Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 г. N 09АП-40651/18

г. Москва

28 августа 2018 г.

Дело N А40-216604/17

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Б.Красновой,

судей:	В.А.Свиридова, Д.В. Каменецкого,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Д. Раджабовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ООО "Лукойл-Пермь"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2018 по делу N А40-216604/17, принятое судьей А.В. Бедрацкой,

по заявлению ООО "Лукойл-Пермь" (ОГРН 1035900103997, ИНН 5902201970)

к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; ИНН 7710305514)

третье лицо: Межрайонная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160, ИНН 7702327955)

о признании недействительным решения от 25.04.2017 N 52-21-16/3396р,

при участии:

от заявителя:	Карпова Е.А. по дов. от 01.01.2018;
от ответчика:	Засимова И.Ю. по дов. от 21.08.2018, Мистриков В.В. по дов. от 04.07.2018;
от третьего лица:	Курчакова А.С. по дов. от 21.08.18.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Лукойл-Пермь" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налогового органа) от 25.04.2017 N 52-21-16/3396р.

Решением суда от 06.06.2018 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда г.Москвы, Общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Заявитель считает, что решение вынесено судом с нарушением норм материального и процессуального права; выводы, содержащиеся в судебном акте, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам; арбитражный суд необоснованно посчитал установленными недоказанные обстоятельства, имеющие значение для дела.

Привлеченная к участию в деле в качестве третьего лица Межрайонная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 поддержала позицию налогового органа.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционным судом в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив доводы апелляционной жалобы, не усматривает оснований для отмены решения Арбитражного суда города Москвы.

Согласно части l статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 указанного Кодекса).

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Из обстоятельств дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Лукойл-Пермь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2012-2013 г.г., по итогам которой был составлен Акт выездной налоговой проверки от 28.12.2016 N 52-21-16/1848а.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговой инспекцией вынесено Решение от 25.04.2017 N 52-21-16/3396р.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 05.06.2017 N И-14832, по результатам рассмотрения которой Решением ФНС России от 10.08.2017 N СА-4-9/15752@ решение Инспекции изменено в части вывода об определении момента начала списания затрат на оплату разовых платежей за право пользования недрами.

Как установлено материалами налоговой проверки, 21.12.2012 и 07.10.2013 Федеральным агентством по недропользованию проведены аукционы на получение права пользования недрами на Чашкинском-2, Поспеловском и Мало-Усинском-2 участках Пермского края, по итогам которых победителем признано ООО "ЛУКОЙЛПЕРМЬ", заявившее готовность уплатить разовые платежи за пользование недрами в общей сумме 771 100 000 руб., из которых за лицензионный участок Чашкинский-2 - 526 900 000 руб., за лицензионный участок Поспеловский - 165 000 000 руб., и за лицензионный участок Мало-Усинский-2 - 79 200 000 руб.

Приказами от 24.01.2013 N 46, от 09.10.2013 N 302 и N 301 Федеральное агентство по недропользованию - 22.02.2013 и 06.11.2013 утвердило итоги аукциона, победителем которых признано ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ", в связи с чем, за последним были зарегистрированы лицензии на право пользования недрами на участки: Чашкинский-2 (лицензия N ПЕМ 15503 НЭ от 22.02.2013), Поспеловский (лицензия N ПЕМ 02407 HP от 06.11.2013) и на Мало-Усинский-2 (лицензия N ПЕМ 024О8 HP от 06.11.2013).

Сумму стартового разового платежа по участку Чашкинский-2 в размере 479 000 000 руб. Общество оплатило 29.11.2012, остаток разового платежа в размере 47900 000 руб. оплачен по итогам аукциона 22.03.2013.

По Поспеловскому участку недр стартовый размер разового платежа в сумме 150000 000 руб. Общество оплатило 18.09.2013, остаток разового платежа в размере 15 000 000 руб. оплачен по итогам аукциона 06.12.2013.

