Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2019 г. N 17АП-18381/18

г. Пермь

21 января 2019 г.

Дело N А60-32330/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 января 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Арсенал трейд" (ИНН 6658219586, ОГРН 1056602856122) - Рожкова Ю.С., доверенность от 09.01.2019 года; конкурсный управляющий Королев К.П., определение об утверждении конкурсного управляющего от 28.12.2018;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) - Широков А.Г., по доверенности от 19.12.2016; Рухлинская Е.А., по доверенности от 27.12.2018;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Уральского округа апелляционную жалобу

конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Арсенал трейд" Запорощенко Е.А

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 октября 2018 года

по делу N А60-32330/2018, принятое судьей Е.В. Бушуевой

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Арсенал трейд" (ИНН 6658219586, ОГРН 1056602856122)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740)

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Арсенал трейд" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.12.2017 N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17 октября 2018 года в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Арсенал трейд" отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о недоказанности искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по взаимоотношениям с ИП Фроловой Е.В. и ИП Антоновым С.О., а так же о неправомерности завышения внереализационных расходов за 2014 г. Выводы о наличии непосредственной возможности у заявителя для выполнения функций по охране безопасности торгового подразделения не подтверждены доказательствами, учитывая, что все имеющиеся технические устройства переданы ИП Фроловой Е.В. Оказание услуг ИП Антоновым С.О. подтверждается как актами оказания услуг, оформленными между сторонами в период с февраля по сентябрь 2015 года, так и отчетами и иными документами, прилагаемыми ИП Антоновым С.О. к актам выполненных работ.

Также заявитель указывает на незаконность привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ и наличие правовых оснований для снижения суммы штрафа, так как обществом представлены истребованные налоговым органом документы. Налогоплательщиком предпринимались все возможные меры для исполнения обязанности, возложенной на него п. 3 ст. 93 НК РФ: представлялись ходатайство о продлении сроков представления документов, истребованные документы представлялись в ходе проверки по мере их подготовки по каждому требованию.

Также налогоплательщик считает необоснованным вывод о неправомерности завышения внереализационных расходов за 2014 г. По мнению заявителя, нарушений при формировании резерва по сомнительным долгам и списания безнадёжной ко взысканию дебиторской задолженности обществом не допущено, а применение налогоплательщиком иной методологии отражения операций в бухгалтерском учете по формированию резервов по сомнительным долгам и списание долгов безнадежных, не повлекло за собой уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 23.10.2017 N 51.

По итогам рассмотрения материалов проверки заинтересованным лицом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2017 N 51.

Указанным решением заявителю доначислен налог на прибыль организаций в сумме 2 586 766 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 88 834,23 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 419 609,40 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 30 050 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 26.03.2018 N 2255/17 решение инспекции от 14.12.2017 N 51 оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2017 N 51 не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводу о том, что решение инспекции от 14.12.2017 N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика; правовых оснований для снижения суммы штрафа по п.1 ст.126 НК РФ суд первой инстанции не усмотрел.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Из материалов дела следует, что ООО "Арсенал Трейд" при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в составе расходов учло затраты по услугам охраны помещений в размере 5 167 742 рублей по документам, составленным от имени ИП Фроловой Е.В., а также затраты по консультационным, информационным услугам в размере 2 878 900 рублей по документам, составленным от имени ИП Антонова С.О.

Инспекцией по результатам проверки сделан вывод, что налогоплательщиком в нарушение и. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно учтены расходы по данным операциям в связи с отсутствием экономической обоснованности операций, созданием формального документооборота.

В проверяемом периоде ООО "Арсенал Трейд" приобретал услуги по обеспечению безопасности торгового подразделения у ИП Фроловой Е.В. (Исполнитель) на основании договора N 1 от 01.07.2015 (далее - Договор N 1).

Стоимость услуг была определена как ежемесячные платежи в размере 900 000 руб. Оплата услуг ИП Фроловой Е.В. в рамках договора N 1 в 2015 г. составила 5 167 742 руб.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество получило необоснованную налоговую выгоду за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению услуг по охране помещений у контрагента, который не имел возможности оказывать соответствующие услуги ввиду отсутствия у него необходимых трудовых ресурсов и управленческого персонала, производственных активов.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, приходит к следующим выводам.

