата прекращения деятельности 01.08.2016) и "Спецоборудование" (дата прекращения деятельности 06.03.2017) свидетельствуют о подтверждении нереальности совершенных операций по уступке права требования, что является основанием для включения такой задолженности в состав внереализационных доходов.

В то же время, в отношении кредиторской задолженности налогоплательщика перед обществом "Связь-Ком" налоговым органом и судом не было учтено следующее.

По смыслу статей 246, 248, 250, 251 и 266 Налогового кодекса налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана, в частности в тот момент, когда соответствующий долг приобрел признаки безнадежного (нереального ко взысканию). К таким признакам налоговое законодательство относит, в том числе прекращение обязательства вследствие ликвидации организации.

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

В силу статьи 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

Из приведенных положений законодательства следует, что сделки, совершенные с ликвидированным юридическим лицом не могут влечь для налогоплательщика правовых последствий, в том числе связанных с применением налоговых вычетов по НДС либо включением просроченной кредиторской задолженности во внереализационные доходы.

Таким образом, учитывая, что спорная кредиторская задолженность в размере 439 993 руб. образовалась, как это следует из материалов дела, включая акт предыдущей налоговой проверки от 03.04.2013 N 12-15/25, по взаимоотношениям с контрагентом, который на момент совершения хозяйственных операций и выставления счетов-фактур во 2 квартале 2010 года был ликвидирован в установленном гражданским законодательством порядке (02.11.2009), данная задолженность включению в состав внереализационных доходов не подлежит, что свидетельствует о неправомерности решения инспекции о доначислении налога на прибыль в указанной части.

Оценивая выводы суда области в отношении неправомерного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 1 666 664 руб. амортизационных отчислений по объекту незавершенного строительства, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как установлено налоговым органом и следует из материалов дела, в соответствии с договором купли-продажи от 24.12.2012 общество "Фарн" приобрело у физического лица Хицкова Э.А. объект незавершенного строительства уровнем готовности 90%, расположенный по адресу Воронежская обл., Рамонский р-н, с.Ямное, ул. Набережная, К-1/10А, а именно: подземный и наземный газопровод высокого давления, подземный и наземный газопровод низкого давления, состоящие из комплектующих - труб разного диаметра и кранов шаровых, а также газораспределительный шкаф.

Указанный объект был принят обществом от продавца согласно акту приема-передачи газораспределительной системы от 24.12.2012. В тот же день обществом "Фарн" на объект незавершенного строительства получено свидетельство о государственной регистрации права собственности.

Также с указанной даты общество оприходовало объект "газопровод" стоимостью 5 000 000 руб. в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" и с 01.01.2013 начисляло по данному объекту амортизацию в размере 69 444,44 руб. за каждый месяц.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией включают в себя, в том числе суммы начисленной амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом для начисления амортизации обязательным условием является использование имущества в качестве основного средства для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Одновременно в пункте 2 статьи 256 Кодекса установлено, что не подлежат амортизации, в том числе, объекты незавершенного капитального строительства.

В пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основные средства и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, прочие капитальные работы и затраты, а объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Между тем, акт приемки законченного строительством объекта газораспределительной системы был подписан приемочной комиссией 11.03.2014. В материалах дела отсутствуют доказательства ввода объекта в эксплуатацию по состоянию на конец проверяемого периода, а равно и доказательства использования спорного объекта в деятельности общества в целях получения дохода при временном вводе объекта в эксплуатацию. Тот факт, что данный объект с 24.12.2012 ошибочно учитывался обществом в качестве объекта основных средств сам по себе не может являться основанием для начисления амортизационных отчислений.

Также правомерными суд апелляционной инстанции признает и выводы относительно исключения из затрат расходов в размере 72 784 руб. по договорам гражданско-правового характера в связи со следующим.

Как установлено налоговым органом и судом, подтверждается материалами дела и не опровергнуто обществом, указанная сумма расходов сложилась из следующих сумм:

7 034 руб. - оплата по договору от 01.04.2014 N ВОГО30261 за расчет потребности тепла и топлива для котельной административно-бытовых зданий по адресу: г.Воронеж, ул.Урывского, д.10, котельная не построена;

14 5905 руб. - оплата по договору от 19.03.2014 N РРГ040273 за выполнение комплекса работ по присоединению и врезке жилого дома по адресу: Воронежская обл., Рамонский р-он, с.Ямное, ул.Набережная, д.К-1/10, строительство дома не закончено;

22 586 руб. - оплата по договору от 17.03.2014 N РРГ0402256/11 за выполнение работ по техническому обслуживанию газопроводов и газорегуляторного пункта по адресу: Воронежская обл., Рамонский р-он, с.Ямное, ул.Набережная, д.К-1/10, строительство дома не закончено;

37 259 руб. по договору от 18.03.2014 N ВОР 848990 врезка (присоединение) газопровода в действующий распределительный газопровод по адресу: Воронежская обл., Рамонский р-он, с.Ямное, ул.Набережная, д.К-1/10, строительство дома не закончено.

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьями 247, 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые определяются на основании требований главы 25 данного Кодекса.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В силу положений пункта 27 ПБУ 6/01 в целях исчисления налогооблагаемой прибыли первоначальная стоимость амортизируемого имущества увеличивается на расходы, связанные с работами по его реконструкции, которые погашаются путем начисления амортизации, в случае если в результате такой реконструкции улучшаются его первоначально принятые нормативные показатели функционирования.