По Мало-Усинскому-2 участку недр стартовый размер разового платежа в сумме 72 000 000 руб. оплачен налогоплательщиком 18.09.2013, остаток разового платежа в размере 7 200 000 руб. оплачен по итогам аукциона 06.12.2013.

Указанные затраты в виде разового платежа за пользование недрами в общей сумме 771 100 000 руб., единовременно включены ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" в состав косвенных расходов по налогу на прибыль организаций за 2013, что подтверждается регистром N НПР-4.4.1 "Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией" за 2013 и отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 по строке 030 листа 02 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации".

Инспекция на основании пункта 2 статьи 261, пункта 1 статьи 325 НК РФ, статей 11, 13.1, 39, 40 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), а также положений Административного регламента Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственной функции по организации проведения в установленном порядке конкурсов и аукционов на право пользования недрами, утвержденного Приказом Минприроды России от 17.06.2009 N 156 (далее - Административный регламент) пришла к выводу, что затраты на уплату разового платежа по лицензиям NN ПЕМ 15503 НЭ, ПЕМ 02407 HP, ПЕМ 02408 HP неправомерно отражены в расходах по налогу на прибыль организаций единовременно, поскольку являются расходами в целях приобретения лицензии, в связи с чем, подлежат списанию по правилам статьи 325 НК РФ в течении двух лет со следующего месяца после регистрации соответствующих лицензий.

При таких обстоятельствах, налоговым органом сделан вывод о неправомерном занижении ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 и, как следствие, вынесение оспариваемого решения с соответствующей суммы доначисления налога, пени и штрафа.

Суд первой инстанции согласился с налоговым органом, признав изложенные в обжалуемом решении доводы налогового органа законными и обоснованными, по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 325 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, в следующем порядке: расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Пунктом 1 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговым органом установлено, что согласно пункту 40 Учётной политики Общества (приказ от 29.12.2012 N а-999) для целей налогообложения за 2013 расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Поскольку буквальное толкование пункта 1 статьи 325 НК РФ позволяет сделать вывод, что указанный в нем перечень не является закрытым (учитывая вводное слово "в частности"), суд, с учетом обстоятельств дела, пришел к выводу, что любые затраты, осуществляемые в целях приобретения лицензии, налогоплательщик должен учитывать в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Порядок и условия выдачи лицензии на право пользования недрами установлены законодательством о недропользовании.

Согласно статье 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

В статье 39 Закона о недрах содержится перечень платежей, уплачиваемых при пользовании недрами. В частности, в соответствии с частью 1 статьи 39 Закона о недрах при пользовании недрами уплачиваются разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, включая разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр, предоставленных в пользование.

В соответствии со статьей 40 Закона о недрах (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.

Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее чем десять процентов величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.

Окончательные размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами.

В соответствии со статьей 13.1 Закона о недрах основным критерием выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является размер разового платежа за право пользования участком недр.

Пунктом 70 Административного регламента установлено, что победителем аукциона признается участник аукциона, предложивший наибольшую величину разового платежа за пользование недрами.

В соответствии с пунктом 74 Административного регламента аукцион на право пользования участком недр признается несостоявшимся, в частности, в случае, если участниками аукциона не предложена величина разового платежа выше стартового размера.

Таким образом, размер разового платежа определяется по результатам аукциона и является основным условием получения права на пользование недрами. Участник аукциона, заявивший готовность уплатить наибольший размер разового платежа за пользование недрами получает лицензию на пользование недрами.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что разовый платеж за пользование недрами, по своему смыслу, является расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, предусмотренным пунктом 1 статьи 325 НК РФ и должен учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции и не усматривает оснований для из переоценки.

Доводы заявителя об иной правовой природе разового платежа, свидетельствуют о несогласии с выводами суда и сами по себе не являются основанием для отмены судебного акта.

Правомерность изложенных в судебном решении выводов подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 04.02.2014 N 13728/13 по делу N А40-97102/12-154-913, вынесенном по результатам принятия к производству заявления Федерального агентства по недропользованию. В указанном постановлении Президиум ВАС РФ однозначно определил характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (право за доступ к пользованию недрами).