Как следует из договора на оказание услуг N 1 от 01.07.2015 контрагент ИП Фролова Е.В. обязалась оказывать ООО "Арсенал Трейд" услуги по обеспечению безопасности торгового подразделения, взяв на себя выполнение перечня контрольных функций, в том числе выставить службу контроля, утвердить должностные инструкции для собственных сотрудников исполнителя при оказании услуг, контролировать обеспечение предупреждения и пресечения действий, направленных на нарушение контрольно-пропускного режима на объекте, незаконное завладение имуществом и материальными ценностями Общества, оказывать содействие в обеспечении возмещения ущерба от краж и махинаций со стороны сотрудников, покупателей и третьих лиц, контролировать обеспечение охраны материальных ценностей, находящихся на территории объекта, организовать взаимодействие с правоохранительными органами и другими структурами по всем вопросам, касающимся охраны и безопасности объекта.

Кроме того, исходя из условий договора N 1, исполнитель должен был осуществлять активное взаимодействие с должностными лицами общества и третьими лицам по вопросам безопасности.

Фролова Е.В. в ходе проведения допроса не смогла назвать конкретные имена работников Общества, наименования занимаемых ими должностей.

Согласно п.1 договора на оказание услуг N 1 от 01.07.2015, исполнитель должен оказывать услуги по обеспечению безопасности торгового подразделения ежедневно собственными силами.

Из справки 2-НДФЛ за 2015, 2016 г. следует, что в проверяемый период ИП Фролова Е.В. сотрудников, способных оказывать данного вида услуги, в штате не имела.

В материалах дела отсутствуют доказательства привлечении квалифицированных сотрудников для выполнения услуг в рамках договора, что свидетельствует о том, что контрагент не располагает управленческими и трудовыми ресурсами, то есть у него отсутствуют необходимые условия для осуществления деятельности и надлежащего исполнения гражданско-правовых обязанностей по договору N 1 с Обществом.

ИП Фролова Е.В. не осуществляла оказание аналогичных или сопоставимых услуг как до хозяйственных взаимоотношений с Обществом, так и после их прекращения, состояла в хозяйственных отношениях только с ООО "Арсенал Трейд", а также ИП Пановой Л.В. (приобретались бухгалтерские услуги).

При этом Фролова Е.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 27.05.2015, то есть незадолго до заключения договора от 01.07.2015 и прекратила деятельность 14.11.2016, после расторжения договора с ООО "Арсенал Трейд".

Фролова Е.В. фактически не осуществляет предпринимательскую деятельность и государственная регистрация осуществлена лишь для формального участия в единичной сделке с Обществом, что подтверждено в том числе самой Фроловой Е.В. в ходе проведения допроса 08.08.2017.

Свидетель пояснил, что получил информацию о возможности заключить договор с Обществом от взаимозависимого лица, специально для целей оформления хозяйственных отношений произведена регистрация в качестве индивидуального предпринимателя. Таким образом, действия Общества и контрагента Фроловой Е.В. совместно с ее взаимозависимым лицом носили взаимосогласованный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Фроловой Е.В. в Банке "Кольцо Урала" установлено отсутствие платежей, направленных на обеспечение ведения хозяйственной деятельности организации (оплата за электроэнергию и водоснабжение, арендная плата, отчисления на заработную плату, страховые взносы, налоги и сборы т.п.), основные операции составляли снятие наличных денежных средств и оплата бухгалтерских и банковских услуг, все суммы, поступившие на счет ИП Фроловой Е.В., в дальнейшем списывались.

Все поступления на счет ИП Фроловой Е.В. производились только от ООО "Арсенал Трейд".

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что указанный контрагент не осуществлял реальную хозяйственную деятельность, платежи от Общества в адрес проблемного контрагента носили транзитный характер, а также о технической невозможности реально оказать услуги в соответствии с условиями договора N 1 с Обществом с учетом объема взятых ИП Фроловой Е.В. обязательств и трудовых ресурсов, экономически необходимых для исполнения обязательства по сделке.