Таким образом, как обосновано указал суд, все спорные расходы, исходя из их экономического характера, фактически связаны с достройкой объектов основных средств или товара, данные расходы формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются путем начисления амортизации. Доказательств, подтверждающих факт ввода строящихся объектов в эксплуатацию, а равно их предназначение для последующей реализации в материалах дела не имеется.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает, что имеющимися у налогоплательщика документами не подтверждаются прерывание течения срока исковой давности в отношении задолженности перед обществами "Автолюкс" и "Новаком", а также правомерность отнесения на расходы сумм по амортизации в отношении объекта незавершенного строительства, а равно и правомерности списания расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования объектов основных средств, также не введенных налогоплательщиком в эксплуатацию, в связи с чем доначисление ему 5 736 727 руб. налога на прибыль является обоснованным.

В то же время, поскольку налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих наличие у общества "Фарн" кредиторской задолженности перед обществом "Связь-Ком", доначисление ему налога на прибыль в размере 87 999 руб. не может быть признано правомерным.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 87 999 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 17 335 руб. В то же время в остальной части начисление пени признается апелляционной коллегией обоснованным.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса

Пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Поскольку материалами дела не установлены факты умышленного занижения подлежащих уплате в бюджет 87 999 руб. налога на прибыль, то налоговым органом привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 35 200 руб. за неуплату налога на прибыль в указанной сумме также не является обоснованным.

В то же время, материалами дела подтверждается наличие у налогоплательщика умысла на занижение налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе, путем представления налоговому органу и суду документов, не позволяющих достоверно установить фактическое время их изготовления, а также необеспечения надлежащей сохранности первичных документов. Указанное, в свою очередь, свидетельствует об обоснованном привлечении налогоплательщика по пункте 3 статьи 122 НК РФ.

Оценивая выводы суда области об отсутствии оснований для применения смягчающих ответственность обстоятельств в отношении штрафа по статье 123 Налогового кодекса за неисполнение налоговым агентом обязанностей по налогу на доходы физических лиц, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении N 14-П от 12.05.1998, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-О-О, законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, спора о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие - не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Между тем, указанное требование арбитражного процессуального законодательства не освобождается налогоплательщика от обязанности по представлению соответствующих доказательств в обоснование своих возражений относительно выводов налогового органа.

Также следует отметить, что закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Между тем, как обосновано указано судом области, в данном случае при вынесении оспариваемого решения от 28.03.2016 N 12-15/30 о привлечении к ответственности, а также при рассмотрении настоящего дела судом налогоплательщик пытался скрыть факт налогового правонарушения, что свидетельствует о его недобросовестном поведении после выявленных правонарушений.

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса все представленные в материалы дела доказательства в совокупности, в том числе с учетом доводов общества "Фарн" о тяжелом материальном положении, суд области обосновано отказал в удовлетворении ходатайства о применении смягчающих ответственность обстоятельств, не вышел за пределы предоставленных ему правомочий и не нарушил баланс публичных и общественных интересов.

Также оценивая доводы апелляционной жалобы в отношении отказа во взыскании с налогоплательщика судебных расходов за проведение по делу экспертиз, а также оплату вызова эксперта в судебное заседание, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При этом в соответствии с разъяснениями пункта 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела", правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Следовательно, с учетом частичного удовлетворения заявленных требований, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отнесении на общество "Фарн" 98 057 руб. судебных расходов на оплату проведенных экспертиз и вызов эксперта в судебное заседание. В то же время, в части взыскания с общества "Фарн" судебных расходов в сумме 1 483 руб. решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Ссылка налогоплательщика на небрежность, допущенную экспертом, для оценки обоснованности возложения расходов за проведение экспертизы в полном объеме на налоговый орган, не может быть принята во внимание как основанная на неправильном толковании положений арбитражного процессуального законодательства.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия находит судебный акт подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области от 28.03.2016 N 12-15/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 87 999 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 17 335 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 35 200 руб. за неуплату налога на прибыль в отношении кредиторской задолженности общества "Связь-Ком", а также 1 483 руб. судебных расходов на оплату услуг по проведению экспертизы.

В остальной части оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества и отмены решения Арбитражного суда Воронежской области от 19.01.2018 по делу N А14-10656/2016 не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из неимущественного характера требований и положений статьи 110 АПК РФ, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме. Поскольку по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявленные обществом требования удовлетворены частично, государственная пошлина за рассмотрение заявления подлежит отнесению на налоговый орган в полном объеме.

Так как при обращении с апелляционной жалобой обществом уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб. по чеку-ордеру от 15.02.2018 N 4844, в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фарн" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 19.01.2018 по делу N А14-10656/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области от 28.03.2016 N 12-15/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 87 999 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 17 335 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 35 200 руб. за неуплату налога на прибыль в отношении кредиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Связь-Ком", а также в части взыскания с общества с ограниченной ответственностью "Фарн" судебных расходов в размере 1 483 руб. на проведение экспертизы.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области от 28.03.2016 N 12-15/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 87 999 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 17 335 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 35 200 руб. за неуплату налога на прибыль в отношении кредиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Связь-Ком".

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Фарн" в указанной части.

В остальной части решение Арбитражного суда Воронежской области от 19.01.2018 по делу N А14-10656/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фарн" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Фарн" 4 500 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Фарн" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.А. Ольшанская П.В. Донцов