При этом, Высший арбитражный суд РФ, вынося определение от 25.11.2013 N ВАС-13728/13, которым дело N А40-97102/12-154-913 было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, указал на то, что в судебной практике сложилось две противоположные правовые позиции относительно природы разового платежа за пользование недрами:

* уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, тем самым разовый платеж представляет собой плату за пользование недрами;

* разовые платежи представляют собой единовременную плату за получение права на проведение работ на участке недр, то есть платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Оценив названные правовые позиции, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что системное толкование норм законодательства о недрах позволяет определить характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (право за доступ к пользованию недрами), то есть, направлен на получение соответствующей лицензии, которая и устанавливает данное право.

При таких обстоятельствах, доводы налогоплательщика, свидетельствующие о несогласии с выводом о том, что разовый платеж является основным условием получения права на пользование недрами, которое удостоверяется путем оформления специального разрешительного документа - лицензии на право пользование недрами, а, следовательно, расходы по его уплате связаны с приобретением последней, апелляционным судом отклоняются, поскольку не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права.

Несмотря на то, что Президиум ВАС РФ дал разъяснения касательно правовой природы разового платежа в рамках гражданско-правового дела, установленные им ключевые свойства такового платежа универсально характеризуют его сущность и в рамках иных правоотношений.

Кроме того, указанные выводы, относительно методологии порядка списания разового платежа за право пользования недрами также отражены в Определении Верховного суда РФ от 24.08.2017 N 305-КГ17-10847 по делу А40-98153/16.

Таким образом, изложенный в решении вывод Арбитражного суда г.Москвы о необходимости учета затрат на оплату разового платежа за право пользования недрами в качестве расхода на получение лицензии и его списания по правилам статьи 325 НК РФ в течение двух лет, является законным и обоснованным.

Не соглашаясь с решением налогового органа и суда, заявитель указывает, что у Инспекции в любом случае отсутствовали основания для доначисления сумм пени и штрафа за 2013 по спорному эпизоду (пункт 2.1. решения) в силу положений пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 4 пункта 1 статьи 111 HK РФ, поскольку в правовых источниках опубликованы многочисленные письма Минфина России, поддерживающие позицию Заявителя о характере разового платежа за пользование недрами как о расходах по уже имеющейся лицензии и о их единовременном списании в составе налога на прибыль организаций.

Данные обстоятельства, по мнению Общества, в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.11.2010 N 4350/10, исключают возможность привлечения Заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, и начислению соответствующих сумм пени.

Указанные доводы апелляционной коллегией отклоняются как необоснованные.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 HK РФ, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа) (в редакции, действовавшей в проверяемый период).

В рассматриваемом случае доказательств того, что Общество действовало в проверяемый период в соответствии с данными ему разъяснениями Минфина России, заявителем не представлено.

Ссылка Общества на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009, является несостоятельной и не применимой в спорной ситуации, поскольку из обстоятельств указанного дела следует, что налогоплательщик действовал в соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации.

При этом сам Минфин России в письме от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67 указал, что применение к налогоплательщику положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 HK РФ допустимо только в том случае, если письмо адресовано конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Между тем из письменных разъяснений Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, следует, что они не адресованы неопределенному кругу лиц, а являются ответами финансового органа на частные запросы налогоплательщиков.

Кроме того в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 Минфин России указал, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В письме от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176 Минфин России отмечал, что позиция, выраженная в его письмах, не должна восприниматься как обязательная. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, адресованы именно им. Поэтому руководствоваться письмом Минфина России в других случаях налогоплательщик может лишь под свою ответственность.

Между тем в соответствии с пунктом 1 раздела 1 Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности.

Данные полномочия финансового органа коррелируют с его обязанностью, установленной пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, в соответствии с которым следует, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации в силу своих властных полномочий сам сформулировал позицию, в соответствии с которой освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности за неуплату налога, а равно и начисление соответствующих сумм пени, правомерно только в том случае, когда налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями, адресованными лично ему Минфином России либо неопределенному кругу лиц.