Кроме того, в ходе допроса свидетель ИП Фролова Е.В. показала, что рамках исполнения договора N 1 от 01.07.2015 на территории ООО "Арсенал Трейд" находилось примерно 5-7 человек, однако Общество, согласно акту приема-передачи, передало контрагенту значительно больший объем технических устройств (например, радиостанция портативная 23 шт., шкаф гардеробный двухсекционный 15 шт., источник бесперебойного питания 39 шт. и др.). Несопоставимость количества переданного оборудования и необходимого, исходя из условий сделки, свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности действий Общества, фиктивном характере операций, создании формального документооборота.

Также необходимо учитывая, что согласно штатному расписанию ООО "Арсенал Трейд", в организации предусмотрена служба безопасности, отдел управления персоналом, отдел управления товарным запасом, заведующий складами, инженеры системотехники.

Таким образом, возложенные на ИП Фролову Е.В. обязательства дублировались с функциями работников Общества. Также, согласно налоговым регистрам, Общество несло расходы на инкассацию. Названные обстоятельства в совокупности также свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности сделки по приобретению услуг охраны помещений у ИП Фроловой Е.В. ввиду реализации данного внутреннего направления деятельности силами собственного штата.

Инспекцией в ходе проверки добыто достаточное количество доказательств, подтверждающих фактическое осуществление данной деятельности сотрудниками Общества. Так, например, согласно приказу о проведении инвентаризации товарных запасов N 309 от 30.12.2015, в магазине по адресу ул. Альпинистов, 85 в инвентаризации участвовали исключительно сотрудники ООО "Арсенал Трейд".

Оказание услуг по охране является лицензируемым видом деятельности. Общество, приобретая услуги у ИП Фроловой Е.В., знало об отсутствии у контрагента специальной правоспособности для надлежащего исполнения договора N 1 ввиду отсутствия лицензии, которая подтверждает соответствие лица установленным законом требованиям.

Следовательно, контрагент не обладал необходимой специальной правосубъектностью на момент начала договорных отношений с Обществом. Учитывая, что организация, не имеющая лицензию на оказание охранных услуг, не вправе осуществлять охранную деятельность, расходы по оплате услуг, оказанных такой организацией, не являются обоснованными и, соответственно, не учитываются при налогообложении прибыли. Осведомленность общества об отсутствии у контрагента лицензии свидетельствует о том, что налогоплательщик должен был знать или сознательно участвовал в схеме создания формального документооборота без реального осуществления хозяйственной операции со спорным контрагентом для получения необоснованной налоговой выгоды.

Вышеназванные факты в совокупности указывают на невозможность исполнения обязательств по сделке спорным контрагентом, отсутствие экономической обоснованности понесенных затрат, фиктивный характер взаимоотношений Общества с контрагентом ИП Фроловой Е.В.

Представленные по взаимоотношениям с проблемным контрагентом документы не могут подтверждать факт оказания услуг охраны контрагентом ИП Фроловой Е.В., поскольку не содержат сведений об обстоятельствах выполняемых сторонами действий в процессе оказания услуг, содержат противоречивую и неполную информацию.

Обществом в ответ на запрос налогового органа не представлены документы в подтверждение реальности и экономической обоснованности операций, в частности, лицензия на техническое обслуживание систем технического контроля и обеспечение безопасности, представленная ИП Фролова Е.В., либо иной организацией, выполняющей данные услуги от лица ИП Фролова Е.В. в рамках договора об оказании услуг N 1 от 0Е07.2015, список сотрудников, допущенных к работе на объекте ООО "Арсенал Трейд", должностные инструкции для сотрудников исполнителя, действовавшие при оказании услуг, расчет стоимости услуг и другие.

ООО "Арсенал Трейд" не представило информацию о проведенных тендерах и полученных заявках о предложении цены на данного вида услуги от других организаций, подтверждение переписки с контрагентом или протоколов личных встреч, информацию о конкретных сотрудниках ООО "Арсенал Трейд", которые были ответственными за приемку оказанных услуг, взаимодействие с ИП Фроловой Е.В., Общество не может пояснить, по каким критериям была выбрана указанная организация.

