Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2018 г. N 08АП-4950/18

город Омск

30 августа 2018 г.

Дело N А81-7021/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Грязниковой А.С., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4950/2018) общества с ограниченной ответственностью "ПриборАвтоматика" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.03.2018 по делу N А81-7021/2017 (судья Кустов А.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПриборАвтоматика" (ИНН 8903029291, ОГРН 1098903000460) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8903009190, ОГРН 1048900204154) об оспаривании решения от 05.06.2017 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "ПриборАвтоматика" - Васильева Светлана Валерьяновна по доверенности N 1 от 10.01.2018 сроком действия по 31.12.2018, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Нечепуренко Нина Петровна по доверенности N 03-01/00581 от 18.01.2018 сроком действия по 31.12.2018, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации; Сальм Денис Иванович по доверенности N 03-01/18038 от 20.12.2017 сроком действия по 31.12.2018, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации;

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ПриборАвтоматика" (далее - ООО "ПриборАвтоматика", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N 4 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 05.06.2017 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 238 417 руб. (за неуплату налога на добавленную стоимость) и 225 361 руб. (за неуплату налога на прибыль); статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 200 руб.; доначисления налога на прибыль в ФБ в сумме 134 361 руб., налога на прибыль в ОБ в сумме 1 209 242 руб.;

налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 785 008 руб.; начисления пени по состоянию на 05.06.2017 по налогу на прибыль в ФБ в сумме 42 962 руб. 63 коп., по налогу на прибыль в ОБ в сумме 388 493 руб. 12 коп., по НДС в сумме 451 190 руб. 68 коп.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.03.2018 по делу N А81-7021/2017 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 05.06.2017 N8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДС в размере 117 458 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов; доначисления налога на прибыль организаций в размере 130 508 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов, в удовлетворении остальной части требований налогоплательщика суд отказал. Этим же решением суд взыскал с Инспекции в пользу ООО "ПриборАвтоматика" расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб., а также возвратил ООО "ПриборАвтоматика" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 3 000 руб.

Не согласившись с вынесенным судебным актом ООО "ПриборАвтоматика" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, нарушение судом норм материального права, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что при принятии решении судом первой инстанции не учтено, что ООО "ПриборАвтоматика" выполнило предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налоговых вычетов по НДС, предоставив налоговому органу документы, подтверждающие реальность операций и правомерность вычета НДС, в том числе книги покупок по налоговым периодам 2013-2014 годов (т. 6 л.д. 122-123, 127-129,138-139, т.7 л.д.4-6,33-34,52-54,57-62,68-72), налоговые декларации (т. 6 л.д. 53-73, т.7 л.д. 132-134), счета - фактуры, на основании которых предъявлены к вычету суммы НДС. Между тем Инспекция не приняла часть счетов - фактур, не указав при этом на их недостоверность, выявленные противоречия.

Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС, судом первой инстанции неправомерно не учтено, что в материалы дела представлены книги покупок по всем налоговым периодам 2013 - 2015 годов, в которых суммы вычетов соответствуют сумме налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации, имеются также копии счетов -фактур, которые налоговым органом не включены в расчет суммы налоговых вычетов. Податель жалобы обращает внимание апелляционного суда на то, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено в качестве условия для вычета НДС предъявление счета-фактуры в конкретном налоговом периоде, также налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление счетов-фактур в том периоде, когда они получены налогоплательщиком.

Податель жалобы считает, что суд неполно выяснил обстоятельства дела, включив при этом в состав налоговых вычетов за 4 квартал 2014 года \ вычеты НДС по ООО "Саров Сервис Модернизация" по счет-фактуре N 12/01 102014 от 01.10.2014, вместе с судом немотивированное отказано в правомерности вычетов НДС по другим имеющимся в материалах делам счетам-фактурам.

Податель жалобы считает несоответствующими обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции от занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС, в результате сумма не исчисленного НДС составила в размере 879 009 руб., в том числе в связи с не отражением доходов от поверки приборов учета физических лиц в размере 198 931 руб., учитывая, что факт получения облагаемого НДС дохода судом не исследован, документы в обоснование получения вмененного дохода в материалы дела налоговым органом не представлены.