Данная правовая позиция нашла свое отражение в существующей судебно-арбитражной практике (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.09.2013 N Ф09-9088/13 по делу N А60-50612/2012 и Определение ВАС РФ от 29.01.2014 N ВАС-20005/13 по этому же делу, Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу N А13-16610/2011, Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007).

Указание Заявителя на то, что выводы из писем Минфина России, данных иным налогоплательщикам, применимы к спорной ситуации (о порядке учета разового платежа в составе расходов по налогу на прибыль организаций) является несостоятельным, поскольку налоговая ответственность является персонифицированной, то есть привлекается конкретный налогоплательщик за конкретное совершенное налоговое правонарушение.

При этом письменных разъяснений, которые были бы даны Минфином России на запрос ООО "Лукойл-Пермь" по вопросу порядка списания расходов по разовому платежу за пользование недрами, Обществом представлено не было.

Кроме того, Минфин России неоднократно указывал, что его письма, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах конкретным налогоплательщикам, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами (письма от 29.08.2011 N 03-06-06-01/20, от 18.06.2010 N 03-03-06/1/419, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/351, от 27.03.2015 N 03-03-06/1/17157, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/69003). Согласно указанным письмам, изложенные в них разъяснения не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

При этом в ряде писем Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, (от 29.08.2011 N 03-06-06-01/20, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/753, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/351) отражена правовая позиция, в соответствии с которой расходы в виде разового платежа за пользование недрами подлежат списанию в полном объеме в расходах отчетного периода только в том случае, если это закреплено в учетной политике для целей налогового учета организации.

Однако в рассматриваемом случае в Учетной политике Общества за 2013 год расходы на осуществление разовых платежей за пользование недрами отдельно не выделяются, при этом в пункте 40 раздела 2 "Налог на прибыль" закреплено, что расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет.

Таким образом, ссылка Заявителя на вышеуказанные письма Минфина России является необоснованной.

Ссылка заявителя на Постановление Конституционного суда РФ от 28.11.2017 N 34-П апелляционным судом отклоняется, поскольку в отличие от рассмотренного Конституционным судом РФ дела, отношения по получению лицензии на право пользования недрами урегулированы нормативными актами, а не обычаями делового оборота, следовательно пробел в законодательстве, затрудняющий правильное применение норм налогового права в проверяемом периоде отсутствовал.

Таким образом, руководствуясь письмами Минфина России и благоприятной для налогоплательщика судебной практикой (которая являлась неоднозначной в проверяемом периоде), Общество действовало на свой риск и под свою персонифицированную ответственность.

При этом действуя с достаточной степенью осмотрительности и добросовестности, налогоплательщик должен был предполагать возможные негативные налоговые последствия своих хозяйственных решений, которые, по сути, противоречили положениям утвержденных учетных политик за проверяемый период, в связи с чем переложение последних на бюджет РФ является необоснованным и нарушающим баланс частных и публичных интересов.

Более того, стоит учитывать, что в действительности Инспекция не лишила Общество права на признание понесенных им расходов в полном размере, а указала лишь на необходимость их постепенного и равномерного списания в течение 2 лет по правилам статьи 325 НК РФ, произведя непосредственно в акте налоговой проверки, а далее и в решении перерасчет спорных расходов с учетом корректировки расходов проверяемого периода.

Учитывая изложенное, выводы Арбитражного суда г.Москвы, изложенные в решении от 06.06.2018, о неправомерности отражения Обществом затрат на уплату разового платежа в расходах по налогу на прибыль организаций единовременно, поскольку являются расходами в целях приобретения лицензии, являются обоснованными, соответствующими законодательству и судебно-арбитражной практике.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, применил и истолковал нормы материального права, подлежащие применению, и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии в настоящем деле совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных Обществом требований.

Изложенные в жалобе доводы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2018 по делу N А40-216604/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Б. Краснова

Судьи

В.А. Свиридов Д.В. Каменецкий