Основным видом деятельности контрагента ИП Фроловой Е.В. заявлена деятельность агентств по подбору персонала (ОКВЭД 78.10), что не соответствует характеру деятельности по заключенному договору на оказание услуг по охране N 1; у контрагента отсутствовала соответствующая лицензия на оказание услуг охраны, что является обязательным требованием закона. Указанные обстоятельства были известны Обществу на момент заключения договора N 1.

Заявитель не проверил наличие у контрагента необходимых ресурсов и фактической возможности исполнения договора, не выяснял полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны, не осуществил проверку на предмет фактического осуществления деятельности иными общедоступными способами. Документы, подтверждающие добросовестность контрагента, отсутствуют.

По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ 16-10399 по делу N А40- 71125/2015, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8 и др.).

Кроме этого, налогоплательщик может убедиться в реальности деятельности контрагента из иных обстоятельств, о чем могут свидетельствовать, в частности, бухгалтерская отчетность контрагента за последний отчетный период, копии налоговых деклараций, факт нахождения контрагента по юридическому адресу либо в ином месте, рекомендации, подтверждающие его деловую репутацию (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.08.2017 по делу N А58-6556/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2015 по делу N А60-15119/2014 и др.).

Установленные обстоятельства позволили сделать вывод о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при выборе контрагента ИП Фроловой Е.В.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ИП Фролова Е.В. не являлась реальным участником хозяйственной деятельности, заключенный Обществом договор N 1 с указанным контрагентом носил фиктивный характер. Действия ООО "Арсенал Трейд" при заключении указанного договора не имели экономического обоснования и направлены на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организации.

По расходам на консультационные, информационные услуги апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Общество заключен договор на оказание услуг с ИП Антоновым Сергеем Олеговичем (Консультант) N У02/02-2015 от 02.02.2015 (далее - Договор N У02/02- 2015).

Стоимость услуг была определена в размере 335 000 рублей в месяц, затем дополнительным соглашением N 1 от 29.05.2015 за май 2015 г. увеличена до 533 000 руб. Общая сумма оплаты услуг ИП Антонова С.О. в рамках договора N У02/02-2015 в 2015 г. составила 2 878 900 руб.

Предметом договора N У02/02-2015 выступало оказание следующих видов услуг (приложение 1 к Договору N У02/02-2015): консультирование по вопросам состояния рынка поставщиков, предоставление рекомендаций в области закупа товара, в отношении потенциальных сделок, стратегических решений; оказание услуг в области отчетности (сбор информации и организация проведения независимой проверки в отношении бизнеса); оказание услуг в области корпоративных стандартов; оказание юридических услуг; организация процесса работы с Союзом DIY; оказание прочих услуг.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество получило необоснованную налоговую выгоду за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг ввиду отсутствия экономической обоснованности затрат.

Из материалов дела следует, что принятые в соответствии с отчетом к акту выполненных работ N 15 от 02.03.2015 в рамках договора N У02/02-2015 услуги по расширению базы поставщиков не исходили из экономической потребности общества, поскольку общество уже состояло в гражданско-правовых отношениях с некоторыми перечисленными в отчете контрагентами в 2014 году, до заключения договора с консультантом ИП Антоновым С.О. (например, компания РОСЭК, Фабрика Евромебель).

Согласно отчету к акту выполненных работ N 15 от 02.03.2015 приняты услуги по подписанию договоров с компаниями ООО "Ладо", Альта профиль, Ол Сизон, однако анализ расчетного счета и налоговых регистров позволяет сделать вывод, что договорные отношения с названными лицами в проверяемом периоде отсутствовали.

Согласно штатному расписанию ООО "Арсенал Трейд", в компании присутствуют такие должности, как юристы, директор и специалисты по стратегическому маркетингу, менеджеры по договорам, менеджеры по закупу, руководитель отдела развития, менеджер по работе с арендаторами, менеджеры группы заботы о клиенте и иные должности.

Предметом договора N У02/02-2015 выступало, в частности, оказание маркетинговых, консалтинговых, юридических, информационных услуг. В соответствии с отчетом к акту выполненных работ N15 от 02.03.2015 контрагент ИП Антонов С.О. осуществлял, среди прочего, организацию и координацию работы Торговых Комитетов ООО "Арсенал Трейд", сбор и предоставление отчетов о работе конкурентов.