Податель жалобы считает, что судом первой инстанции не правомерно отказано в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, учитывая, что налоговый орган не представил доказательств факта получения Обществом дохода от оказания услуг физическим лицам по поверке индивидуальных приборов учета за 2013-2015.

Податель жалобы считает несоответствующими налоговому законодательству выводы суда первой инстанции о правомерности определения налоговым органом налогооблагаемого дохода на основании регистров бухгалтерского учета.

По мнению Общества, судом первой инстанции не оценены доводы заявителя в части необоснованности начисления авансовых платежей по налогу на прибыль.

Податель жалобы также указал на то, что судом первой инстанции необоснованно не приняты смягчающие обстоятельств в соответствие с нормами статей 112,114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В дополнениях к апелляционной жалобе налогоплательщик, выражая несогласие с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС, указал на ошибочность выводов Инспекции о непринятии показателей корректирующей налоговой декларации за 2 квартал 2013 года, представленной Обществом 12.05.2017; считает, что Инспекцией неверно доначислен НДС по авансовым платежам, и неверно определена сумма налоговых вычетов.

Выражая несогласие с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыл податель жалобы указал на необоснованность исчисления Инспекцией налогооблагаемого дохода; необоснованность начисления авансовых платежей:

В судебном заседании представитель ООО "ПриборАвтоматика" поддержал доводы и требования апелляционной жалобы с учетом представленных дополнений и пояснений.

Представитель Инспекции возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнениях к нему, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к апелляционной жалобе, отзыв, возражения на дополнения к апелляционной жалобе, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

МИФНС России N 4 по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка ООО "ПриборАвтоматика" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 22.02.2017 N 4, и с учетом возражений налогоплательщика 05.06.2017 принято решение N 8, согласно которому Обществу дополнительно начислен налог на прибыль организаций в общем размере 1 343 603 руб., НДС в общем размере 1 785 008 руб.

Кроме того, этим же решением от 05.06.2017 N 8 Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 463 778 руб, в том числе: за неуплату налога на прибыль организаций в размере 225 361 руб, за неуплату НДС в размере 238 417 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20 163 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 200 руб., за непредставление в установленный срок документов и сведений; а также начислены пени в общей сумме 388 493 руб. 12 коп., за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, НДС, НДФЛ.

Не согласившись с решением Инспекции от 05.06.2017 N 8 Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 24.08.2017 N 280 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение МИФНС России N 4 по ЯНАО от 05.06.2017 N 8 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих указанным налогам пени не соответствует закону, нарушает права и законные интересы ООО "ПриборАвтоматика", последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим требованием.

15.03.2018 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как усматривается из содержания оспариваемого решения Инспекции МИФНС России N 4 по ЯНАО от 05.06.2017 N 8 основанием для доначисления оспариваемых заявителем сумм НДС, налога на прибыль, соответствующих пени и санкций послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, завышении суммы расходов по налогу на прибыль по документально неподтвержденным расходам и завышении вычетов по НДС в проверяемом периоде.

Суд первой инстанции, проверяя правомерность доначисленных Обществу НДС и налога на прибыль организаций, пришел к выводу о том, что налогоплательщик в период 2013-2015 годы на возмездной основе оказывал услуги физическим лицам по поверке счетчиков, при этом не правомерно не учитывал полученный им доход в составе налоговой базы по налогу на прибыли и НДС.

В связи с тем, что Обществом не были представлены платежные документы, подтверждающие стоимость услуг по поверке счетчиков, суд первой инстанции признал обоснованным определение Инспекцией налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль и стоимости услуг по среднему значению в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд первой инстанции отклонил доводы налогоплательщика о том, что при исчислении налогооблагаемых доходов Инспекцией не были учтены расходы Общества.

В связи с отсутствием документов, подтверждающих обоснованность заявленных налогоплательщиком вычетов по НДС суд первой инстанции признал обоснованной позицию суда первой инстанции о завышении Обществом вычетов по НДС в соответствующих декларациях за периоды 2013 -2015 годов на сумму 905 999 руб. и занижении налогоплательщиком подлежащего уплате в бюджет НДС в размере 1 667 550 руб., занижении налогоплательщиком подлежащего уплате в бюджет по налогу на прибыль в размере 1 213 095 руб. с учетом представленных налогоплательщиком в суд документов в отношении ООО "Саров Сервис Модернизация", в связи с чем признал недействительным решение Инспекции от 05.06.2017 N 8 в части доначисления НДС в размере 117 458 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов и доначисления налога на прибыль организаций в размере 130 508 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов.