Следовательно, трудовые функции работников Общества совпадают с обязанностями, которых выполнялись ИП Антоновым С.О.

Также в соответствии с отчетом к акту выполненных работ N 15 от 02.03.2015 ИП Антонов С.О. выполнял ряд обязанностей, связанных с взаимодействием в рамках Союза DIY, в том числе изучение документации Союза DIY, анализ текущей работы ООО "Арсенал Трейд" - Союз DIY, определение проблемных зон в работе ООО "Арсенал Трейд" - Союз DIY и другое.

При этом, генеральный директор ООО "Союз Ди Ай Вай" Боже Ян Владимирович являлся также директором ООО "Трест СКМ" (предшественник ООО "Арсенал Трейд").

Кроме этого, для участников Союза DIY действует закрытый форум для установления контактов. Следовательно, у Общества налажена работа с Союзом DIY, что позволяет осуществлять закупки через союз DIY.

Общество также принимает к учету расходы от операций "Вознаграждение поверенного за исполнение поручения Доверителя с ООО Союз Ди Ай Вай" по статье затрат "Расходы на консультационные, информационные услуги", которые в 2015 году составили 1 652 542,47 руб.

Таким образом, фактическое выполнение договорных обязательств контрагента ИП Антонова С.О. работниками Общества, привлечение ИП Антонова С.О. для установления отношений с третьими лицами, с которыми у Общества уже ранее сложились хозяйственные отношения, свидетельствует о том, что понесенные Обществом расходы на консультационные, информационные услуги не являются экономически оправданными и обоснованными, акты приема-сдачи оказанных услуг носили формальный характер.

Таким образом, приобретение заявленных услуг не имело для Общества разумной экономической и деловой цели, поскольку экономические результаты по заключению договоров уже были достигнуты ранее, текущие задачи реализовались обществом самостоятельно. Иного суду не доказано (ст. 65 АПК РФ).

ООО "Арсенал Трейд" не представило обоснования выбора для оказания соответствующих консультационных, информационных услуг ИП Антонова С.О. как лица, обладающего определенными знаниями, навыками и опытом работы, также отсутствуют доказательства выбора ИП Антонова С.О. на основе конкурса среди кандидатов или организации такой процедуры (рассмотрение заявок, проведение тендера и т.п.).

По результатам рассмотрения материалов проверки усматривается создание ООО "Арсенал Трейд" формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов в целях налогообложения.

Представленные налогоплательщиком документы не являются надлежащими и допустимыми доказательствами реальности оказания консультационных услуг ИП Антоновым С.О., включение которого в хозяйственную деятельность было использовано для создания формального документооборота.

Действия ООО "Арсенал Трейд" при заключении указанного договора не имели экономического обоснования и направлены на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организации; включение затрат ООО "Арсенал Трейд" по взаимоотношениям с контрагентом ИП Антоновым С.О. в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 г. является неправомерным.

Представленные в заявлении возражения Общества противоречат материалам дела и не основаны на нормах налогового законодательства. Так, в частности, необоснованным является довод апелляционной жалобы о том, что функции ИП Антонова С.О. и работников ООО "Арсенал Трейд" не пересекались.

В результате анализа должностных инструкций установлено, что все работы по договору, заключенному между ООО "Арсенал Трейд" и ИП Антоновым С.О., фактически могли проводиться непосредственно сотрудниками ООО "Арсенал Трейд", осуществляющими следующие функции: Менеджер по закупу, Руководитель отдела развития, Менеджер по договорам коммерческого отдела и Менеджер группы заботы о клиенте, должностные обязанности которых полностью совпадают с объемом работ, выполненных привлеченным консультантом ИП Антоновым С.О.

В указанном случае необходимо учитывать правовую позицию, изложенную в Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/3/42, от 08.10.2003 N 04- 02-05/3/78, в соответствии с которой, признание расходов на услуги при наличии в штате организации соответствующих должностей возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст.252 НК РФ, а также в случае, если функции, выполняемые наемным специалистом, не дублируют обязанности работника организации.

ООО "Арсенал Трейд", осуществлявший деятельность розничной торговли через сеть магазинов (29 магазинов формата "Суперстрой" и три гипермаркета "Стройарсенал" в Свердловской, Челябинской, Тюменской областях, ХМАО, Пермском крае, республике Башкортостан, Удмуртии и Татарстане) до прихода на региональный рынок иностранных сетей являлся крупнейшим DIY-ритейлом уральского DIY-рынка (do it yourself - "сделай сам) и имел многоуровневую, хорошо координированную структуру бизнеса со штатом работников, имеющими соответствующий опыт работы.

Анализируя в совокупности все изложенные обстоятельства, ООО "Арсенал Трейд" неправомерно приняло расходы на консультационные, информационные услуги для целей уменьшения налога на прибыль организаций по документам, составленным от имени ИП Антонова С.О., при отсутствии экономической обоснованности заявляемых расходов в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ.

По эпизоду формирования резерва по сомнительным долгам и отражения в составе внереализационных расходов сумм списания дебиторской задолженности, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 названной статьи).

На основании п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном названной статьей. При этом суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса).

Согласно п.5 ст.266 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

При исследовании обстоятельств по делу апелляционным судом установлено следующее.

В соответствии п 5.20 Приказа об учетной политике предприятия для целей налогового учета в обществе создается резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва определяется на основании Акта инвентаризации дебиторской задолженности в пределах 10% от суммы выручки от реализации. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий налоговый (отчетный) период.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В соответствии с его положениями организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (Письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-03-06/1/295).

Типовая схема корреспонденции счетов такова: 1. Дебет 91.2 - Кредит 63 (формирование резерва по проблемным долговым обязательствам); 2.Дебет 63 - Кредит 62 (списание за счет созданного резерва не реального для взыскания долга); 3.Дебет 91.2 - Кредит 62 (списание долга, не покрытого резервом); 4. Дебет 91.2 - Кредит 63 (доначисление в резерв по акту инвентаризации (в пределах 10 % от выручки за отчетный период).

Из материалов проверки следует, что остаток резерва прошлого года на 31.12.2013 года составил 6474208,69 руб.

Из резерва по сомнительным долгам в отчетном периоде восстановлено 421520,82 руб.

Остаток резерва на конец 2014 г. составил 12070666,50 руб.

Списание в расходы по налоговому учету по данным анализа счета 63 за 2014 год составило 9 887 978, 63 руб. Следовательно, по мнению налогового органа, резерв фактически создан на сумму 9 887 978, 63 руб.

По данным налогоплательщика резерв сформирован и списано во внереализационные расходы по налоговому учету 14775168,79 руб.(л.д.94,т1).

Помимо суммы сомнительного резерва 9 887 978, 63 руб. обществом была списана в расходы - 4 887 190,16 руб. (суммы задолженности с истекшим сроком исковой давности на основании Актов инвентаризации и Приказов о списании дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, ранее на эту дебиторскую задолженность не начислен резерв по сомнительным долгам)

По мнению налогового органа, поддержанного судом первой инстанции, общество в нарушение п.5 ст. 266 НК РФ списало за счет резерва по сомнительным долгам большую сумму безнадежных долгов, чем сумма созданного резерва, начисленного за 2014 год, то есть 9 887 978, 63 руб., что свидетельствует, по мнению проверяющих, о завышении внереализационных расходов за 2014 год на сумму 4 887 190,16 руб.

Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что нормами гл. 25 Кодекса налогоплательщикам предоставлено право в течение календарного года (налогового периода) уменьшать полученные доходы на суммы безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 Кодекса, двумя способами: путем создания резерва по сомнительным долгам с отнесением расходов на формирование резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 Кодекса) с последующим использованием в этом же налоговом периоде суммы сформированного резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 Кодекса); путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то путем включения в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса, абз. 2 п. 5 ст. 266 Кодекса).

Учитывая вышеприведенные нормы, суд апелляционной инстанции считает, что поскольку сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, созданный фонд может не использоваться налогоплательщиком или использоваться не полностью. Создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда.

Между сторонами нет спора о том, что размер созданного резерва по сомнительным долгам превышает 10 % выручки за отчетный период.

В ходе проверки инспекцией не установлено нарушений по формированию резерва по сомнительной задолженности(л.д.89,том1)

Главой 25 Кодекса не предусматривается ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах, при условии, если ранее по этой задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался. Доказательств того, что ранее спорная дебиторская задолженность включалась в резерв по сомнительным долгам, материалы дела не содержат.