Суд апелляционной инстанции, исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа, и имеющиеся в материалах дела доказательства не находит правовых оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, считая, что приведенные налогоплательщиком доводы не опровергают позицию Инспекции, поддержанную судом первой инстанции с учетом скорректированных судом налоговых обязательств Общества.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ПриборАвтоматика" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

С учетом положений статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ПриборАвтоматика" является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено осуществление ООО "ПриборАвтоматика" деятельности по оказанию услуг по проверке индивидуальных приборов учета физических лиц по месту нахождения налогоплательщика.

При этом ООО "ПриборАвтоматика" в нарушение порядка учета хозяйственных операций первичные документы по факту получения денежных средств от физических лиц не оформлялись, в бухгалтерской и налоговой отчетности данные операции не отражались.

Основанием для дополнительного начисления НДС и налога на прибыль в части данного эпизода послужил выявленный в ходе выездной налоговой проверки факт того, что в период 2013-2015 годы Обществом не учтен доход от деятельности по оказанию услуг по поверке индивидуальных приборов учёта физическим лицам в сумме 1 304 105 рублей (НДС 198 931 руб.), в том числе за 2013 год в сумме 340 822 руб., за 2014 год в сумме 257 559 руб., за 2015 год в сумме 506 792 руб.

Суд апелляционной инстанции не принимает как необоснованные доводы Общества о недоказанности факта получения Обществом дохода от оказания услуг физическим лицам по поверке индивидуальных приборов учета за 2013-2015.

Факт оказания ООО "Приборавтоматика" услуг по поверке счетчиков подтверждается свидетельствами о поверке счетчиков.

Так, согласно данных свидетельств поверка счетчиков была произведена ООО "НадымПриборавтоматика". Поверку приборов учета проводил А.А. Костров -(поверитель) (учредитель и руководитель Общества) и главный метролог ООО "НадымПриборавтоматика" - Э.А. Цахилов.

На основании приказа от 19.10.2015 N 4/2015 "О переименовании ООО "НадымПриборАвтоматика", налогоплательщиком было изменено наименование организации, в связи с чем, с 19.10.2015 по настоящее время используется наименование ООО "ПриборАвтоматика", п

Факт оказания Обществом услуг физическим лицам по поверке приборов учета воды подтверждается свидетельскими показаниями Цахилова Э.А., который являлся директором ООО "ПриборАвтоматика" в 2013-2015 годы. В свих показаниях Цахилов Э.А. не отрицал факта оказания платных услуг населению, а также подтвердил неотражение (сокрытие) доходов.

Как усматривается из материалов дела, в целях определения стоимости услуг по поверке счётчиков, Инспекцией были проведены допросы в качестве свидетелей собственников (нанимателей) жилых помещений в количестве 37 человек.

Из показаний свидетелей установлено то, что Обществом какие-либо документы за произведенную оплату по оказанным услугам по поверке приборов учёта не выдавались. Расчеты осуществлялись наличными денежными средствами, которые получало лицо, проводившее поверку. Также, из показаний допросов свидетелей следует, стоимость оказанных услуг составляла в диапазоне от 500 руб. до 800 руб. за 1 счётчик.

В связи с тем, что платежные документы, подтверждающие стоимость услуг по поверке счетчиков Обществом не были представлены, стоимость услуг в проверяемом периоде была определена Инспекцией по среднему значению в размере 655 рублей, за каждый счётчик по показаниям 37 свидетелей, что соответствует подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суд апелляционной инстанции находит необоснованными доводы налогоплательщика о том, что Инспекция, определяя налоговые обязательства по налогу на прибыль расчетным методом, не учел расходы Общества, поскольку налогоплательщиком ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции не указано, какие именно расходы не были учтены Инспекцией.

Вместе с тем как усматривается из решения Инспекции от 05.06.2017 N 8 налоговым органом в целях проверки расходов Общества, связанных с производством и реализацией за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 в адрес налогоплательщика были направлены требования о представлении документов (информации).

По требованию о представлении документов (информации) от 29.06.2016 N 1 Обществом были представлены регистры бухгалтерского учёта расходов: оборотно-сальдовые ведомости по счетам: 01, 02, 10, 26, 70, 71, 90.02, карточка счёта 60 за 2013 - 2015 года, книги покупок и, в качестве приложений к книге покупок первичные бухгалтерские документы, отражающие расходные операции организации, а именно: договоры, акты оказанных услуг, товарные накладные и счета-фактуры (вх. N 12550 от 29.07.2016).

По требованию о представлении документов (информации) от 22.11.2016 N 6 о необходимости представления первичных бухгалтерских документов, на основании которых формировались показатели бухгалтерской и налоговой отчетности за 2013, 2014 и 2015 годы в части осуществлённых расходов, документы Обществом не представлены.

В этой связи для определения фактических произведенных расходов, Инспекцией правомерно использовались данные первичных документов, представленных в качестве приложения к книге покупок, а также проведён анализ данных по счетам 01, 02, 10 и требований-накладных на списание.

Из анализа указанных документов следует, что Обществом в декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, заявлен доход в сумме 8 047 795 рублей (строка 010 лист 02 "доходы от реализации"), расходы указаны в сумме 7 678 096 руб.

Вместе с тем, согласно данным, отраженным в регистрах бухгалтерского учета: оборотно -сальдововых ведомостях по счетам 90, 90.01, 90.03 и книга продаж, доход Общества составляет 9 043 345 руб.

Доход, подтверждается данными карточки счёта 62, по субсчету 62.01 в корреспонденции с 90.01.1 с учётом данных счёта 90.03 в разрезе операций. В этой связи неучтенный доход за оказанные услуги физическим лицам по поверке приборов учета в 2013 году Инспекцией определен в сумме 340 822 руб. Общий размер дохода составляет в сумме 9 384 167 рублей. В связи с чем, доход за 2013 год Обществом занижен на сумму 1 336 372 рублей (9 384 167- 8 047 795).

При этом с учетом имеющихся первичных документов, а также сумм начислений на оплату труда, на страховые взносы, амортизационных отчислений, налога на имущество организаций Инспекция пришла к выводу о том, что расходы составляют 7 930 495 руб., что на 252 399 руб. больше расходов заявленных в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В декларации по налогу на прибыль за 2014 год доход отражен в сумме 16 814 446 руб., расходы в сумме 16 506 543 руб.

Доход, отраженный в регистрах учета составляет в сумме 19 640 760 рублей, неучтенный доход, за оказанные услуги физическим лицам по поверке приборов определен в сумме 257 559 рублей. В связи с чем, Обществом за 2014 год занижен доход на сумму 3 083 873 рублей (19 898 319 - 16 814 446).

Первичные документы, подтверждающие расходы, были представлены Обществом на сумму 15 256 846 руб. с учетом представленных в суд первой инстанции документов по взаимоотношениям с ООО "Саров Сервис Модернизация" на сумму 652 542 руб. Таким образом, Обществом при определении налогооблагаемой прибыли были завышены расходы на сумму 1 249 697 руб.

В декларации по налогу на прибыль за 2015 год доход отражен в сумме 47 358 316 руб., расход в сумме 43 891 637 рублей.

Доход, отраженный в регистрах учета составляет 47 187 199 рублей, неучтенный доход, полученный за оказанные услуги физическим лицам по поверке приборов учета, определен в сумме 506 792 рублей.

В связи с чем, Обществом занижена сумма доходов, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в 2015 году в сумме 336 575 рублей (47 693 991-47 357 416).

Первичные документы, подтверждающие расходы, представлены Обществом в ходе проверки на сумму 41 219 617 руб., с возражениями по акту проверки Обществом дополнительно представлены документы, на сумму 2 360 677 руб.

Таким образом, документально подтвержденные расходы Общества составили 43 580 294 руб., следовательно, при определении налогооблагаемой прибыли за 2015 год Обществом были завышены расходы на сумму 311 343 руб.

Представленные заявителем в суд первой инстанции копии авансовых отчетов и чеков в качестве подтверждения своих расходов правомерно не были приняты судом первой инстанции, поскольку часть указанных документов не поддаются прочтению вследствие ненадлежащего копирования указанных документов, другая часть документов является чеками ресторанных счетов, покупок в продовольственных магазинах, в том числе алкоголя, товаров хозяйственного и бытового назначения, используемых в домашнем хозяйстве (робот-пылесос, блендер, тренажеры, 3D телевизор, массажер для стоп и лодыжек, носочки для педикюра и т.д. (т. 4 л.д. 95, 131, 132, 142,149, т. 5 л.д. 19).