Иных доводов о несоответствии задолженности 4 887 190,16 руб. условиям,установленным ст. 265 НК РФ, ст. 266 НК РФ Инспекцией не приведено и соответствующих доказательств не представлено.

В ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции налоговый орган не оспаривает факт представления обществом расшифровки списанной дебиторской задолженности за 2014 год, оборотно-сальдовые ведомости по счету 60,62,63,91.02, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, справки к актам инвентаризации, приказы на списание дебиторской задолженности и кредиторской задолженности, первичные документы, платежные поручения, доверенности, акты сверок, заключения о невозможности взыскания долга, постановления об окончании исполнительного производства. Анализируя указанные документы, инспекция установила, что 4887190,16 руб. является безнадежной задолженностью с истекшим сроком давности, при этом без предоставления первичных документов. Указывая на данное обстоятельство, инспекция не исследовала в ходе проверки без представления каких документов, по каким контрагентам произведено списание на внереализационные расходы данной суммы. В силу вышеизложенного, судом апелляционной инстанции отклоняются доводы об отсутствии документального подтверждения правомерности списания безнадежного долга в указанной сумме.

Методика списания обществом в расходы по налоговому учету спорной суммы по счету 91.2 за 2014 приведена в заявлении налогоплательщика и в апелляционной жалобе.

Судом апелляционной инстанции установлено, что результатом проведения операций, что по типовой схеме, что, по методике, используемой налогоплательщиком, является отнесение на внереализационные расходы (начисление дебета 91.2) сумм в пределах суммы формируемого резерва по сомнительным долгам и списание безнадежного долга (закрытие дебета 62) в пределах сумм, выявленных при инвентаризации безнадежных долгов.

Таким образом, применение налогоплательщиком иной методологии отражения операций в бухгалтерском учете по формированию резервов по сомнительным долгам и списание безнадежных долгов, не повлекло за собой уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

Исходя из чего, указанная задолженность является внереализационным расходом налогоплательщика. На основании изложенного, у Инспекции отсутствовали правовые основания для уменьшения Обществу расходов по прибыли на сумму 4 887 190,16 руб.

Доводы апелляционной жалобы о наличии правовых оснований для снижения размера штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, отклоняются.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность лица за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Из анализа ст. 112 НК РФ следует, что перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является открытым, то есть неограниченным. Таким образом, суд или государственный орган, рассматривающий дело о правонарушении, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающего ответственность обстоятельства также иное любое обстоятельство, не названное п. 1 ст. 112 Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

При этом, суд не может произвольно снизить размер штрафа; наличие смягчающих ответственность обстоятельств должно быть подтверждено документами и обязанность по доказыванию таких обстоятельств возложена законом на налогоплательщика.

На момент вынесения решения, подачи заявления заявителем не представлены документы, свидетельствующие о явно обременительном характере суммы штрафа.

То, что налогоплательщик находится в процедуре банкротства, само по себе не является обстоятельством, исключающим либо смягчающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Также необходимо учитывать, что необоснованное снижение налоговых санкций может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждение новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

При этом размер примененных налоговых санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-П).

Размер штрафа, наложенного инспекцией на общество, является соразмерным совершенному правонарушению и оснований для его снижения не имеется.

Также апелляционным судом учтено, что из расчета суммы штрафа (л.д.102,104,т1) (( 106 *200 руб.)*2/4 + (389*200) : 4 )следует, что размер штрафа по первому требованию увеличен в два раза и снижен по всем документам по трем требованиям инспекцией в 4 раза. Оснований для дальнейшего снижения штрафных санкций не имеется.

На основании изложенного, решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 октября 2018 года подлежит отмене в части.

В соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе относится на налоговый орган, который от ее уплаты освобожден.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 октября 2018 года по делу N А60-32330/2018 отменить в части, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2017 N 51 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций в отношении выводов о завышении внереализационных расходов за 2014 год в сумме 4 887 190,16 руб., как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Арсенал трейд".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Г.Н.Гулякова Н.М.Савельева