Доводы Общества о том, что определение налоговым органом налогооблагаемого дохода на основании регистров бухгалтерского учета является неправомерным и не соответствует налоговому законодательству, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку в соответствии с приказом Общества от 31.12.2012 N 5/2012 "Об учётной политике ООО "НадымПриборАвтоматика" для целей налогообложения" учет доходов в организации ведется на базе данных, сформированных в бухгалтерском учете.

Согласно указанному приказу от 31.12.2012 N 5/2012 в качестве регистров налогового учёта Общества могут выступать: регистры бухгалтерского учёта, в том числе дополненные информацией, необходимой для налогового учёта, либо специально разработанные регистры налогового учёта.

Более того, Общество несмотря на требования Инспекции о предоставлении документов (информации) испрашиваемые Инспекцией первичные документы не представило.

Так, Обществом по требованию о предоставлении документов (информации) от 29.06.2016 N 1, для подтверждения заявленных вычетов по НДС, не в полном объеме представлены первичные документы: договоры, акты оказанных услуг, товарные накладные, счета - фактуры.

Инспекция направила Обществу требование о предоставлении документов от 22.11.2016 N 6, истребовав первичные документы на основании, которых заявлены вычеты по НДС, отраженные в декларациях по НДС за периоды 2013 - 2015 годов. По указанному требованию Обществом документы в ходе проверки не были предоставлены.

Общество с возражениями по акту проверки, в Инспекцию дополнительно представило первичные документы, в связи с чем, Инспекцией составлен уточненный реестр всех документов, представленных Обществом (приложение 1 к решению Инспекции от 05.06.2017 N 8). По имеющимся первичным документам Инспекцией установлено завышение вычетов по НДС, с суммами вычетов, заявленных в декларациях по НДС.

В связи с отсутствием документов, подтверждающих обоснованность, заявленных вычетов по НДС Инспекция пришла к выводу о завышении вычетов но НДС в декларациях по НДС за периоды 2013 -2015 годов, в связи с отсутствием в полном объеме, подтверждающих первичных документов.

Таким образом, за периоды 2013 - 2015 годы завышение вычетов по НДС составило в размере 905 999 рублей (приложение N 1 к оспариваемому решению).

Как усматривается из решения Инспекции основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 6 статьи 169, пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ПриборАвтоматика" неправомерно отнесена на налоговые вычеты по НДС сумма налога по документально неподтвержденным операциям, что привело к завышению налоговых вычетов по НДС.

Оспаривая законность решения Инспекции в указанной части, Общество указало на необоснованность выводов налогового органа о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2013 год на 582 398 руб., за 2014 год на 954 719 руб., за 2015 год на 247 891 руб. При этом налогоплательщик не указал конкретно, на основании каких подтверждающих документов (счетов-фактур) Инспекция отказала Обществу в вычетах НДС.

По мнению заявителя, им выполнены предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налоговых вычетов по НДС, поскольку были налоговому органу были предоставлены документы, подтверждающие реальность операций и правомерность вычета НДС, в том числе книги покупок по налоговым периодам 2013-2014 годов (т. 6 л.д. 122-123, 127-129,138-139, т.7 л.д.4-6,33-34,52-54,57-62,68-72), налоговые декларации (т. 6 л.д. 53-73, т.7 л.д. 132-134), счета - фактуры, на основании которых предъявлены к вычету суммы НДС, при этом Инспекция не приняла часть счетов - фактур, не указав на их недостоверность. Налогоплательщик также сослался на то, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено в качестве условия для вычета НДС предъявление счета-фактуры в конкретном налоговом периоде, также, по мнению Общества, налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление счетов-фактур в том периоде, когда они получены налогоплательщиком.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции не принимаются, исходя из следующего.

Из материалов проверки следует то, что в декларации по НДС за 1 квартал 2013 года Обществом заявлены вычеты по НДС в сумме 81 381 руб. 60 коп., предъявленные продавцами на оплату за приобретенные товары (работы, услуги), в том числе по счетам - фактурам: ООО "КИП-Регион" от 30.10.12 N 0000162 НДС в сумме 21 441 руб.60 коп; ФГУП "ВНИИМС" от 29.11.12 N 5172 НДС в сумме 14 400 руб.; ООО "Промтехснаб" от 10.12.12 N 598 НДС в сумме 45 540 руб.

При этом НДС по спорным счетам - фактурам за 4 квартал 2012 года был заявлен Обществом на вычеты в декларации по НДС за 1 квартал 2013 года.

Между тем указанные вычеты по НДС не могут быть приняты в 1 квартале 2013 года, так как все первичные документы (акты выполненных работ, товарные накладные, счета-фактуры) подписаны и датированы в 4 квартале 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекс, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет.

Кроме того, неотъемлемым условием применения налогового вычета является реальное осуществление хозяйственной операции.

Согласно подпунктам 27, 28 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 33, поскольку нормой подпункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Вместе с тем, Инспекция, проанализировав представленную книгу покупок за 4 квартал 2012 года, установила, что сумма вычетов по НДС составляет 385 748,66 руб., однако в декларации по НДС за 4 квартал 2012 года (per. N 9541772 от 29.05.2013) сумма вычетов по НДС заявлена налогоплательщиком в размере 439 028 руб., что не соответствует представленной с апелляционной жалобой книге покупок за 4 квартал 2012 года.

Таким образом, вышеуказанные счета-фактуры правомерно не приняты Инспекцией к вычету по НДС за 1 квартал 2013 года, в связи с тем, что невозможно установить, по каким именно счетам-фактурам Обществом включены вычеты по НДС в налоговую декларацию в 4 квартале 2012 года, и тем самым исключить факт двойного принятия к вычету НДС по одним и тем же счетам-фактурам в разных налоговых периодах.

Довод Общества о неправомерном непринятии Инспекцией показателей корректирующей налоговой декларации за 2 квартал 2013 года, представленной Обществом 12.05.2017, несостоятельны.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как усматривается из материалов дела налогоплательщик исправил ошибки при исчислении налоговой базы только после того, как факт совершения правонарушения был выявлен Инспекцией и документально оформлен актом N 4 от 22.02.2017, следовательно, подача корректирующей налоговой декларации за 2 квартал 2013 года не может быть признана самостоятельным исправлением ошибок, и не соответствуют условиям для освобождения от ответственности, установленным подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Таким образом, налогоплательщику не может быть отказано в применении налоговых вычетов в более поздние периоды, если он реализовал право на налоговый вычет в пределах трех лет после окончания периода, когда у него возникло такое право. При этом реализация такого права корреспондируется обязанностью налогоплательщика задекларировать налоговые вычеты в установленном законом порядке.

В силу статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДС является квартал.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Таким образом, применительно к пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации налоговый период - 2 квартал 2013 года - закончился 30.06.2013, следовательно, 3-летний срок для предъявления налоговых вычетов за указанный период истек 30.06.2016.

При таких обстоятельствах налогоплательщик для реализации права на применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур должен заявить эти вычеты путем включения в налоговую декларацию за любой налоговый период после 2 квартала 2013 года При этом такая декларация должна быть представлена не позднее 30.06.2016.

В рассматриваемом случае уточненная декларация по НДС за 2 квартал 2013 года (per. N 13819838) представлена в Инспекцию 12.05.2017, то есть по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, следовательно, отраженные в ней сведения правомерно не были учтены Инспекцией.

Довод Общества о том, что судом первой инстанции не оценены доводы заявителя в части необоснованности начисления авансовых платежей по налогу на прибыль судом апелляционной инстанции отклоняется как необоснованный.

Как усматривается из материалов дела, в ходе рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО "ПриборАвтоматика" были представлены авансовые отчёты за 2013-2015 годы, отражающие расходование денежных средств сотрудниками организации с приложением документов (кассовые чеки, квитанции, товарные чеки, расписки) с целью учёта в составе расходов по налогу на прибыль.

Указанные документы правомерны не были приняты судом первой инстанции во внимание, поскольку реальность финансово-хозяйственных операций по соответствующим документам не может быть проверена Инспекцией.

Кроме того, в составе представленных в суд первой инстанции налогоплательщиком не представлен расходный ордер на выдачу соответствующих денежных средств, следовательно, определить момент выдачи в подотчёт соответствующей суммы не представляется возможным, кроме того, согласно данных счёта 71, в подотчёт соответствующие суммы в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 не выдавались.

Согласно выписки по расчётным счетам организации выдача подотчётных сумм на имя Цахилова Э.А. также не осуществлялась, следовательно, не представляется возможным установить из каких денежных средств сформирована соответствующая подотчётная сумма.

В бухгалтерском учёте организации (сч. 50, 51, 71) за 2013, 2014, 2015 годы отсутствуют операции по выдаче в подотчёт Цахилову Э.А. данной суммы, кроме того, общая сумма выданных подотчётных сумм организации за 3 года гораздо ниже (1 699 400 руб.

Также налогоплательщиком не представлены приходный кассовый ордер по факту возврата соответствующих денежных средств в размере 3 211 371 руб., расписка о получении авансового отчёта от Цахилова Э.А., выписки из кассовой книги с отражением соответствующих операций.

При таких обстоятельствах данный авансовый отчёт не может рассматриваться как документ, подтверждающий фактически осуществлённые расходы организации.

Более того, Инспекцией в ходе проверки оригиналов документов по авансовым отчётам на территории налогоплательщика была установлена выдача в подотчет физическим лицам денежных средств в следующих размерах:

за 2013 год в сумме 500 000 руб., в том числе возврат перерасхода подотчетных сумм за предыдущий период (2012 год) в размере 237 960 руб. 52 коп.;

за 2014 год в сумме 632 400 руб.;

за 2015 год в сумме 567 000 руб.

В ходе проверки ООО "ПриборАвтоматика" представлены авансовые отчеты и журнал-ордер N 7 в виде оригиналов на сумму:

-за 2013 год 478 150 руб. 65 коп.;

-за 2014 год 838 786 руб. 84 коп.;

- за 2015 год 788 706 руб. 95 коп.

По итогам каждого из налоговых периодов 2013, 2014, 2015 годов имеется перерасход подотчетных сумм (конечное сальдо кредит счета 71):

по состоянию на 31.12.2013 в сумме 216 111 руб. 17 коп.;

по состоянию на 31.12.2014 в сумме 223 506 руб. 91 коп.;

по состоянию на 31.12.2015 в сумме 445 213 руб. 86 коп.

Возражения по данному эпизоду налогоплательщиком до принятия Инспекцией решения не представлялись.

При подаче жалобы на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик заявил об учёте данных сумм в составе расходов по налогу на прибыль в проверяемом периоде. Однако, копии документов, подтверждающих соответствующие расходы, представлены не были.

Впервые копии документов по авансовым отчётам предоставлены ООО "ПриборАвтоматика" в суд первой инстанции, между тем сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При рассмотрении судебных споров суд не наделен правом подменять собой налоговые органы при определении реального объема налоговых обязательств по документам, которые не были предметом налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки и досудебного разрешения спора.

Вопреки позиции Общества, представление налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания) налогов, сборов не является основанием для признания незаконным решения налогового органа.

Доказательств невозможности представления первичных документов в Инспекцию в ходе выездной налоговой проверки или при апелляционном обжаловании, воспрепятствования со стороны налоговых органов в получении и представлении документов заявитель суду не представил, что свидетельствует о неубедительности его доводов относительно неверного определения его налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В силу пункта 1 статьи 107 Налогового кодекса Российской Федерации ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодексом.

По мнению Общества, Инспекцией при привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не правомерно не учтены смягчающие ответственность обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Вместе с тем, совокупность фактически совершенных налогоплательщиком действий свидетельствует об умышленных действиях Общества, целью которых являлось неправомерное уменьшение своих налоговых обязательств путем не включения в налогооблагаемую базу доходов от предпринимательской деятельности, что повлекло задолженность по налогам перед бюджетом.

При этом наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий является квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, начисленный Обществу штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации соответствует тяжести совершенного правонарушения и степени вины правонарушения.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, отказав в удовлетворении заявленных Обществом требований в суд первой инстанции принял правильное решение. Нормы материального права применены Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на Общество.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 (270), 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.03.2018 по делу N А81-7021/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

А.С. Грязникова Н.Е. Иванова